偷稅罪立法調研報告

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一、刑法中認定偷稅罪存在的問題

刑法在第201條第1款就有關偷稅罪的認定和處罰作出了規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的30％以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。”這一規定表明，偷稅罪，是指納稅人或扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款或者已扣、已收稅款，偷稅數額較大或者情節嚴重的行為。

構成偷稅罪，除了必須具備偷稅罪的四個犯罪構成要件外，還必須具備數額和情節方面的要件。這里的數額和情節要件有兩個標準，一個是“數額+比例”；一個是“次數”。所謂“數額+比例”標準，是指以偷稅的數額及偷稅數額占應納稅額的比例作為定罪的標準，這是刑法中唯一采取此類標準的罪名。所謂“次數”標準，即行為人偷稅前受過行政處罰的次數作為其構成犯罪的一個重要情節標準。采取這樣的認定標準有其一定的合理性。就“數額+比例”標準而言，一方面，偷稅數額占應納稅額的比例可以在一定程度上反映行為人主觀惡性程度的大??；另一方面，偷稅數額的多少可以實際反映了行為人在客觀上給國家稅收造成損失的程度。所以，采取“數額+比例”的雙重標準，就可以從主客觀兩個方面將偷稅罪的犯罪結果量化，以衡量其社會危害性的大小，符合了主客觀相一致的刑法原則。就“次數”標準而言，由于偷稅人屢罰屢犯，主觀惡性較大，社會危害性也比較大，也應當追究其法律責任。因此，“次數”標準主要考查的是行為人主觀上惡性程度，體現的是一種主觀情節標準，在一定程度上可以補充偏重于客觀方面的“數額+比例”標準的不足，以防止行為人鉆法律空子，規避刑法的有關規定，還有利于強化一般預防效果。偷稅罪立法較以往有了很大進步，更加具體、完備，但面對日益復雜的社會經濟狀況，認定偷稅罪的“數額＋比例”、“次數”兩個標準，在實際操作方面也出現了一些問題。

1、有關“下限”和“上限”的規定缺乏嚴密性，不利于司法實踐中合理準確地操作。在偷稅罪中，刑法對于偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上且數額在十萬元以下的偷稅行為；偷稅數額占應納稅額的百分之十以上百分之三十以下且偷稅數額十萬元以上的偷稅行為，都沒有作出明文的規定。試想，如果在司法實踐中出現這種情況，比如，被告人應納稅額十五萬元，實納稅額六萬元，采取偷稅手段偷稅九萬元，其偷稅數額在一萬元至十萬元之間，但偷稅的比例卻是60%，超出30%。又如，被告人應納稅額一百萬元實納稅額七十五萬元，采取以上偷稅手段偷稅二十五萬元。其偷稅數額屬于第二個量刑檔次，但偷稅的比例25%卻屬于第一個量刑檔次規定。這二種情況新刑法條文都無法加以認定。因此，這種情況得不到合理解決，在司法實踐中容易造成混亂。對上述行為不加以處罰，也會出現不公平的現象，即在偷稅達到一萬元至十萬元的前提下，如果偷稅數額占應納稅額的比例在百分之十以上百分之三十以下，行為人可能構成犯罪，而如偷稅數額占應納稅額比例百分之三十以上，行為人反而不構成犯罪；同樣，在偷稅數額占應納稅額的比例為百分之十以上百分之三十以下的前提下，如偷稅數額為一萬元以上不滿十萬元，行為人構成犯罪，而偷稅數額在十萬元以上卻反而不構成犯罪。顯然，“數額＋比例”標準貌似合理，實質上卻不科學。

2、以偷稅比例量罪不公平，違反法律面前人人平等的原則。我國憲法規定，公民在法律面前一律平等。刑法第四條也規定，“對任何人犯罪，在適用法律上一律平等”。也就是說，全體公民適用刑法不受民族、性別、職業、地位、財產狀況、居住年限的影響，只要是同樣的違法行為，都要受到法律同等標準的制裁，任何人都不得有超越法律的特權。偷稅犯罪也是如此，將大額納稅人與小額納稅人區別對待是不公平的。法律面前人人平等，這包括違法處罰時的平等。同樣的違法犯罪行為應受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻大，但功是功，過是過，功過不能抵消，更不能因此而放寬對大額納稅人的定罪標準。但現實的情形是，一個年納稅一千萬元的企業，偷稅九十九萬元可以無罪，而一個年納稅十萬元的企業，偷稅一萬元就構成犯罪。是偷稅比例的指標規定導致了這一不公現象，這對規范社會行為顯然是一個極其錯誤的導向。任何人偷稅同屬主觀故意，按偷稅比例來定罪，事實上有利于大額納稅人，客觀上違反了法律面前人人平等的原則。

二、對偷稅罪完善的探討

針對司法實踐中偷稅罪在法律適用方面存在的問題，最高人民法院于2002年12月5日了《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。但是該《解釋》未對偷稅比例“上限”、“下限”出現真空地帶，對偷稅比例量罪不公平問題進行解釋。筆者認為，既要嚴格依據刑法精神適用法律，又要結合稅法和稅收征管的實踐靈活適用法律。

首先，要注意靈活適用法律，確保刑罰適用的公平和合理。對于偷稅罪刑法規定“合法不合理”的現象，要能夠靈活適用法律，在刑法的基本精神范圍內進行適當的糾偏，對刑法第201條進行修改，對“數額＋比例”的標準進行調整。取消第一檔量刑比例的上限，這樣可避免出現偷稅額在一萬元以上不滿十萬元，但卻占應納稅額百分之三十以上的，既不符合第一個量刑檔次規定，又不符合第二個量刑檔次規定，無法依照本款規定定罪量刑；而偷稅數額雖然超過十萬元，但占納稅額的比例卻不到百分之三十的，如何定罪量刑也于法無據的現象。

其次，應當以偷稅數額作為評價偷稅行為社會危害性的第一標準。偷稅罪是經濟犯罪，通常是通過對其犯罪結果的量化、數額化來衡量其犯罪的社會危害性。因此，偷稅數額是衡量和判斷偷稅行為社會危害性的最重要標準之一。所以在刑法規定尚不完善的情況，可以考慮以偷稅數額作為考查其社會危害性的標準。對偷稅數額較大，但比例未達10%以上的情況，應在第一檔以絕對數額加以明確，不考慮偷稅的比例，避免出現大額納稅人偷稅不構成犯罪的現象。

因此，筆者建議將刑法第201條第1款修改為“納稅人采取偽造、變造、隱匿或擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入的手段，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假申報，不繳或少繳應納稅款，偷稅數額在一萬元以上并且占應納稅額的比例達到百分之十的，或者偷稅數額雖未占應納稅額10%但偷稅數額已達十萬元以上的，或者因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額在十萬元以上并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。”