稅收代位權調研報告

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欠稅作為特殊債權，是一種國家債權。在日常稅收管理中，有些納稅人長期拖欠稅款，又不積極追討到期債權，有的甚至放棄到期債權，或以無償轉讓財產或者低價轉讓財產等方式，故意逃避納稅義務，損害國家稅收利益。為此，新《征管法》賦予了稅務機關稅收代位權和撤銷權，有效防止國家稅收的流失。

今年6月，常州市國稅局行使稅收代位權追繳欠稅的兩起訴訟案例均獲勝訴。這在全省屬于首例。本文結合其中的一個案例，對稅收代位權的相關理論和實踐運用作一淺析。

案例介紹:20**年5月，常州市國家稅務局第一稽查局對常州某織造公司（以下簡稱A公司）涉稅違法行為作出補繳稅款76.1萬元（罰款38萬元），加收滯納金11.3萬元的處理決定。該公司先后繳納稅款33萬元，目前尚欠繳稅款43.1萬元、滯納金11.3萬元，欠繳金額合計54.4萬元。20**年5月，該公司將其價值762.6萬元的紡織生產設備及廠房出售給某某織造公司（以下簡稱B公司），但B公司并未實際付款，而是通過相互之間的會計往來科目進行結算。我們經調查發現，A、B兩公司屬于一套班子兩塊牌子企業，截止20**年4月30日，B公司尚欠A公司應付款項269.2萬元。由于A公司將其主要生產設備及優質資產出售給B公司，導致A公司已停業，無資產可供執行。為有效防止國家稅收流失，確保國家稅款足額入庫。20**年5月，常州市國家稅務局第一稽查局向常州市鐘樓區人民法院提起稅收代位權訴訟，請求人民法院對A公司的到期債權(其它應收款)進行追繳。20**年6月，經常州市鐘樓區人民法院公開審理，并當庭判決由B公司(被告)代替A公司直接向稅務機關支付54.4萬元稅款及滯納金，目前稅款及滯納金已追繳入庫。

一、稅務機關行使稅收代位權的法律依據

《征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”

《合同法》第七十三條規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。”

《合同法》第七十四條規定：“因債務人放棄其到期債權或者無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害的，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。”

二、稅務機關行使稅收代位權的前提條件

1、納稅人有欠稅行為。納稅人的應納稅款必須是確定的，并且納稅期限已屆滿。其要件有三：一是納稅人依照稅法或者稅務機關依照稅法確定的申報期限、申報內容自行申報的應納稅款，或者稅務機關依法核定、認定的應納稅款，或者稅務機關依職權作出的稅務處理決定要求納稅人補交的稅款都必須是明確、具體的；二是納稅人對稅務機關核定或決定的應納稅款無異議或者異議已排除，即納稅人沒有提出行政復議和行政訴訟，或者行政復議和行政訴訟已結束；三是納稅人超過稅法規定的或者稅務機關依法確定的納稅期限不繳或者少繳稅款。

為證明該公司欠稅事實的存在，本案中，我們向法院提供了稅務機關作出的《稅務處理決定書》及送達回證、《責令限期繳納稅款通知書》及送達回證、部分入庫稅款《稅收通用繳款書》以及納稅人欠稅情況確認書等書證。

2、納稅人和次債務人債權債務關系明確。只有納稅人對其到期債權不積極追討，又不繳清所欠稅款，稅務機關才可以代位行使納稅人的債權。特別要強調的是，納稅人對次債務人的到期債權也必須是無爭議的，即雙方都是認可的，并且沒有超過二年的訴訟時效，否則就會失去法律的保護。我們在行使稅收代位權中，常常會遇到納稅人和次債務人對到期貨款有爭議，比如，因貨物質量原因或者貨物品種、規格不符合要求而遭到拒付，甚至有的納稅人本身也欠次債務人的貨款或借款等。本案中，我們向法院舉證A公司于20**年5月出售固定資產（機器設備及廠房）給其關聯企業B公司，致使A公司成為空殼企業，無財產可供執行這一事實，同時還向法院提供了被告（次債務人）及第三人（納稅人）到期債權債務情況說明、第三人相關記賬憑證及往來賬“其他應收款”賬面余額（截止20**年4月30日）、被告相關記賬憑證及往來賬“其他應付款”賬面余額（截止20**年4月30日）等。以此說明第三人和被告債權債務關系成立，且第三人怠于行使其到期債權的事實。

3、行使稅收代位權的范圍限定。稅務機關行使稅收代位權的范圍以納稅人欠繳稅款為限，不能隨意擴大（但稅款滯納金除外），并且必須向人民法院提起民事訴訟。在本案中，納稅人欠繳稅款43.1萬元、滯納金11.3萬元，欠繳金額合計54.4萬元得到法院支持，并由法院判決被告履行債務，支付給原告稅務機關（稅款及滯納金）54.4萬元。

三、稅務機關行使稅收代位權負有舉證責任

根據民事訴訟“誰主張，誰舉證”的規定，稅務機關行使稅收代位權應當舉證：

（1）納稅人欠稅事實存在。主要證明納稅人欠繳稅款未能償還。如稅務機關作出的《稅務處理決定書》、《稅款核定或認定書》等；納稅人申報的《納稅申報表》、《欠稅核查登記表》以及《催繳稅款通知書》等。同時還要證明納稅人繳納稅款的能力不足，欠稅存在不能追繳入庫的危險。

（2）納稅人和次債務人債權債務關系成立。我們主要向法院提供被告及第三人簽定的銷售合同、雙方相關記賬憑證及往來賬中“其他應收、應付款”賬面余額（截止20**年4月30日）等情況，同時還提供了納稅人開具的銷售固定資產發票等。以此證明納稅人和次債務人債權債務關系成立。

（3）納稅人怠于行使債權。主要舉證納稅人對次債務人享有的到期債權，納稅人未以訴訟或仲裁方式向次債務人主張債權等。所謂怠于行使權利，是指納稅人可以行使權利而不行使。因此，只要納稅人未對次債務人起訴或者申請仲裁，則可視為怠于行使權利。

本案中,我們向法院提供了稅務機關作出的《稅務處理決定書》、《責令限期繳納稅款通知書》、納稅人欠稅情況確認書等,表明該公司欠稅事實的存在。還提供了被告及第三人到期債權債務情況說明、被告及第三人相關記賬憑證及往來賬中“其他應收、應付款”賬面余額等情況。同時我們還從側面了解到該公司沒有通過訴訟或仲裁主張到期債權（貨款）等情況。

四、稅收代位權的訴訟管轄問題

稅務機關行使稅收代位權，應當向人民法院提起稅收代位權訴訟。稅收代位權訴訟標的為納稅人對次債務人享有的金錢債權。稅務機關應當以次債務人為被告、納稅人為第三人向人民法院提起訴訟。以次債務人為被告提起的訴訟，由次債務人住所地人民法院管轄。

在本案中，我們從A公司“其他應收款”明細賬中發現，B公司欠A公司貨款269.2萬元，該貨款是20**年5月A公司出售固定資產給B公司形成的，至今余款269.2萬元未付給A公司。所以我們向法院起訴時，把B公司列為被告，A公司列為第三人，并向B公司所在地的法院（常州市鐘樓區人民法院）提起稅收代位權訴訟。

五、稅務機關行使稅收代位權應注意的幾個問題

1、稅務機關清繳欠稅可以采取多種手段組合應用。比如，可以采取稅收保全措施、稅收強制執行措施、申請人民法院強制執行等，而行使稅收代位權只是其中的一種手段。稅務機關應當按照《征管法》賦予稅務機關的各種措施和手段，并按照規定的程序和權限采取相應的清繳措施，只有在納稅人沒有資產可供執行的情況下，才考慮對納稅人的其他債權行使代位權。因此，從某種意義上說，稅收代位權是對稅收保全措施和強制執行措施的必要補充和完善。

2、關于行使稅收代位權稅款追繳問題。根據《合同法》有關司法解釋：“債權人向次債務人提起代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間的債權債務關系即可消滅。”

本案中，一審判決生效后，被告在規定時間內自覺履行債務。因此，在被告履行債務（繳納稅款）的范圍內，稅務機關對納稅人享有的債權（欠稅）也相應地消滅。納稅人對被告享有的債權，在被告向稅務機關履行債務（繳納稅款）的限額內，也相應地消滅。

3、關于不免除納稅人法律責任的規定。根據《征管法》第五十條規定，稅務機關依法行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應當承擔的法律責任。也就是說，稅務機關行使稅收代位權后，只追繳了部分稅款和滯納金，納稅人仍負有對剩余部分繼續繳納的義務。如果納稅人逃避追繳欠稅，稅務機關要依法移送司法機關處理。

六、對稅收代位權案件的幾點思考

1、認真做好調查取證工作，為案件勝訴奠定基礎。要確保稅收代位權勝訴，首先稅務機關要做好調查取證工作。主要調查（檢查）納稅人的賬簿、憑證等涉稅資料，重點對“應收賬款”、“其他應收款”等會計科目進行檢查和詢問，對納稅人的銷售合同、開具的銷售發票（增值稅專用發票及普通發票）、借款合同或者借款收條等要認真調查核實。同時派稅務人員到納稅人的對方單位（次債務人）調查了解情況，進一步確定納稅人與次債務人之間債權債務關系；其次，要證明納稅人對其到期債權，既未起訴又未申請仲裁，存在怠于主張權利的事實。總之，稅務機關要力爭掌握第一手資料，及時收集、完善、固定相關證據，為下一步向法院提起稅收代位權訴訟做好充分準備。

2、對被告或第三人提出的異議，要及時進行調查核實。在本案中，被告提出A公司在處置762.6萬元的固定資產中，其中有300萬元是A公司向B公司投資的股權，不能作為B公司的其他應付款。并且B公司在財務處理時，確實把這300萬元記在“實收資本”貸方科目中。針對這一情況，我們及時到工商行政管理機關登記部門進行調查，發現B公司注冊資本為300萬元，并且由劉某和孟某兩人共同出資組成，A公司并沒有向B公司投資300萬元的資產而享有B公司股權這一情況。我們將相關證據材料及時提供給了法院。

3、稅收代位權是對付欠稅企業惡意處置資產行為的一種有效手段。稅收代位權的的運用，能夠有效制裁那些有欠稅，但又惡意處置資產來逃避納稅義務的企業。比如，欠稅企業通過出售貨物、商品和其他財產，出售主要生產設備、廠房、車輛等不動產和動產。使企業沒有資產可供執行。同時，欠稅企業對其應收款項又不積極追討，由此達到逃避納稅的目的。針對上述情況，稅務機關就可以對欠稅企業的“應收賬款”或者“其他應收款”行使稅收代位權，通過民事訴訟，對第三方主張權利，從而最大限度地挽回國家稅收損失。

4、稅務機關要敢于和善于運用法律手段追繳欠稅，努力克服“怕上法庭”、“怕敗訴”的心理。以往，我們運用最多的清欠措施是稅收保全、稅收強制執行、或者申請人民法院強制執行等措施，但對于敢當“原告”，運用稅收代位權提起民事訴訟，向無資產可供執行的欠稅企業追繳“呆欠”、“死欠”，則是當前我們稅收執法中的一個“空白”。究其原因，既有我們稅務機關對欠稅企業當前財務狀況掌握不夠的問題，也有稅務人員對稅收代位權有關法理的學習理解和掌握運用不夠問題。在“怕上法庭”、“怕敗訴”的心理下，致使《征管法》賦予稅務機關一些的有效手段，我們都不敢用、不會用、不善用，最終導致可清欠稅變成了“呆欠”、“死欠”。在本案中，我們通過積極行使稅收代位權，運用司法手段破解了追繳欠稅這一難題，使“死欠”變成了“活欠”，“活欠”變成了入庫稅金。

5、要規范執法，密切部門配合，積極維護國家稅收利益。首先，要不斷增強我們稅務干部的法律意識，切實規范執法行為，不斷提高依法行政的能力。要充分運用《征管法》賦予我們稅務機關的各種手段和措施，積極主動地利用法律手段解決稅收問題。其次，要按照依法行政要求和相關法律程序操作規范，對照稅收代位權的構成要件和訴訟要求，按照法定程序做好稅收代位權訴訟的證據收集、完善和固定工作。再次，要認真做好與司法機關的溝通、協調和聯系工作，進一步統一對稅法的理解和認識，爭取法院的支持，共同維護稅法權威和國家稅收利益。