自營出口銷售思考

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正確核算出口貨物的自營出口銷售收入是把握出口退稅征管質(zhì)量的關(guān)鍵，然而，筆者在出口退稅管理工作中發(fā)現(xiàn)不少企業(yè)由于對會(huì)計(jì)制度及退稅政策的理解不透或受利益驅(qū)動(dòng)有意或無意地調(diào)節(jié)自營出口銷售收入的金額及確認(rèn)時(shí)間，以達(dá)到人為調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)納稅額或騙取出口退稅的目的，本文將著重對“如何規(guī)范出口貨物銷售收入的核算并提高退稅征管質(zhì)量”這一問題提出一些觀點(diǎn)，供同仁們參考。

一、存在的問題

1、自營出口銷售收入核算滯后。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物不論以何種方式報(bào)關(guān)出口，均以貨物實(shí)際出口取得提單并向銀行辦妥交單手續(xù)的時(shí)間作為出口貨物銷售收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間。但是，實(shí)際工作中不少企業(yè)歪曲理解、隨意確認(rèn)，具體差錯(cuò)列舉如下：（1）以收匯核銷之日確認(rèn)銷售；（2）以取得報(bào)關(guān)單日確認(rèn)銷售；（3）以收到口岸電子信息日確認(rèn)銷售；（4）以“三單”（即報(bào)關(guān)單、核銷單、自營出口發(fā)票）齊全后確認(rèn)銷售。以上種種錯(cuò)誤做法均使企業(yè)遲做了自營出口銷售收入，結(jié)果造成企業(yè)不及時(shí)進(jìn)行出口退稅征免稅申報(bào)，不及時(shí)按征稅率與退稅率之差申報(bào)應(yīng)轉(zhuǎn)出的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，減少當(dāng)期應(yīng)納稅額的產(chǎn)生，變向滯納當(dāng)期稅款。

2、自營出口銷售收入計(jì)稅依據(jù)錯(cuò)誤。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的銷售收入應(yīng)以實(shí)際離岸價(jià)（FOB價(jià)）作為記賬基礎(chǔ)，并以此作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算“免、抵、退”稅。然而在實(shí)際操作中，貨物出口時(shí)有的按離岸價(jià)結(jié)算、有的按到岸價(jià)（CIF價(jià)）結(jié)算。按到岸價(jià)（CIF價(jià)）結(jié)算的業(yè)務(wù)，在按規(guī)定做銷售時(shí)其中需支付的境外運(yùn)費(fèi)、保費(fèi)及傭金常常還未支付，實(shí)際離岸價(jià)在當(dāng)月還無法確定。因此，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)貨物自營出口以后，無論按什么價(jià)格結(jié)算均應(yīng)按出口發(fā)票上的金額作為出口貨物的自營出口收入，實(shí)際支付的境外運(yùn)費(fèi)、保費(fèi)和傭金在取得發(fā)票和支付憑證的當(dāng)月沖減當(dāng)期自營出口收入，這樣就如實(shí)反映了企業(yè)自營出口的實(shí)際成交情況，保證“免、抵、退”稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。但是不少企業(yè)在境外運(yùn)費(fèi)、保費(fèi)及傭金的核算上陷入誤區(qū)，出現(xiàn)的差錯(cuò)五花八門，舉例如下：（1）企業(yè)將境外運(yùn)費(fèi)、保費(fèi)及傭金在“營業(yè)費(fèi)用”科目中列支，不沖減自營出口收入，并以此作為退稅申報(bào)的依據(jù)，其結(jié)果是在“退免稅”申報(bào)時(shí)虛增了“免抵”稅額和“應(yīng)退”稅額，“征免稅”申報(bào)時(shí)少?zèng)_減進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，擴(kuò)大當(dāng)期應(yīng)納稅額的產(chǎn)生。（2）擴(kuò)大了境外運(yùn)費(fèi)的范圍，誤將報(bào)關(guān)費(fèi)、包干費(fèi)等費(fèi)用也作為海運(yùn)費(fèi)及空運(yùn)費(fèi)計(jì)算沖減了自營出口銷售收入，少產(chǎn)生了“免抵”稅額和“應(yīng)退”稅額，影響當(dāng)期應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確計(jì)算。（3）征免稅申報(bào)時(shí)只沖減自營出口銷售收入而不同時(shí)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的負(fù)轉(zhuǎn)出，多申報(bào)當(dāng)期應(yīng)納稅額，增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。（4）誤將國際貨物運(yùn)輸專用發(fā)票視同國內(nèi)貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅金并抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅額。另外又誤將國際航空快件公司快件費(fèi)（應(yīng)作為營業(yè)費(fèi)用處理）與國際貨物運(yùn)輸專用發(fā)票相混淆，誤沖減自營出口收入影響“免抵”稅額、“應(yīng)退”稅額及當(dāng)期應(yīng)納稅額的正確計(jì)算。（5）國際貨物運(yùn)輸專用發(fā)票開具不規(guī)范，承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的主體名不符其實(shí)。如某生產(chǎn)型出口企業(yè)支付的海運(yùn)費(fèi)系由于外貿(mào)企業(yè)延誤交貨期不得不由海運(yùn)改為空運(yùn)而多增加的境外運(yùn)費(fèi)，根據(jù)協(xié)議應(yīng)由失誤的外貿(mào)客戶承擔(dān)，但由于出關(guān)的時(shí)間、合同要求等原因該生產(chǎn)型企業(yè)先行墊付了該運(yùn)費(fèi)并在賬務(wù)處理上直接扣減了對方往來結(jié)賬款，但付款單位名稱卻開的是該生產(chǎn)型企業(yè)（應(yīng)開給外貿(mào)客戶）。(6)應(yīng)由外貿(mào)公司負(fù)擔(dān)的境外運(yùn)費(fèi)卻由生產(chǎn)型企業(yè)沖減了自營出口收入。如生產(chǎn)型出口企業(yè)支付的境外運(yùn)費(fèi)是銷售給某外貿(mào)出口集團(tuán)后應(yīng)由該外貿(mào)公司支付的境外運(yùn)費(fèi)，對該生產(chǎn)企業(yè)來說此筆外貿(mào)出口業(yè)務(wù)純屬內(nèi)銷業(yè)務(wù)，但雙方協(xié)議此類境外運(yùn)費(fèi)由生產(chǎn)型企業(yè)承擔(dān)，開具的發(fā)票也是國際貨物運(yùn)輸專用發(fā)票，生產(chǎn)型企業(yè)也視同自營出口產(chǎn)品的境外運(yùn)費(fèi)沖減了自營出口收入。從出口退稅管理延伸到所得稅管理，此筆境外運(yùn)費(fèi)只能由外貿(mào)公司納入入核算，生產(chǎn)型企業(yè)既不可沖減自營出口收入也不可在稅前列支。

3、免稅的來料加工收入不依法申報(bào)。企業(yè)將免稅的來料加工收入直接作免稅收入處理，既不根據(jù)海關(guān)填發(fā)的“來料加工手冊”開具來料加工貿(mào)易免稅證明及核銷證明，也不按規(guī)定做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，以達(dá)到偷稅的目的。

4、任意擴(kuò)大“視同自營出口產(chǎn)品”的出口范圍。財(cái)稅字［1997］14號(hào)、50號(hào)明確規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)出口且辦理出口退稅的貨物必須是自產(chǎn)貨物。由于生產(chǎn)型企業(yè)經(jīng)營方式的靈活多樣，“自產(chǎn)”與“非自產(chǎn)”難以界定，國稅發(fā)[2000]165號(hào)文又明確了四種情形的“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”的范圍：1、外購的與本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品名稱、性能相同，且使用本企業(yè)注冊商標(biāo)的產(chǎn)品；2、外購的與本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品配套出口的產(chǎn)品；3、收購經(jīng)主管出口退稅機(jī)關(guān)認(rèn)可的集團(tuán)公司成員企業(yè)的產(chǎn)品；4、委托加工收回的產(chǎn)品。然而，筆者在出口退稅管理工作中發(fā)現(xiàn)不少企業(yè)受利益驅(qū)動(dòng)，利用政策的空隙隨意擴(kuò)大“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”范圍故意做大自營出口銷售收入以騙取出口退稅的現(xiàn)象應(yīng)運(yùn)而生，且較為隱蔽，給國稅部門把好退稅關(guān)增加了難度。

二、解決問題的對策

針對上述普遍存在的四種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須做到以下幾個(gè)方面：

（一）督促企業(yè)重視出口結(jié)算管理，及時(shí)核算自營出口收入。

1、加強(qiáng)與出口企業(yè)法人代表的溝通，讓他們理解并重視出口結(jié)算管理，使出口企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)部門、供銷部門與報(bào)關(guān)部門形成整體聯(lián)動(dòng)，加強(qiáng)這三大部門相互間的聯(lián)系，從企業(yè)的協(xié)調(diào)管理上保證自營出口收入的及時(shí)申報(bào)。

2、督促船務(wù)公司提升服務(wù)質(zhì)量及業(yè)務(wù)操作水平，加快相關(guān)出口單證的辦結(jié)速度及傳遞速度，確保退稅申報(bào)進(jìn)度。

3、嚴(yán)格執(zhí)行國稅發(fā)[2004]64號(hào)文的規(guī)定即自報(bào)關(guān)出口之日起90日內(nèi)不申報(bào)辦理退稅手續(xù)的一律視同內(nèi)銷補(bǔ)征稅款。

4、加大日常檢查力度，對延緩申報(bào)自營出口收入而影響當(dāng)月應(yīng)納稅額正確計(jì)算的從嚴(yán)處罰，以執(zhí)法的剛性確保自營出口收入的及時(shí)核算。

（二）加強(qiáng)培訓(xùn)輔導(dǎo)，指導(dǎo)出口企業(yè)準(zhǔn)確核算自營出口外銷收入。

一般來說企業(yè)的辦稅人員不能準(zhǔn)確地以出口貨物的離岸價(jià)（FOB價(jià)）作為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)出口退稅的行為并非是惡意的，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)要區(qū)別對待并加強(qiáng)輔導(dǎo)。準(zhǔn)確核算自營出口收入其關(guān)鍵是規(guī)范境外運(yùn)費(fèi)、保費(fèi)和傭金的核算。因此，我們必須從以下幾個(gè)方面著手：

1、開展專題培訓(xùn)，讓企業(yè)正確了解離岸價(jià)（FOB）的真正含義。

2、規(guī)范國際貨物運(yùn)輸專用發(fā)票的結(jié)算行為，如客戶名稱的開具只能是承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的企業(yè)，不可根據(jù)客戶要求隨意開據(jù)，同時(shí)要堅(jiān)決杜絕用國際貨物運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣當(dāng)月應(yīng)納稅款的行為，對違規(guī)操作的國際貨運(yùn)企業(yè)國稅要與地稅聯(lián)手整頓。

3、規(guī)范傭金結(jié)算行為。即有合法真實(shí)憑證；支付的對象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人；支付給個(gè)人的傭金不得超過服務(wù)金額的5%。

4、規(guī)范來料加工復(fù)出口貨物免稅銷售收入的核算。生產(chǎn)型出口企業(yè)以來料加工貿(mào)易方式免稅進(jìn)口原材料，憑海關(guān)核簽的來料加工進(jìn)口料件報(bào)關(guān)單和來料加工登記手冊向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理來料加工貿(mào)易免稅證明及核銷證明，持此證明方可向務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理免征其加工工繳費(fèi)的增值稅和消費(fèi)稅。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要把好督查關(guān)，否則，一律視同內(nèi)銷補(bǔ)征增值稅及消費(fèi)稅。

（三）堅(jiān)決打擊虛假申報(bào)“視同出口產(chǎn)品”以騙取出口退稅的行為。

1、增設(shè)“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”的退稅申報(bào)明細(xì)項(xiàng)目。目前，我省現(xiàn)行的退免稅申報(bào)內(nèi)容中還沒有“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”的分項(xiàng)申報(bào)內(nèi)容，企業(yè)出口的“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”與當(dāng)月自產(chǎn)產(chǎn)品出口額的比率是否超過50%（超過50%的需報(bào)省級(jí)國稅局審批）純靠企業(yè)主動(dòng)手工申報(bào)，筆者建議在申報(bào)軟件中增設(shè)此類申報(bào)欄目，并自動(dòng)計(jì)算企業(yè)出口的“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”與當(dāng)月自產(chǎn)產(chǎn)品出口額的比率，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)直觀地掌握自產(chǎn)與非自產(chǎn)的結(jié)構(gòu)。

2、稅務(wù)人員不能滿足于審核退稅企業(yè)申報(bào)的書面或電子數(shù)據(jù)，必須深入一線了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式、生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)工藝流程及生產(chǎn)能力、購銷往來業(yè)務(wù)等情況，尤其要測算并掌握企業(yè)的生產(chǎn)能力，要設(shè)定不同設(shè)備、不同物耗、電耗、人工等的產(chǎn)成品的產(chǎn)出參數(shù)，凡“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”超出參數(shù)50%以上的要列入重點(diǎn)跟蹤管理對象。

3、嚴(yán)格審查“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”業(yè)務(wù)的真實(shí)性及范圍。特別是審查其出口貨物及應(yīng)稅勞務(wù)名稱與真實(shí)業(yè)務(wù)是否相符。對視同自產(chǎn)的委托加工出口產(chǎn)品業(yè)務(wù)還應(yīng)審核委托加工應(yīng)具備的條件，規(guī)范委托加工業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。只有嚴(yán)格區(qū)分“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”業(yè)務(wù)的真實(shí)性，才能遏制騙稅行為的發(fā)生。