醫(yī)藥銷售行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)調(diào)研

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隨著醫(yī)療體制的改革和人民對(duì)生活質(zhì)量與身心健康的日益重視，在制藥技術(shù)的帶動(dòng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)下，近年來(lái)藥品及醫(yī)療器械銷售行業(yè)快速發(fā)展，大小藥房遍地開(kāi)花。同時(shí)，大量的稅收問(wèn)題也隨之而來(lái)，現(xiàn)對(duì)部分醫(yī)藥銷售行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)調(diào)研情況闡述如下：

一、醫(yī)藥銷售業(yè)涉稅基本情況

截止2006年，通過(guò)對(duì)藥品及醫(yī)療器械銷售行業(yè)中的一般納稅人調(diào)查（其中連鎖經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)公司5戶，每個(gè)連鎖公司下設(shè)若干加盟零售藥店，大部分為小規(guī)模納稅人）。*年該行業(yè)申報(bào)銷售額共計(jì)393805547.10元，申報(bào)應(yīng)納增值稅額4162234.16元，平均稅負(fù)為1.19%，從申報(bào)結(jié)果來(lái)看，零申報(bào)企業(yè)2戶占總戶數(shù)的11%；從稅負(fù)率結(jié)構(gòu)看，最高的達(dá)3.57%，最低的為0.12%（非正常除外），差距較大；低稅負(fù)（低于平均稅負(fù)）企業(yè)13戶，占總戶數(shù)的76.47%。數(shù)字統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，醫(yī)藥銷售行業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人的零稅負(fù)、低稅負(fù)申報(bào)率偏高，從一個(gè)側(cè)面反映了對(duì)該行業(yè)的稅收征管存在薄弱環(huán)節(jié)，稅收管理部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)醫(yī)藥銷售行業(yè)的日常稅收風(fēng)險(xiǎn)管理。

二、確定該行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)情形識(shí)別

（一）行業(yè)稅負(fù)明顯偏低。*年全國(guó)藥品需求量將達(dá)到2180億元比*年增長(zhǎng)940億元，2010年中國(guó)的醫(yī)藥市場(chǎng)價(jià)值將達(dá)到600億美元，由于醫(yī)藥對(duì)人類生活的巨大影響，使得其行業(yè)的高增長(zhǎng)和高收益性非常突出，據(jù)調(diào)查醫(yī)藥銷售行業(yè)經(jīng)營(yíng)中實(shí)際進(jìn)銷差價(jià)率在20%左右，我們粗略推算整體增值稅稅負(fù)不低于3.4%，而藥品流通行業(yè)實(shí)際平均稅負(fù)僅為1.19%左右，其中有的企業(yè)幾百萬(wàn)的銷售額應(yīng)納稅額僅為幾千元，甚至是零，稅負(fù)水平明顯偏低，與其行業(yè)市場(chǎng)潛力大，利潤(rùn)可觀等特點(diǎn)相矛盾，存在明顯疑點(diǎn)。

（二）申報(bào)未開(kāi)票收入比重大。依托國(guó)稅管理信息系統(tǒng)，通過(guò)對(duì)大量數(shù)據(jù)的采集、分析,我們發(fā)現(xiàn)該行業(yè)申報(bào)的未開(kāi)票收入比重過(guò)大，從2004年1月到*年間，該行業(yè)共申報(bào)應(yīng)稅銷售額537281041.65元，其中未開(kāi)票收入為13244638.48元，行業(yè)平均未開(kāi)票收入比例為2.46%，其中，比例超過(guò)10%的有9戶，超過(guò)50%的有5戶，最高一戶無(wú)票收入比例甚至達(dá)到了93.85%。如此高的未開(kāi)票收入比重，說(shuō)明該行業(yè)的主要銷售對(duì)象大多數(shù)為非增值稅一般納稅人，其部分銷售收入游離于“金稅工程”系統(tǒng)監(jiān)控之外，可能存在無(wú)票不記收入，開(kāi)具“大頭小尾”普通發(fā)票隱瞞銷售收入等問(wèn)題，隱藏著較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）部分納稅人貨物存量大，與經(jīng)營(yíng)規(guī)模不相稱。通過(guò)數(shù)據(jù)分析，我們發(fā)現(xiàn)該行業(yè)中部分納稅人存在著存貨平均余額與月平均銷售額比例明顯偏大，存貨規(guī)模與經(jīng)營(yíng)規(guī)模不相稱。此外，醫(yī)藥產(chǎn)品的自身特點(diǎn)決定了其對(duì)保質(zhì)期的要求較高，然而在實(shí)際調(diào)查中我們卻看到部分納稅人的賬面存貨數(shù)量卻長(zhǎng)期居高不下，這也與藥品保質(zhì)存儲(chǔ)期要求和企業(yè)管理目標(biāo)明顯相悖，在企業(yè)自相矛盾的行為中，我們推測(cè)極有可能存在著存貨不實(shí)的問(wèn)題。進(jìn)一步分析導(dǎo)致存貨不實(shí)主要原因，可能是該行業(yè)銷售貨物的對(duì)象主要是個(gè)體消費(fèi)者，貨物發(fā)出及無(wú)票收入不記銷售或采用開(kāi)具“大頭小尾”普通發(fā)票隱瞞銷售收入，少報(bào)銷項(xiàng)稅金，如此以來(lái)，經(jīng)長(zhǎng)時(shí)間積淀，最終導(dǎo)致賬面庫(kù)存遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際庫(kù)存。

（四）兼售非醫(yī)藥類的保健、美容、洗化用品，取得收入不記賬。我們?cè)谡{(diào)查中發(fā)現(xiàn)部分醫(yī)藥公司在經(jīng)營(yíng)中，銷售非醫(yī)藥范疇的保健品、營(yíng)養(yǎng)品和美容洗化用品，而且這部分產(chǎn)品的銷售收入不入賬，搞體外循環(huán)。

根據(jù)藥品銷售經(jīng)營(yíng)行業(yè)特點(diǎn)以及增值稅核算的要求，我們經(jīng)過(guò)對(duì)該行業(yè)的資金流和物流的分析，歸納出醫(yī)藥銷售行業(yè)的如下風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)。

風(fēng)險(xiǎn)1——醫(yī)藥公司從上游供應(yīng)商進(jìn)貨

在這個(gè)環(huán)節(jié)可能生成風(fēng)險(xiǎn)：（1）供應(yīng)商虛開(kāi)發(fā)票，醫(yī)藥銷售公司虛列成本（2）供應(yīng)商和醫(yī)藥銷售公司暗中“合謀”依照銷售成績(jī)進(jìn)行返利，醫(yī)藥銷售公司對(duì)于返利部分不作收入處理。

風(fēng)險(xiǎn)2——連鎖總公司向零售加盟店批發(fā)銷售

很多連鎖總公司和其下的加盟零售店之間關(guān)系非同尋常，他們類似于關(guān)聯(lián)企業(yè)，而且加盟零售店大都是開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人，因此在這個(gè)環(huán)節(jié)可能生成如下風(fēng)險(xiǎn)：（1）以非正常低價(jià)開(kāi)票銷售，以實(shí)現(xiàn)增值轉(zhuǎn)移的目的；（2）銷售滯后開(kāi)票，延遲入賬；（3）不開(kāi)票銷售，收入不入賬。（4）零售店取得連鎖總公司的返利不作收入處理。

風(fēng)險(xiǎn)3——連鎖總公司向消費(fèi)者個(gè)人銷售

這個(gè)環(huán)節(jié)可能生成如下風(fēng)險(xiǎn)：（1）將同名不同產(chǎn)地藥品混淆互替，以次充優(yōu)銷售，按優(yōu)虛轉(zhuǎn)成本（2）不開(kāi)票銷售藥品和美容洗化等非藥品，取得的收入不入賬。

三、稅收風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)定方法

（一）開(kāi)展典型調(diào)查。通過(guò)對(duì)上述疑點(diǎn)的分析和思考，結(jié)合歸納的問(wèn)題好發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，我們通過(guò)“一戶式管理”對(duì)照網(wǎng)上采集歸類的異常財(cái)務(wù)稅務(wù)信息，選擇了幾家稅負(fù)較低、未開(kāi)票銷售收入比重較大的企業(yè)為目標(biāo)，親臨他們的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)以暗訪、走訪的形式展開(kāi)實(shí)地調(diào)查。在XX醫(yī)藥公司中，我們工作人員提出要購(gòu)買胃藥并借機(jī)進(jìn)行具體考察，營(yíng)業(yè)人員拿出了斯達(dá)舒、嗎叮林等七八種胃藥，價(jià)格從幾元到幾百元不等，其中同名為鎂鋁酸的一種胃藥，來(lái)自于四個(gè)不同產(chǎn)地和制藥商，結(jié)果有四種價(jià)格，而且價(jià)格差距較大。通過(guò)對(duì)納稅人進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和銷項(xiàng)發(fā)票的比對(duì)，我們了解到總體而言藥品平均進(jìn)銷價(jià)差率都在20%左右。在我們工作人員選定付款后，營(yíng)業(yè)人員并沒(méi)有向我們出具應(yīng)開(kāi)的發(fā)票，這也證實(shí)我們推測(cè)的疑點(diǎn)。在另一家藥店里我們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)顧客提出用醫(yī)?？ㄙ?gòu)買一瓶治療頭疼的“天舒膠囊”（非參保范圍內(nèi)的）時(shí)，營(yíng)業(yè)員很爽快地答應(yīng)，并幫顧客刷卡、開(kāi)票，然而我們細(xì)心地發(fā)現(xiàn)了顧客所拿到的發(fā)票上金額雖相符，但藥名卻是“六味地黃丸”，如此經(jīng)過(guò)等價(jià)轉(zhuǎn)換，就可以掛參保醫(yī)藥之名售非參保醫(yī)藥，由此也驗(yàn)證了我們的關(guān)于“醫(yī)藥公司存貨帳實(shí)不符，問(wèn)題多多”的推測(cè)。

（二）把住進(jìn)貨源頭，以“進(jìn)測(cè)銷”。在調(diào)查中，我們通過(guò)對(duì)源頭上發(fā)貨數(shù)量的監(jiān)測(cè)控制到下游實(shí)際銷售額的核算，嚴(yán)把物流的進(jìn)口和出口，對(duì)藥品在整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中進(jìn)行跟蹤，然后按照以進(jìn)測(cè)銷的方法算出終端應(yīng)有的銷售額并與實(shí)際銷售額進(jìn)行比對(duì)。具體地說(shuō)，就是將連鎖總公司的總銷量減除直銷給消費(fèi)者的銷量，從而測(cè)算出其下加盟店的進(jìn)項(xiàng)額，進(jìn)項(xiàng)額乘以一定的加成率就應(yīng)該是加盟零售店的銷售收入，最后將其與加盟零售店的實(shí)際銷售收入進(jìn)行比對(duì)，從而發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

（三）利用保本法和預(yù)期利潤(rùn)率法推算。商業(yè)企業(yè)的核算不規(guī)范，賬證不齊全現(xiàn)象嚴(yán)重、普遍，表現(xiàn)形式多樣化，如何進(jìn)行精細(xì)化管理？如何準(zhǔn)確測(cè)算其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及應(yīng)納稅額？《征管法》及其實(shí)施細(xì)則賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額的權(quán)利及核定應(yīng)納稅額的基本方法。我們對(duì)藥品流通企業(yè)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)一個(gè)基本的規(guī)律就是，無(wú)論納稅人采用何種方法進(jìn)行偷稅，其目標(biāo)是利潤(rùn)最大化，而利潤(rùn)最大化的前提是保本銷售，而保本銷售的最低值是能賺取費(fèi)用的利潤(rùn)，而在費(fèi)用中占絕對(duì)比重的是房租和人員工資。因此凸顯抓住房租和人員工資這兩個(gè)基本要素的重要。通過(guò)分析房租和人員工資這兩項(xiàng)指標(biāo)的真實(shí)性，可以評(píng)價(jià)費(fèi)用的可信度。保本法就是以納稅人提供的可信度較高的費(fèi)用作為增值額，乘以綜合增值率（綜合增值率為各稅率的銷售額乘以各自的稅率和除以總的銷售額的比率。藥品的稅率主要為本17%和0，0稅率所占比例很小，可以忽略），得到的值就是保本法測(cè)算的最低應(yīng)納增值稅額。預(yù)期利潤(rùn)率法就是保本法測(cè)算的最低應(yīng)納增值稅額加上預(yù)期利潤(rùn)乘以綜合增值率的總和。

四、風(fēng)險(xiǎn)典型應(yīng)對(duì)處理

（一）基本情況。XX醫(yī)藥連鎖有限公司為增值稅一般納稅人，位于某主干道上，注冊(cè)資金100萬(wàn)，主營(yíng)中成藥、中藥飲片、化學(xué)藥制劑、抗生素、生化藥品、診斷藥品零售等。2004年增值稅負(fù)為0.24%，銷售均通過(guò)計(jì)算機(jī)開(kāi)票，*年售收入近900萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為-328319.99，費(fèi)用合計(jì)為1341452.34元，期初存貨0，期末存貨1457770.60，期初留抵稅金0，期末留抵稅金0，直營(yíng)銷售300萬(wàn)元，其他均銷售給其本市加盟店約600萬(wàn)元。

（二）疑點(diǎn)分析。1、增值稅負(fù)過(guò)低，只有0.24%；2、按照“以進(jìn)測(cè)銷”的方法計(jì)算加盟店的申報(bào)收入應(yīng)在600*（1+20%）=720萬(wàn)左右，而實(shí)際只有22萬(wàn)。

（三）利用保本法和預(yù)期利潤(rùn)率法推算。該戶在所屬時(shí)期內(nèi)費(fèi)用總和為1341452.34，工資總和為273377.90，工資占費(fèi)用的比率為20.37%，可信度好。保本法測(cè)算最低應(yīng)納增值稅額為1341452.34*17%=228046.89，利率法測(cè)算最低應(yīng)納增值稅額為1341452.34*17%+0=228046.89，期末存貨較期初增加1457770.60，所含增值稅增加247821.00，所屬時(shí)期內(nèi)應(yīng)繳增值稅15686.72，期初期末無(wú)留抵稅金。228046.89-247821.00=-19774.11＜15686.72，明顯異常。

針對(duì)上述疑點(diǎn)，我們對(duì)該納稅人*年間的納稅資料進(jìn)行了認(rèn)真核查、分析，并在此基礎(chǔ)上展開(kāi)實(shí)地調(diào)查、暗訪，總結(jié)存在以下幾點(diǎn)問(wèn)題：一、該單位往來(lái)款項(xiàng)較大，存在大量的現(xiàn)金交易，期末存貨余額較高；二、貨物購(gòu)進(jìn)有舍近求遠(yuǎn)，購(gòu)進(jìn)價(jià)高質(zhì)次同品種貨物的怪異行為；三、無(wú)票銷售比重在同行業(yè)中較大，經(jīng)核實(shí)常發(fā)生不開(kāi)票銷售行為；四、經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品中有洗化用品，且銷售中不開(kāi)票也不入賬；五、批發(fā)藥品給旗下15家加盟零售店等小規(guī)模納稅人時(shí)，價(jià)格較低近乎于平價(jià)銷售；

根據(jù)上述問(wèn)題，對(duì)照醫(yī)藥銷售行業(yè)經(jīng)營(yíng)流程及風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)示意圖，我們推斷出該戶企業(yè)存在著虛列成本、返利不入賬、隱瞞銷售、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等不法行為。

五、稅收風(fēng)險(xiǎn)管理建議及對(duì)策

（一）加大對(duì)藥品銷售行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控力度。醫(yī)藥產(chǎn)品生產(chǎn)廠家眾多，由于所采用原料不同，生產(chǎn)工藝不同，科技含量不同，再加上地區(qū)間的差異等因素，可導(dǎo)致同一產(chǎn)品因供應(yīng)商不同，進(jìn)價(jià)可能差別幾倍甚至是十幾倍，以XX產(chǎn)品為例，從XX制藥廠進(jìn)貨價(jià)格為XX，而從XX藥廠進(jìn)貨則藥價(jià)可低至XX，在這過(guò)程中就為醫(yī)藥銷售公司擇廉避貴，然后依次充好，高價(jià)銷售給藥理知識(shí)匱乏、只知其名，不明其就同時(shí)又不習(xí)慣索要發(fā)票的消費(fèi)者，提供了虛增成本，少記收入的作假空間。醫(yī)藥行業(yè)多隱藏貓膩，也已為眾所周知，其涉黑涉假事件也被媒體不時(shí)暴光。從這個(gè)意義上說(shuō)也是稅收風(fēng)險(xiǎn)的多發(fā)好發(fā)區(qū)，所以應(yīng)加大對(duì)藥品銷售行業(yè)的納稅監(jiān)控力度，具體講就是要注意加強(qiáng)對(duì)該行業(yè)監(jiān)控廣度與深度，廣度就是克服醫(yī)藥銷售企業(yè)遍布市區(qū)、縣、鎮(zhèn)，分散度較高的管理難題，對(duì)應(yīng)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，在信息資源共享的基礎(chǔ)上緊密合作，針對(duì)藥品流通所涉及的所有銷售主體，所覆蓋的所有風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，進(jìn)行聯(lián)合、同步、全方位監(jiān)控管理。深度就是要注意到藥品在流通環(huán)節(jié)所涉及到的所有銷售鏈，善于運(yùn)用資金流和物流兩條線進(jìn)行對(duì)源頭供應(yīng)商到銷售鏈終端的監(jiān)控管理，從整個(gè)完整流程著眼縱深挖掘其中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（二）完善以票控稅的制度。醫(yī)藥品在一級(jí)、二級(jí)銷售過(guò)程中許多環(huán)節(jié)可能都不需要發(fā)票，財(cái)會(huì)信息具有更大的隱蔽性。他們有一部分直接收取現(xiàn)金交易，經(jīng)營(yíng)者收取現(xiàn)金后不開(kāi)票也不入帳，在這樣的條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)若只監(jiān)控發(fā)票，就無(wú)法完全監(jiān)控商品流通和資金的變化。在“以票控稅”的基礎(chǔ)上還要完善財(cái)會(huì)制度，建立健全嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕鹑诒O(jiān)管制度，壓縮現(xiàn)金交易空間，管住納稅人經(jīng)營(yíng)的資金流。

（三）加強(qiáng)對(duì)藥品連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)的日常征管，防止以連鎖經(jīng)營(yíng)為幌子偷稅。由于醫(yī)藥經(jīng)營(yíng)行業(yè)的特殊性，國(guó)家對(duì)其實(shí)行了較高的資格準(zhǔn)入門檻，因此醫(yī)藥經(jīng)營(yíng)行業(yè)會(huì)受到衛(wèi)生局、藥監(jiān)局、工商局等國(guó)家機(jī)構(gòu)的較為嚴(yán)格的監(jiān)管，但是企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的趨利性的使然，往往會(huì)為了減少或逃避監(jiān)管義務(wù)并贏得更大的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)和分銷能力以實(shí)現(xiàn)盡可能大的利潤(rùn)，而采用一些手段進(jìn)行偷稅、避稅，比如打著連鎖經(jīng)營(yíng)的幌子發(fā)展下一級(jí)的銷售鏈---加盟店，由于連鎖加盟店大都是小規(guī)模納稅人且與連鎖總公司關(guān)系非常，這就為其移花接木、暗渡陳倉(cāng)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移提供了可能與條件，近似與關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)等。

所以我們應(yīng)加強(qiáng)對(duì)藥品連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)的日常稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，防止以連鎖經(jīng)營(yíng)為幌子偷稅。具體講三點(diǎn)：一要聯(lián)合工商、衛(wèi)生、金融等機(jī)構(gòu)嚴(yán)格對(duì)醫(yī)藥銷售企業(yè)的稅務(wù)登記、認(rèn)定的審核管理；二要進(jìn)行戶籍清理巡查，以摸清每戶連鎖總公司下的加盟零售店的戶數(shù)，建立稅源信息庫(kù)和檔案庫(kù)。三要逐戶認(rèn)真調(diào)查，盡可能采集其租金、人員、電費(fèi)、場(chǎng)地、倉(cāng)庫(kù)、原材料采購(gòu)及產(chǎn)成品銷售對(duì)象等原始信息，逐步建立行業(yè)分戶基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)，其中重點(diǎn)把握零售藥店與連鎖母店是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)度大小。