應付職工薪酬核算實務探討

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一、研究背景

為了貫徹落實《政府會計準則》《政府會計制度行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱新政府會計制度），滿足權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，2019年1月1日全國行政事業單位開始全面實施新政府會計制度。新制度的執行對于提高預算工作效果、強化財務管理制度、落實服務全面深化財政體制改革要求、提升政府會計信息質量、建立現代財政制度都具有里程碑和劃時代的意義。在新制度實施之前，行政事業單位各行各業會計制度繁多，口徑不一，為不同部門之間預算數據編制的匯總造成了一定困難，加之，僅僅以收付實現制為基礎的會計核算，已經無法提供最準確的數據信息要求。所以新制度的出臺無疑為解決歷史問題提供了良好的基礎。但是伴隨著制度變更，不同行業部門對新制度的理解也有偏差，造成了不少會計科目核算出現不同聲音的探討，本文將新政府會計制度下的“應付職工薪酬”作為重點研究對象，從理論和實務兩個方面進行探討分析。

二、新政府會計制度下應付職工薪酬的會計核算問題

（一）財務會計與預算會計科目核算不對應的問題

科目“應付職工薪酬”用來核算各個單位按照相關要求應當支付給職工（包含長期聘用人員）的各種薪酬，其中包括崗位工資（職務工資）、薪級工資（級別工資）、規范后津貼補貼（績效獎勵）、國家統一規定的津貼補貼、改革性補貼、社會保險費（如基本養老保險費、職業年金）、住房公積金等。新政府會計制度下，財務會計對本科目的核算同企業會計核算類似，比較下我們可以看出，預算會計和財務會計的差異主要體現在代扣代繳個人所得稅、住房公積金及社會保險費等款項時的差異。從財務會計中可以看出個人繳納和單位繳納部分，清晰明了便于追溯。但是預算會計中由于收付實現制的限制，個人繳納部分無法和單位繳納部分明確區分，在實際支出時才進入行政支出/事業支出/經營支出，會導致預算會計體系下工資費用的不準確，不能清晰完整的反映一個會計年度內工資及津補貼的執行情況。

（二）代扣代繳款項核算時點差異造成支出不一致

財務會計在第一步計提費用時，預算會計不做處理，形成了財務和預算的差異；第二步預算會計按照實際支付金額計入行政支出/事業支出/經營支出；第三步從職工薪酬中代扣代繳個人所得稅、住房公積金及社會保險費等款項時，由于預算會計的核算機制，所以不做處理；第四步，財務會計與預算會計按照繳納金額分別核算。可以看出預算會計在第三步缺失代扣代繳各項費用的步驟，也正是因為缺失此項核算步驟，導致了核算時的差異以及不同單位處理的差異化。實際支付時，支出科目的經濟分類明細無法確定，不同單位的處理方式不同，因此造成，支出與費用之間差異無法及時獲取或追溯調整，對財務人員后續核算工資中代扣代繳款項明細提出了更高的要求和挑戰。而且會造成預決算統計分析的數據不精確，例如在行政單位的統發工資模式下，實際發放工資時，有些單位的預算會計通過財政直接支付按照實際發放數計入行政支出，有些單位按照應發工資總額全額計入，并在資金結轉中自行增加代扣代繳明細科目輔助核算代扣款項，但是都年底結轉中也出現了不同的問題。

（三）核算過程繁瑣，不能及時獲取預算使用額度情況

由于預算會計工資核算部分的特殊性，工資記賬中需要人為判斷和手動逐步錄入成分大，對于業務量大、人員眾多的單位而言，無疑增加了財務會計人員的工作量，需要判斷每一筆資金費用類型，在平行分錄金額不一致的情況下，謹慎保持相互匹配，造成核算過程繁雜不堪。并且，應付職工薪酬科目作為預決算的重要項目，也是總體規劃和監控的重要組成部分，由于處理時間的差異，現有的賬務處理方式導致財務與預算會計的時間性不同，不能及時準確地反映業務進度，及經費使用情況。

三、新制度下應付職工薪酬核算示例

（一）計提當期應付職工薪酬

301.行政單位財政統發工資（1）財務會計：借：業務活動費用/工資福利費用/基本工資30704/工資福利費用/津貼補貼53324貸：應付職工薪酬/基本工資30704/津貼補貼53324（2）預算會計：計提費用因未發生實際支出，預算會計此步不做處理。2.事業單位財政非統發工資（1）財務會計：借：業務活動費用/工資福利費用/基本工資30704/工資福利費用/津貼補貼53324貸：應付職工薪酬/基本工資30704/績效工資53324（2）預算會計：計提的費用未發生實際支出，因此預算會計在本步驟中不做處理。

（二）向職工實際發放工資、津補貼等薪酬

1.行政單位財政統發工資（1）財務會計：借：應付職工薪酬/基本工資30704/津貼補貼53324貸：財政撥款收入/財政直接支付/基本支出/人員經費62143.88其他應付款/代扣代繳養老保險7356.99其他應付款/代扣代繳職業年金2544.06其他應付款/代扣代繳住房公積金11353其他應交稅費/應交個人所得稅630.07（2）預算會計：處理方式一：借：行政支出/基本支出/人員經費62143.88貸：財政撥款預算收入/基本支出/人員經費62143.88不同單位的處理差異主要是體現在預算會計中的兩步處理，一些單位為了信息匹配，在行政支出科目下增加設置了代扣代繳二級明細科目：處理方式二：借：行政支出/基本支出/人員經費84028貸：財政撥款預算收入/基本支出/人員經費62143.88行政支出/代扣代繳/養老保險7356.99行政支出/代扣代繳/職業年金2544.06行政支出/代扣代繳/住房公積金11353行政支出/代扣代繳/個人所得稅630.072.事業單位財政非統發工資（1）財務會計：借：應付職工薪酬/基本工資30704/績效工資53324貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費62143.88其他應付款/代扣代繳養老保險7356.99其他應付款/代扣代繳職業年金2544.06其他應付款/代扣代繳住房公積金11353其他應交稅費/應交個人所得稅630.07（2）預算會計：處理方式一：借：事業支出/基本支出/人員經費62143.88貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費62143.88不同單位的處理差異主要是體現在預算會計中的兩步處理，一些單位為了信息匹配，在事業支出科目下增加設置了代扣代繳二級明細科目：處理方式二：借：事業支出/基本支出/人員經費84028貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費62143.88事業支出/代扣代繳/養老保險7356.99事業支出/代扣代繳/職業年金2544.06事業支出/代扣代繳/住房公積金11353事業支出/代扣代繳/個人所得稅630.07

（三）計提單位負擔住房公積金及社會保險費等款項

此步驟行政單位財政統發工資與事業單位非統發工資處理相同（1）財務會計：借：業務活動費用/工資福利費用/社會保險費31155.10貸：應付職工薪酬/社會保險費/養老保險14713.98應付職工薪酬/社會保險費/職業年金5088.12應付職工薪酬/住房公積金11353（2）預算會計：計提費用因未發生實際支出，預算會計此步不做處理。

（四）按照規定繳納職工社保金、公積金和個人所得稅

1.行政單位財政統發工資（1）財務會計：借：其他應付款/代扣代繳養老保險7356.99其他應付款/代扣代繳職業年金2544.06其他應付款/代扣代繳住房公積金11353應付職工薪酬/社會保險費/養老保險14713.98應付職工薪酬/社會保險費/職業年金5088.12應付職工薪酬/住房公積金11353貸：零余額賬戶用款額度52409.15（2）預算會計：處理方式一：借：行政支出/基本支出/人員經費52409.15貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費52409.15處理方式二：借：行政支出/基本支出/人員經費（單位負擔保險）31155.10行政支出/代扣代繳/養老保險7356.99行政支出/代扣代繳/職業年金2544.06行政支出/代扣代繳/住房公積金11353貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費52409.152.事業單位財政非統發工資（1）財務會計：借：其他應付款/代扣代繳養老保險7356.99其他應付款/代扣代繳職業年金2544.06其他應付款/代扣代繳住房公積金11353應付職工薪酬/社會保險費/養老保險14713.98應付職工薪酬/社會保險費/職業年金5088.12應付職工薪酬/住房公積金11353貸：零余額賬戶用款額度52409.15（2）預算會計：處理方式一：借：事業支出/基本支出/人員經費52409.15貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費52409.15處理方式二：借：事業支出/基本支出/人員經費（單位負擔保險）31155.10事業支出/代扣代繳/養老保險7356.99事業支出/代扣代繳/職業年金2544.06事業支出/代扣代繳/住房公積金11353貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費52409.15

四、應付職工薪酬處理解析

筆者認為一些單位在事業支出科目下增加代扣代繳二級明細科目可以清晰明了的核算代扣代繳項目中個人承擔部分和單位負擔部分，還有一種解決方案為在預算會計中增加，資金結存/財政撥款結轉/人員經費/代扣代繳科目，這樣在第二步的預算會計中，分錄應當為：借：事業（行政）支出/基本支出/人員經費84028貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經費62143.88資金結存/財政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/養老保險7356.99資金結存/財政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/職業年金2544.06資金結存/財政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/住房公積金11353資金結存/財政撥款結轉/人員經費/代扣代繳/個人所得稅630.07這樣可以將一個會計周期的支出放入合適的期間，可以正確統計工資薪金數額，且可以和財務會計匹配，減少月末或年末差異調整的繁瑣工作。

結束語

實施新政府會計制度是一次巨大且深刻的變革，各個單位在新制度實施過程中都遇到了不同的銜接問題，但是在實踐中又沒有更多的參考依據。筆者認為按照新方式處理后，再年終填列決算報表時，工資福利支出取數后能更清晰、完整的反映預算執行情況，也為下年度各項社會保險費用、住房公積金以及工會經費等基數的計提打好了夯實的基礎。既有利于報表數據詳實，又有利于減輕財務人員核對工作任務，提高工作效率，避免差錯。

參考文獻：

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作者：王丹