改制稅款調研報告

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目前，由于我國涉及企業改制的相關稅收政策法規的滯后和不完善，加之稅務機關對改制企業稅收管理的缺位，在企業改制過程中暴露出一系列的稅收問題，對稅務機關依法治稅提出了新的挑戰。本文針對改制企業稅款追繳問題，從調查我縣企業改制情況入手，探討對企業改制前的欠稅及偷騙稅追繳的對策。

一、改制企業稅款追繳所面臨的問題及原因分析

近幾年來，如東縣按照上級政府的要求對國有、集體企業按照“產權明晰、人企分離、機制靈活、公轉民營”的目標進行深化改制。直至2002年底，全縣所有國有、集體企業的新一輪改制已基本完成。企業改制的主要形式有以下幾種：公司制改造、股份合作制改造、資產整體出售式改造等資帶債式改造、破產重組式改造、兼并式改造（又分為購買式兼并、控股式兼并、承擔債務式兼并、吸收股份式兼并四種）、分立式改造（又分為存續分立和新設分立兩種）。改制企業法人登記變化的方式有三種：一是原企業法人登記變更，改制前的企業法人變更為改制后的企業法人，如股份合作制改造等；二是原企業法人登記注銷，設立新的法人企業或并入其它法人企業。比較典型的有破產重組式改造、購買式兼并和承擔債務式兼并、新設分立等；三是原企業法人登記不變，分離出部分資產又設立新的法人企業或被其它法人企業吸收。比較典型的有存續分立、公司制改造中的部分改造、等資帶債式改造等。而對于采用公司制改造或資產整體出售式改造的企業還有原企業法人變更，或原企業法人注銷、新設立企業法人的情形。

（一）面臨的問題

調查發現，部分納稅人借企業改制之名、行偷逃稅之實的現象相當嚴重。其中：利用企業改制，采用多種手段逃避稅務機關對其欠稅及偷騙稅的追繳，導致巨額稅款流失的問題尤為突出。主要有兩種類型：

1、采用“金蟬脫殼”方式逃避稅款追繳。

國有、集體企業在改制中普遍存在陳欠稅款，一些企業及地方主管部門往往把企業改制當作是幫助企業甩掉欠稅“包袱”的好機會。在改制企業資產重組過程中常常以增強改制企業競爭能力或按上市公司要求進行改制為名，采用多種方式將其優質資產及效益較好的業務分離轉移出來經營，而將其不良資產和絕大部分債務（含欠稅）掛在名存實亡的老企業，以基本喪失財產責任能力的原企業應付債權人。也導致稅務部門對其欠稅難以追繳，只能轉作呆欠、死欠等待核銷。主要手段有以下兩種：

一是“優質資產剝離重組”。即將老企業的優質資產和效益較好的業務分離出來并入其它企業或與其它企業重組成新的法人企業（非簡單的企業分立），而將欠稅及非該資產擔保的債務仍留在老企業。

二是“等資帶債轉讓重組”。在等資帶債式改制中，對主要資產已被商業銀行抵押的改制企業，經銀行同意由他人收購該資產并承擔相應的銀行債務，而欠稅因尚未實行抵押擔保，故仍掛在原已成為“空殼”的企業。

2、采用“惡意注銷”方式逃避對稅款的追繳。

少數納稅人在企業改制過程中采用“惡意注銷”方式來逃避稅務機關對其欠稅及偷騙稅的追繳，已成為當前納稅人偷逃稅的新動向。經調查主要手段有兩種：

一是利用工商部門吊銷營業執照進行惡意注銷。部分企業為逃避欠稅等債務的清償，采用故意不辦理工商登記年檢等方式迫使工商行政管理部門吊銷其營業執照。客觀形成企業法人消亡、納稅主體已不存在的法律事實，從而逃避債權人對其欠稅等債務的追償。

二是通過轉移資產、申請企業解散進行“惡意注銷”。最近筆者在調查中就發現多起此種惡意注銷逃避對偷騙稅追繳的案例。當納稅人采用帳外經營或虛開增值稅專用發票等隱形手段進行偷騙稅時，由于其違法行為的發生時間與稅務稽查部門發現和查處的時間客觀上存在一個時間差，少數不法分子利用了這一時間差，在進行虛開增值稅專用發票等偷騙稅活動后，馬上利用企業改制、資產重組等方式轉移資產，并入他人企業合股經營或以他人名義注冊成立新的法人企業。然后向工商行政管理部門申請原企業法人解散注銷。當稅務稽查部門事后由發票來源地稅務部門來函協查或通過舉報獲取納稅人偷騙稅線索，立案檢查時才發現涉案企業已注銷。更有甚者少數納稅人竟在稅務稽查部門立案檢查后、稅務處理決定書送達之前將企業惡意注銷。對此稅務部門通常的結論是：鑒于涉案企業已注銷，原有的納稅主體已消失，查處的偷騙稅無法追繳，決定終止檢查或終止執行。

（二）原因分析

分析產生上述問題的原因，筆者認為主要有以下兩個方面：

1．我國針對企業改制的稅收法律不完善，使稅務機關依法治稅陷入了困境。對企業在改制過程中納稅人發生變更或注銷及資產重組后，其欠繳的稅款及偷騙稅款如何追繳的問題，暴露出我國現行的稅收法律嚴重滯后的缺陷。僅在《稅收征管法》第48條中對納稅人合并、分立時未繳清的稅款明確由合并后的納稅人承擔或由分立后的納稅人承擔連帶責任。而對采用其它改制方式的企業欠稅及偷騙稅款如何追繳的問題尚無明確的規定，導致基層稅務部門對改制企業的稅款追繳問題束手無策。

2．基層稅務部門對改制企業稅收管理的缺位，給不法分子有了可乘之機。部分地區的基層稅務部門由于被動地參與當地政府組織的企業改制工作，對企業改制給稅收工作帶來的影響尚未引起重視，對企業改制過程中暴露出的稅收問題未能認真研究、及時反映和采取應有的措施。特別是對改制企業欠稅的清理、資產變動的監控、稅收檢查結算等方面均存在不到位的現象，給不法分子逃避追繳稅款有了可乘之機。主要表現為：

一是改制前清繳欠稅的措施不力。多數地區對改制企業清欠措施不力，清理入庫欠稅占欠稅總額的比重較小。特別是對部分企業在改制或注銷前以及稅收檢查期間轉移資產逃避追繳稅款的行為，未能及時采取《稅收征管法》賦與稅務機關的稅收保全措施。

二是對改制企業資產變動監控不夠。根據《稅收征管法》第49條規定“欠稅人在處分不動產或大額資產時，應當向稅務機關報告”。而基層稅務部門對有欠稅的企業在改制過程中處分和變相轉移大額資產和不動產缺少監控措施，往往事后才知道，錯過稅款追繳的最佳時機。

三是稅收檢查結算不到位。基層稅務部門理應在企業改制和注銷前對其納稅情況及欠繳稅款進行全面檢查結算，以確定企業改制時欠繳國家稅款的債務數額。而部分基層稅務管理部門僅憑企業帳面數據和稅務機關計算機內反映的納稅人申報數進行簡單核對后就出據確認改制企業欠稅債務的證明，或在企業改制文件上草率簽字，導致企業改制前應查補的偷騙稅款稅務機關未能及時發現和申報債權。而稅務稽查部門事后立案查出企業改制前的偷騙稅款，企業卻以基層稅務管理部門在改制前已結算或簽字，改制時尚未明確該筆債務，改制后的企業拒絕繳納。

二、改制企業稅款追繳的對策分析研究

對改制企業稅款的追繳，從內容上可分為：對改制企業自行申報的欠繳稅款的追繳和對改制企業稅收檢查應查補偷騙稅款的追繳兩個部分；從追償時間上可分為：在企業改制前追繳和在企業改制后追繳兩個時期。筆者認為：在企業改制前追繳欠稅和偷騙稅款的對策主要是通過完善對改制企業的稅收管理來實現；在企業改制后追繳改制前企業的欠稅和偷騙稅的對策在我國有關企業改制的現行稅收法規不完善的情況下，應依據稅法原理和民法中債的理論及相關法律尋求追繳的對策。

（一）完善改制企業的稅收管理

針對基層稅務機關對改制企業稅收管理缺位的問題，筆者認為應主要從以下三個方面進行完善：

1．監控改制企業資產的變動，采取有效措施追繳稅款。基層稅務管理部門要主動參與地方政府組織的企業改制工作，及時掌握轄區內企業改制的動態，采取有效的措施積極追繳欠稅。特別要注重加強對改制企業資產變動的監控。按照《稅收征管法》第49條及其《實施細則》第77條規定，對欠繳稅款5萬元以上的企業，處分其不動產或大額資產之前，監督企業實行先報告后處分的制度。并對其處分的資產按《稅收征管法》第45條規定的要求執行稅收優先權；發現其利用資產重組等方式轉移隱匿資產、逃避追繳稅款的現象，應按《稅收征管法》第38條的要求及時采取稅收保全措施；對其無償轉讓財產或以明顯不合理的低價轉讓財產的，應按《稅收征管法》第50條規定向人民法院申請對其轉讓資產的行為行使撤銷權。

2．規范改制企業在法人登記變更或注銷基準日前稅收債務的檢查確認工作。改制企業在法人變更或注銷基準日前的欠稅及應查補的偷騙稅是改制企業債務的主要組成部分，在企業改制前能否準確確認將直接影響到改制企業凈資產的計算和國家債權的申報及追償。因此基層稅務機關對此要引起高度重視，規范操作。稅務機關要對改制企業在法人變更或注銷基準日前的納稅情況進行專項檢查（檢查期限一般掌握從上次全面檢查至法人變更或注銷基準日，若發現重大涉稅違法行為檢查期限可向前延伸）。確認改制企業的應納稅款、多繳稅款、留抵稅款、欠稅和應查補的偷騙稅款、滯納金和罰款，并出具《改制企業稅務專項檢查報告》。對改制企業未經稅務機關檢查確認的欠繳稅款，不能作為確認其稅收債務的合法依據。基層稅務機關對改制企業或政府改制管理部門自行委托社會中介機構評估或審查確認的改制企業欠稅債務具有最終否定權，并可追訴相關責任。

3．加強與政府改制管理部門和工商行政管理部門的協作，嚴防改制企業采用“金蟬脫殼”和“惡意注銷”方式逃避稅款的追繳。首先，要規范改制企業稅務變更結算和稅務注銷清算。政府改制管理部門要將稅務變更結算作為改制中對法人變更企業進行清產核資的必經程序；工商行政管理部門要將稅務注銷清算作為對企業法人注銷清算的必經程序。在注銷法人工商登記前要求申請企業必須提供稅務注銷清算的相關文件。建議國家稅務總局與國家工商行政管理局盡快協調明確法人被吊銷營業執照后需進行注銷清算才予注銷法人登記。筆者認為：國家工商行政管理局在吊銷營業執照的同時，未經清算而強制注銷企業法人資格的規定與《民法通則》相沖突，應予糾正。其次，基層稅務部門要積極參與企業的改制工作，檢查確認改制企業的欠繳稅款，落實清繳的措施。對法人登記變更的企業在改制前一時難以清回的欠稅應以依法確定法人變更后欠稅償還的責任人。對欠稅數額較大、難以清理入庫的欠稅，為避免采取強制措施對改制企業生產經營帶來不良影響，建議國家稅務總局會同有關部門將欠稅作為國家債權，比照“債轉股”方式，制訂“欠稅轉股”的有關法規政策，移交政府國有資產投資機構管理。這樣不僅有利于企業產權制度改革和優化改制企業資產負債結構，而且可有效地防止一時難以清回欠稅的流失，盤活企業欠繳國家的財政資產。對法人登記注銷的企業，基層稅務機關要及時進行稅務注銷清算、申報國家欠稅債權，按《破產法》和《民事訴訟法》確定的清償程序追繳稅款。

（二）對企業改制前欠繳稅款追繳的對策分析

針對企業改制前的大量欠稅和改制后稅務稽查部門查處企業改制前的偷騙稅款難以追繳入庫的問題，筆者認為：除建議國家稅務總局盡快完善對改制企業稅收管理的政策法規外，稅務機關應依據稅法原理和民法等相關規定中尋找追繳的對策及依據。

稅法與民法之間存在密切的聯系。稅法的調整通常是以民法的調整為基礎的，經由民法調整所確立的私法程序對稅法的有效調整起著重用的作用。因此稅法與民法之間存在著法律調整上的互補關系。目前關于稅收實體法律關系的性質有兩種不同的觀點：“權力關系說”和“公法性質的債權債務關系說”。目前越來越多的國家將稅收法律關系定位于“公法性質的債權債務關系”，因此從理論上講，稅收征納實體法律關系實質上是國家與納稅人之間的一種優于一般債權債務關系的公法性質的債權債務關系，可作為民法調整的范圍。筆者認為：無論從理論上，還是從我國的立法原則上都似側重于實體法律關系定位于“公法性質的債權債務關系”，有的稅收法律關系是可以適用民法的。因此對企業改制前的欠稅和應查補的偷騙稅款、滯納金的追繳，在現行稅法還沒有明確規定的情況下，可依據民法尋找對策依據，但行政處罰性質的罰款不屬民法調整的范圍。

我國民法中的債權債務理論對企業法人變化后的債務承擔問題有兩個重要原則：一是企業法人財產原則。其核心內容是企業法人以全部資產對其債務承擔責任（見《公司法》第三條）。由此還派生出企業債務隨企業財產變動原則和企業債權、債務承繼原則。二是尊重當事人的約定原則。即當事人對企業法人變化后債務承擔有約定的，并經債權人認可，且其內容不違反法律法規強制性和禁止性規定的，按照當事人的約定處理。實際上最高人民法院最近出臺的《關于審理與企業改制相關的民事糾紛案件若干問題的規定》（以下簡稱《最高人民法院司法解釋（2003）1號》），正是按上述兩個立法原則來制訂改制企業債務承擔的相關法律。稅務部門在現行稅法尚未明確規定的情況下，可依據該原則和司法解釋對企業改制前的欠稅追繳和偷騙稅款追繳問題分別研究其對策。

1．企業改制前欠稅追繳的對策

筆者根據企業在改制過程中法人登記變化的方式、結合企業改制的形式進行對策分析如下：

（1）改制企業法人登記變更。

改制企業法人變更登記的內容一般僅涉及到投資主體、股權結構、法人名稱、法人代表的變化，法人企業仍處于存續狀態，不需要進行清算。變更前的法人與變更后的法人仍為同一法人主體，除法律有特殊規定外，變更后的法人企業應承擔原法人企業的債務。根據《稅收征管法》規定：法人登記變更后，需在規定期限內到稅務機關辦理相應的稅務登記變更。故改制前的法人企業與改制后的法人企業仍為同一納稅主體。除稅法有特殊規定外，企業改制前欠繳的稅款應由改制后企業承擔。在企業改制中采用股份合作制改造、公司制改造等形式的企業一般采用法人變更登記的方式。其欠稅追繳的對策依據為：

①采用股份合作制改造形式法人變更登記的企業，其改制前欠稅的追償問題，現行稅法中無明確規定。而采用股份合作制改造的企業主要涉及企業內部股權的轉讓。根據法人財產原則：法人內部股權的轉讓不影響法人對外債務的承擔。《最高人民法院司法解釋（2003）1號》對股份合作制改造的三種方式其債務的承擔進行了明確。其中：針對企業職工買斷式，第八條規定“由企業職工買斷企業產權，將原企業改造為股份合作制企業，原企業的債務由改造后的股份合作制企業承擔”；針對企業與職工共建式，第九條規定“企業向職工轉讓部分產權，由企業與職工共同組建股份合作制企業，原企業的債務由改造后的股份合作制企業承擔”；針對企業職工增資擴股式，第十條規定“企業通過職工投資增資擴股，將原企業改造為股份合作制企業，原企業的債務由改造后的股份合作制企業承擔”。可見，凡由企業職工出資采用勞資結合方式進行企業內部改造，改制后的股份合作制企業承擔改制前企業欠繳的稅款。

②采用公司制改造方式法人變更登記的企業，其改制前欠稅的追繳問題現行稅法中也無明確規定。《最高人民法院司法解釋（2003）1號》針對將企業整體改造為有限責任法人（包括有限責任公司和股份有限公司兩種），其債務的承擔問題進行了明確。其中：第四條規定“國有企業依公司法整體改造為國有獨資有限責任公司的，原企業的債務由改造后的有限責任公司承擔”；第五條又規定“企業通過增資擴股或者轉讓部分產權，實現他人對企業的參股，將企業整體改造為有限責任公司或股份有限公司的，原企業債務由改造后的新公司承擔”。可見上述兩種公司制改造的企業，改制前企業欠繳的稅款，可向改制后的公司追繳。

（2）改制企業法人注銷登記。

法人注銷登記后，原企業法人主體不存在。對有限責任法人除法律有特殊規定外，要按法定程序進行法人注銷清算，在注銷前對法人的債權債務進行分配或清償。對法人注銷前的債務（含欠稅）按法定清償程序未得到清償的部分，法律明確其債務有承接人的，向承接人追償；法律未明確其債務承接人的，其債務歸于消失。在企業法人注銷登記的同時需辦理稅務注銷清算和稅務注銷登記，原法人企業的納稅主體也隨之消失。在企業改制中采用兼并（除控股式兼并）或分立改造、破產重組改造、資產整體對外出售等形式的企業，一般采用法人注銷登記的方式（但在公司制改造中也可能出現少量的法人注銷登記方式，仍可適用上述最高人民法院的司法解釋）。其欠稅追繳的對策依據為：

①對采用兼并（除控股式兼并）、分立方式改造的企業。根據《稅收征管法》第四十八條規定：“納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應承擔連帶責任。”這是現行稅收法規中唯一對企業改制后欠繳稅款債務的承擔作出明確規定的條款。針對分立后的企業為分立前企業的債務承擔連帶責任后有關債務的承擔問題，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第十三條規定：“分立的企業在承擔連帶責任后，各分立的企業內對原企業債務承擔有約定的，按照約定處理；沒有約定或約定不明確的，根據企業分立時的資產比例分擔”。可見對于采用兼并（除控股式兼并）、分立方式改制的企業其改制前的欠稅可向兼并或分立后的法人追繳。

②采用資產整體對外出售式改造的企業，其注銷前欠稅的追繳問題現行稅法無明確規定。根據法理：企業資產整體出售、原企業法人注銷后，出賣人與買受人之間構成企業資產的承繼關系。根據企業法人財產原則，企業債務隨財產變動，故買受人應當承擔所購企業的原有債務。《最高人民法院司法解釋（2003）1號》針對國有小型企業出售后，買受人的不同處理方式分別規定如下：對買受人將所購資產吸收到本企業中，第二十四條規定：“企業出售后，買受人將所購企業資產納入本企業或者將所購企業變更為所屬分支機構的，所購企業的債務由買受人承擔”。對買受人將所購企業資產對外投資，第二十五條規定：“企業出售后，買受人將所購企業資產作價入股與他人重新組建新公司，所購企業法人予以注銷的，對所購企業出售前的債務，買受人應當以其所有財產包括在新組建公司中的股權承擔民事責任”。對買受人將所購資產重新注冊新法人，第二十六條規定：“企業售出后，買受人將所購企業重新注冊為新的企業法人，所購企業法人被注銷后，所購企業出售前的債務，應當由新注冊的企業法人承擔。但買賣雙方另有約定，并經債權人認可的除外”。可見改制企業采用資產整體對外出售式的改造方式，對企業改制前欠繳的稅款可在一定范圍向買受人或新注冊的企業追償。

③對采用破產（或解散）重組式改造方式的企業，其破產（或解散）前欠繳的稅款：對國有企業可按《破產法》規定的清償程序從企業破產財產中受償；對其它企業可按《民事訴訟法》規定的清償程序從企業清算財產中受償。按法定程序無法得到清償的欠稅，基層稅務部門可憑相關法律文書予以注銷。

（3）改制企業原法人登記未變。

在企業改制中對采用存續分立、控股式兼并、等資帶債式改造和公司制改造中的企業部分改造，一般情況下改制后原法人登記未變，僅分離出部分資產或債務又設立新的法人企業或被其它法人企業吸收。根據法理：債務仍由原企業承擔，也可根據尊重當事人約定原則經債權人同意且其內容不違反法律、法規強制性和禁止性規定的，按照當事人的約定處理。當原企業無力償還債務的情況下根據企業法人財產原則中的企業債務隨企業資產變動原則，可由新的法人企業在接受資產范圍內承擔連帶責任。

①對采用存續分立式改造的企業的欠稅承擔問題，《稅收征管法》第四十八條明確規定由分立后的納稅人承擔連帶責任。

②對采用控股式兼并改造的企業的債務承擔問題，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第三十五條規定：“以收購方式實現對企業控股的，被控股企業的債務，仍由其自行承擔。但因控股企業抽逃資金、逃避債務。致使被控股企業無力償還債務的，被控股企業的債務則由控股企業承擔”。

③對企業公司制改造中采用“金蟬脫殼”方式逃避債務追償的問題，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第六條規定：“企業以其部分財產和相應債務與他人組建新公司（即等資帶債方式改造），對所轉移的債務債權人認可的，由新組建的公司承擔民事責任；對所轉移的債務未通知債權人或雖通知債權人不予認可的，由原企業承擔民事責任。原企業無力償還債務，債權人就此向新設公司主張債權的，新設公司在所接受的財產范圍內與原企業承擔連帶民事責任”。第七條規定：“企業以其優質財產與他人組建新公司，而將債務留在原企業，債權人以新設公司和原企業作為共同被告提起訴訟主張債權的，新設公司應當在所接受的財產范圍內與原企業共同承擔連帶責任”。在原企業法人無力承擔債務的情況下，可在其分離接受的資產范圍內向接受資產的企業追償。

2．查補企業改制前偷騙稅款追繳問題的對策

企業改制后，稅務稽查部門根據舉報等線索立案查處企業改制前的偷騙稅款如何追繳？這是稅法中的一個“空白點”。筆者認為：稅務機關查處企業改制前的偷騙稅款是企業在改制前已發生的、未如實核算和申報的債務（應繳稅金），應作為改制前企業采用欺詐行為隱瞞的債務予以追繳。對企業改制中隱瞞或遺漏了資產出賣前的債務，應由企業資產出賣人最終承擔民事責任。但在企業資產出售中，因隱瞞或遺漏債務造成的企業資產售價的不公平，涉及的僅是買賣雙方，而非債權人。根據企業法人財產原則，作為被出售企業的財產是其對外承擔全部債務的一般擔保。債權人在企業改制出賣財產時不知道該筆債務屬于隱瞞或遺漏債務的前提下，依據企業債務隨企業財產變動的原則可以先向財產買受人主張債權。買受人在承擔民事責任后，仍可向出賣人追償。因此，對稅務機關在企業改制后查處企業改制前的偷騙稅款在法律沒有特殊規定的情況下，應比照上述對企業改制前欠稅追繳的依據區別不同的對象采取不同的對策實施。但還應注意以下兩點：

（1）特殊改制形式追繳對象的變化。根據《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第十一條、第二十八條和第三十二條規定：企業在進行股份合作制改造、或國有小型企業出售、或企業吸收合并時，參照公司法有關規定公告通知了債權人。企業股份合作制改造、或國有小型企業出售、或吸收合并后，債權人就原企業資產管理人（出資人）隱瞞或遺漏的債務起訴股份合作制企業、或買受人、或兼并人的，如債權人在公告期內申報過債權，股份合作制企業、或買受人、或兼并人在承擔民事責任后，可再行向原企業資產管理人或出賣人追償。如債權人在公告期內未申報過債權，則股份合作制企業、或買受人或兼并人不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴原企業資產管理人或出賣人。這是該司法解釋對法人財產原則和《民法通則》相關條款的例外規定。可見企業采用股份合作制改造、或國有小型企業出售方式、或企業吸收合并改制時，應通知稅務機關對改制企業欠繳稅款的債務進行確認。基層稅務機關不僅要對企業帳面記載的欠稅進行核對確認，而且要對企業改制前已實現、但未如實核算申報的偷騙稅款進行檢查確認。并在改制公告期內將上述兩個部分合并申報債權，才可向改制后的股份合作制企業和買受人追繳欠稅。因改制后查補企業改制前的偷騙稅款在企業改制公告期稅務機關作為債權人普遍未申報該筆債權，因而不能向改制后的股份合作制企業或國有小型企業及企業吸收兼并的買受人追償，而只能向原企業的資產管理人或出賣人起訴追償（但在實際工作中卻難以操作）。改制企業在公告期內未通知稅務機關確認欠稅債權的，稅務機關仍可向改制后企業追償。但改制后的法人繳納改制前法人的偷騙稅款后，可向原企業資產管理人或出售人追償。

（2）對查處企業改制前的偷騙稅款在缺少追繳的法律依據的前提下可不予追償，但應移送追究直接責任人的刑事責任。企業改制后原法人注銷，稅務稽查部門查補注銷前企業的偷騙稅款，對因不符合上述條款不可向改制后的企業或原企業資產管理人及出賣人追償的、且原法人已按法定要求和程序已進行注銷清算和破產清算的企業，其法人注銷前偷騙稅款因無法律依據不予追繳。但根據《最高人民檢查院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破產應如何進行追訴問題的批復》規定：“對實施犯罪行為的單位直接負責的主管人員和其它責任人員追究刑事責任，對該單位不再追訴”。因此稅務稽查部門對上述達到移送標準無法追繳稅款的案件仍要向司法機關移送、追究責任人的刑事責任。但對注銷企業未按法定要求和程序清算或有惡意注銷而損害國家利益的行為，稅務機關可向法院申請確認該企業的注銷行為因違法而無效。按《民法通則》規定，在企業注銷兩年內可向原企業資產管理人或出資人追繳稅款。