電子商務(wù)稅收法律調(diào)研報告

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電子商務(wù)是伴隨著互聯(lián)網(wǎng)派生的一種新的商業(yè)貿(mào)易形式,從上世紀(jì)90年代至今,電子商務(wù)作為一種新興貿(mào)易形式，其發(fā)展對促進(jìn)我國經(jīng)濟發(fā)展起著很大的作用。但是，電子商務(wù)也給我國的稅收理論和實踐提出了新課題。

一、電子商務(wù)的涵義和特征

（一）電子商務(wù)的涵義

電子商務(wù)作為一個名詞已經(jīng)日漸為人們所熟悉，但對于電子商務(wù)涵義，不同的組織，其理解也略有差異，但總的來說可以劃分為廣義說和狹義說兩種。廣義說認(rèn)為電子商務(wù)就是指一切以電子技術(shù)手段所進(jìn)行的、一切與商業(yè)有關(guān)的活動。在廣義的電子商務(wù)的概念下，可將一切現(xiàn)有的或者將來可能出現(xiàn)的通訊計算機技術(shù)的商業(yè)化應(yīng)用，納入電子商務(wù)的范圍之內(nèi)。狹義說則認(rèn)為電子商務(wù)是指以因特網(wǎng)為運行平臺的商事交易活動，即因特網(wǎng)電子商務(wù)(ELECTRONICCOMMERCE)。這是目前發(fā)展最快，前途最廣的電子商務(wù)形式，是電子商務(wù)的主流。

（二）電子商務(wù)的特征

由于電子商務(wù)是利用互聯(lián)網(wǎng)提供的信息網(wǎng)絡(luò)在網(wǎng)上進(jìn)行的商務(wù)活動，因而具有傳統(tǒng)商務(wù)不可比擬的特征：

1、全球性。互聯(lián)網(wǎng)打破了地域距離限制，是一個完全開放的網(wǎng)絡(luò)。電子商務(wù)充分利用了互聯(lián)網(wǎng)這一優(yōu)勢，開辟了巨大的網(wǎng)上商業(yè)市場，拓寬了交易空間，給企業(yè)帶來更廣闊的發(fā)展前景。

2、流動性。任何人或企業(yè)，只要擁有一臺可以連接互聯(lián)網(wǎng)的電腦，就可以通過網(wǎng)絡(luò)參與國際貿(mào)易活動。因此，參與電子商務(wù)的交易雙方不必在某地建立傳統(tǒng)商務(wù)活動所需的固定場所，甚至一筆交易的各項進(jìn)程都有可能在不同的地方完成。

3、隱蔽性。越來越多的交易都被無紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現(xiàn)金，無需開具收支憑證，作為征稅依據(jù)的賬簿、發(fā)票等紙質(zhì)憑證已慢慢被電子表單、記錄、文件所替換。這些新的變化，大大增加了電子商務(wù)的隱蔽性，加大了稅收稽查的難度。

4、數(shù)字化。電子商務(wù)以電子流代替了實物流，傳統(tǒng)的實物交易和服務(wù)被轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)，在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸和交易。這一點，影響了傳統(tǒng)稅收原則的運用，并給稅務(wù)管理帶來困難。

二、電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅收法律制度帶來的影響

（一）電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅收法律制度的積極意義

電子商務(wù)的發(fā)展給現(xiàn)有的稅收法律制度帶來了改革和發(fā)展的機遇，如果正確應(yīng)對，無疑可以推動現(xiàn)有制度的向前發(fā)展。具體來說，電子商務(wù)對傳統(tǒng)的稅收法律制度具有以下積極意義:

1、提供新的稅源。電子商務(wù)的迅速發(fā)展，使在線交易的金額急劇上升，給流轉(zhuǎn)稅提供了新的稅源。同時，由于電子商務(wù)減少了商品交易的中間環(huán)節(jié)，使流通成本大大降低，從而提高了企業(yè)的商業(yè)利潤，給所得稅提供了更多的稅源。而隨著電子商務(wù)市場的不斷發(fā)展，納稅人的數(shù)量也會大量增加，從而增加了政府的稅收來源。

2、減少稅收成本。電子商務(wù)是通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)一系列交易活動的，包括售前服務(wù)、交易和支付以及售后服務(wù)的商業(yè)運作過程。電子商務(wù)的出現(xiàn)大大減少了征稅點，生產(chǎn)商由于可以直接向消費者供應(yīng)貨物而成為供應(yīng)商，它可以與消費者直接交易，減少了中間環(huán)節(jié)，稅款的征收可以一次完成，從而使征稅點大大減少，節(jié)約了稅收成本。

3、促進(jìn)稅收征管的現(xiàn)代化。電子商務(wù)帶來的無紙化交易，使賬簿、憑證都無紙化，即在計算機網(wǎng)絡(luò)中以電子形式出現(xiàn)，而這些電子憑證又可以被輕易修改，并且不留任何痕跡；同時，電子銀行的出現(xiàn)使電子貨幣可以在稅務(wù)機關(guān)毫無察覺的情況下完成納稅人之間的付款結(jié)算業(yè)務(wù)，這些新情況都使得現(xiàn)行稅收征管制度失去了基礎(chǔ)。為了改變在電子商務(wù)稅收中的被動局面，稅務(wù)機關(guān)必須以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，進(jìn)行稅收征管改革，提高稅務(wù)管理的電子化程度。

4、促進(jìn)國際稅收協(xié)作。互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展可以使跨國機構(gòu)輕而易舉的分布于世界各地，只需一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器和一部電話就可以建立一個新的網(wǎng)址，實現(xiàn)網(wǎng)上交易。這些新情況導(dǎo)致各國間因稅收爭議而引發(fā)的矛盾與摩擦日益明顯與復(fù)雜化，在客觀上要求國際間進(jìn)一步加強國際稅收協(xié)調(diào)與合作。

（二）電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅收法律制度的挑戰(zhàn)

1、電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅收原則的沖擊

首先，電子商務(wù)有悖于稅收的公平原則。因為隨著電子商務(wù)的發(fā)展，建立在國際互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的這種與傳統(tǒng)的有形貿(mào)易完全不同的“虛擬”貿(mào)易形式往往不能被現(xiàn)有的稅制所涵蓋。電子商務(wù)的流動性、隱匿性及交易本身的數(shù)字化又與稅務(wù)機關(guān)獲取信息能力和稅收征管水平不相適應(yīng)，使之成為“優(yōu)良”的國際避稅地，導(dǎo)致傳統(tǒng)貿(mào)易主體和電子商務(wù)主體之間稅負(fù)不公。

其次，電子商務(wù)對稅收法定原則產(chǎn)生了沖擊。稅收法定原則基本要求就是稅收的征納必須有法律明確的規(guī)定，沒有法律的明確規(guī)定不得進(jìn)行征納。但電子商務(wù)的發(fā)展將對這原則產(chǎn)生一定的沖擊，因為電子商務(wù)作為一種新的貿(mào)易方式，對它的法律規(guī)制還處于爭論之中，各國目前也還沒有一套完整的針對電子商務(wù)的征稅體制，究竟應(yīng)不應(yīng)該對電子商務(wù)征稅，也還沒有統(tǒng)一的定論。

最后，電子商務(wù)對稅收的效率原則產(chǎn)生了沖擊。稅收效率原則要求征收的行政管理費用不應(yīng)鋪張浪費，納稅人的從屬費用不能毫無必要的增加。但電子商務(wù)的發(fā)展對這原則將產(chǎn)生一定的沖擊。比如，在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或服務(wù)的提供者可以直接免去中間人(如人、批發(fā)商、零售商等)，而直接將產(chǎn)品提供給消費者，而中間人消失的結(jié)果，將會使稅收征管復(fù)雜化，原來可以從少數(shù)人取得巨額的稅收，現(xiàn)在卻將許多無經(jīng)驗的納稅人加入到電子商務(wù)中來，變成了向廣大的消費者各自征收小額的稅收，這將加大稅務(wù)機關(guān)工作量，提高稅收成本。

2、電子商務(wù)對課稅對象的影響

在電子商務(wù)中，由于技術(shù)的發(fā)展己使得許多交易的對象可以被數(shù)字化，由此給現(xiàn)行稅法制度下關(guān)于課稅對象的劃分與界定規(guī)則在電子商務(wù)交易中的適用造成很大的困難與不確定性，突出的表現(xiàn)為現(xiàn)行稅法制度很難對無形商品銷售的收益、特許權(quán)交易的收益、提供服務(wù)的收益作出明確的界定與區(qū)分。同時，電子商務(wù)中許多產(chǎn)品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式，通過電子傳遞來實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，傳統(tǒng)的計稅依據(jù)在這里已失去了基礎(chǔ)。

3、電子商務(wù)對稅收管轄權(quán)劃分的影響

現(xiàn)行的稅法主要是針對有形商品制定的，通過常設(shè)機構(gòu)、居住地等概念把納稅義務(wù)同納稅人的活動聯(lián)系起來，并以此為根據(jù)實施稅收管轄。而隨著電子商務(wù)的興起，這一制度也將面臨挑戰(zhàn)。在電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)這一概念無法界定，電子商務(wù)的運作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，因此，“常設(shè)機構(gòu)”原則適用的前提“固定的營業(yè)場所”受到了挑戰(zhàn)。電子商務(wù)對“常設(shè)機構(gòu)”原則的挑戰(zhàn)實質(zhì)上就是對收入來源地稅收管轄權(quán)的一種挑戰(zhàn)。

三、完善我國電子商務(wù)稅收法律的設(shè)想

綜合以上分析，我們應(yīng)針對電子商務(wù)的特征和引發(fā)的一系列問題，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國實際情況，并按照稅收的中性、公平和效率原則，對現(xiàn)行稅法的一些概念、范疇條款進(jìn)行修改、刪除、重新界定和解釋，并增加有關(guān)對電子商務(wù)適用的條款，從而達(dá)到對現(xiàn)行稅法的修訂和完善。筆者認(rèn)為，可嘗試采取如下具體對策：

(一)修訂稅收實體法

首先，要在稅法中重新界定不適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展要求的傳統(tǒng)稅收概念，具體包括居民、常設(shè)機構(gòu)、所得來源、國家稅收管轄權(quán)、商品銷售、勞務(wù)提供、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等基本概念的內(nèi)涵和外延。例如，在居民身份的判定方面，為了解決跨國公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機構(gòu)以逃避居民納稅身份的問題，我國應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整稅法中對于企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在原有的兩種標(biāo)準(zhǔn)(注冊地標(biāo)準(zhǔn)和總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn))之外，增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。可以考慮對電子商務(wù)企業(yè)適用主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)，或者對電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。(即不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內(nèi)，只要其大部分的經(jīng)營活動是在中國境內(nèi)發(fā)生的，就可以認(rèn)為該公司具有中國的居民身份。只要掌握公司股權(quán)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的自然人或者法人是中國居民，即可認(rèn)定該公司具有中國居民身份。)

其次，要在稅法中界定電子商務(wù)行為的征稅范圍，明確電子商務(wù)交易的課稅對象，規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點和期限等稅制要素。比如納稅地點，就存在買賣雙方其中一方所在地的稅務(wù)機關(guān)、網(wǎng)站所在地的稅務(wù)機關(guān)以及網(wǎng)站營業(yè)執(zhí)照注冊地的稅務(wù)機關(guān)等諸多選擇，筆者認(rèn)為，為便于納稅人納稅和稅務(wù)部門的稅務(wù)管理，稅法可以規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易者原先在哪個稅務(wù)機關(guān)登記，仍向該稅務(wù)機關(guān)納稅，而不考慮交易者的網(wǎng)站或服務(wù)器設(shè)在哪里。

再次，要修訂和補充有關(guān)增值稅、營業(yè)稅、所得稅、印花稅、關(guān)稅等現(xiàn)行稅種法律中不適應(yīng)電子商務(wù)運作的有關(guān)條款。例如，在增值稅法中要增加離線交易的征稅規(guī)定，要明確貨物銷售包括一切有形動產(chǎn)，而不論這種有形動產(chǎn)是通過哪種交易方式實現(xiàn)的;在對營業(yè)稅法的修訂方面，要增加在線交易和網(wǎng)上服務(wù)的征稅規(guī)定，對于網(wǎng)上遠(yuǎn)程服務(wù)的勞務(wù)應(yīng)當(dāng)實行消費地征稅原則，即只要勞務(wù)的消費地在我國境內(nèi)，該項勞務(wù)交易就應(yīng)該向我國申報納稅。并且在實際操作中，應(yīng)傾向于以勞務(wù)的實際接受者所在地為勞務(wù)的消費地，這樣可以避免交易雙方通過異地支付的方法規(guī)避營業(yè)稅;在關(guān)稅方面，考慮到征稅的技術(shù)原因和國際社會的通行做法，應(yīng)當(dāng)對離線交易型的電子商務(wù)征收進(jìn)出口關(guān)稅，對在線交易型的電子商務(wù)適用零關(guān)稅政策;在對印花稅法的修訂中，要擴大納稅人的范圍，把現(xiàn)行印花稅的納稅范圍由“書立和領(lǐng)受”憑證，擴大到“訂立和領(lǐng)受”憑證的單位和個人。訂立不僅僅局限于書立的書面形式合同，還包括其他形式的合同，如電子商務(wù)合同等。

最后，在不影響納稅人對貿(mào)易行為進(jìn)行選擇的前提下，要在稅法中增加適用于電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，以扶持電子商務(wù)的發(fā)展。

（二）完善稅收征管法

1、完善稅務(wù)登記制度

在《稅收征管法》及其實施細(xì)則中增加有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)稅務(wù)登記的規(guī)定，對從事電子商務(wù)的企業(yè)進(jìn)行專門的稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)要求從事電子商務(wù)的企業(yè)到稅務(wù)主管部門進(jìn)行稅務(wù)登記，并且將企業(yè)的網(wǎng)址、數(shù)字認(rèn)證證書、E-mail以及資金支付方式和相關(guān)的銀行賬號等資料提交到稅務(wù)登記機關(guān)，由稅務(wù)機關(guān)發(fā)給企業(yè)其專用的電子商務(wù)稅務(wù)登記號碼，并要求該企業(yè)必須將該號碼在其網(wǎng)址上展示并不得修改或刪除。將電子商務(wù)企業(yè)稅務(wù)登記制度以法律的形勢確定下來，有利于從源頭上堵塞網(wǎng)上逃稅的漏洞。

2、完善交易記錄的保存制度

在《稅收征管法》的“賬簿、憑證管理”中增加關(guān)于電子記錄保存的條款，要求從事電子商務(wù)的企業(yè)必須在一定的期限內(nèi)保存每一筆交易活動的電子記錄，且企業(yè)有義務(wù)保證該電子記錄的準(zhǔn)確性和可閱讀性。當(dāng)企業(yè)確因一定的情況不能保存電子記錄時，必須保留相應(yīng)的書面資料，以備有關(guān)部門的查詢。

3、完善電子發(fā)票的管理

在《稅收征管法》及其實施細(xì)則和《發(fā)票管理辦法》中明確電子發(fā)票作為納稅人記賬核算以及納稅申報憑證的法律效力，規(guī)范其申領(lǐng)、使用、保管、傳遞、繳銷等相關(guān)程序。電子發(fā)票應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一發(fā)售，可以在線領(lǐng)購、開具，并有防偽系統(tǒng)，支持電子簽名等功能。電子發(fā)票必須附加資金支付或貨物物流信息，并在結(jié)算的同時開具電子發(fā)票。

4、完善電子納稅申報

《稅收征管法》中已經(jīng)規(guī)定了可以采取數(shù)據(jù)電文方式進(jìn)行納稅申報，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步突出電子納稅申報方式的優(yōu)勢。稅務(wù)部門可以在互聯(lián)網(wǎng)上開設(shè)主頁，應(yīng)用專門的系統(tǒng)軟件，將規(guī)范的納稅申報表及其附表設(shè)置在主頁中，納稅人通過計算機登陸登錄訪問該主頁，錄入有關(guān)申報資料，進(jìn)行電子簽章后，發(fā)送到稅務(wù)部門，完成納稅人與稅務(wù)部門間的電子信息交換。稅務(wù)機關(guān)對該相關(guān)資料進(jìn)行審核驗證后，并將受理結(jié)果向納稅人反饋。對于申報有效的，稅務(wù)機關(guān)將數(shù)據(jù)信息傳輸至銀行數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和國庫，由銀行進(jìn)行資金劃撥，并向納稅人發(fā)送銀行收款單。稅務(wù)機關(guān)對網(wǎng)絡(luò)申報系統(tǒng)應(yīng)安排專人維護，而且對每一項操作都應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的密碼，未經(jīng)授權(quán)的人員不能進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)申報系統(tǒng)，確保系統(tǒng)安全，避免因管理不善而造成納稅人資料丟失。

5、加強電子商務(wù)稅收的國際稅收協(xié)調(diào)與合作

對于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國交易而言，國別的概念已經(jīng)日漸淡出，這就決定了任何一個國家都不可能獨自解決電子商務(wù)的國際稅收問題，所以，電子商務(wù)的稅收政策必須具有全球性和整體性。在客觀上要求各國政府從本國的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，積極參與國際規(guī)則的制定，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，努力爭取在電子商務(wù)稅收方面達(dá)成國際間協(xié)議。此外還要通過國際間的稅收征管和稽查的協(xié)調(diào)和合作，加強國際間的情報交流，減少企業(yè)利用電子商務(wù)進(jìn)行偷稅、漏和國際避稅的可能性，以維護國家主權(quán)和稅收利益。促進(jìn)我國電子商務(wù)走上快速、健康發(fā)展的軌道，從而進(jìn)一步推動我國經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。