公司控股審計研究

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組建控股公司是一項涉及經濟體制、政治體制一系列深層次矛盾的改革工作,不僅涉及新型的國有資產管理體制的建立、國有大中型企業的改革,而且涉及到政府機構改革和政府經濟管理部門職能重新劃分等問題。因此,加強對國有控股公司這一新生事物的研究,不僅國資管理部門和體改部門在積極探索,對于審計部門來說也是重要的研究課題。本文擬就國有控股公司及其審計的有關問題作初步分析和探討,以促進國有控股公司審計制度的建立和完善。

一、對國有控股公司審計的基本認識l

(一)國有控股公司的概念、地位、特點、職能、類型和運作方式。

國有控股公司是國家依據法律、行政法規設立的,主要從事控股經營活動的特殊的企業法人,是國有產權的人格化代表,是政府對企業國有資產行使出資者權利的產權運營機構。

組建國有控股公司是建立新的國有資產管理與經營體制的重要環節,《決定》確立了對國有資產實行國家統一所有、政府分級監管、企業自主經營的體制,與此相適應建立國有資產管理部門、國有控股公司、國有企業三個層次的組織機構模式,對于理順產權關系,促進政企分開具有極其重要意義。在這個改革模式中,國有控股公司填補了由于主管部門進行機構改革所出現的產權管理真空,又適應了社會主義市場經濟的要求在政府和企業之間設立了一個隔離帶,在國有資產管理體制中處于承上啟下的特殊法人地位。世界銀行專家在對世界各國的國有控股公司分析比較后發表的報告認為:"在公有制企業和政府專業部門之間建立控股公司可能是分離政界與商界的一個有效辦法。"

有資料反映,世界前50強企業中一半以上為控股公司。因此,我國組建控股公司是實施大集團戰略的基礎性工作,是增強國際競爭力的重要措施。

國有控股公司一般具有以下幾個特點:(1)國家投資設立。都是由政府所有權代表部門組建或依法建立的全部或大部分政府持股公司,產權關系明晰。(2)經濟實力雄厚。擁有巨額資金,無論在國內、國際市場上具有很強的競爭能力o(3)以產權關系為依托,通過參股、控股方式來進行產權經營和管理,母子公司之間完全靠產權紐帶聯系,國有控股公司的資產形態主要表現為證券投資,特別是股份形態的長期投資。(4)以經濟效益為中心,具有較大經營自主權。政府鼓勵企業致力于市場競爭,不采取補貼、壟斷價格等任何保護政策。(5)運作規范化。公司從設立到運作都要遵循有關法律,公司內部訂有章程,對董事會、監事會的權力及決策程序作出明確規范。(6)特殊企業法人。一方面表現在經營的資本為國家授權,要接受政府指導,并對國家產權代表機構負責,另一方面國家一般要制訂特別法律來規范政府與國有控股公司之間,國有控股公司與子公司之間的關系。

國有控股公司的職能主要是資本經營,包括資產的收購、轉讓、投資、重組,而不是以國有資產的實物形態為管理對象,對國有資產實物形態的管理更多的是企業法人財產權的事。國有控股公司與子公司之間存在著全資、控股、參股三種不同的產權關系,行使資產受益、重大決策、選擇管理者的權力,通過資本金運營,對國有資產實行價值化、證券化方式的管理,實行跨部門、地區、行業的資本經營,打破壟斷,在市場經濟條件下公平競爭。

國有控股公司類型可分為投資控股公司和經營控股公司兩種基本類型。投資控股公司只從事產權的運作與管理,通過參股、控股去控制企業,通過買賣股權來實現資產的優化配置、產業結構調整,由于本身不直接從事商品生產經營活動,所以又叫純粹控股公司。經營控股公司除了通過持有股權控制一定數量的子公司以外,本身也經營一定數量的實物資產。我國現有的國有控股公司主要有以下四種具體類型:

政府有關部門為管理運作國有資產產權而新建組建的國有控股公司；

通過企業集團國有資產授權經營,變集團的核心企業為控股公司;

對政府主管部門進行改造而使其成為國有控股公司;

行業性總公司改組為控股公司。

國有控股公司內部各企業的聯結紐帶主要是產權紐帶,組成母公司、子公司、孫公司的金字塔式結構。

國有控股公司的運作方式應實行董事會制,控股公司主要憑借所擁有的股權,向控股、參股企業委派產權代表,參與收益分配,并通過其表決權來決定或影響子公司的經營政策。通過股權轉讓,收購或增量投入等方式,實現資產的優化配置。

(二)國有控股公司審計的必要性和可行性

1、國有控股公司審計的必要性

首先,加強對國有控股公司的審計是強化國民經濟宏觀調控的需要。審計監督是國民經濟宏觀調控體系的重要組成部分,是獨立性的高層次的經濟監督。國有控股公司在國有資產管理體制中處于中間層次的特殊法人地位。政府與國有控股公司之間是出資人與其投資企業的關系,不是授權經營關系,也不是委托關系。通過對國有控股公司的審計,可以規范其經濟行為,監督國家資財的合理、有效使用,可以檢查國家宏觀調控措施的落實情況,促進這些措施落到實處,為政府制定和完善宏觀調控政策提供依據。因此,加強對國有控股公司的審計是完全必要的。

其次,加強對國有控股公司的審計是國有資產保值增值的需要。審計作為綜合的經濟監督部門,在促進改善經營管理,提高經濟效益方面具有獨到的優勢。我國國有企業產權交易的總體狀況是:既有國有資產流失問題,又有存量資產流動性差的問題,核心問題是產權交易行為不規范。國有控股公司適應了政企分開和政資分開的要求,國有控股公司對營運的資本有獨立的法人財產權,費依法自主支配,其營運國有資本的目的是實現資本保值增值和帶動全社會經濟發展。政府不干預企業的正常經營活動,不向企業提出除保值增值以外的其他目標,同時也不承擔企業的虧損補貼和優惠貸款,促進公司以效益為中心,在市場中求生存和發展。國有控股公司掌握和管理著龐大的國有資產,少則三五億元,多則上百億元,對公司的經營狀況如不能清楚地加以反映,就有可能給國家造成巨大的損失。審計部門的重要任務之一是維護國有資產的安全、完整、防止國有資產的流失,審計部門應當建立起預防國有控股公司財務狀況過度惡化的保證制度,促進國有控股公司對國有資產保值、增值。因此,加強對國有控股公司的審計是完全必要的。

再次,加強對國有控股公司的審計是增強公司競爭能力,搞活國有經濟的需要。

市場經濟是一種以競爭為主要特征的經濟體系,發達國家有名的大公司紛紛搶灘中國,擠占我國國內市場份額,就是憑借大公司強大的經濟實力,成為推動其對外競爭的動力。審計的最低目標在于確定財務會計信息的正確性，而提高資產質量經濟效益，增強競爭力是審計監督的高層次目標。國有控股公司的資產形態主要表現為證券投資特別是股份形態的長期投資。提高我國國有控股公司的經濟實力,增強競爭能力,發揮國有經濟的主導作用,從整體上搞活國有經濟,進而帶動全社會經濟力量,實施經濟發展戰略,不僅是國有資本營運部門的職責,也是審計部門在新的經濟環境中,發揮審計建設性作用的一個不可回避的新課題。因此,加強對國有控股公司的審計是完全必要的。

2、國有控股公司審計的可行性

首先,從審計范圍來看,國有控股公司屬于審計監督的范圍。1997年10月21日由李鵬總理簽發的《華人民共和國審計法實施條例》第二十條規定:審計機關對國有資產占控股地位或者主導地位的下列企業,依法進行審計監督:(一)國有資本占企業資本總額的百分之五十以上的企業;(二)國有資本占企業資本總額的比例不足百分之五十,但是國有資產投資者實質上擁有控制權的企業。國有控股公司是由國家獨資設立的,政府作為出資人,產權關系明晰,因此,對國有控股公司進行審計,在法律上是可行的。

其次,從審計的主客體條件看,國有控股公司審計具備了必要的條件。

審計是由專職機構或專業人員根據有關法規和審計依據進行的具有獨立性的經濟監督活動。經過十多年的實踐的總結和理論的探索,我國國家審計機關已基本形成了一支能對國有大型企業進行綜合性審計的隊伍,建立了比較科學的審計規范體系,具備較先進的審計手段,因此,從審計主體講,對國有控股公司審計的條件已基本具備。從審計客體來看,國有控股公司從設立到運作都是遵循有關法規進行的。同時,國有控股公司內部運作也有明確的規章制度加以規范,對于審計部門來說,對被審計事項作出審計評價,提出審計意見,作出審計結論有了客觀的根據,因此,對國有控股公司審計具有可行性。

再次,從審計手段來看,現代信息網絡為國有控股公司審計提供了新的手段c國有控股公司以產權為依托,通過參股,控股方式來進行產權經營和管理,相關的數據信息量十分龐大,如果僅依靠傳統的手工操作,其工作量之大不難想象。隨著電子計算機、現代信息網絡的發展,文件記錄和系統操作都必須標準化,這就使審計工作者有必要確定這種標準是否存在,客戶是否執行這種標準。目前,會計軟件的設計從核算型向管理型方向發展,已是大勢所趨。隨著未來網絡化會計信息的和傳遞,信息使用者可通過聯機的方式,直接進入企業的管理信息系統,及時有效地選取、分析所需要的信息。因此,對國有控股公司進行審計,運用新的審計手段更具有可行性。

(三)國有控股公司審計主體、審計客體及其相互之間關系的確定。

國家審計、社會審計和內部審計,這三者應均為審計主體,由于地位與職能上的區別,因此,這三者在對國有控股公司審計時,其所體現出來的審計職能、審計目標、審計范圍應是各有側重的,具有相對的獨立性,同時又反映出一種分工協作的關系。|

國家審計是代表國家行使審計監督,國家審計依法對國有控股公司審計,其審計目標就是按照國家產業政策要求與宏觀經濟調控的需要,檢查督促國有控股公司在組織國有資產運營中,是否根據社會主義市場經濟的要求,通過加強國有資產結構的調整,盤活資產存量,優化資產結構,提高國有資產運營的效率和效益;是否通過資本金形態的不斷轉換,實現擴大再生產,獲得最大限度的增值。國家審計對國有控股公司審計的范圍,重點應放在對國有控股母公司的審計監控上,包括產業政策的貫徹執行、重要資源的分布配置、資本經營的模式效益、市場機制的職能作用、國有資產的保值增值等屬于比較宏觀的監控要點。當然,由于國有控股母公司與其以資產為紐帶的下屬全資、控股、參股等子公司、孫公司有著不可分割的內在經濟責任關系,因此,國家審計還應根據審計需要,適當地對部分子公司甚至孫公司作延伸審計,使審計結果更加客觀真實、正確、完整,從而降低審計風險,提高審計的社會價值。

社會審計是接受社會各方面委托,承辦有關查帳驗證和咨詢業務的帶有公證性質的審計。社會審計的特定社會地位與作用,決定了它的主要職能應該是評價與鑒證。社會審計參與對國有控股公司審計時的法定業務是財務報表年鑒,也可以接受控股公司委托從事其他專項審計,其審計目標就是依據國家政策與法律法規,以及委托方的需求,正確界定審計對象的資產存量,評價其財務報表的真實公允性,評價企業經營管理人員的經濟責任。當社會審計,由國家審計授權或委托時,則其審計活動應在國家審計指定的范圍內進行,并且,當授權審計時,國家審計是審計主體;而當委托審計時,則社會審計才是審計主體。

企業內部審計作為企業內部的一項約束監督機制,在董事會或總經理的直接領導下,對本企業及下屬企事業單位內部的財務收支及經營活動的真實、合法、效益進行審查與評價,并接受國家審計的指導與監督。國有控股公司的內部審計機構其職能作用具有一定的局限性,尤其是獨立性和權威性不足。所以,內部審計的主要職能只能是監督與評價。基于內部審計特有的職能屬性,因此,內部審計的審計目標就是根據企業的宗旨、決策與發展規劃,通過檢查、測試、評價等,間接地參與企業資產運作與生產經營活動的全過程,并為企業領導層提供真實、可靠的經濟信息,增強企業自我約束能力,以保證企業的經營方針、對策與內部控制制度能得到貫徹落實,保證國有控股公司規模大、層次多的管理有序高效,維護國有資產的安全完整,并確保保值增值。由此可見,內部審計對國有控股公司審計的范圍,應重點是國有控股公司的子公司與孫公司,尤其是與母公司產權關系密切的全資或控股的子、孫公司o審計內容包括經營管理者的經濟責任、企業的經濟效益、公司決策的執行狀況、內控制度的建立完善、以及企業改革進程中需及時反饋的經濟信息等重要方面。國有控股公司內審機構也可接受國家審計的委托,在委托范圍內按國家審計要求實施審計,審計結果經國家審計驗證認可。但這類審計的審計主體應該是國家審計。內部審計應力求審計報告的真實可靠,以供外部審計借用,降低外部審計成本。

國家審計、內部審計、社會審計,它們各具特征,各司其職,又優勢互補,這種特點在對國有控股公司的審計中可以得到最好的體現。

對國有控股公司審計,國家審計應占主導地位,這是不容置疑的,這可以從三個方面來認識。一是國家審計對控股公司的審計是法定的,全方位的審計,審計報告具有強制力;二是國家審計依法監督內部審計和社會審計的工作;三是國家審計可以授權社會審計及內部審計實施對控股公司的專項審計,這兩者均在自己的職能范圍內獨立地開展審計工作。處理好三者關系的重點一是既要避免重復審計,又要防止出現審計真空;二是審計資源、經濟信息的共享,這是降低審計成本,減輕企業負擔的有效措施o

二、國有控股集團公司審計的主要內容

(一)控股公司內控制度評審

國有控股公司內部控制制度評價審查是運用科學的方法,對國有控股公司內部各層次、各環節上的各項控制制度的建立、執行及其有機聯系的程度、效果等進行系統完整地評價審查。其評審目標是:評審國有控股公司內部控制的健全性、合理性和有效性,針對薄弱環節與存在問題,督促不斷完善內部制約機制o

控股公司內部控制制度評審要點主要有:

1、機構控制。主要評審控股公司組織機構設置的合理性、有效性,分析董事會、監事會和行政機構形成的法人治理結構的建立健全、職責權限及運作狀況;公司章程、管理制度和責任制度的執行情況,會計機構和內部審計機構的設置、職責和效率,母子公司間的集權與分權,母公司設置的規劃、控制、激勵等管理職能的效果與效率。

2、投資控制。主要評審控股公司投資活動運作程序、控制形式和實際效果,具體測試所有權、控制權、任命權及投票權運用與控制。

3、資產控制。包括對資產運作、處置、收益分配的管理控制,重點是資產經營的具體模式、實現途徑及效果效益的控制;資產總量及結構調整的控制;對國有資產保值增值的控制;對商譽、工業產權、土地使用權、等無形資產的控制。

4、業務控制。國有控股公司各項供、產、銷、人、財、物等業務程序及環節銜接的管理與控制;工業產權和集約化程度的控制;商業市場占有率與經營特色的控制。

5、信息控制。包括國有控股公司會計、統計、業務核算等所有信息記錄在內的全部核算工作的真實、正確、完整、有效,以及相互聯系、制約的程度與效果的管理控制。

6、計劃控制。包括國家計劃在內的國有控股公司各項生產、銷售、財務、基建、勞資、外匯等計劃的編制、調整、貫徹和實現的控制。

7、職責控制。國有控股公司權力機構、內部職能機構的職責分工、目標管理及內部牽制的控制;各成員單位的職責分工;目標及授權控制;關鍵點崗位控制;內部主要不相容職務分離與制約的制度;帳、錢、物分管與牽制制度。

8、人事控制。重點評審母子公司高級管理人員素質控制;人才資源的開發、利用和控制;中高級專業技術人員控制o

針對上述評審要點,評審方法一般可以采用:健全性測試、符合性測試、有效性(實質性)測試、綜合性評價、流程圖法、趨勢分析法等。

用流程圖法評審國有控股公司的內部控制制度,可通過流程圖表的形式,簡潔、直觀地了解大集團內部控制制度的分布存在及有機聯系,分析內部控制制度的科學合理性及嚴格有效性,以及執行的可操作性。而趨勢分析法則是適合于集團審計,基于現狀、著眼發展、預測可能結果的評審方法。

對控股公司內控評審,一要根據集團結構層次多、管理幅度大的特點,從實際出發,著眼于整體,以母公司為重點、以子公司為基礎,注重內控效果;二要抓住主要環節與關鍵控制點,抓重點、審弱點、防風險、講效率;三要把評審和立足點放在能夠提出富有建設性的審計建議方面,要能夠發現問題,找出差距,更要善于解決問題,達到審計的目的c也就提高了審計的社會價值。

(二)控股公司合并報表審計控股公司合并財務報表是反映控股公司這一經濟主體整體的財務狀況和經營成果的書面文件,反映控股公司的所有權和控制權,以其會計信息的重要性對于控股公司資產經營的決策、運作、質量和效果,具有重要意義。

控股公司合并報表審計要點主要有:

1、審查合并報表范圍的完整、正確性。通過查核控股公司資本、子公司企業目錄和聯營、合資、合作協議等資料,對投資、控制等方面按規定應予合并的企業是否已納入合并范圍,按規定不應合并的企業是否也已納入合并范圍。

2、審查合并報表基礎的合理、有效性。

(1)工作底稿的完整、清晰;

(2)控股公司內部交易業務資料的可靠、完整、準確;

(3）合并的母子公司每個法的財務報表已取得有效的審計鑒證;

(4)利用計算機合并報表的軟件可靠;

(5)從事合并報表的會計人員資格認定。

3、審查應抵銷項目的真實、合規性,如母公司長期投資與子公司權益,內部債權債務,未實現的內部產品銷售利潤和固定資產銷售利潤,內部銷售收入,存貨中包含的未實現內部銷售利潤,內部應收帳款與未分配利潤等。

4、審查外幣折算的合規、準確性；

(1)子公司以外幣表示的報表折算匯率方法的合理性、一致性;

(2)結算日的市場匯率或報表期的平均匯率選擇的正確性、一致性。

(3)外幣報表折算差額計算、處理和披露的準確性、合規性。

(三)控股公司資產增殖審計

國有控股集團的基本任務是維護國有資產保值增殖。控股公司資本的保值增殖狀況也集中反映了集團整體的財務狀況和經營成果。因此,審查控股公司資產保值增殖,可以反映國有集團落實國家政策、實現經濟效益的結果,反映產業結構調整,多元投資分布、資本運作效率的情況,也可反映控股公司資產經營的決策效果、實現途徑,現有規模。

2、相關審計指標:(略)

3、相關因素審查

(1)控股公司利用國家資產獲取利益是否及時足額納入國家收益;

(2)國家紅利或國有土地轉讓收入是否及時體現了國家權益;

(3)控股公司會計核算是否符合公認的會計準則;

(4)控股公司在會計年度受到的國家宏觀政策調整的影響因素及其程度;

(5)控股公司獲利能力、清償能力、投資回報能力的變化分析;

(6)集團主導產品市場占有率或行業增長率情況;

(7)集團資產負債比率,財務杠桿的變化程度和速度;

(8)集團營業活動、融資活動和投資活動中的現金凈流入與流出的變化、趨勢分析;

(9)集團履行的社會責任與對社會的貢獻。

對上述企業完成國有資產保值增值的主要及相關指標構成情況進行審計,不僅反映國有控股公司母公司的經營情況,同時也延伸反映其所投資的子公司的經營情況。

4、審計方法

(1)依據有關規定,運用審計的一般方法對企業實有資產、負債、損益等方面進行核實,審查其是否有帳實不符,亂提亂攤企業成本、利潤分配不合規等等情況,以此確認企業的財務核算是否真實、合法、準確。

(2)結合企業有關經濟指標,用"因素分析法"等方法對企業利潤構成等情況進行剖析,分析企業在一定時期內經營活動的有效性。

(3)結合企業接受國家投資情況,對企業實有資本增減情況進行審計。用"權益法"將現有的企業國有資產抵減國家投入資金,以其抵減差額來評定企業對國有資產保值增值的業績;用考核期末國有資抵減考核期初國有資產，以確定經營者的一個會計期間內對國有資產保值增值的情況。

5、對國有資產保值增值情況進行審計應注意的問題：

對國有控股公司國有資產實施保值增值情況進行審計時不可忽略下列因素：

(1)因國家對企業的各種投資及政策優惠而增加的國家資本金;

(2)因國家專項撥款、各項建設基金增加的資本公積金;

(3)因國家對企業實行先征后收返回辦法增加的資本金或資本公積金;

(4)按國家規定進行資產重估、評估增加或減少的資本公積金;

(5)按國家規定進行清產核資、資產評估增加或減少的所有者權益;

(6)因企業按受捐贈的資本公積金;

(7)企業無償劃轉轉入增加或減少的國家資本公積金;

(8)住房周轉金轉入增加國家資本金。

上述因素在一定的經營期內促使國家權益提高,但在評價國有控股公司經營業績、考核國有控股公司完成國家指標時仍應考慮予以揭示,以此能對國有控股公司有一個較為客觀的評價。

(四)控股公司兼并(收購)審計

兼并(收購)是控股公司最主要的資本經營形式,也是公司外部成長的主要途徑,股市收購是兼并最高級的形式。近年來,控股公司通過"買殼"上市已屢見不鮮,至于一般性購并已成為市場經濟中的常見現象,它的積極成果主要是提高企業的知名度、競爭力、市場占有率和經營效益,推動技術進步和淘汰管理落后的企業,購并審計已成為控股公司審計中最具有特色的內容之一。

國有控股公司的兼并審計的審計目標主要是通過審查、評價國有控股公司在資本經營活動中的合法性、合理性和有效性,端正公司的購并動機,規范公司的購并行為,引導企業講究購并策略,促使國有控股公司減少競爭對手,謀求企業價值最大化、優化資源配置,形成規模經濟。

1、購并目標的評審

(1)控股公司的購并目標與公司發展戰略目標的一致性是購并目標評審的中心環節,是評價其購并合理性、科學性的主要依據。此項評審的標準是控股公司的發展戰略目標及國內外的經濟條件等的評審。購并行為在產權交易市場中是項高風險經濟活動,能夠以適當的價格進行收購的收購對象為數并不多,對購并目標進行評審就特別重要。

(2)購并業務期望實現的生產目標、財務目標、規模目標及社會目標的合理性、有效性、可接受性。評審購并能否有效降低成本,給公司帶來規模經濟效益,實現預期目標。

(3)購并業務評價標準的科學性。收購標準包括一些行業參數,如預計的市場占有率,企業的盈利能力,規模大小和資本結構等。通過對比、分析、評價制定的收購標準是否合理。

(4)購并方案的可行性分析。對現金購買方式,主要運用貼現現金流量技術,審查現金流量,充分估計追加流動資本投資的變動。注意評審收購的最低可接受報酬率,含有與當前收益率相當的無風險報酬率和為承擔風險而得到的補償率。

2、購并方式的審查

(1)被收購合并或吸收合并企業的資產、負債和權益的清晰度、準確性和完整性。要注意無形資產、或有負債、帳外資產的情況。

(2)成功的杠桿購并可使購并公司、被購并公司和貸款銀行都能獲得利益,反之失敗的杠桿購并會對公司產生致命傷害,因此關鍵在于要充分評審在什么條件下才能實施杠桿購并。注意評審公司的經營計劃是否周全、合理,有利于被購并公司順利納入公司的運營軌道。審查公司自身的負債是否較低,防止購并后負債率急升,同時評估公司的現金流量,以防止變賣固定資產還債影響公司的資產結構。

(3)利用連環套購并的基礎條件評審。對連環購并企業資產抵押的法定性、信用貸款的可靠程度、合同書的有效性進行審查。要注意抵押貸款購入公司后資產負債率是否太高,防止發生信用危機,公司是否保持一定數量的現金,一旦連環套中某一環節出現漏洞,可隨時補救,否則連鎖反應將不可收拾。

(4)利用以股換股的購并評審。公司可不用現金購買實現資產流動和轉移,實現資產所有者追加投資和資產多樣化的目的。對以股換股的購并審計要注意評審股票的市價與其內在價值的差異,以便考慮換股的可行性o評審購并前后的股息和盈利變化以及合并前后的業務范圍,行業優勢,防止投資公司控制權的稀釋以及反收購的可能性。

3、購并程序的評審

(1)評審購并是否經董事會、股東代表大會的審議,并報國有資產管理部門認可。

(2)被購并企業在依法獲準轉讓產權后,是否到產權交易市場登記掛牌。

(3)產權交易實質性談判的資料、有關法規條款是否完備明晰和合理。

(4)是否以資產評估的結果作為產權交易的底價,有否存在異常的交易價格。

(5)檢查購并的授權審批以及是否辦妥產權變更登記和法人變更登記手續o

(6)審查產權交接的清冊、會計資料、有關法律文件的完整,查明債權、債務是否按協議進行清理,并據此調整帳戶。

4、購并效果的評審

主要評價審查財務效果、規模效果、社會效果、控股公司的整體協力優勢和發展戰略是否日益顯現。總之,能否體現1+1>2。

5、審計方法

兼并審計不局限于單純常規的會計查帳方法,其既要使用審計的一般方法,又要運用審計的技術方法,針對不同的評審內容,選擇與此相適應的審計方法。

對購并目標的評審,可采用行業分析的方法、參數比較的方法,貼現現金流量計算的方法。

對購并方式的評審可采用調查核實的方法。財務杠桿計算的方法、償債能力測算的方法。

對購并程序的評審,主要采用檢查的方法,對照相應的法律法規,核實產權交易合同的合理性,核實會計帳戶的真實性。

對購并效果的評審,主要采用對比分析的方法,評價購并的有效性。

(五)控股公司決策審計

控股公司經營包括資產經營和產品(勞務)經營的所有業務活動o控股公司經營決策具有層次高、影響大、反映慢的特點,實施控股公司決策審計,可事前或事后對控股公司決策、營銷、科技、經貿和投資進行審查評估。

1、經營決策審查通過審查,評價控股公司經營業務活動,引導控股公司端正經營思想,實現經營目標,優化經營決策,利用規模經濟策略、多角化經營策略和研究與發展策略,有效參股控股,發展外向型經濟,提出進一步提高經濟效益的經營途徑。

(1)評審經營思想。重點是審查評價控股公司從事經營活動的指導思想、經營觀念、協作觀念、競爭觀念、效益觀念、信息觀念、開拓觀念等是否確立;發展外向型經濟,反對壟斷,重視社會效益等經營方針是否貫徹o

(2)評審經營目標。事前審計可審查評價控股公司經營目標計劃的可行性和激勵性;事中審計可審查評價控股公司經營目標實行的協調性和靈活性;事后審計可審查鑒定控股公司生產經營活動實現的經營成果,對社會的貢獻目標、市場目標、發展目標和利益目標的實現程度。

(3)評審經營決策。主要審查評價控股公司的總體發展和重要經營活動決策的合理性、有效性。要注意審查控股公司經營決策程序是否合規,決策方法是否科學,決策選擇是否合理。要審查發展、開辟、維持和淘汰的產業產品、經營服務的經營決策是否合理可行、科學有效。要審查控股公司的經營利潤策略、多角經營策略、市場組合策略、產品價格策略、股份技資策略、科研發展策略等是否合理、有效。

2、經營方向審查

控股公司的多元化經營是現代商品經濟發展、科學技術進步、國內外市場競爭和調整產業結構等方面的客觀要求,審計人員在開展效益審計時應當重視評審控股公司是否以市場需求為前提,以優勢為基本,以縱橫多角為方向,以有效技資為途徑,以開拓創新為發展。

3、控股公司營銷審查

(1)營銷環境分析。利用市場調查和銷售預測資料,分析研究產業、產品的經濟政策、市場需求狀況、產品國內外市場和政治、經濟、法律、風俗、文化等,以明確營銷環境。

(2)市場目標評價。根據控股公司主要產品的市場細分化目標市場,選擇外地、外國新的目標市場,確定營銷目標。

(3)產品結構評審。首先,根據市場需要的產品結構,控股公司現生產銷售的產品結構及其收益結構三者差異,設計調整產品結構的方案。第二,評審產品生命周期及其階段策略。第三,評審新產品開發與推廣。第四,評審商標與包裝的設計與使用。

(4)價格策略評審。要審查定價規定的執行,定價基礎的正確,定價方法的合理,評審價格組合結構的價格競爭策略,評價薄利多銷、平價平銷、保本傾銷、地理價格、季節差價等價格策略的合理、有效。

(5)銷售渠道結構評審。審查控股公司貿易公司、供銷機構的效率、效果和效益,銷售網的信息情報傳輸反饋的及時和正確。開設外地、外國的經銷、代銷、部門機構。

(6)促銷策略評審。主要是評審企業集團的廣告宣傳、營業推廣、組織推銷、公共關系等促銷手段應用的合理、有效。

4、科技發展審查

(1)調查控股公司所屬科研機構現有科研力量、科研費用和科研成果及其應用情況。

(2)評審科研機構研制實用產品、生產工藝和先進技術的效果,實現國產化、專業化、標準化、系列化的效率o

(3)審查科研機構與控股公司及其成員單位的科研與生產結合形式和程度,科研成果商品化的效益。

(4)評審控股公司在戰略研究和公司發展方面的目標實現情況,技術進步產品產值與全部產品的比例,能源和材料的節約利用,新產品、新技術、新工藝、新材料的開發與利用,先進管理方法的應用,企業管理升級,技術改造、資產增值,固定資產投資實現等情況。

科技發展審查,重點要突出評價控股公司貫徹知識經濟和"科學技術是第一生產力"思想的措施和效果,人力資源開發和利用的情況。

5、對外經貿審查

(1)評審控股公司的外貿出口、實現外匯的效果,建議擴大出口途徑、措施和方法。

(2)評審控股公司引進技術、利用外資的效果,建議充分利用引進技術、充分利用引進設備、提高外資的利用效果的途徑o

(3)評審控股公司在國外、境外企業的經濟效益,支持組建跨國公司,到國外開辦合資、獨資、合作企業,向國外企業投資參股,參加國際經濟大循環,以靈活的貿易保護,獲取更大的經濟效益。

6、投資審查

審計人員在效益審計中不僅要考慮如何最優化地使用現有資源,而且注意如何最優化地投入新資源。投資經營關系到控股公司的未來效益和發展速度,無論是對內投資還是對外投資的失誤,將會造成巨大的損失浪費。因此,應當注重控股公司投資決策審查。

(1)控股公司內部投資決策的審查主要有:

公司對成員單位股權參與的投資審查;

擴大生產經營規模的投資審查;

技術改造、改建、更新的投資審查;

發展多元化經營的投資審查;

對三廢治理和勞動保護設施的投資審查;

(2)控股公司對外投資決策的審查主要有:

對松散型企業的投資審查;

對局外企業、橫向聯營企業的投資審查;

對國外、境外企業的投資審查。

(六)控股公司管理審計

公司管理是控股公司生存與發展的重要要素和必要機制,關系到公司生產力的推進度和生產關系的完善度。

控股公司管理審計主要是對控股公司的經濟管理活動的合理性、有效性所作的經濟評價活動。

公司管理審計的主要目標是審查委托經營責任的合理性和履行經營責任的有效性。審計機構及審計人員可根據實際,確定具體的審計目標。

公司管理審計可以是事前審計,即對控股公司作了企業分析,審查戰略管理模式;也可以是事中事后審計,即對特定時期的公司管理活動進行審查與評價。

開展控股公司管理審計有利于實現控股公司宗旨;有利于揭示控股公司管理失控、揭露經營失責;有利于控股公司解放生產力、完善生產關系,促進提高效率與效益。

公司管理審計的審計要點:

1、戰略管理審查;

戰略分析方面:評價公司的宗旨、目標與外部環境、內部條件的均衡性;

戰略決策方面:評價可選方案的多樣性、戰略評估的科學性、選擇方案的可行性、決策程序的合規性、戰略計劃的合理性等;

戰略實施方面:評價公司的組織機構、企業文化、資產管理、人事管理、科技管理的合理性,測試信息系統、質管系統和內控系統的有效性。

2、資產經營審查;

審查資產管理的合規、合理和有效性;評價資產結構的動態調整與生產要素的重新配置,是否有利于增強競爭能力、優化產業結構,改善社會服務。

審查收購與兼并、出售與托管、資產重組或合資經營、項目投資與出售、公司上市或發行債券、國際租賃或國際債務融資、抵押融資或基金融資等資產經營業務的合法性、有效性。

審查產權登記、股權變動、投資收益,權益分配等資產管理、會計核算、財務分析的合規性、真實性。

3、財務管理審查;

審查公司財務預算及其執行情況的合規性,評價母子公司之間的收益與分配,擔保與抵押、融資與投資的合規性、有效性;

審查會計信息系統管理的合規性、合理性;評價合并會計報表的會計基礎的可靠性,評價其會計政策的一致性和會計指標的可比性;評價公司債務融資的財務風險;

評價公司重大投資項目的可行性、有效性。

4、管理系統審查;

評審公司管理機構的設立、管理職能的到位、職責權利的明確、內部配合的協力;

評審公司內部控制制度;

評價企業文化的水平,團隊精神和價值觀的程度,精神文明建設的成果;

評審公司正常的工作程序、經濟秩序和業務管理程序,評價公司管理工作質量。

三、完善國有控股集團公司審計的幾點思考

當前,國有控股集團公司正處于向現代企業制度轉型的時期,處于變動的企業組織形式中,國有控股集團公司的審計主體、審計方法、審計標準、審計監控體系等要與現代企業制度相適應。

(一)當前國有控股公司審計的局限性

當前對國有控股公司進行審計,其局限性主要反映在兩個方面。其一、對國有控股公司的界定尚未統一關于國有控股公司的性質,目前有三種不同的看法,一種認為是準政府,另一種認為是特殊企業法人,還有一種認為是一般法人。它是屬于〈公司法〉調整,還是屬〈企業法〉調整,這些問題,尚無統一的說法。但據國有資產管理部門的調查顯示,絕大多數企業的領導人持控股公司是特殊法人的觀點,本文站在國有控股公司是特殊的企業法人基礎上加以闡述的。

控股公司具有特定的法律地位,受特別法調整,不完全適用于〈公司法〉。國外控股公司一般適用于議會制定的特別法,如奧地利工業控股股份公司受1986年4月國民議會頒布的〈國有化工業法〉調整;意大利議會對該國三家國家控股公司逐個立法。但也有例外,新加坡政府對控股公司沒有專門立法,政府控股公司依據〈公司法〉成立并運作。

我國有的經濟理論工作者認為,我國產權管理體系分為三個層次,即政府層次、中間層次和企業層次,公司法調整的國有獨資公司屬于第三層次,而國有控股公司則屬于第二層次。〈企業法〉包括〈全民所有制工業企業轉換經營機制條例〉和〈國有企業財產監督管理條例〉是調整全民所有制企業即國有企業的法律,這種國有企業雖然是國家獨資的,但也屬于第三層次。因此,國有控股公司既不屬于〈公司法〉調整的范圍,也不屬于〈企業法〉調整的范圍,它應該由國家制定的〈國有資產法〉

予以調整,相應地對于國有控股公司在財務會計、審計等方面也需要作出一些特殊的規定。

在〈國有資產法〉尚未出臺之前,在有關法律、法規尚未對國有控股公司在財務會計、審計作出特殊規定之前,國有控股公司的審計也不可避免會產生局限性。

其二,國有控股公司自身尚有一個完善的過程如前所述,由于國有控股公司界定不清,法規不明,以及濃厚的政府色彩和過多的政府行為,導致國有控股公司在運行中不夠規范。據上海市審計局對部分控股公司實施國有資產管理體制改革的情況進行專題審計調查中發現,在取得一定成效的基礎上,也存在一些亟待解決問題,主要有國有權益基數不清,影響國有資產保值增值的考核,國家股紅利、土地置換收入均未納入考核基數,有各控股公司共同的難點,控股公司自身在預算經費逐年減股公司領導關心的問題;改革的舉措在執行中''''變樣",有的企業搞職工持股會,募集到資金未按章程規定投入企業運作,有的企業在實施年薪制時,考核基數不實,使年末申報完成利潤數大于實際數一倍;有的控股公司監事會成員遲遲不到位,監事會的工作內容、職責范圍元明確規定,內部審計機構力量單薄且隸屬關系不明,有的控股公司將內部審計歸于財務部,導致財務會計的執行者和監督者合為一體。上述種種不規范現象表明,在國有控股公司運作機制尚未健全之時,對其進行審計,審計者履行審計責任的難度大大增加,審計質量的提高很難盡如人意。

(二)改變審計觀念,提高審計主體的整體素質審計主體的整體素質包括:審計工作者的學歷、專業、年齡結構,審計工作者的組織、教育、訓練;遵循審計規范的有序性、有效性;內部激勵機制、制約機制的有效性;職業意識、職業道德、職業經驗、綜合審計觀念的水準等等。其中,審計觀念是能動的、經常直接起作用的。

國有控股公司審計觀念的改變是全方位、全過程的。當前改變審計觀念的關鍵是充分認識審計客體環境的變化,完善自我,提高自身素質,尤其要跳出過去對一家一戶企業審計的框框,站在更宏觀的層面上去審視控股公司的經營管理工作,要從評價企業產品經營的傳統審計思想,轉變到評價控股公司資產經營的審計思想上來。

我們審計工作者經過長期實踐,對企業產品經營的審計已駕輕就熟,而對企業資產經營卻知之甚少,對宏觀層面分析評價控股公司的經營管理,評價法規制度的適用性、完整性,并從體制、機制、法制等宏觀角度提出有價值的意見和建議,尚很不夠,因而迫切需要提高審計人員的整體素質。

(三)完善審計法規體系,是當前完善國有控股公司審計的必要條件

完善國有控股公司審計的法規體系,首先要完善國有資產的審計、國有控股公司審計的法規等,國有控股公司審計的法規應明確出資人對審計的授權,審計報告必須具備的內容,審計必須披露的事項范圍,審計保留意見表述特定內涵的規定;應明確審計報告的發送范圍、時限,接收審計報告單位必須作出的各種回復形式、時限,應明確國家審計與內部審計、社會審計的審計分工,相互關系,質量監控。

完善國有控股公司審計法規體系的另一個重點是,大力推進社會審計機構的行業自律,建立完善審計工作質量保障體系,明確社會審計機構的法律責任。

完善國有控股公司審計法規體系還要注意把握好審計與現行經濟法規的關系。現存的經濟法規是審計的準繩,要依法審計。隨著我國現代企業產權所有制改革的深化,出資制度和法人財產權制的完善,經濟關系和經濟利益必將會發生重大的變化,在依法審計的同時要重視新情況、研究新問題,為補充、修改現行經濟法規,建立新的經濟法規提供切實可行的審計建議。

(四)改進審計方法,完善對國有控股公司經營狀況評價的指標體系

國有控股公司接受國家出資人的授權委托對國有資產組織經營活動,它不同于傳統的產業計-劃管理,也不同于下屬企事業的法人財產經營,它的工作重心是按產業方向組織資本經營,憑產權關系對子公司的控股權取得表決權、憑契約合同獲得協調監督權。作為財務管理觀念中的投資決策中心,國有控股公司將對投資決策、控股方式、盤活存量、資產重組、優化資源配置、集團內資產兼并、托管、破產的管理等全新運營內容、形式開展資本經營活動。它的資本經營活動主要表現為:資本的流向、流量、結構組合。因此,改進審計方法,采用新的審計技術,以適應資本經營、資金流動的特點,是審計工作者的新課題。

國有控股集團公司經營狀況評價的指標現行的有

〈企業財務通則〉規定的八項財務指標和財政部制定的企業經濟效益評價指標十項,對國有控股集團公司經營管理的評價,光這些財務指標顯然是不夠的。我們認為:根據我國國有控股公司的特點,應增加資本擴張率、市場占有率、產品科技含量、科技投入占銷售收入的比例,以及人力資源利用和可持續發展的有關指標等。

我國國有控股公司正在沿著改革、改組、改造和加強管理的軌道加速自身的完善,我們對它的認識也在不斷的完善和深化。我們這個課題是在現階段對國有控股公司審計作略有前瞻性的探討,由于我們認識和實踐的局限性,課題研究的局限性也就不言而喻了,但我們希望它能在某些方面對規范這項工作給審計工作者以有益的啟示o