科學發展觀會計生態型構建論文

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[摘要]科學發展觀所要求的可持續發展，就是要堅持生產發展、生活富裕、生態良好的文明發展道路，建設資源節約型、環境友好型社會。實現經濟發展與人口資源環境相協調，使人民在良好生態環境中生產生活，實現經濟社會永續發展。基于科學發展觀的生態型會計體系就是在這樣的背景下構建起來的，它的出現大大彌補了現行環境會計以及企業會計的缺陷。

[關鍵詞]科學發展觀；生態型會計體系；構建

環境是人類及其子孫后代所共有的“特定財產”，應該在人類生存和繁衍的各代人之間合理地進行分配，實現人類的可持續發展。然而，隨著科學技術的進步，生產力的發展，人口的激增。人類對自然的破壞愈發嚴重，已經對人類的生存和發展構成嚴重的威脅。因此，合理有效地利用有限的自然資源，保護環境質量，樹立全面、協調、可持續的發展觀。已經被列為全世界緊迫而艱巨的任務。黨的十七大報告指出：科學發展觀是可持續的發展觀。科學發展觀所要求的可持續發展，就是要堅持生產發展、生活富裕、生態良好的文明發展道路，建設資源節約型、環境友好型社會，實現速度和結構質量效益相統一、經濟發展與人口資源環境相協調，使人民在良好生態環境中生產生活，實現經濟社會永續發展。其再次強調要加強能源資源節約和生態環境保護，并指出，必須把建設資源節約型、環境友好型社會放在工業化、現代化發展戰略的突出位置。伴隨著環境問題的日益突出，針對環境與經濟之關系的環境核算越來越重要了。環境問題既是宏觀問題，也是微觀問題。不僅需要在資源管理和環境保護中考慮經濟活動所產生的影響，更重要的是，要將環境因素引入現有的經濟核算制度，在經濟核算中充分考慮經濟活動所引起的環境后果，即對經濟活動的環境成本進行核算。由此評價經濟活動的成就，修正原有核算由于忽視環境后果所產成的偏誤。基于科學發展觀的生態型會計體系就是在這樣的背景下構建起來的，它的出現大大彌補了現行環境會計以及企業會計的缺陷。毫無疑問，對于企業在激烈的市場競爭中和實現可持續發展目標中取得成功。基于科學發展觀的生態型會計體系的構建具有極其重要的理論與現實意義。

一、研究回顧

環境會計的研究始于20世紀70年代。以1971年比蒙斯(F·A·Bemas)的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林(J·T·Marhn)的《污染的會計問題》兩篇文章為代表。揭開了環境會計研究的序幕。但“環境會計”這一概念最早是由聯合國在改進國民經濟核算體系時提出的。1992年聯合國提出了建立“綜合環境與經濟會計系統(SEEA)”的問題。1993年聯合國正式同名文告。該文告標志著環境會計方面的一個決定性的發展。并對國民環境會計系統的設計產生了重大影響。在這里，“環境會計”指的是國民環境會計。即宏觀環境會計，核算對象實際上是國民經濟。其基本思路是在原核算基礎上，將經濟過程對環境的利用作為經濟產出的投入引入進來，將環境質量的退化和自然資源的耗減作為成本調整，得到GDP(又稱綠色GDP)。

1998年2月，在日內瓦舉行的聯合國國際會計和報告標準政府問專家工作組15次會議上討論通過的《環境會計和報告的立場公告》是國際上第一份關于環境會計和報告的系統完整的國際指南。該公告以企業為主體，對于環境成本、環境資產和環境負債有了一個初步的定義，從而對微觀層面上的環境會計起到了指導的作用。所有這些都標志著環境會計作為世界發展的重要課題，對它的研究已向縱深發展。

在國內，1992年李若山與導師葛家澍合作撰寫出版了頗具深度的中國第一篇有關環境會計的論文《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》刊載在《會計研究》上。以此引發了國內對環境會計的討論。1994年我國政府制定了《中國21世紀議程》，將可持續發展戰略作為中國社會經濟發展的基本戰略，表明環境會計已經引起了我國政府管理層的關注。隨后，2001年6月，經財政部批準。中國會計學會成立了第七個專業委員會——環境會計專業委員會，為會計學家和環境學家、經濟學家們提供了一個研究環境會計理論與實務的廣闊平臺。不少學者將其作為熱點進行了不同深度和廣度的研究。從現有文獻分析。我國會計理論界與實務界圍繞環境會計問題進行研究所取得的成果主要體現在環境會計的概念與本質、對象、目標、環境要素、基本假設、基本原則、確認、計量、環境成本的計算、信息披露等十個方面。可以看出。目前我國環境會計研究內容涉及范圍比較全面，基礎理論已基本成型，這為我國自然資源的合理配置、社會整體效益的提高、經濟可持續發展奠定了理論基礎。

但是，從國內的相關研究資料來看。我國的理論研究多為對國外環境會計的介紹、國內建立環境會計的必要性分析及提出一些簡單的構想。從科學發展觀角度來看。僅僅從環境會計視角來構建生態文明建設是不夠的，我們應建立起環境會計、環境審計和現行會計相協調的生態型會計體系。

生態型會計體系是在科學發展觀指導下，針對環境資源惡化在傳統環境會計基礎之上提出的。以經濟可持續發展戰略目標為指導，運用會計學的基本理論與方法，充分運用環境會計、環境審計以及現行企業會計體系，對經濟個體對環境產生影響的經濟活動的過程及其結果進行連續、系統、分類和序時核算與監督。柜關的會計信息使用者進行決策提供數量化的和其他形式的信息的一種管理信息系統。建立生態型會計的目的在于協調經濟個體與環境的關系，改善社會環境資源狀況，提高社會總體效益，實現可持續發展。

二、環境會計與生態型會計體系

生態型會計體系是在環境會計基礎上提出的。是在科學發展觀指導下有效利用現行企業會計與環境審計的系統化的會計。環境會計的研究發展對生態型會計體系的構建起著決定性作用。

根據前述的簡要回顧與分析可以看出。這些年來我國環境會計研究已取得了很大的成績。研究內容涉及范圍比較全面。基礎理論的研究內容基本成型。雖然總體上看我國環境會計還處于基礎理論階段，但經過許多學者對環境會計基礎理論的研究，在許多方面取得了一致意見，雖然在某些方面或表述上存在不一致，其在實質上卻存在很大的近似性。譬如，對環境會計的目標、核算對象、基本假設、確認要求、計量原則等問題的認識。所以，我們應該對這些基礎理論進行歸納、分析、總結、精簡和升華。從而形成系統而科學的環境會計基礎理論。

在環境會計領域，首先進入實務的是環境信息披露。即對外披露企業各種活動對環境產生影響的信息。環境會計信息披露所面臨的壓力大小正是影響環境會計發展的因素，并且它是環境會計最主要最基本的問題，無論是對企業可持續發展，還是對社會可持續發展都具有重要意義。

環境信息披露應當是環境會計的主要表現形式。同時，社會管理機構、投資者(含銀行、股民等)等需要企業，特別是處于強污染狀況的企業及時提供有效的與環境保護有關的、綜合性的財務信息，以從各方面加強對企業環境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現階段的情況而言。這也是必須要做的工作。

但我國現階段的環境信息披露主要在各企業的范圍內，是針對企業的環境狀況而披露的治理環境的費用、由于環境因素對企業經營狀況的影響以及“綠色產品”和“綠色經營”帶來的收益等。環境會計信息披露制度不健全。披露以表外披露為主；披露不充分、缺乏一致性；披露的方式不統一、質量較差。缺乏可比性。進行環境信息披露的企業以上市公司為主。所占比重小。環境會計信息披露的市場約束較少。不利于會計監督職能的充分發揮。

三、環境審計與生態型會計體系

環境審計與環境會計是兩種相互聯系的社會活動。環境問題與可持續發展是將二者聯系起來的紐帶。從20世紀70年代至今，環境問題的日益突出和人類的覺醒，使預防、治理環境污染的環境管理活動日益增多。環境會計與環境審計作為傳統會計與審計的延伸逐漸被人們所接受和重視。深入開展環境審計，可以為生態型會計的發展提供動力，并促使企業重視環境問題。使其意識到建立基于科學發展觀的生態型會計體系對于企業可持續發展的重要性。

有了專門對環境保護狀況的審計監督。就等于在最關鍵的部位設置了一道關卡。即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、企業環境保護工作的效果。從經濟學的原理來分析。環境審計在環境保護中的重要性也可得到驗證。環境保護不僅僅是一個技術問題，還是一個非常重要的經濟問題。有時候，為了保護環境寧可犧牲經濟發展；但是，不能為了環境就壓抑發展。環境問題是一個選擇問題。要在環境和發展之間求得平衡，既不能為發展而犧牲環境。也不能為環境而放棄發展。環境與發展成了我國現階段各方利益“博弈”的一個核心部位。這時。就必須運用審計這一有力工具進行小到企業、大到社會的與環境有關的經濟監督，以保證國家、人民、企業之間全方位的利益。

從科學發展觀來看，企業不僅是“經濟人”，而且還是“生態經濟人”：從產出的角度看。企業不僅是產品和服務的產出系統，同時還是一個生態環境產出系統；從補償的角度看，企業不僅要不斷補償耗費的物質資本，而且要不斷補償生態環境資本。從而實現各種資本的保值增值。促進經濟、生態、社會的和諧發展。因此。企業環境業績評價理應屬于企業生態型會計體系中的一個重要內容。

企業環境業績評價體系貫徹的核心理念是：在可持續發展的基礎上謀求企業價值最大化。開展企業環境業績評價，目的在于促使企業以少生多、減少浪費和污染、使用較少的能源和原料。由此，基于科學發展觀的生態型會計體系下的企業環境業績評價體系應運而生。這種評價體系與傳統業績評價體系的區別在于，基于科學發展觀的生態型會計體系下的企業環境業績評價具有科學性和指導性、動態性、層次性和完備性、全面性和系統性等特點。(一)科學性和指導性

企業環境業績指標體系的建立一定要有科學依據，指標必須含義明確、測定方法合理、計算方法規范。有關開發、測量和監控的一系列具體指標變量必須能夠靈活、真實、客觀地反映企業整個生命周期中各階段的環境影響。

(二)動態性、層次性和完備性

企業的環境業績評價體系是一個多層次的指標體系。向上表現為綜合性，向下表現為具體性。結構清晰。邏輯關系明了。業績評價過程則是一個多學科共同參與的、持續改進的動態過程，在組織建設中必須配備專業團隊來具體操作；必須能從不同角度評價企業的主要特征和狀況。綜合反映企業環境業績水平。

(三)全面性和系統性

在對企業投入的考核上，企業環境業績評價增加了對自然資源和社會資源投入的考核。在對企業產出的考核上，企業環境業績評價將企業的產出細化為可用的輸出和有害的輸出，前者包括物化的產品或勞務，后者指對生態環境的污染。企業將有效的產品或勞務用于企業的補償和最終的盈利。補償有害輸出對生態環境及對企業自身造成的損失，盈利則作為企業最終的經營成果。

四、現行企業會計與生態型會計體系

2007年1月1日實施的新會計準則充分體現了與國際財務報告準則接軌的趨勢，較為完善地體現了確認、計量和披露的原則，對于提高我國財務信息透明度及可靠性、提升我國財務信息質量具有重要意義。

在生態型會計體系的構建中。由于在效益大于成本和重要性這兩個前提下。可定義性、可計量性、相關性和可靠性這四個標準在生態型會計實務研究中變得難以實現。而新會計準則為解決生態型會計計量中存在的理論爭議，提供了相應依據。

新會計準則中公允價值得到了廣泛的應用，為環境會計基礎理論創新和實務發展提供了契機。在對環境會計核算方面，公允價值理念被較為充分地體現在對資產、負債的計量上。如《企業會計準則第5號一生物資產》，將生物資產列入會計準則體系的一部分，強調了公允價值計量模式在計量中的可執行性、可操作性；又如，新會計準則中《企業會計準則第13號一或有事項》。在強調公允價值對預計負債進行計量的同時。又考慮到多種因素對貨幣時間價值的影響，采取相關未來現金流出進行折現的方法，來對或有事項進行計量，為預計負債等的后續計量提供了依據。這樣。新會計準則明確了單位和個人對環境相關資產產權安排的需要，使企業生產經營活動產生的外部不經濟及對其他單位或個人由于環境污染而造成的損失能夠得到有效的確認和計量，為環境會計核算提供了有效的工具和平臺。

同時，企業在繼續使用可靠性作為會計計量信息質量特征的前提下，更加看重相關性對環境會計的影響。一方面，明確了某些資產。如有生命動物和植物的自身確認和計量問題，通過對公允價值的運用使污染對其造成的損失能夠得到有效的計量；另一方面，新會計準則較多地采用后續計量對環境資產與負債進行量度，突出體現了會計信息質量特征的相關性。對排污企業的財務工作進行了必要的提示與約束。在一定程度上使排污企業造成的外部環境污染。能得到較為可靠的計量。

五、結論與建議

中國經濟正以令人矚目的速度向前發展。但由于忽視對生態環境的關注，企業在現代化進程中對生態環境的破壞也十分嚴重。同時，生態環境問題也影響了中國企業的競爭力，尤其是國際競爭力，部分企業甚至喪失了可持續發展的能力。面對各種來自外部環境管理帶來的市場競爭壓力和自我生存的壓力，中國企業僅靠傳統的競爭手段已不能適應目前這種生態化市場和可持續發展的需要。因此，基于科學發展觀的生態型會計體系的構建是中國企業主動挑戰環境危機、提高國際市場競爭力、拓展企業生存發展空間的必由之路。

但目前還存在下列問題：

一是中國企業對于可持續發展和科學的環境管理方法等方面的認識還很薄弱。

二是大部分企業實施環境管理是一種策略性行為，即實施環境管理的程度主要取決于企業內外因的交互作用以及不同行為主體的博弈均衡狀態。往往立足于企業對收益與成本的比較。環境問題在大多數企業中仍然常常以一種膚淺的、被動的方式在法律框架內加以處理；環境信息披露不充分，業績評價體系不健全。

三是目前中國企業的財會人員還未能參與到企業的環境管理工作中，基于科學發展觀的生態型會計體系還未構建起來，環境管理在企業可持續發展中的重要性和綜合性作用未能得到充分發揮。

就現階段而言，要使中國企業在企業文化和日常管理技巧及系統中能自愿地管理企業活動對生態環境的影響，從而使企業基于科學發展觀的生態型會計系統得到順利實施。就必然需要一定的環境來支撐。

就政府層面，應為科學發展創造政策和制度環境，激勵和約束人們的行為，以提高環境保護的效果；就企業層面，應貫徹科學發展觀和可持續發展經營理念，在企業管理中融入環境管理的思想，改善環境業績與財務盈余，創新并履行相應的生態環境責任；就學術界，則要努力構建基于科學發展觀的生態型會計體系。

筆者在此從會計、審計和綜合配套措施三個方面提出如下建議：

第一。會計工作方面。靈活合理的利用好公允價值，嚴格遵守新會計準則規定的確認、計量和披露的原則，提高財務信息透明度及可靠性，提升財務信息質量。具體來說。處于重污染行業的企業必須進行環境會計數據的專門計算。并在有關的報表中填列有關環境的會計數據；對環境造成影響的企業則應當在會計報表附注中適當披露與環境有關的會計數據。這樣要求的結果是使企業的環境保護與其經營結果直接相連。起到對企業“警鐘長鳴”的作用。

第二，審計工作方面。首先，促使政府部門盡快制定出政府審計在環境保護工作中負有責任的規范性法規。使環境審計工作有法可依。同時，政府審計機構內部應當加快業務實踐。取得審計經驗并及時推廣。其次，我國的注冊會計師隊伍應當增強環境保護意識，將環境保護審計真正融會到常規的企業財務審計之中。再次，各種審計機構應當加強與社會上所有負有環境保護責任的相關機構的通力合作。為充分發揮自身的作用創造條件。最后，加強內部控制的完善，在企業內部建立起促進環境保護的監督控制體系。

第三，綜合配套措施。首先，環境保護部門制定嚴格的、可實際計算的對污染環境行為的懲處條款，使環境會計、審計工作有據可依。同時，大力進行環保教育，提高企業環保意識。其次，實行有利于科學發展的財稅制度，建立健全資源有償使用制度和生態環境補償機制，并要求會計認真記錄。審計出據審計意見。再次，完善基本經濟制度，加快形成統一開放競爭有序的現代市場體系。發展各類生產要素市場。完善反映市場供求關系、資源稀缺程度、環境損害成本的生產要紊和資源價格形成機制。最后，銀行等金融機構在發放貸款等時，將企業、單位的環境保護會計記錄及其審計結果作為必要的審核程序。加強金融控制。