民辦高校分類登記稅務(wù)合規(guī)管理研究

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新修訂的《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》頒布實(shí)施后，大部分省份為民辦高校分類登記設(shè)置的過(guò)渡期將結(jié)束，民辦教育新法新政時(shí)代來(lái)臨，這對(duì)促進(jìn)非營(yíng)利性和營(yíng)利性民辦高校健康發(fā)展具有積極的意義，對(duì)各級(jí)各類民辦高校提高質(zhì)量、規(guī)范發(fā)展也提出了明確要求。因此，民辦高校無(wú)論是享受稅收優(yōu)惠政策、處理稅務(wù)事項(xiàng)都應(yīng)確保合法合規(guī)。

一、分類登記的稅務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

（一）三類資產(chǎn)

《湖南省現(xiàn)有民辦高校分類登記工作規(guī)范》規(guī)定，原來(lái)非營(yíng)利性民辦高校分類登記為營(yíng)利性民辦高校（以下簡(jiǎn)稱分類登記）過(guò)程中，其資產(chǎn)主要包括三類：一類是主辦者投入形成的，稱之為投入資產(chǎn)；一類是辦學(xué)積累形成的，稱之為積累資產(chǎn)；另一類是外部捐贈(zèng)形成的，包括社會(huì)力量和政府部門(mén)捐贈(zèng)，稱之為捐贈(zèng)資產(chǎn)。

（二）三類資產(chǎn)的稅務(wù)實(shí)質(zhì)

上述三類資產(chǎn)分類登記成功后，從稅務(wù)角度來(lái)看，實(shí)質(zhì)上是將資產(chǎn)從非營(yíng)利性民辦機(jī)構(gòu)變更到（可以稱之為過(guò)渡、劃撥、轉(zhuǎn)讓等）法人企業(yè)，包括但不限于不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證的變更、無(wú)形資產(chǎn)權(quán)屬的變更等。其中屬于分類登記后的投入資產(chǎn)，應(yīng)該按照正常稅務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行處理，但是后兩種資產(chǎn)的稅務(wù)處理，需要十分慎重。

（三）三類資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.投入資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)等）；貸：實(shí)收資本。2.積累資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)等）；貸：資本公積—辦學(xué)積累。3.捐贈(zèng)資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)等）；貸：資本公積—各類捐贈(zèng)。

二、登記階段的稅務(wù)合規(guī)性管理

分類登記過(guò)程中不僅會(huì)涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等主要稅種，還會(huì)涉及土地補(bǔ)償金，即教育劃撥用地與出讓用地價(jià)格之間的差額。其中，最難、最復(fù)雜的是企業(yè)所得稅如何進(jìn)行合規(guī)性處理。現(xiàn)有涉稅方面的法規(guī)及政策文件，并無(wú)針對(duì)民辦高校分類登記的稅收優(yōu)惠政策。但是，我們可從事業(yè)單位改制、企業(yè)重組過(guò)程中的稅務(wù)處理，選擇性適用和借鑒相關(guān)政策。

（一）企業(yè)所得稅可享受特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)政策

1.可不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)符合條件的，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)分類登記是一個(gè)新事物，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局暫未出臺(tái)專門(mén)針對(duì)民辦學(xué)校分類登記的配套稅收政策。加之不同民辦高校的歷史淵源、股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.可分期繳納企業(yè)所得稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（稅總〔2015〕33號(hào)）規(guī)定，實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過(guò)連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。從出臺(tái)的文件中，我們可以看到，如果選擇登記為營(yíng)利性學(xué)校，經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)清算后，原民辦高校的資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系均由新設(shè)立公司法人繼承。但民辦高校原屬于民辦非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)，分類登記后能否比照企業(yè)改制的政策需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)。

（二）舉辦者為自然人可分期繳納個(gè)人所得稅

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）規(guī)定：“個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。”“納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。”自然人舉辦者可以其擁有的原民辦高校資產(chǎn)，以評(píng)估價(jià)格投資入股新設(shè)立公司法人，享受分期繳納個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。

（三）符合條件的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可不征收增值稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（稅總〔2011〕13號(hào)）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”參考上述規(guī)定，現(xiàn)有民辦高校選擇登記為營(yíng)利性民辦高校時(shí)，清算后的剩余資產(chǎn)全部用于營(yíng)利性民辦高校辦學(xué)的，可以比照資產(chǎn)包整體從非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓到法人企業(yè)，歸入不征收增值稅項(xiàng)目。

（四）暫不征收土地增值稅的相關(guān)政策

《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)稅〔2021〕21號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”本公告所稱整體改制是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。民辦高校在分類登記過(guò)程中，能否比照企業(yè)改制的政策暫不征收土地增值稅需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

（五）滿足條件的可免征契稅的相關(guān)政策

《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)稅〔2021〕17號(hào)）規(guī)定，企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過(guò)75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對(duì)改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。民辦高校在分類登記過(guò)程中，能否比照企業(yè)改制的政策免征契稅需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

（六）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移收據(jù)免征印花稅的相關(guān)政策

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。”現(xiàn)有民辦高校在分類登記過(guò)程中，土地使用權(quán)、房地產(chǎn)等轉(zhuǎn)移、變更到新設(shè)立公司法人，能否比照企業(yè)改制的政策免征印花稅需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

三、分類登記過(guò)程中的稅務(wù)遵從

因適用政策的不同，計(jì)稅基礎(chǔ)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓限制、優(yōu)惠期間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓及稅務(wù)備案均有不同要求。由于分類登記是一個(gè)新事物，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局暫未出臺(tái)專門(mén)針對(duì)民辦學(xué)校分類登記的配套稅收政策。加之不同民辦高校的歷史淵源、股權(quán)架構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)各有千秋，有大量的特殊事項(xiàng)需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。因此，在涉稅事項(xiàng)的處理上，更加需要一事一議。稅務(wù)遵從的具體事項(xiàng)整理如上表。

作者：楊玉萍