預約定價制調研報告

導語：預約定價制調研報告一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

2004年9月4日國家稅務總局出臺了業內人士期盼已久的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》，正式建立了中國的預約定價制度，為重塑納稅人與稅務機關新型關系邁出了重要的一步。

預約定價制,也稱預先定價協議(APA)，是指納稅人事先將其和境外關聯企業之間的內部交易與收支往來所涉及的轉讓定價方法，向稅務機關申請報告，經納稅人、關聯企業、稅務機關充分的磋商，預先確定受控交易所適用的標準(如方法、可比的合適調整、對未來事件的關鍵性假設等)共同簽署的一項協議。根據其是否涉及相互協商程序，可分為單邊APA和雙邊或多邊APA。實施APA必須遵循以下幾個原則：（1）APA程序是一個彈性的解決問題的程序，是為納稅人APA的要求提供適當和公平的解決辦法，使納稅人在稅收對待上處于確定狀態；（2）APA必須與轉讓定價法規所規定的精神一致，實際上APA是對轉讓定價規章的事先應用；（3）APA所規定的轉讓定價方法可適用于以前年度，此即轉回原則；（4）APA的辦理過程應盡量方便納稅人。

預約定價制與傳統的事后調整方法相比具有明顯優點：（1）降低了轉移定價的不確定性。在APA中，對轉移定價方式事先予以明確，達成的協議對征納雙方皆有約束力。這不僅有利于稅務機關較為準確地掌握納稅人的經營情況，從而對納稅人的轉移定價進行有效監控而且對納稅人來說，也減少了稅務處理的不確定性，有利于他們建立正常合理的商業預期，有效地進行經營決策。（2）避免了雙重征稅或雙重不征稅，有利于稅收收入的穩定。由各國有關稅務機關共同參與協商關聯企業各方的稅收事宜，并就稅收管轄權進行協商劃分，明確各自稅收權利，不僅可以有效地避免雙重征稅或雙重不征稅現象的發生，而且可以保證將來一定的稅收收入，有利于各國稅收收入的穩定化。（3）有助于減少稅企糾紛。預約定價協議由納稅人和稅務機關共同協商確定，一旦達成對稅企雙方皆有約束力，只要雙方都遵守約定，就可以避免糾紛的發生。

從國際上看預約定價制是當前許多發達國家普遍采用的一種轉讓定價調整新方法,美國自1991年率先推出，至1999年已推行了231個案例，其中1995年就成功做了55個案例，可見推廣的速度在加快。隨后，日本、澳大利亞、加拿大、西班牙和英國也先后開始實行。在亞太地區，新西蘭和韓國自1997年起實行。

預約定價的實施在我國起步較晚。1998年4月23日國家稅務總局的《關聯企業間業務往來稅務管理規程(試行)》第48條規定，“為節約對關聯企業間業務往來轉移定價稅收審計成本，允許企業提出一個企業與關聯企業間交易轉移定價原則和計算方法，主管稅務機關論證確認后，據以核算企業與關聯企業間交易的應納稅所得或者確定合理的銷售利潤率區間。凡采用預約定價方法的，應由企業提出申請，并提供有關資料，同時填寫《預約定價確認申請表》。主管稅務機關審核批準后，應與企業簽訂預約定價協議，并監督協議的執行。"這是我國第一次引入預約定價安排的概念。2002年9月的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第53條也規定，“納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯企業之間業務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關審核、批準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監督納稅人執行。”但上述規定并沒有就哪些范圍可以申請預約定價、如何申請、需要提供哪些文件、可以預約的年限等實施細則做出規定。隨著外資經濟的不斷發展，跨國關聯交易逐漸增多，國家稅務總局不斷被納稅人要求其統一有關預約定價安排的實施程序。正是回應這些呼聲，國家稅務總局于2004年9月頒布了關聯企業間業務往來預約定價實施規則（“實施規則”），應該說這也是中國轉讓定價歷史上的一個里程碑。

我們無錫國稅局對預約定價的探索和實踐也從未停止過，當然一開始簽訂的預約定價協議還是比較粗線條的且均為單邊協議，2004年《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》頒布以來，不斷有企業向我們提出預約定價的申請。在具體實施預約定價操作的過程中我們覺得預約定價制雖然能在一定程度上給納稅人帶來利益，但也存在很大的局限性。主要表現在：

一、單邊預約定價協議存在一定局限性

目前為止我們與企業簽訂的都是單邊預約定價協定，這種方法與采用傳統方法對企業采取單邊轉讓定價調整相比，可以避免國與國之間重復征稅問題，但由于提前約定利潤率，企業為完成協商利潤率水平，或多或少會做一些關聯交易價格或費用上的調整，這樣同樣會引起關聯企業方稅務當局對關聯企業的調查和調整，引發重復征稅問題。

因此，由于轉讓定價稅制在不同國家與地區征稅主體之間的矛盾遠遠大于征納雙方的矛盾，因而在訂立單邊協議的情況下，優勢便不能完全表現出來。即只有雙邊或多邊協議方能顯其優勢，但目前世界上只有有限幾個國家在轉讓定價稅制中用了預約定價制，若要全面推開，有著較大的難度。另外由于申請雙邊預約定價協議的費用遠遠高于單邊協議，對于一些規模較小的企業，我們認為還是保留其選用單邊協議的權利。

二、預約定價申請及審定程序尚有待進一步規范

2004年9月國家稅務總局出臺的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》，正式建立了中國的預約定價制度，可以說從法律的角度詮釋了預約定價行為，但由于其本身操作上的復雜性，因此稅務機關在對相關程序的把握與審定上尚存在一定的困難，特別是如何嚴格規范企業申請及稅務機關審定的內容和程序上還有大量細節性的工作需要開展。

三、預約定價的風險與成本效益的關系如何把握

從預約定價的概念上來看，是一種對未來進行約束的協議，但未來是誰也不能預知的，雖然在使用預約定價協議時可以采用關鍵性假設，但準確確定某些經濟指標也是十分困難的，處理不好反而影響企業創利的積極性。因此，在目前不斷變化的國際經濟環境中，預約定價協議的有效性不能過長。但由于實際中又存在調查審核談判中的諸多因素，國際上至今對于APA的成本效果尚存爭議。那么到底在什么樣的情況下納稅人要締結預約定價協議呢？我們認為一般來說，尋求轉讓定價的預約定價協議的公司要充分認識到，本公司已經遭到了稅務局的轉讓定價審查，或是因為公司的歷史、規模或其他因素其轉讓定價問題肯定會受到稅務局檢查。從納稅人和政府的角度講，在這樣的情況下填報預約定價協議代表了良好的稅務管理。事實上，根據本人的經驗，絕大多數的預約定價協議涉及到的是已經受到檢查或在近期肯定要著手檢查的跨國公司。對于在沒有預約定價協議下那些有較少可能受到檢查的特定轉讓定價問題的情況，只有在非常特殊的情況下預約定價才有意義。這些情況可能包括：a、對于未來的實際稅率特別急需財務報表的確定性；或者b、納稅人有特別的理由認為要避免爭端。在這些情況下，對于新建立的企業，如果涉及轉讓定價問題，預約定價協議就會有特別的吸引力。總之，預約定價協議是否實施需要有關的納稅人和政府對預約定價協議的代價進行成本效益分析。

四、預約定價審定缺乏充足的資料支持

預約定價協議中關鍵性假設大多需要充足有力的資料支持，否則不確定因素過多，對協議雙方風險都比較大。

目前，我們要求企業披露的信息量包括十一個方面的內容，主要有：

1.相關的集團組織公司結構、關聯關系、關聯交易情況。

2.歷年財務、會計報表資料，產品功能和資產（包括無形資產和有形資產）的資料。

3.預約定價安排所涉及的關聯交易類別，以及納稅年度。

4.關聯企業間職能、功能和風險劃分。

5.是否涉及稅收協定國的雙邊或多邊預約定價安排。

6.預約定價施用調整方法的考慮以及支持這一方法的功能分析和可比性分析，擬用的調整方法的假設條件。

7.市場情況的說明，包括行業發展趨勢以及競爭環境。

8.預約定價期間的年度經營效益預測，以及規劃等。

9.有關關聯企業合作的態度，能否提供有關其交易、經營安排及財務成果方面的信息。

10.是否涉及雙重征稅等問題。

11.涉及國內有關法律、稅收協定的處理內容等相關問題。

這些條件雖然涉及的范圍比較廣，但對于產品的可比價格信息資料未做要求，使企業在做假設結論時，大多采用以連續經營年度的財務指標的平均值作為依據，或采用對企業比較有利年份的經營指標，產生以假設的條件推出假設的結論的現象，結論缺乏推敲。另外對協議年度重大事項對企業經營業績的影響量化不夠，使得出現類似重大事項，稅務機關比較被動。

五、關鍵性假設的設定難度較大

在經合組織（OECD）1995年轉讓定價準則中提出在簽訂預約定價協議時需要考慮的可能會發生變化的關鍵性假設條件包括7條：1）國內稅法和協議條款；2）關稅、進口限制和政府的規定；3）經濟狀況、市場份額、市場條件、最終銷售價格和銷售數量；4）交易中企業的風險及其功能；5）外匯匯率、利率、資本結構；6）管理或財務會計以及收入和支出分類；7）企業以及企業的經營形式。

在實際工作中我們建議采用條件遞推的方法，對利潤率影響較大的因素逐級進行區間的假設，最后遞推出對利潤率的假設，這其中如果存在重大影響因素或不連續因素，可采取多方案假設。例如對一戶企業進行利潤率的假設，可先從其產品在國際市場的地位、市場份額、定單情況預測其銷售收入實現情況，其中因假設條件的變化比如可能存在高、中、低三種推斷結果，然后對企業產品生產的固定成本、變動成本進行預測，結合上面的推斷結果就可以推斷假設年度的毛利率區間，同樣方法對期間費用的關鍵性假設結合以上的結論即可以推斷出最終利潤率的假設結論，在眾多的上游關鍵性假設條件下，最終的結論可能有三個或更多，工作量也很大，但有這樣的關鍵性假設的預約定價協議執行起來就有充分的靈活性，能夠應付各種意外情況的發生。

六、APA本身會導致一定程度的逆向選擇

由于APA是建立在納稅人自愿申請的基礎上，企圖通過轉移定價避稅的企業是不可能主動申請訂立APA的，而這部分納稅人恰恰是稅務當局應該進行轉移定價調查的重點對象，這在某種程度上反而會增加稅務當局轉移定價調查的難度。

七、APA不能解決傳統調整方法面臨的難題

對于稅務當局在評審APA申請時如何確定其轉移定價方法是否符合獨立公平原則，APA法規沒有也不可能給出明確的指導。預約定價協議最終的簽訂還要依賴傳統的轉移定價方法，這就意味著APA并沒有擺脫傳統調整方法固有的缺陷。

八、預約定價機構及專業人才的缺乏也限制了此項工作的順利開展

從組織機構的設置來看，國際上比如日本其轉讓定價稅務管理的機構、人員和職責界定是相當清晰的，從事轉讓定價和預約定價的稅務人員不是同一的工作人員，必須是專職的。相比之下，我國轉讓定價稅務管理缺乏強有力的組織機構支撐，從國家稅務總局到基層稅務機關從事轉讓定價稅務管理工作的機構包括人員數量本身就偏少，更不用說轉讓定價和預約定價機構和人員的分別配置。隨著經濟的不斷發展，相互協商、雙邊APA談判勢必越來越多，機構及人員的有限配置將極大地制約工作的開展。特別在一些經濟發達、外資企業較為聚集的地區機構和人員的矛盾就顯得更為突出。另一方面，由于預約定價工作本身的復雜性和未知的風險性，需要一大批具有較高專業素質的人員隊伍才能勝任此項工作。在美國，預約定價協議審定要由一個多種專業人士組成的協作小組組成，小組成員包括:1、小組領導：負責與企業協商談判，協調各部門的工作，擬訂預約定價協議。2、專職法律顧問：負責解決談判過程中的法律問題。3、機構的經理和項目經理：負責審查企業轉讓定價問題。4、經濟學專家：負責有關經濟預測及財務狀況分析。5、對于雙邊預約定價協議，還需要一名精通稅收協定條款的分析專家。由此可見，預約定價推行較早的國家非常注重多領域專家的分工協作，以確保預約定價的分析預測具有一定的科學性和權威性。而我國本身對這項工作的研究起步就較晚，而且預約定價的專業性較強，涉及到稅務、會計、談判等諸多方面，而這方面的人才在我們稅務機關目前還是相當缺乏的。因此目前來講預約定價相關機構及人員配備對此項工作的順利開展起著至關重要的作用。

九、積極穩妥地推進預約定價制，避免使用不當給國家利益造成損失

預約定價相對于轉讓定價調查工作而言是把事后的稅務稽查和稅收調整變成了事先的稅務協商和稅收契約，其實質就是把轉移定價的事后調整改為事先約定，由于其約定的是納稅人未來的事宜且建立在相關假設的基礎上，因此其相對于轉讓定價的調整來講更具風險性和不確定性。從國外經驗來看，實施預約定價制應當循序漸進，不能操之過急。如澳大利亞引進預約定價制在大公司共同參與下，反復研究，才制定出內容詳細的轉移定價和預約定價條例。我國也可以借鑒國際經驗，先對規模較大的外商獨資企業、中外合資企業進行試點，然后逐步推廣到一般的企業集團，做到謹慎有序地開展預約定價工作，最大限度地規避風險，從而達到稅務機關與納稅人的雙贏。

預約定價制度雖然只是我國稅收管理中一個很小的制度，但是它的出現標志著我國納稅人與稅務機關新型關系的建立，標志著我國稅法理論與實踐的一個巨大突破，必將在我國稅收法治建設的歷程上留下重要的一筆。作為我們稅務機關來講對于這項工作既要認真投入，又必須循序漸進、謹慎開展，使預約定價工作逐步成為規范轉讓定價稅務規范的一種有效方法。