審計(jì)測(cè)試與評(píng)價(jià)報(bào)告

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1.內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制制度是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物，內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展促使審計(jì)工作從詳細(xì)審計(jì)發(fā)展成為以測(cè)試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。通過內(nèi)部控制制度的測(cè)試幫助審計(jì)人員確定審計(jì)實(shí)施的范圍、方法和重點(diǎn)，節(jié)約審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用,同時(shí)也擴(kuò)大了審計(jì)領(lǐng)域,完善了審計(jì)的職能。這是現(xiàn)代審計(jì)的重要特征。對(duì)于內(nèi)部控制制度的測(cè)試在審計(jì)中的重要性，審計(jì)人員有著較一致的意見，而對(duì)于內(nèi)部控制性質(zhì)本身的認(rèn)識(shí)卻并非完全相同，

目前我國(guó)相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，國(guó)內(nèi)常用的內(nèi)部控制的概念是以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所使用的概念為藍(lán)本產(chǎn)生的,1995年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)等五個(gè)組織組成的專門委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制所下的定義為:“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營(yíng)效果和效率；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。”這個(gè)定義是廣泛的，包括內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

本文著重探討對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度及相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行制度基礎(chǔ)審計(jì)的測(cè)試與評(píng)價(jià)。

2.內(nèi)部控制的原則

為保證內(nèi)部控制達(dá)到其預(yù)期的目的，內(nèi)部控制的設(shè)立和運(yùn)行一般應(yīng)滿足五項(xiàng)原則：即獨(dú)立性原則、內(nèi)部牽制原則、效率原則、系統(tǒng)性原則和反饋原則。

⑴獨(dú)立性原則

獨(dú)立性原則是指控制方和被控制方應(yīng)該相互獨(dú)立，即設(shè)置崗位時(shí)應(yīng)使具有不相容職務(wù)性質(zhì)的崗位相互獨(dú)立，以保證內(nèi)部控制的有效性。

⑵內(nèi)部牽制原則

內(nèi)部牽制原則是指內(nèi)部制度的設(shè)計(jì)必須使每項(xiàng)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理過程應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或個(gè)人去負(fù)責(zé)辦理，使單獨(dú)的個(gè)人或部門對(duì)任何一項(xiàng)或一組主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒有完全的處理權(quán)。內(nèi)部牽制主要采取上下級(jí)縱向牽制，平行部門和人員間橫向牽制以及交叉復(fù)核牽制等方式防范錯(cuò)弊和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊。

⑶效率原則

效率原則是指內(nèi)部控制應(yīng)力求做到以較少的控制成本達(dá)到最大的控制成效，使各單位的各項(xiàng)工作程序化、規(guī)范化。如果某項(xiàng)控制措施所用成本大于實(shí)施該項(xiàng)措施所取得的經(jīng)濟(jì)效果，則該項(xiàng)措施一般應(yīng)當(dāng)放棄。

⑷系統(tǒng)性原則

系統(tǒng)性原則是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)應(yīng)遵循系統(tǒng)論原理，單位內(nèi)部控制是各種管理制度的有機(jī)集合體，是全方位的，連續(xù)的和相互關(guān)聯(lián)的。內(nèi)部控制與執(zhí)行者形成內(nèi)部控制系統(tǒng)，其中人的因素是內(nèi)部控制得以有效發(fā)揮的關(guān)鍵因素。

⑸反饋原則

反饋原則是控制論的基礎(chǔ)，沒有反饋就沒有控制。在內(nèi)部控制中，應(yīng)包含相對(duì)于信息流的“觸發(fā)器”，當(dāng)它接受到反饋的信息時(shí)，能夠進(jìn)行分析并啟動(dòng)相應(yīng)的控制程序。內(nèi)部控制的反饋?zhàn)饔媚軌虮ＷC單位對(duì)非正常現(xiàn)象及時(shí)作出控制和修正。

3.內(nèi)部控制的要素與方式

內(nèi)部控制要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及監(jiān)控。其中控制環(huán)境是最基本的要素。內(nèi)部控制的方式主要有：

⑴環(huán)境控制

環(huán)境控制主要是指管理層經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式、風(fēng)格、授權(quán)和責(zé)任分配的方式、勝任能力以及員工的素質(zhì)等因素對(duì)內(nèi)部控制所起的作用。

⑵制度控制

制度控制是指通過制定各項(xiàng)制度來達(dá)到控制的目的。如有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員是否按照規(guī)定的會(huì)計(jì)制度從事自己的業(yè)務(wù):真實(shí)記錄所有有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用貨幣作計(jì)量單位進(jìn)行正確計(jì)價(jià)；適時(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)進(jìn)行全面核算,將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照正確的會(huì)計(jì)期間加以劃分和反映；財(cái)務(wù)報(bào)告能夠恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)等情況。

⑶程序控制

程序控制是指單位為實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)而建立的，通過程序、政策而實(shí)施的控制。包括業(yè)務(wù)的授權(quán)和核準(zhǔn)控制、憑證的設(shè)置、流轉(zhuǎn)與記錄控制、帳冊(cè)、報(bào)表、文件等資料的記錄控制以及資產(chǎn)的收付存控制等。

⑷職責(zé)控制

職責(zé)控制是指對(duì)于組織內(nèi)部的不相容職務(wù)必須進(jìn)行分工負(fù)責(zé)，不能由一個(gè)人同時(shí)兼任，以避免或減少錯(cuò)弊的發(fā)生。應(yīng)當(dāng)做到授權(quán)批準(zhǔn)與執(zhí)行分離，保管與記錄分離，保管與清查分離，執(zhí)行及記錄與審計(jì)及稽核分離，牽制性相關(guān)帳戶的記錄相分離等。

⑸內(nèi)部審核與審計(jì)控制內(nèi)部審核是指財(cái)務(wù)主管或業(yè)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)記錄等經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行檢查核對(duì)，以確定其正確性的控制。如將資產(chǎn)和債務(wù)的實(shí)際數(shù)與帳存數(shù)進(jìn)行核對(duì)；對(duì)相關(guān)的帳證、帳帳、帳表進(jìn)行核對(duì)，并使用調(diào)節(jié)和分析等方法進(jìn)行比較，以增強(qiáng)內(nèi)部控制的實(shí)效性，防止程序控制中因時(shí)間推移而產(chǎn)生的疏忽和舞弊，同時(shí)也有利于降低制度控制的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)控制一般是指內(nèi)部審計(jì)對(duì)單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所進(jìn)行的監(jiān)督和控制。它具有獨(dú)立性和綜合性等特征，它是單位內(nèi)部控制的重要組成部分。

4.控制路徑和控制點(diǎn)

控制路徑是指內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的過程，通常與業(yè)務(wù)循環(huán)相對(duì)應(yīng)，每一項(xiàng)業(yè)務(wù)循環(huán)一般又以貨幣形式表現(xiàn)為特定的資金運(yùn)動(dòng)，因此控制路徑也可以說是與資金流相對(duì)應(yīng)的。控制點(diǎn)則是指在業(yè)務(wù)活動(dòng)中必須加以重點(diǎn)控制的環(huán)節(jié)。在這些環(huán)節(jié)中存在著發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，所以在這些環(huán)節(jié)必須設(shè)計(jì)控制措施，以防止錯(cuò)弊的發(fā)生。一般控制點(diǎn)通常與資金狀況的變動(dòng)點(diǎn)相一致，而關(guān)鍵控制點(diǎn)一般則與資金流轉(zhuǎn)過程中的權(quán)屬變動(dòng)點(diǎn)相對(duì)應(yīng)。

二、制度基礎(chǔ)審計(jì)的基本概念

內(nèi)部控制系統(tǒng)是單位內(nèi)部在實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)過程中建立的各項(xiàng)內(nèi)部控制要素的總和,這是一個(gè)有機(jī)構(gòu)成的整體。就企業(yè)而言，從完全控制的觀點(diǎn)來看，這一系統(tǒng)通常包括：行政管理控制、生產(chǎn)管理控制、質(zhì)量管理控制、供銷管理控制、勞動(dòng)管理控制、財(cái)會(huì)管理控制、情報(bào)信息反饋控制和內(nèi)部審計(jì)控制等子系統(tǒng)。

制度基礎(chǔ)審計(jì)是世界各國(guó)審計(jì)人員普遍采用的一種現(xiàn)代審計(jì)方式，它是指審計(jì)人員的工作是建立在對(duì)內(nèi)部控制制度的測(cè)試和評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的一種審計(jì)方法。具體而言，它要對(duì)影響經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理性、合法性和有效性的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查、測(cè)試和評(píng)價(jià),以確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，采取防范措施和改進(jìn)辦法，從而使單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在健全、有效和合理的內(nèi)部控制制度的監(jiān)控下，取得良好的預(yù)期結(jié)果。具有審計(jì)職能的組織機(jī)構(gòu)（包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、部門單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及具有規(guī)定資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）是制度基礎(chǔ)審計(jì)的主體，被審計(jì)單位或項(xiàng)目?jī)?nèi)的內(nèi)部控制制度的各項(xiàng)要素，是制度基礎(chǔ)審計(jì)的客體。

制度基礎(chǔ)審計(jì)以國(guó)家、政府管理機(jī)關(guān)、上級(jí)主管部門及本單位所制定的有關(guān)方針政策、規(guī)章制度和指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)范性文件為審計(jì)依據(jù)，重點(diǎn)審查內(nèi)部控制制度的各個(gè)主要控制環(huán)節(jié)，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍，找出問題發(fā)生的根源，這種審計(jì)方式可以發(fā)現(xiàn)一些工作設(shè)置和工作程序中的錯(cuò)弊和不合理現(xiàn)象，進(jìn)而可對(duì)相關(guān)問題實(shí)施審計(jì)并就內(nèi)部控制方面存在的問題提出建設(shè)性意見。制度基礎(chǔ)審計(jì)是適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要而產(chǎn)生的一種科學(xué)的審計(jì)方法，它區(qū)別于傳統(tǒng)的帳項(xiàng)審計(jì)，是審計(jì)發(fā)展的更高階段。帳項(xiàng)審計(jì)是用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，以被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，對(duì)相關(guān)的帳目進(jìn)行審核，以檢驗(yàn)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和可靠性。隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量也日益增加，傳統(tǒng)的帳項(xiàng)審計(jì)已不能完全適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理的需要，大量的審計(jì)實(shí)踐使審計(jì)人員逐漸認(rèn)識(shí)到：企業(yè)會(huì)計(jì)資料所反映的會(huì)計(jì)信息的正確性直接受制于包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度在內(nèi)的各項(xiàng)基礎(chǔ)控制制度的健全性、合理性和有效性，因此采取了以對(duì)內(nèi)控制度的測(cè)試與評(píng)價(jià)為內(nèi)容的制度基礎(chǔ)審計(jì)這種科學(xué)的現(xiàn)代審計(jì)方式。它是結(jié)合抽樣審計(jì)方法對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)通過調(diào)查了解、初步評(píng)價(jià)、符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試等步驟全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和有效性，從而不僅可評(píng)估內(nèi)控制度的可靠程度及實(shí)施審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)程度，而且為實(shí)施審計(jì)做好了必要的前期準(zhǔn)備工作。

同時(shí)制度基礎(chǔ)審計(jì)也不同于以后在此基礎(chǔ)上延伸出來的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，后者是在對(duì)內(nèi)部控制制度測(cè)評(píng)后，著眼于對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，以確定在可承受的誤差范圍內(nèi)實(shí)質(zhì)性測(cè)試或?qū)嵤徲?jì)的重點(diǎn)、范圍和水平。它使用了大量分析方法，且貫穿審計(jì)全過程。我們同意這種觀點(diǎn)：即風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)還只是一種觀念上的審計(jì)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中并未得到廣泛運(yùn)用，（尤其是國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)）制度基礎(chǔ)審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)踐中已得到或?qū)?huì)得到非常廣泛的運(yùn)用。

三、制度基礎(chǔ)審計(jì)的基本程序

制度基礎(chǔ)審計(jì)的基本程序包括調(diào)查了解、初步評(píng)價(jià)、符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試和評(píng)價(jià)總結(jié)五個(gè)步驟：

1.調(diào)查了解首先審計(jì)人員必須對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行較為綜合全面的調(diào)查和了解，制度基礎(chǔ)審計(jì)一般是以被審計(jì)單位存在內(nèi)部控制制度為前提的，倘若被審計(jì)單位沒有內(nèi)控制度或者內(nèi)控制度缺項(xiàng)太多，是不宜采用制度基礎(chǔ)審計(jì)的，如果經(jīng)過初步了解，被審計(jì)單位存在一定的內(nèi)控基礎(chǔ)，便可作進(jìn)一步較深入的調(diào)查了解。調(diào)查的方法主要有觀察、詢問和檢測(cè)三種方法。觀察就是指審計(jì)人員親臨現(xiàn)場(chǎng)，察看被審單位內(nèi)控制度的實(shí)際狀況，如崗位分工、實(shí)物保管和作業(yè)流程等實(shí)際情況，并做好現(xiàn)場(chǎng)記錄。

詢問是指按照預(yù)先準(zhǔn)備好的調(diào)查提綱，向相關(guān)人員進(jìn)行查詢，并做好調(diào)查記錄。檢測(cè)是指實(shí)際人員根據(jù)需要對(duì)較為重要的內(nèi)控制度進(jìn)行抽樣檢查，并做好審閱記錄。在調(diào)查了解完成以后，根據(jù)收集的工作底稿進(jìn)行整理和匯總，以文字表述為主，輔以內(nèi)控制度調(diào)查表和內(nèi)控作業(yè)流程圖，力求對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行較為準(zhǔn)確和全面的描述。

2.初步評(píng)價(jià)為了對(duì)被審單位的內(nèi)控制度進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，首先需對(duì)適用于該單位的內(nèi)控制度系統(tǒng)的規(guī)范模型進(jìn)行設(shè)定，設(shè)定的依據(jù)一是內(nèi)控的各項(xiàng)原則，二是該單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)以及行業(yè)和單位的具體特征。然后將調(diào)查了解所得的實(shí)際內(nèi)控情況與規(guī)范模型進(jìn)行比較，分析現(xiàn)狀與模型之間在控制范圍、控制路徑、一般控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)等方面存在的差異，然后對(duì)其內(nèi)控制度的健全性和合規(guī)性作出初步的綜合評(píng)判。初步評(píng)價(jià)的目的在于確定針對(duì)被審單位的內(nèi)控現(xiàn)狀有無(wú)必要對(duì)其全部或一部進(jìn)行符合性測(cè)試。若其全部或一部存在下列情形之一，一般不宜對(duì)這部分實(shí)施符合性測(cè)試：其一，經(jīng)調(diào)查確認(rèn)現(xiàn)存的某些內(nèi)控制度與規(guī)范的內(nèi)控模型的差異項(xiàng)目太多或差異程度太大,如果對(duì)其實(shí)施測(cè)試將承擔(dān)極大的過度依賴風(fēng)險(xiǎn)。其二,從前期調(diào)查了解到,由于內(nèi)控的虛弱,為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受的程度，在審計(jì)測(cè)試中將投入的工作量遠(yuǎn)大于實(shí)施審計(jì)中擬可減少的工作量。

3.符合性測(cè)試符合性測(cè)試是指審計(jì)人員對(duì)初步調(diào)查了解中已確定其存在且認(rèn)為有

必要進(jìn)行測(cè)試的那部分內(nèi)部控制制度所進(jìn)行的實(shí)際有效程度的一種檢測(cè)。在測(cè)試中對(duì)被審單位內(nèi)控制度的落實(shí)情況逐一加以檢驗(yàn)，然后作出符合、不符合、以及符合程度好、較好、一般、較差等評(píng)價(jià)，一般應(yīng)就符合率或不符合率等指標(biāo)得出量化的結(jié)論。符合性測(cè)試的路徑一般有兩種選擇：對(duì)業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)范圍較大，且各業(yè)務(wù)間關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的單位可采用按業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)路徑來進(jìn)行檢測(cè)各一般控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)的符合情況，即為橫向型測(cè)試，這對(duì)一般的工商等企業(yè)單位較為適用；而對(duì)于業(yè)務(wù)點(diǎn)比較分散，工作職能與社會(huì)公眾聯(lián)系很緊密，更強(qiáng)調(diào)各個(gè)職能部門的制度及人員的崗位責(zé)任的單位，如行政事業(yè)單位,一般可采用縱向型的測(cè)試,即可以職能部門為單元進(jìn)行內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試。

4.實(shí)質(zhì)性測(cè)試實(shí)質(zhì)性測(cè)試是在符合性測(cè)試的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，它是按照內(nèi)控制度符合程度的強(qiáng)弱，抽取不同的樣本量，對(duì)其進(jìn)行數(shù)量和金額方面的檢測(cè)，檢查它與正確值的偏差，符合性好的少抽，符合性差的多抽，然后根據(jù)對(duì)樣本對(duì)象測(cè)試的結(jié)果推斷總體、測(cè)定總體的差錯(cuò)率和抽樣結(jié)果的可信任程度及評(píng)估對(duì)其實(shí)施審計(jì)所存在的風(fēng)險(xiǎn)程度。就測(cè)試對(duì)象而言，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍應(yīng)在符合性測(cè)試的范圍以內(nèi)，而實(shí)質(zhì)性測(cè)試的路徑與前期符合性測(cè)試時(shí)所采用的路徑相同。實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)是內(nèi)控制度中的關(guān)鍵控制點(diǎn)以及內(nèi)控制度符合性較弱的一般控制點(diǎn)。

5.評(píng)價(jià)總結(jié)在完成了以上測(cè)試步驟以后，根據(jù)測(cè)試記錄底稿和計(jì)算分析底稿可得出對(duì)內(nèi)部控制制度的綜合性的評(píng)價(jià)意見。

四、制度基礎(chǔ)審計(jì)測(cè)試的主要內(nèi)容

制度基礎(chǔ)審計(jì)的核心工作是對(duì)內(nèi)部控制制度的測(cè)試與評(píng)價(jià)，對(duì)內(nèi)部控制制度中的會(huì)計(jì)控制制度的測(cè)試則主要是指對(duì)與會(huì)計(jì)核算規(guī)程及會(huì)計(jì)核算對(duì)象有關(guān)的內(nèi)部控制制度的測(cè)試。

以下擬以工業(yè)企業(yè)為例，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度測(cè)試的主要內(nèi)容作較為深入的探討。

（一）對(duì)會(huì)計(jì)核算規(guī)程方面的內(nèi)部控制制度測(cè)試的主要內(nèi)容：

國(guó)家政策規(guī)定所有企業(yè)單位必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則以及有關(guān)規(guī)章制度的要求結(jié)合本單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和管理特點(diǎn)，在合理設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和對(duì)人員適當(dāng)分工的基礎(chǔ)上，通過“設(shè)置會(huì)計(jì)科目”、“借貸記帳法”、“填制和審核憑證”、“登記帳簿”、“成本核算”、“財(cái)產(chǎn)清查”和“編制會(huì)計(jì)報(bào)表”等工作，正確核算和反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際內(nèi)容，并加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)部控制，確保會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)資料正確可靠，確保企業(yè)的財(cái)產(chǎn)安全和有效使用。因此，會(huì)計(jì)核算工作是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)核算過程中內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施情況的審計(jì)監(jiān)督，不僅能對(duì)經(jīng)營(yíng)管理工作起到綱舉目張的作用，同時(shí)也是保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)健康有序發(fā)展的重要手段。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)控制度中會(huì)計(jì)核算規(guī)程內(nèi)控制度的測(cè)試可以從以下三方面進(jìn)行：

1.對(duì)會(huì)計(jì)核算機(jī)構(gòu)和人員分工情況的合理性進(jìn)行測(cè)試

對(duì)會(huì)計(jì)核算機(jī)構(gòu)和人員分工情況進(jìn)行的測(cè)試，是通過檢查會(huì)計(jì)核算機(jī)構(gòu)及人員依法獨(dú)立行使會(huì)計(jì)職能和落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)務(wù)通則的情況，測(cè)試和了解會(huì)計(jì)核算機(jī)構(gòu)的設(shè)立和人員的分工是否符合“不相容職務(wù)相分離”的內(nèi)控原則。

2.對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體核算制度的建立、健全及有效情況進(jìn)行測(cè)試

建立會(huì)計(jì)核算內(nèi)控制度是保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有序進(jìn)行的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作，其主要的核心內(nèi)容就是對(duì)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的核算情況進(jìn)行控制和監(jiān)督。所以強(qiáng)化對(duì)各項(xiàng)收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用構(gòu)成及利潤(rùn)分配等核算辦法的檢查測(cè)試是會(huì)計(jì)核算內(nèi)控制度測(cè)試的一個(gè)重要部分。

其中:一、檢查其是否建立相對(duì)穩(wěn)定的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的核算辦法；

二、檢查其核算工作是否正常合規(guī),是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則的要求,真實(shí)、合規(guī)地記錄反映及核算有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；

三、通過對(duì)企業(yè)的資金流、物資流等內(nèi)容的審查，結(jié)合會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員分工在會(huì)計(jì)核算中所起的作用，測(cè)試會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否起到應(yīng)有的管理和控制作用。

3.、對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的測(cè)試

與對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的檢查測(cè)試相類似，對(duì)會(huì)計(jì)核算流程的測(cè)試，關(guān)鍵是做好對(duì)幾個(gè)重點(diǎn)內(nèi)控環(huán)節(jié)的檢查和測(cè)試，具體為：

一、通過對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體中構(gòu)成會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的各項(xiàng)資料的取得與流轉(zhuǎn)程序的測(cè)試，檢查其是否符合授權(quán)批準(zhǔn)及內(nèi)部牽制等內(nèi)控原則；

二、通過對(duì)“審核環(huán)節(jié)”的測(cè)試，檢查會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)是否受國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)和財(cái)經(jīng)政策的有效制約；

三、通過對(duì)“結(jié)算環(huán)節(jié)”的測(cè)試，檢查會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)是否按照會(huì)計(jì)核算制度規(guī)范的要求執(zhí)行；

四、通過對(duì)“復(fù)核環(huán)節(jié)”的測(cè)試，檢查會(huì)計(jì)憑證、帳冊(cè)、報(bào)表等會(huì)計(jì)核算資料在內(nèi)容與形式上的完整性和正確性是否得到程序上的有效控制；

五、通過對(duì)“記帳環(huán)節(jié)”的測(cè)試，檢查會(huì)計(jì)核算是否按照正確的帳務(wù)設(shè)置和“借貸記帳法”的規(guī)則執(zhí)行；

六、通過對(duì)“財(cái)產(chǎn)清查環(huán)節(jié)”的測(cè)試，檢查在會(huì)計(jì)期末是否正常定期地進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清點(diǎn)、帳實(shí)核對(duì)和帳務(wù)處理，以確定會(huì)計(jì)核算能否對(duì)會(huì)計(jì)資料如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況起到有效的控制作用；

七、通過對(duì)“分析環(huán)節(jié)”的測(cè)試，即通過對(duì)財(cái)會(huì)人員就會(huì)計(jì)核算的結(jié)果━━━━財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及會(huì)計(jì)記錄中相關(guān)數(shù)據(jù)所進(jìn)行的靜態(tài)的與動(dòng)態(tài)的財(cái)務(wù)分析進(jìn)行測(cè)試，檢查其在財(cái)務(wù)分析環(huán)節(jié)中所反映的主體、途徑、方法、內(nèi)容和效果，分析評(píng)價(jià)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算結(jié)果的綜合性分析和運(yùn)用中，對(duì)于改善經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和加強(qiáng)企業(yè)管理等方面，是否起到應(yīng)有的內(nèi)部反饋和控制的效用。

（二）對(duì)與會(huì)計(jì)核算對(duì)象有關(guān)的內(nèi)控制度測(cè)試的主要內(nèi)容：

1.對(duì)資產(chǎn)方面內(nèi)部控制制度的測(cè)試

〈1〉對(duì)固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的測(cè)試

固定資產(chǎn)是指使用期限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中保持實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。其來源主要包括：購(gòu)置、自行建造和投資人投入等。固定資產(chǎn)購(gòu)建業(yè)務(wù)部門及基建、設(shè)備、機(jī)修、技術(shù)和會(huì)計(jì)等部門，一般應(yīng)對(duì)以下的內(nèi)控環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查測(cè)試：

①是否建立固定資產(chǎn)內(nèi)控制度，明確不同的授權(quán)批準(zhǔn)權(quán)限。是否建立嚴(yán)格的固定資產(chǎn)年度預(yù)算和計(jì)劃制度。

②固定資產(chǎn)投資是否由生產(chǎn)部門或其它被授權(quán)部門提出書面申請(qǐng)，并編制購(gòu)建計(jì)劃書、項(xiàng)目可行性研究報(bào)告、設(shè)計(jì)任務(wù)書和項(xiàng)目預(yù)算書等書面文件，并經(jīng)企業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。

③是否由設(shè)備部門、基建部門具體負(fù)責(zé)實(shí)施工作，在進(jìn)行資產(chǎn)購(gòu)建、工程承包或發(fā)包時(shí)是否經(jīng)簽訂條款齊全的合法合同。

④固定資產(chǎn)竣工后，是否由獨(dú)立的驗(yàn)收部門組織驗(yàn)收，并出具驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和項(xiàng)目竣工結(jié)轉(zhuǎn)通知單。會(huì)計(jì)部門結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)是否分清資本性支出和收益性支出，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否未予扣減。

⑤固定資產(chǎn)是否建立歸口分級(jí)管理制度，各職能部門是否分設(shè)臺(tái)帳和明細(xì)帳，并定期進(jìn)行核對(duì)。

⑥是否有專職的部門或人員負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)日常維護(hù)保養(yǎng)和大中修理工作；會(huì)計(jì)部門是否正確列支大修理費(fèi)用；各職能部門接受外來修理勞務(wù)時(shí)是否簽訂合同。

⑦固定資產(chǎn)減少是否經(jīng)技術(shù)部門鑒定或有關(guān)職能部門的審核，并辦理授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)；固定資產(chǎn)調(diào)撥手續(xù)是否健全，并建立嚴(yán)格的門衛(wèi)管理制度。

⑧是否定期盤點(diǎn)固定資產(chǎn)，編制盤點(diǎn)清單，形成書面報(bào)告，以及時(shí)反映固定資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢、封存和不需用等情況。對(duì)于具體的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制主要可以分為固定資產(chǎn)購(gòu)置和固定資產(chǎn)處理兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

⑴對(duì)購(gòu)置固定資產(chǎn)內(nèi)控制度的測(cè)試要點(diǎn)：

①測(cè)試固定資產(chǎn)購(gòu)置的計(jì)劃和預(yù)算，包括對(duì)專項(xiàng)工程和基本建設(shè)項(xiàng)目的購(gòu)置預(yù)算控制是否合理、可行。

②測(cè)試購(gòu)置預(yù)算控制中的職務(wù)分離制度是否落實(shí)。

③測(cè)試列入計(jì)劃的購(gòu)建項(xiàng)目是否有需求部門或單位的申請(qǐng)，并是否經(jīng)職能部門和領(lǐng)導(dǎo)的審核批準(zhǔn)。

④測(cè)試固定資產(chǎn)購(gòu)建的預(yù)算計(jì)劃的制定是否有配套的資金渠道，是否存在項(xiàng)目已到，資金仍不落實(shí)的情況。

⑤測(cè)試項(xiàng)目可行性報(bào)告的內(nèi)容是否真實(shí)、可靠，是否由生產(chǎn)、技術(shù)、工程財(cái)務(wù)和審計(jì)等職能部門分頭把關(guān)和審核。

⑥了解固定資產(chǎn)的購(gòu)建預(yù)算計(jì)劃和各單項(xiàng)的審批是否符合規(guī)定的程序，項(xiàng)目執(zhí)行人（責(zé)任人）是否同審批人有重疊的情況。

⑵對(duì)處置固定資產(chǎn)內(nèi)控制度的測(cè)試要點(diǎn)：

固定資產(chǎn)的處置包括固定資產(chǎn)的報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓和內(nèi)部轉(zhuǎn)移。

①測(cè)試是否建立處置固定資產(chǎn)的各級(jí)管理部門，并明確和落實(shí)各自的處置權(quán)限。

②測(cè)試固定資產(chǎn)報(bào)廢和轉(zhuǎn)移是否按規(guī)定的審批程序和權(quán)限執(zhí)行，報(bào)廢處理是否經(jīng)過技術(shù)鑒定，盤虧處理是否經(jīng)過批準(zhǔn)。

③檢查固定資產(chǎn)的報(bào)廢和轉(zhuǎn)讓在會(huì)計(jì)核算中是否將變價(jià)收入與固定資產(chǎn)凈值的差額作為單位的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出處理。

④對(duì)固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移（包括單位內(nèi)部轉(zhuǎn)移）檢查其是否做好各部門間同步的登卡和登帳手續(xù)，是否按規(guī)定手續(xù)辦理轉(zhuǎn)移。可對(duì)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的帳、卡、物實(shí)行抽查，以檢查其符合制度的程度。同時(shí)檢查其在會(huì)計(jì)核算中是否正確登記

和核算。

2〉對(duì)存貨內(nèi)部控制制度的測(cè)試存貨是企業(yè)擁有的，經(jīng)過生產(chǎn)制造，最終以產(chǎn)品對(duì)外銷售的在儲(chǔ)備階段和生產(chǎn)周轉(zhuǎn)過程中的各類實(shí)物形態(tài)的流動(dòng)資產(chǎn)，包括原輔材料、備品備件、外發(fā)加工材料、低值易耗品、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等。存貨在企業(yè)流轉(zhuǎn)過程中一般經(jīng)歷采購(gòu)、領(lǐng)用、生產(chǎn)制造、外發(fā)加工、完工入庫(kù)、銷售出庫(kù)、期末盤點(diǎn)以及廢次材料和半成品的處理等階段。由于存貨對(duì)企業(yè)流動(dòng)資金的占用數(shù)額很大，因此存貨的內(nèi)部控制是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)控制的重點(diǎn)之一。存貨控制的流程一般分為：采購(gòu)控制、外發(fā)加工控制、收貨驗(yàn)收控制、完工成品控制和存貨的計(jì)價(jià)、保管控制等環(huán)節(jié)。

⑴對(duì)存貨采購(gòu)控制的測(cè)試

①檢查企業(yè)是否建立存貨采購(gòu)的內(nèi)控制度，是否對(duì)各職能部門進(jìn)行合理的具體分工，明確各自的授權(quán)范圍、審批權(quán)限和所承擔(dān)的責(zé)任。在執(zhí)行職務(wù)分離制度方面重點(diǎn)檢查測(cè)試以下三個(gè)方面：其一，請(qǐng)購(gòu)計(jì)劃的制訂、會(huì)簽、審定與請(qǐng)購(gòu)計(jì)劃的執(zhí)行人之間是否實(shí)行職務(wù)分離；其二，采購(gòu)業(yè)務(wù)的審批、經(jīng)辦、付款和核查等工作之間是否實(shí)行職務(wù)分離；其三，采購(gòu)存貨的經(jīng)辦人員與存貨驗(yàn)收人員之間是否實(shí)行職務(wù)分離。

②檢查使用部門是否按實(shí)際需要編制采購(gòu)計(jì)劃和填制請(qǐng)購(gòu)單，計(jì)劃部門和存貨管理部門是否根據(jù)生產(chǎn)計(jì)劃和實(shí)際庫(kù)存情況對(duì)采購(gòu)計(jì)劃和請(qǐng)購(gòu)單認(rèn)真審核。

③檢查采購(gòu)部門是否按照被批準(zhǔn)的采購(gòu)計(jì)劃實(shí)施采購(gòu)，財(cái)務(wù)部門是否對(duì)采購(gòu)計(jì)劃的資金運(yùn)用加以預(yù)算控制。

④檢查采購(gòu)人員是否根據(jù)授權(quán)發(fā)出定單，檢查購(gòu)買大宗物資是否簽訂條款齊全、內(nèi)容合格的購(gòu)銷合同。

⑤檢查在存貨采購(gòu)過程中是否有限價(jià)采購(gòu)制度，經(jīng)濟(jì)批量制度和對(duì)供貨方的評(píng)審制度，以避免資金方面的缺損和過量資金的閑置，力求達(dá)到既滿足生產(chǎn)周轉(zhuǎn)需要又可降低資金占用的合理的動(dòng)態(tài)平衡。

⑵對(duì)存貨驗(yàn)收和存儲(chǔ)控制的測(cè)試

①檢查到貨以后，是否由專門的部門組織驗(yàn)收，據(jù)實(shí)填制驗(yàn)收單和損溢報(bào)單。對(duì)數(shù)量短缺、質(zhì)量不符等情況是否及時(shí)退貨或索賠。

②技術(shù)部門對(duì)原輔材料和備件進(jìn)貨的質(zhì)量和技術(shù)性能等是否有檢測(cè)、驗(yàn)收制度。存儲(chǔ)部門是否據(jù)實(shí)簽收貨物，填制入庫(kù)單，登記臺(tái)帳。是否將貨物按類存放，填寫標(biāo)簽。月末是否及時(shí)匯總并與采購(gòu)部門核對(duì)已到和未到貨物的清單，是否分類登記并定期清理在途物資。

⑶對(duì)存貨發(fā)出控制的測(cè)試

①測(cè)試存貨發(fā)出的手續(xù)是否完整，檢查發(fā)出存貨有無(wú)對(duì)方簽收，有無(wú)審核制度。

②檢查企業(yè)月末盤點(diǎn)制度是否落實(shí)，領(lǐng)而未用的材料月末是否辦理假退料，銷售退回的產(chǎn)品是否按制度規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)收登記和核算控制。

③檢查是否定期清理生產(chǎn)部門退庫(kù)的廢料和邊角余料。

④檢查期末在產(chǎn)品的盤點(diǎn)制度是否完善，有無(wú)審核制度。

⑷對(duì)存貨計(jì)價(jià)控制的測(cè)試

①檢查存貨計(jì)價(jià)核定的人員與執(zhí)行存貨收付的人員是否實(shí)行職務(wù)分離。

②檢查會(huì)計(jì)部門是否依據(jù)審批文件、合同、驗(yàn)收單、入庫(kù)單和發(fā)票等原始單據(jù)所記載的歷史成本價(jià)對(duì)存貨計(jì)價(jià)，登記憑證和帳簿。

③檢查存貨計(jì)價(jià)在采購(gòu)環(huán)節(jié)中所形成的計(jì)劃價(jià)格和實(shí)際價(jià)格的差異是否按時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)帳處理。

④如果存貨的單位定額成本（或單位計(jì)劃成本）與單位實(shí)際成本差異較大（一般在10％以上）時(shí)是否予以及時(shí)調(diào)整，以保證成本核算與利潤(rùn)核算的準(zhǔn)確性。

⑤檢查企業(yè)在存貨領(lǐng)用或發(fā)出時(shí)是否存在隨意改變成本核算方法的情況。

⑸對(duì)外發(fā)加工材料控制的測(cè)試外發(fā)加工是指企業(yè)基于技術(shù)或經(jīng)濟(jì)上的考慮委托外單位對(duì)本單位提供的材料或半成品作進(jìn)一步加工的業(yè)務(wù)。該業(yè)務(wù)涉及外協(xié)辦、工藝技術(shù)、采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)和會(huì)計(jì)等部門。

①審查是否建立外發(fā)加工業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制制度，及明確授權(quán)范圍和審批權(quán)限。

②檢查是否實(shí)行外發(fā)加工業(yè)務(wù)的職務(wù)分離控制制度。

③檢查是否設(shè)立專門的外發(fā)加工的歸口管理部門（如外協(xié)辦等），是否有分管廠長(zhǎng)對(duì)外協(xié)加工計(jì)劃的審批控制制度。

④檢查外協(xié)辦是否根據(jù)授權(quán)簽訂外發(fā)加工合同，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，并書面通知采購(gòu)和倉(cāng)儲(chǔ)部門備料。

⑤檢查工藝技術(shù)部門是否提供加工方應(yīng)遵循的零部件技術(shù)參數(shù)、原料定額和損耗定額等指標(biāo)，并由技術(shù)部門定期檢驗(yàn)與分析各類工藝技術(shù)定額的實(shí)行情況，使之更加科學(xué)合理和符合實(shí)際。檢查會(huì)計(jì)部門的加工費(fèi)核定程序和結(jié)算方式是否按規(guī)定執(zhí)行。

⑥檢查外加工發(fā)貨是否按批取得加工方的簽收回單，倉(cāng)儲(chǔ)部門發(fā)料是否按“委托加工領(lǐng)料單”限額發(fā)料，做到計(jì)量準(zhǔn)確，單據(jù)齊全，并辦妥出門證手續(xù)。

⑦檢查對(duì)于外發(fā)加工業(yè)務(wù)中發(fā)生的因簽收回單手續(xù)不全造成的追索責(zé)任，是否明確負(fù)責(zé)人，是否存在相應(yīng)的控制制度和采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。

⑧檢查倉(cāng)儲(chǔ)部門在簽收時(shí)是否填制“委托加工收料單”，是否有專職部門檢驗(yàn)加工產(chǎn)品的質(zhì)量和掌握廢次品率是否超標(biāo)，并出具驗(yàn)收?qǐng)?bào)告。會(huì)計(jì)部門是否按實(shí)收崐合格品數(shù)量支付加工費(fèi)，對(duì)超定額、超廢次品率的情況有無(wú)制約措施。

⑨檢查外發(fā)加工材料和加工完成的材料制品是否建立臺(tái)帳統(tǒng)一管理，是否有定期、逐批的核銷控制。

⑩檢查委托方是否定期派人去加工點(diǎn)盤點(diǎn)，將盤點(diǎn)結(jié)果形成書面報(bào)告，并是否定期與加工方核對(duì)收發(fā)存數(shù)量。對(duì)盤盈、盤虧是否查明原因，明確責(zé)任。

〈3〉對(duì)應(yīng)收帳款控制的測(cè)試

應(yīng)收帳款是指企業(yè)在對(duì)外銷售產(chǎn)品、材料和提供勞力等業(yè)務(wù)中應(yīng)向購(gòu)買方收取的帳款，它是企業(yè)的外部債權(quán)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收帳款的控制，對(duì)保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整有重要意義。對(duì)應(yīng)收帳款控制的測(cè)試主要分為：應(yīng)收帳款確立的控制測(cè)試；應(yīng)收帳款核對(duì)的控制測(cè)試；應(yīng)收帳款分析的控制測(cè)試；應(yīng)收帳款調(diào)整的控制測(cè)試和應(yīng)收帳款催討的控制測(cè)試。以下對(duì)分析和催討應(yīng)收帳款這兩個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)的測(cè)試要點(diǎn)加以重點(diǎn)闡述。

⑴應(yīng)收帳款分析的控制測(cè)試

①檢查企業(yè)是否對(duì)應(yīng)收帳款帳戶使用帳齡分析的方法分析各欠款戶欠款時(shí)間的長(zhǎng)短，從中分析可能發(fā)生壞帳的可能性，便于及時(shí)采取有效措施，組織催款，加速資金周轉(zhuǎn)。

②對(duì)欠款時(shí)間長(zhǎng)的欠款戶結(jié)合銷售部門的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)控制和管理控制，測(cè)試銷售合同的履約率，檢查分析合同未履行的原因。測(cè)試企業(yè)對(duì)于大宗銷售業(yè)務(wù)的購(gòu)貨方是否經(jīng)過資信調(diào)查，在購(gòu)銷合同中是否訂立有關(guān)違約責(zé)任等制約性條款。

③檢查企業(yè)是否進(jìn)行應(yīng)收帳款總額變動(dòng)分析和具體欠款戶的欠款變動(dòng)分析，并是否及時(shí)制訂相應(yīng)對(duì)策。

⑵對(duì)應(yīng)收帳款組織回收控制的測(cè)試

①檢查企業(yè)是否組織建立欠款催討工作組，并制定催討計(jì)劃，對(duì)應(yīng)收帳款中年限長(zhǎng)、金額大、筆數(shù)多的客戶采取行之有效的具體對(duì)策對(duì)其所欠款項(xiàng)進(jìn)行催討。

②檢查對(duì)應(yīng)收帳款欠款戶是否建立債務(wù)人的一戶一卡制度，及時(shí)準(zhǔn)確地反映債務(wù)人的債務(wù)發(fā)生和債務(wù)償還等情況。

③檢查單位是否在降低掛帳比率方面建立銷售與帳款回收的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度，措施落實(shí)情況如何，是否在制度上建立起追討欠款減少壞帳損失的激勵(lì)機(jī)制。

2.對(duì)負(fù)債方面的內(nèi)部控制制度的測(cè)試

〈1〉對(duì)流動(dòng)負(fù)債控制的測(cè)試

流動(dòng)負(fù)債是指企業(yè)為維護(hù)或補(bǔ)充生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的臨時(shí)性和短期需要而向銀行或其它金融機(jī)構(gòu)借入的資金。這種債務(wù)的償還期限一般在一年以內(nèi)或在一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期以內(nèi)。

（1）檢查企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)財(cái)務(wù)部門的籌資行為是否有正常的授權(quán)制度，授權(quán)內(nèi)容是否完整，即包括：短期籌資額度、還款方式、特定用途、貸款利率幅度、還款期限和還款計(jì)劃等內(nèi)容。

（2）檢查企業(yè)的短期籌資是否納入現(xiàn)金流量的預(yù)算控制,是否分別按季度、月度對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)算控制。

（3）檢查應(yīng)付帳款的入帳是否以取得和審核各種必要的憑證為基礎(chǔ),主要是供應(yīng)商的發(fā)票和倉(cāng)儲(chǔ)部門的入庫(kù)單,并檢查兩者之間是否相一致。

（4）檢查帳務(wù)設(shè)置中對(duì)各種流動(dòng)負(fù)債業(yè)務(wù)的分類是否正確,總帳發(fā)生額和余額與各明細(xì)分類帳的余額和發(fā)生額之和是否相等。

（5）檢查購(gòu)貨中對(duì)享有折扣的交易業(yè)務(wù)是否訂有制約制度,是否將所有折扣入帳，對(duì)付款業(yè)務(wù)可采取抽樣測(cè)試。

（6）檢查應(yīng)付帳款的支付中是否經(jīng)財(cái)務(wù)經(jīng)理或其他被授權(quán)人簽字批準(zhǔn),對(duì)重大交易事項(xiàng)的付款是否取得總經(jīng)理的簽字批準(zhǔn)。

（7）檢查對(duì)應(yīng)付帳款的支付有無(wú)定期稽核和審計(jì)制度,重點(diǎn)檢查測(cè)試有無(wú)針對(duì)虛假還款以套取現(xiàn)金或挪用銀行存款資金等非法行為的防范措施和專項(xiàng)制度。

（8）檢查對(duì)應(yīng)付款項(xiàng)是否訂有預(yù)算和稽核制度,是否已將其納入季度和月度的現(xiàn)金流量支出預(yù)算之中。

（9）檢查是否訂有同債權(quán)人的定期對(duì)帳制度,并檢查核對(duì)人與付款執(zhí)行人是否實(shí)行職務(wù)分離，檢查核對(duì)中應(yīng)以債務(wù)人的記錄和業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的業(yè)務(wù)記錄為基礎(chǔ)。

（10）檢查應(yīng)付票據(jù)的出票是否納入審批控制范圍。

（11）應(yīng)付票據(jù)是到期即付的一種負(fù)債,應(yīng)檢查其是否納入企業(yè)的月度現(xiàn)金流量支出的預(yù)算控制。

（12）對(duì)于應(yīng)付帳款的注銷應(yīng)檢查是否按照國(guó)家財(cái)政部門規(guī)定的制度執(zhí)行。

〈2〉對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債控制的測(cè)試

（1）檢查對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債的借入和歸還是否建立授權(quán)批準(zhǔn)制度,并指定財(cái)務(wù)經(jīng)理或其他被授權(quán)人負(fù)責(zé)。

（2）既然長(zhǎng)期負(fù)債是企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展資金的重要來源,其利息支出又構(gòu)成企業(yè)的重要開支,因此應(yīng)檢查是否將其納入年度現(xiàn)金流量預(yù)算的控制范圍。

（3）檢查長(zhǎng)期負(fù)債的利息支出是否按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定正確列支。

（4）檢查長(zhǎng)期負(fù)債中涉及擔(dān)保、抵押等事項(xiàng)的業(yè)務(wù)是否一事一報(bào),是否由公司總經(jīng)理審批。涉及大額的擔(dān)保或抵押事項(xiàng)是否執(zhí)行由董事會(huì)決策的制度。

3.對(duì)所有者權(quán)益項(xiàng)目?jī)?nèi)控制度的測(cè)試

根據(jù)“資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)公式，如果審計(jì)人員能對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行充分的審查，并證明資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)部控制制度的內(nèi)容比較全面，資產(chǎn)負(fù)債的運(yùn)作是嚴(yán)格按照內(nèi)控制度的要求實(shí)施的，資產(chǎn)負(fù)債的會(huì)計(jì)資料所反映的內(nèi)容基本是真實(shí)的。則從一個(gè)主要側(cè)面為所有者權(quán)益總額的正確性提供了依據(jù)。此外,對(duì)所有者權(quán)益本身也應(yīng)建立和實(shí)行內(nèi)部控制制度，對(duì)所有者權(quán)益內(nèi)控制度的測(cè)試可從以下方面展開：

（1）測(cè)試經(jīng)濟(jì)實(shí)體股本金額的變動(dòng)是否經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或產(chǎn)權(quán)擁有者的批準(zhǔn)認(rèn)定。

（2）測(cè)試股權(quán)交易及股利分配是否符合國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策的規(guī)定。

（3）測(cè)試企業(yè)是否實(shí)行了權(quán)利和責(zé)任的明確劃分，對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)等授權(quán)機(jī)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)實(shí)體管理機(jī)構(gòu)各自的權(quán)利與責(zé)任是否有清楚的界定。

（4）測(cè)試股權(quán)轉(zhuǎn)移合同的簽訂和股票過戶等環(huán)節(jié)是否有制度控制和約束，其是否能有效杜絕欺詐行為的發(fā)生。

（5）測(cè)試經(jīng)濟(jì)實(shí)體是否建立嚴(yán)密完善的文件記錄和執(zhí)行程序等制度，以真實(shí)、完整、規(guī)范地反映股本的變動(dòng)和股利的分配情況。

4.關(guān)于資本經(jīng)營(yíng)控制的測(cè)試

〈1〉對(duì)長(zhǎng)期投資控制的測(cè)試

長(zhǎng)期投資是指企業(yè)為獲取中長(zhǎng)期利益，以有價(jià)證券或?qū)嵨餅樾问剑顿Y期為一年以上的資本性的投資行為。

（1）檢查長(zhǎng)期投資項(xiàng)目的立項(xiàng)程序是否符合規(guī)定，投資管理部門是否有合法的書面授權(quán)，是否編制項(xiàng)目投資計(jì)劃和逐項(xiàng)制訂可行性投資方案。

（2）檢查是否經(jīng)公司技術(shù)職能部門對(duì)可行性投資方案進(jìn)行技術(shù)論證，并提出可行性方案的評(píng)估報(bào)告。

（3）檢查公司財(cái)務(wù)部門對(duì)可行性方案進(jìn)行的財(cái)務(wù)論證和對(duì)預(yù)期效益的評(píng)估在內(nèi)容和依據(jù)方面是否正確、合理和充分。

（4）檢查是否由公司董事會(huì)對(duì)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目的可行性方案、技術(shù)評(píng)估報(bào)告和經(jīng)濟(jì)評(píng)估報(bào)告進(jìn)行認(rèn)真細(xì)致的審核，是否有規(guī)范的決策程序和完整的審批文件記錄。

（5）檢查在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目被批準(zhǔn)以后，在執(zhí)行過程中有無(wú)責(zé)任制控制。如是否由公司的投資管理等專職部門負(fù)責(zé)項(xiàng)目的全程管理，由總師室對(duì)項(xiàng)目的技術(shù)質(zhì)量負(fù)責(zé)把關(guān)，由財(cái)務(wù)部門對(duì)項(xiàng)目的資金運(yùn)作實(shí)施控制，由審計(jì)部門對(duì)項(xiàng)目的立項(xiàng)、可行性研究、竣工驗(yàn)收和工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支、預(yù)決算等實(shí)行全面的內(nèi)部審計(jì)控制。

〈2〉對(duì)股權(quán)管理控制的測(cè)試

股權(quán)管理控制是指企業(yè)對(duì)投出資產(chǎn)所形成的參股、控股公司以及對(duì)下屬子公司的股權(quán)管理和對(duì)上述企業(yè)所持股權(quán)的增減變化以及股權(quán)收益的管理和控制。對(duì)其測(cè)試的內(nèi)容主要為：

（1）檢查是否建立和明確股權(quán)管理的專職部門━━對(duì)外投資部或被批準(zhǔn)授權(quán)進(jìn)行對(duì)外投資和經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)濟(jì)單體。并是否建立和有效執(zhí)行對(duì)股權(quán)投資的監(jiān)督控制制度。

（2）檢查公司是否按公司法和公司章程的規(guī)定對(duì)持股企業(yè)派出董事并取得同所持股份相稱的決策權(quán)。

（3）檢查董事會(huì)派出到參股公司的董事其權(quán)利是否完整、充分。如是否能依法享有參與該企業(yè)的投資決策、經(jīng)營(yíng)決策和股權(quán)收益分配決策等權(quán)利，并且是否依照法律和公司章程的規(guī)定享有股東所應(yīng)當(dāng)享有的其他所有權(quán)利。

（4）檢查對(duì)外投資管理部門或被授權(quán)、委托進(jìn)行股權(quán)管理的經(jīng)濟(jì)單體，是否按期提交對(duì)外投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況報(bào)告和當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（5）檢查公司財(cái)務(wù)部門是否定期編制對(duì)外投資收益分劃表，投資收益分劃表是否如實(shí)反映應(yīng)得投資收益和實(shí)得投資收益，是否按國(guó)家財(cái)政部門的規(guī)定匯總編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

（6）檢查公司的對(duì)外投資部門是否對(duì)股權(quán)收益回報(bào)實(shí)施有效的管理和控制。

（7）檢查公司董事會(huì)是否授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)股權(quán)變動(dòng)和股權(quán)管理等實(shí)行全面的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。

〈3〉對(duì)資產(chǎn)重組控制的測(cè)試

資產(chǎn)重組是指以實(shí)物資產(chǎn)為主要媒介形態(tài)，以凈資產(chǎn)為實(shí)質(zhì)內(nèi)容對(duì)資產(chǎn)所有權(quán)實(shí)行變更的行為，如破產(chǎn)、兼并以及以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志的資產(chǎn)置換等。

對(duì)資產(chǎn)重組控制的測(cè)試主要為：

（1）檢查董事會(huì)在作出資產(chǎn)重組的決策之前是否經(jīng)過周密的前期調(diào)查和充分的分析研究。

（2）因資產(chǎn)重組涉及資產(chǎn)權(quán)屬的變更，因此應(yīng)檢組、置換事項(xiàng)是否在國(guó)家

有關(guān)政策法規(guī)允許的范圍以內(nèi)。

（3）檢查資產(chǎn)重組或置換中關(guān)聯(lián)方的所有權(quán)人代表是否辦理過合法的確認(rèn)手續(xù)

并是否訂立合法的合同文件。

五、關(guān)于制度基礎(chǔ)審計(jì)的評(píng)價(jià)

〈1〉制度基礎(chǔ)審計(jì)評(píng)價(jià)的意義和目標(biāo)

制度基礎(chǔ)審計(jì)的評(píng)價(jià)是在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查和測(cè)試所得結(jié)果的評(píng)述。是審計(jì)人員在調(diào)查了解、符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)束后所作出的結(jié)論意見。其中，最重要的是在完成全部測(cè)試以后所作的綜合性評(píng)價(jià)。由于審計(jì)環(huán)境和審計(jì)客觀發(fā)展階段的局限，在我國(guó)制度基礎(chǔ)審計(jì)在實(shí)際工作中并未形成一種獨(dú)立的審計(jì)類別，而是作為應(yīng)用于財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)等審計(jì)類別中的一種審計(jì)手段或?qū)徲?jì)方法。因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)的綜合評(píng)價(jià)主要是為實(shí)施各種具體審計(jì)服務(wù)的。

制度基礎(chǔ)審計(jì)評(píng)價(jià)的目標(biāo)，是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)所要達(dá)到的總體目的。這些目標(biāo)包括：

1.完備性即指經(jīng)過評(píng)價(jià)，揭示被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度對(duì)于其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)控制功能，是否完備、健全。

2.實(shí)效性即指經(jīng)過評(píng)價(jià)，揭示被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是否在實(shí)際工作中真正得到實(shí)施，并起到它應(yīng)有的效用。

3.經(jīng)濟(jì)性即指經(jīng)過評(píng)價(jià)，揭示被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度在制度設(shè)置與運(yùn)行過程中其制度成本是否低于實(shí)施控制后所能減少的非正常經(jīng)濟(jì)損失或所能增加的經(jīng)濟(jì)收益。

4.一致性即指經(jīng)過評(píng)價(jià)，揭示被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度在連續(xù)的若干個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，在以上三個(gè)方面（完備性、實(shí)效性和經(jīng)濟(jì)性）是否始終保持在一個(gè)相同或相近的水平上。

5.安全性即指經(jīng)過評(píng)價(jià)，揭示被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度在來自內(nèi)部和外部干擾的條件下，能否仍然安全地發(fā)揮其正常的控制功能。

〈2〉制度基礎(chǔ)審計(jì)評(píng)價(jià)的步驟

在制度基礎(chǔ)審計(jì)的過程中，當(dāng)調(diào)查了解、符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試這其中的每一步完成以后都要作出評(píng)價(jià)，這三步評(píng)價(jià)是相互關(guān)聯(lián)的，而且是逐步深化的，其具體的評(píng)價(jià)步驟如下：

1.經(jīng)調(diào)查了解后，描述被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況，在與規(guī)范模型比較后，對(duì)其健全性作出初步評(píng)價(jià)，并確定是否進(jìn)行下一步的符合性測(cè)試。

2.對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行符合性測(cè)試，然后對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行內(nèi)控制度的符合性以及有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并確定實(shí)施下一步實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍對(duì)象和數(shù)量。

3.進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試并作出評(píng)價(jià)，實(shí)質(zhì)性測(cè)試實(shí)質(zhì)上是對(duì)符合性測(cè)試和評(píng)價(jià)的進(jìn)一步檢驗(yàn)和認(rèn)證。

4.總結(jié)性評(píng)價(jià)最后的總結(jié)性評(píng)價(jià)包括以上全部調(diào)查和測(cè)試的結(jié)果，是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控制度的全面的綜合性評(píng)價(jià)。

〈3〉制度基礎(chǔ)審計(jì)評(píng)價(jià)的基本內(nèi)容

為使制度基礎(chǔ)審計(jì)在項(xiàng)目審計(jì)中起到應(yīng)有的作用，制度基礎(chǔ)審計(jì)的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)圍繞其審計(jì)目標(biāo)展開，并將其具體化，即應(yīng)針對(duì)以下五個(gè)方面對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行具體的評(píng)價(jià)：

1.健全性對(duì)于內(nèi)控制度的健全性，根據(jù)被審計(jì)單位的不同情況可分別作出健全、部分健全和不健全等評(píng)價(jià)意見。

2.有效性對(duì)于內(nèi)控制度的有效性，根據(jù)被審計(jì)單位的不同情況可分別作出有效、部分有效和無(wú)效等評(píng)價(jià)意見。

3.合理性對(duì)于內(nèi)控制度的合理性，根據(jù)被審計(jì)單位的不同情況可分別作出合理、部分合理和不合理等評(píng)價(jià)意見。

4.一貫性在審計(jì)時(shí)間范圍內(nèi)，根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)控制度在先后不同時(shí)期實(shí)現(xiàn)以上三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)（健全性、有效性、合理性）的不同情況分別作出一致和不一致等評(píng)價(jià)結(jié)論。

5.穩(wěn)定性對(duì)于內(nèi)控制度的穩(wěn)定性，根據(jù)被審計(jì)單位抵御來自內(nèi)外干擾的狀況，分別作出穩(wěn)定、比較穩(wěn)定和不穩(wěn)定等評(píng)價(jià)意見。

在作出以上各項(xiàng)評(píng)價(jià)意見時(shí)既要有總體的和定性的評(píng)價(jià)結(jié)論，也要有具體的和定量的評(píng)價(jià)結(jié)論，同時(shí)還可根據(jù)需要列舉出典型的例證。制度基礎(chǔ)審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容除了以上要對(duì)內(nèi)控制度本身進(jìn)行評(píng)價(jià)外，同時(shí)應(yīng)根據(jù)對(duì)內(nèi)控制度測(cè)試的方式和結(jié)果，評(píng)估內(nèi)部控制制度的可信度，估計(jì)實(shí)施審計(jì)時(shí)可能存在的系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及確定經(jīng)濟(jì)資料（包括會(huì)計(jì)資料）的可利用程度等。

〈4〉制度基礎(chǔ)審計(jì)分析評(píng)價(jià)的方法和要求

按制度基礎(chǔ)審計(jì)評(píng)價(jià)方法的性質(zhì)和內(nèi)容可分為兩類：一類是定性分析評(píng)價(jià)的方法，第二類是定量分析評(píng)價(jià)的方法。在定性分析評(píng)價(jià)方法中又可分為總體分析評(píng)價(jià)、分部分析評(píng)價(jià)和列舉分析評(píng)價(jià)等方法；在定量分析評(píng)價(jià)方法中有絕對(duì)值分析評(píng)價(jià)、相對(duì)值分析評(píng)價(jià)和統(tǒng)計(jì)分析評(píng)價(jià)方法等，如符合率測(cè)評(píng)、可信度評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)值評(píng)估等分析評(píng)價(jià)方法。在實(shí)際工作中定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)這兩種分析評(píng)價(jià)方法往往需要結(jié)合起來使用，才能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況有一個(gè)比較全面和透徹的反映。對(duì)內(nèi)部控制制度的分析評(píng)價(jià)一般應(yīng)達(dá)到以下幾個(gè)方面的基本要求：

1.全面性全面性是指對(duì)內(nèi)部控制制度的分析評(píng)價(jià)應(yīng)做到完整反映，即對(duì)調(diào)查與測(cè)試的結(jié)果應(yīng)當(dāng)充分地加以分析評(píng)價(jià)，實(shí)質(zhì)性的問題不應(yīng)有所遺漏。

2.重要性重要性是指對(duì)于內(nèi)部控制制度中的關(guān)鍵性的制度必須有明確的分析評(píng)價(jià)和揭示。

3.公允性公允性是指審計(jì)人員在測(cè)試和評(píng)價(jià)時(shí)要保持客觀公正的職業(yè)態(tài)度，這雖然是屬于審計(jì)基本準(zhǔn)則的范疇，但是在作分析評(píng)價(jià)時(shí)也是一個(gè)不可缺少的十分基本的要求。

4.可靠性可靠性首先是指對(duì)內(nèi)部控制制度的分析評(píng)價(jià)結(jié)論必須以審計(jì)人員在調(diào)查和測(cè)試中所確定的審計(jì)底稿為依托；其次，對(duì)所取得的取證底稿必須經(jīng)過認(rèn)真的檢驗(yàn)與復(fù)核，以保證其具備可靠的證據(jù)力和現(xiàn)實(shí)的證明力；其三，在對(duì)多個(gè)相關(guān)取證底稿進(jìn)行綜合時(shí)，計(jì)算必須要正確，分析推理必須要符合邏輯，這樣才能取得具有充分證明力的審計(jì)工作底稿，也只有在這些底稿的基礎(chǔ)上才可能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度作出較為可靠的評(píng)價(jià)意見。

〈5〉關(guān)于制度基礎(chǔ)審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果的使用

對(duì)于內(nèi)部控制制度測(cè)試和評(píng)價(jià)的結(jié)論有兩個(gè)方面的用途：其一、測(cè)試與評(píng)價(jià)的總體意見和一些重大的、關(guān)鍵性的例證其本身就能構(gòu)成審計(jì)報(bào)告中審計(jì)評(píng)價(jià)意見實(shí)體內(nèi)容的審計(jì)證據(jù)。其二、測(cè)試與評(píng)價(jià)的結(jié)果可作為下一步具體審計(jì)的作業(yè)指向，在審計(jì)作業(yè)程序上可作為對(duì)原審計(jì)工作方案進(jìn)行修改與補(bǔ)充的依據(jù)；在具體作業(yè)內(nèi)容上有助于確定審計(jì)查證的方向和重點(diǎn)，尤其對(duì)于較大型的審計(jì)項(xiàng)目，在抉擇審計(jì)抽樣的范圍、對(duì)象和樣本數(shù)量等方面起到非常關(guān)鍵的決定性的作用。

制度基礎(chǔ)審計(jì)是一種現(xiàn)代審計(jì)，作為一種獨(dú)立的審計(jì)在我國(guó)尚處于理論研討的階段,而作為一種審計(jì)方法已逐漸得到推廣應(yīng)用，廣泛推行這種方法的前提是被審計(jì)單位管理層在思想觀念和實(shí)際管理中對(duì)內(nèi)部控制具有高度的自覺和內(nèi)在的需求，從而形成一個(gè)比較完善的內(nèi)部控制體系。因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)的普及和推廣必須要有一個(gè)普遍而良好的內(nèi)部法規(guī)環(huán)境，正是在這一點(diǎn)上我國(guó)與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家尚存在不小的差距。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益成熟和現(xiàn)代企業(yè)制度改革的深化發(fā)展，這個(gè)差距將會(huì)逐步縮小。因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)，這種科學(xué)的現(xiàn)代審計(jì)方法在我國(guó)將得到廣泛的運(yùn)用和具有十分良好的前景，同時(shí)也必將推動(dòng)審計(jì)自身在理論與實(shí)踐方面的進(jìn)一步發(fā)展。