出具審計(jì)報(bào)告范文10篇

新修訂的中華人民共和國《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》明確規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)對社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告負(fù)有核查職責(zé)。《審計(jì)法》第三十條規(guī)定：社會審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。《審計(jì)法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查時(shí)，有權(quán)對社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。按照上述規(guī)定，對社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，是審計(jì)法賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。

2007年以來，市審計(jì)局根據(jù)審計(jì)法的規(guī)定及省廳對社會審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)審計(jì)報(bào)告核查的規(guī)定，積極探索，勇于實(shí)踐，結(jié)合審計(jì)工作，對社會中介審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了核查。核查報(bào)告內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)收支、工程決算、資產(chǎn)評估、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面。核查出社會審計(jì)機(jī)構(gòu)對被審計(jì)單位內(nèi)部管理薄弱、財(cái)務(wù)會計(jì)信息失真、資產(chǎn)管理不規(guī)范、違規(guī)采購工程項(xiàng)目、漏繳國家稅金等未按規(guī)定披露等諸多問題。通過幾年的努力，初步形成了核查社會審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的思路和辦法，并取得了一定的成效。

一、目前全市社會審計(jì)報(bào)告質(zhì)量核查工作開展情況

2007年4月，市機(jī)構(gòu)編制委員會批準(zhǔn)設(shè)立了市審計(jì)局社會審計(jì)核查科。這也是省廳核查機(jī)構(gòu)設(shè)立后市州審計(jì)機(jī)關(guān)成立的第一家核查機(jī)構(gòu)。規(guī)定核查科的主要職責(zé)是負(fù)責(zé)核查社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告；監(jiān)督檢查全市社會審計(jì)組織的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。之后，配備了專司此項(xiàng)工作的審計(jì)核查人員，確保核查工作依法有效運(yùn)行。我們開展工作的主要做法有以下幾個(gè)方面：

1、全面了解和掌握全市社會審計(jì)組織的基本情況，建立健全檔案資料庫，掌握開展審計(jì)的相關(guān)情況，對其執(zhí)業(yè)行為實(shí)行動態(tài)監(jiān)管。

市目前共有在市縣區(qū)工商部門登記注冊和經(jīng)省注冊會計(jì)師協(xié)會批準(zhǔn)成立的社會審計(jì)機(jī)構(gòu)7家，執(zhí)業(yè)人員五十人左右，主要承擔(dān)被審計(jì)單位的資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)等業(yè)務(wù)，并出具相關(guān)報(bào)告。通過掌握這些社會審計(jì)組織的執(zhí)業(yè)情況和工作開展情況，跟蹤他們的業(yè)務(wù)活動，有利于在必要時(shí)對其業(yè)務(wù)進(jìn)行核查。

［提要］我們在研究2001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，對持續(xù)經(jīng)營能力、對重大事項(xiàng)的強(qiáng)調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、以及其他主體工作、對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個(gè)問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更及重大會計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動機(jī)明顯增強(qiáng)，會計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。現(xiàn)對其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題

1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。

在世界范圍內(nèi)，注冊會計(jì)師職業(yè)已有二百多年的發(fā)展歷史。在社會主義中國，自1981年建立上海會計(jì)師事務(wù)所至今，注冊會計(jì)師制度也經(jīng)歷了20多年的恢復(fù)與發(fā)展的歷程。從歷史上英國“南海事件”到前發(fā)后怕的美國“安然事件”、“世通事件”及中國“銀廣夏事件”等系列丑聞來看，注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任始終是個(gè)重大而敏感的問題。這些事件向我們揭示了有些注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位串通舞弊、共同損害投資者利益的丑聞及內(nèi)幕，人們也為那些造假或協(xié)助造假的注冊會計(jì)師受到了制裁而叫好。但是，當(dāng)我們將目光集中于某一個(gè)方面時(shí)，有時(shí)卻忽視了其他的方面。誠然，注冊會計(jì)師應(yīng)為其造假或協(xié)助造假行為承擔(dān)責(zé)任。但是，如果注冊會計(jì)師沒有造假或沒有協(xié)助造假，而是以嚴(yán)肅甚至嚴(yán)厲的態(tài)度對待被審計(jì)單位并認(rèn)真執(zhí)業(yè)，其結(jié)果又會怎樣？本文試圖對此加以探究并期望得出一些有益的結(jié)論或建議。

一、審計(jì)報(bào)告責(zé)任及其不對稱

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，可以將注冊會計(jì)師的責(zé)任劃分為對社會的責(zé)任、對客戶的責(zé)任及對同行的責(zé)任等幾類。本文所論及的“審計(jì)報(bào)告責(zé)任”與之有所區(qū)別，它是指注冊會計(jì)師所要承擔(dān)的由其出具的審計(jì)報(bào)告所產(chǎn)生的后果而引發(fā)的責(zé)任。如在“安然事件”中，安達(dá)信會計(jì)公司的注冊會計(jì)師在已知安然公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)問題的情況下出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，誤導(dǎo)廣大投資者從而造成嚴(yán)重?fù)p失，因而注冊會計(jì)師難辭其咎！我們認(rèn)為，這類責(zé)任是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)等方面已存在問題，同時(shí)注冊會計(jì)師通過其所實(shí)施的審計(jì)程序已經(jīng)知悉其情，但出于某種目的出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，替被審計(jì)單位掩蓋問題或粉飾業(yè)績，共同欺騙廣大投資者和其他報(bào)告使用者。一旦事實(shí)真相敗露，注冊會計(jì)師及其會計(jì)師事務(wù)所將直接被起訴或通過其他途徑承擔(dān)法律責(zé)任，或者與被審計(jì)單位一起承擔(dān)連帶法律責(zé)任。看來，這種法律責(zé)任最初是由注冊會計(jì)師的欺詐行為引起的。

這里不妨考慮一下相反的情況，即假設(shè)被審計(jì)單位并不存在嚴(yán)重問題，而且其財(cái)務(wù)報(bào)告在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況（同時(shí)假定符合無保留意見的所有其他條件），這時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見；但如果注冊會計(jì)師出于保護(hù)自己的考慮，“夸大”被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（簡稱“夸大”行為，下同），出具其他意見類型的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致該報(bào)告使用者或其他利益方依據(jù)此報(bào)告而發(fā)生了本來可以避免的損失，那么注冊會計(jì)師同樣應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)報(bào)告責(zé)任。由此可見，這種法律責(zé)任是由于注冊會計(jì)師過于謹(jǐn)慎，夸大了被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的。這也是由注冊會計(jì)師出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告所引起的，因此，它也應(yīng)成為注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任。

顯然，只有包含了上述兩個(gè)方面的責(zé)任，審計(jì)報(bào)告責(zé)任才算是完整的。但是，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中兩者卻處于不對稱的地位。在我們看來，社會公眾更關(guān)注注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是否充分揭示了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，注冊會計(jì)師是否與被審計(jì)單位串通舞弊實(shí)施欺詐行為；而注冊會計(jì)師自身也似乎更關(guān)注如何加大審計(jì)力度以盡可能地揭露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，從而降低其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。總的來說，社會公眾更關(guān)注于注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任的第一方面，而第二方面的審計(jì)報(bào)告責(zé)任則基本被忽視。本文將這種情況稱為注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對稱。

二、審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對稱是多種因素的綜合結(jié)果

區(qū)分保留意見和否定意見

當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下，公務(wù)員之家版權(quán)所有，全國公務(wù)員共同的天地!由于某種事項(xiàng)的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的表達(dá)，注冊會計(jì)師會對影響事項(xiàng)提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會計(jì)師確信整個(gè)會計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)，以致根本不能按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊會計(jì)師才發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計(jì)意見的事項(xiàng)，降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能。

［事項(xiàng)］華興公司年度凈利潤為萬元，注冊會計(jì)師對其年會計(jì)報(bào)表出具了保留意見審計(jì)報(bào)告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為號流水線工程，該項(xiàng)目年度處于停建狀態(tài)，貴公司年度對上述項(xiàng)目利息資本化金額為萬元。”

［分析］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的錯(cuò)誤處理，影響了會計(jì)報(bào)表的公允反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計(jì)師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于華興公司年凈利潤僅為萬元，但年度對處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為萬元，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，華興公司年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯(cuò)報(bào)，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會計(jì)報(bào)表總體的公允性。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí)，下列錯(cuò)報(bào)會影響會計(jì)報(bào)表使用者的決策，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：（）涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)；（）影響收益趨勢的錯(cuò)報(bào)；（）可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)；（）不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。

［事項(xiàng)］注冊會計(jì)師審計(jì)華興公司年會計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會計(jì)報(bào)表的重要性水平為萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在年沒有計(jì)提折舊萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價(jià)格的一筆年月日發(fā)出的銷售給美國公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入萬元。注冊會計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見的類型時(shí)，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會計(jì)師對華興公司年會計(jì)報(bào)表發(fā)表了否定意見的審計(jì)報(bào)告。

[摘要]本文分析了自我國出現(xiàn)首份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來，注冊會計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營審計(jì)不確定性發(fā)表審計(jì)意見的總體情況與趨勢，闡述了注冊會計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見的合理性及其存在的問題。

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

企業(yè)的會計(jì)信息是企業(yè)管理者的經(jīng)營決策、潛在投資者的投資決策、債權(quán)人的貸款審核及其他會計(jì)信息使用者決策的重要依據(jù)。如果由于會計(jì)信息的失真造成各有關(guān)利益主體損失時(shí)，就會追究相應(yīng)責(zé)任主體的法律責(zé)任，提供虛假會計(jì)資料的企業(yè)負(fù)責(zé)人和相關(guān)會計(jì)人員需承擔(dān)相應(yīng)的會計(jì)責(zé)任，而為企業(yè)出具審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所，亦會因未能通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)和披露企業(yè)會計(jì)資料中存在的錯(cuò)誤、舞弊和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而會被追究其審計(jì)責(zé)任。因此，如何正確劃分企業(yè)的會計(jì)責(zé)任和注冊會計(jì)師及其會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任，對于保護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益，促使會計(jì)信息提供者依法履行職責(zé)，提高會計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)國家正常經(jīng)濟(jì)秩序有著重要作用。

一、會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的劃分

會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，不能相互替代。保證會計(jì)資料的真實(shí)、完整，是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對本單位的會計(jì)行為負(fù)責(zé)，是承擔(dān)會計(jì)責(zé)任的主體。由于現(xiàn)代審計(jì)受其自身的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法、審計(jì)成本等固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的限制，對于單位負(fù)責(zé)人的會計(jì)造假行為，注冊會計(jì)師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時(shí)也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見只能合理地保證會計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的可靠程度，會計(jì)報(bào)表使用人不能苛求注冊會計(jì)師對已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性提供絕對保證，不能因?yàn)闀?jì)報(bào)表已經(jīng)注冊會計(jì)師的審計(jì)，就認(rèn)為注冊會計(jì)師是會計(jì)報(bào)表質(zhì)量的絕對保證人和責(zé)任人。也就是說，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會計(jì)責(zé)任。當(dāng)注冊會計(jì)師完全遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范時(shí)，仍有可能沒有發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表中的某些錯(cuò)誤的漏報(bào)，以致出具了與事實(shí)不相稱的審計(jì)報(bào)告。這種情況下，由于注冊會計(jì)師已按職業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，就不能認(rèn)定是審計(jì)失敗，也無須承擔(dān)任何法律責(zé)任。而由于注冊會計(jì)師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，未實(shí)施必要的審計(jì)程序并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，或與被審計(jì)單位合謀舞弊，出具了虛假、錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，就必須承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，注冊會計(jì)師也不能借口會計(jì)報(bào)表是由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)過失責(zé)任。

二、會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的具體界定

(一)下列行為應(yīng)界定為單位的會計(jì)責(zé)任

1.違反《會計(jì)法》及相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，未依法設(shè)置會計(jì)賬簿及進(jìn)行會計(jì)核算。如在法定的會計(jì)賬簿之外，另設(shè)一套或多套賬簿，造成企業(yè)的會計(jì)資料不真實(shí)、不完整。

一、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問卷調(diào)查

（一）被調(diào)查對象基本情況。本次調(diào)查的對象是審計(jì)以上十家上市公司會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師，共發(fā)放調(diào)查問卷70份，收到有效問卷53份，其中79%是經(jīng)理級以上人員，21%熟悉內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。從工作經(jīng)驗(yàn)上，63%具有5年以上工作經(jīng)驗(yàn)，21%具有3-5年工作經(jīng)驗(yàn)，其余的具有1-3年工作經(jīng)驗(yàn)。這表明大多數(shù)被調(diào)查對象是會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)骨干。

（二）對內(nèi)部控制審計(jì)的調(diào)查情況。

1.對出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型的調(diào)查。通過匯總，發(fā)現(xiàn)53名注冊會計(jì)師中76%表示出具過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且出具的均為無保留意見，其余的24%表示沒有出具過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

2.對審計(jì)方式的調(diào)查。整合審計(jì)方式是將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)相結(jié)合，這是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)建議采用的方法。在調(diào)查中，58%的被調(diào)查注冊會計(jì)師認(rèn)為可以采用整合審計(jì)，并分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但是實(shí)務(wù)工作中會遇到一些困難和問題。42%的被調(diào)查者認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，且單獨(dú)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

3.對內(nèi)部控制自我評價(jià)工作的利用調(diào)查。調(diào)查后通過統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，28%的被調(diào)查者認(rèn)為董事會或相關(guān)機(jī)構(gòu)能夠按照規(guī)定對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)，且可以有效利用；30%的注冊會計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制自我評價(jià)工作不能全盤否定，但是有部分工作不切合實(shí)際情況，可以選擇性利用；剩余的被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)該項(xiàng)工作流于形式，整體看來無效，沒有利用價(jià)值。

上市公司非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見分析[摘要]在本文中，我們對1992—2000年度的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見進(jìn)行了分析。研究結(jié)果表明，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所占比重逐年增加，而被出具拒絕表示意見或否定意見的上市公司存在盈利能力差，資產(chǎn)質(zhì)量差，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)較大的特點(diǎn)。在被出具了保留意見或無保留意見加說明段的上市公司中，1999年度以前“ROE10%現(xiàn)象”十分明顯，而在1999年度以后“ROE6%現(xiàn)象”又十分顯著。從總體情況來看，我國注冊會計(jì)師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國中小股東保護(hù)機(jī)制的進(jìn)一步加強(qiáng)，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識和法律責(zé)任意識還有待進(jìn)一步加強(qiáng)化，此外，我國注冊會計(jì)師行業(yè)還需要加強(qiáng)后續(xù)教育，為與國際接軌做好充分準(zhǔn)備。

從總體情況來看，我國注冊會計(jì)師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國中小股東保護(hù)機(jī)制的進(jìn)�步加強(qiáng)，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識和法律責(zé)任意識還有待進(jìn)步強(qiáng)化。

按照我國的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計(jì)意見，可以出具四種基本類型審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，即無保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

針對近年來上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見情況逐漸增多的現(xiàn)象，中國證監(jiān)會于2001年12月25日了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號��非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》(以下簡稱規(guī)則)，以規(guī)范該類事項(xiàng)的運(yùn)作。規(guī)則指出，如果上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告因明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度以及有關(guān)信息披露規(guī)范，經(jīng)注冊會計(jì)師指出后，公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。如果公司拒絕調(diào)整，并因此被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，則當(dāng)其定期報(bào)告披露后，證券交易所將立即對上市公司的股票實(shí)施停牌處理，中國證監(jiān)會在股票停牌期間將依法對有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查并作出處理。同時(shí)，如果保留意見或否定意見影響公司利潤，并且注冊會計(jì)師指出了該影響數(shù)的，公司應(yīng)在制定利潤分配方案時(shí)扣除該影響數(shù)；財(cái)務(wù)報(bào)告被出具無法表示意見的上市公司，由于難以確定其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，故上市公司當(dāng)年不得進(jìn)行利潤分配。

上市公司披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向報(bào)告使用者提供決策有用的信息。作為獨(dú)立第三者的注冊會計(jì)師對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，其根本目的在于提高報(bào)告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性，以減輕由于“信息不對稱”所帶來的交易成本。隨著我國證券市場的逐步規(guī)范，以及國家相關(guān)監(jiān)管措施的進(jìn)一步出臺，加之上市公司、會計(jì)師事務(wù)所所處的特定政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及相關(guān)政策約束較往年有了較大變化，我國上市公司的審計(jì)意見存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊會計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的基礎(chǔ)上，探討非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所傳遞的信息含量。

非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的統(tǒng)計(jì)分析

［摘要］文章從社會審計(jì)角度提出了全方位編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的模式，并將其運(yùn)用于審計(jì)案例的分析，為提供審計(jì)建議、結(jié)論和報(bào)告提供了支撐，為檢查和評價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量情況提供了相應(yīng)依據(jù)。

［關(guān)鍵詞］財(cái)務(wù)報(bào)表;審計(jì)工作底稿;審計(jì)案例

財(cái)務(wù)報(bào)表是各類業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各機(jī)構(gòu)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動，是從財(cái)務(wù)視角對各機(jī)構(gòu)經(jīng)管責(zé)任履行情況的全面反映。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是鑒證、評價(jià)和監(jiān)督各業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任履行情況的重要審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一。本文根據(jù)新的審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)準(zhǔn)則的重大變化，結(jié)合內(nèi)部控制基本規(guī)范、應(yīng)用指引的規(guī)定和當(dāng)前審計(jì)實(shí)踐，全方位對編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的模式進(jìn)行了探索和研究，為撰寫優(yōu)秀審計(jì)報(bào)告提供了良好的基礎(chǔ)。本文只是探索性論述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿模式，在此基礎(chǔ)上能舉一反三，持續(xù)更新完善相關(guān)底稿內(nèi)容對于審計(jì)人員更加關(guān)鍵。

1底稿模式的構(gòu)建框架

1.1第一部分初步業(yè)務(wù)活動工作底稿。該部分共包括初步業(yè)務(wù)活動審計(jì)工作核對表、業(yè)務(wù)承接評價(jià)表、業(yè)務(wù)保持評價(jià)表3個(gè)表，審計(jì)目標(biāo)3個(gè)，溝通函2份，回復(fù)函1份，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書1份。1.2第二部分風(fēng)險(xiǎn)評估工作底稿。該部分共包括審計(jì)目標(biāo)1個(gè)，涉及被審計(jì)單位及其環(huán)境層面的5個(gè)層級的風(fēng)險(xiǎn)評估程序共24大類風(fēng)險(xiǎn)63種風(fēng)險(xiǎn);涉及被審計(jì)單位整體層面和7個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)層面的內(nèi)部控制的工作共32條、審計(jì)工作底稿共26份(例如各類業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制匯總表、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制的涉及與執(zhí)行等);項(xiàng)目組對重大錯(cuò)報(bào)和舞弊等風(fēng)險(xiǎn)評估的討論紀(jì)要;涉及風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果匯總表共4張，用于記錄了解被審計(jì)單位及其環(huán)境中識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對方案;總體審計(jì)策略1份，包括審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)間安排等;6大類重要性的工作底稿。1.3第三部分進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿。該部分包括測試采購與付款循環(huán)控制運(yùn)行有效性的工作有3個(gè)，測試該循環(huán)控制運(yùn)行有效性形成的審計(jì)工作底稿有2個(gè);涉及55個(gè)會計(jì)科目的審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定、審計(jì)程序的工作底稿和計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序工作底稿，共包括394類工作表和4類詢證函、1個(gè)存貨監(jiān)察報(bào)告、1個(gè)存貨盤點(diǎn)計(jì)劃問卷。1.4第四部分其他項(xiàng)目工作底稿。該部分共包括31個(gè)審計(jì)目標(biāo);涉及舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對審計(jì)工作底稿5個(gè);涉及法律法規(guī)、與前任CPA溝通、持續(xù)經(jīng)營、期初余額審計(jì)、期后事項(xiàng)、對應(yīng)數(shù)據(jù)、訴訟和索賠、分部信息等審計(jì)程序共48項(xiàng)，溝通函2份，確認(rèn)函3份，對審計(jì)報(bào)告的考慮意見1份;涉及關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)工作底稿共4個(gè);涉及會計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作底稿共3個(gè);領(lǐng)用內(nèi)部審計(jì)人員工作、利用CPA專家工作、利用管理層專家工作共3份底稿;涉及對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮的審計(jì)工作底稿13個(gè)。1.5第五部分業(yè)務(wù)完成階段工作底稿。該部分包括業(yè)務(wù)完成階段審計(jì)工作13項(xiàng)，錯(cuò)報(bào)累積和評價(jià)表的目標(biāo)有2項(xiàng)和審計(jì)工作底稿7份，試算平衡表1份，總結(jié)會議紀(jì)要1份，與治理層的溝通函1份，項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核聲明書1份，項(xiàng)目合伙人復(fù)核聲明書1份，質(zhì)量控制復(fù)核人復(fù)核聲明書1份，管理層聲明書1份，審計(jì)總結(jié)1份，審計(jì)工作完成情況核對表1份，審計(jì)報(bào)告范例1份。1.6第六部分附錄。該部分包括審計(jì)工作底稿索引目錄共分5大類102個(gè)審計(jì)工作底稿索引;永久性檔案清單共98份，內(nèi)容涉及審計(jì)項(xiàng)目管理、公司歷史沿革及法律資料、組織機(jī)構(gòu)、主要業(yè)務(wù)與技術(shù)資料、關(guān)聯(lián)方資料、財(cái)務(wù)管理資料、重要經(jīng)濟(jì)合同或協(xié)議、重要實(shí)物資產(chǎn)、政府機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門資料、中介機(jī)構(gòu)報(bào)告、會議紀(jì)要共11個(gè)方面。

2底稿模式的實(shí)施途徑

一、新設(shè)立外商投資商業(yè)企業(yè)的申報(bào)材料

（一）申請書；

（二）投資各方共同簽署的可行性研究報(bào)告；

（三）合同、章程（外資商業(yè)企業(yè)只報(bào)送章程，下同）及其附件；

（四）投資各方的銀行資信證明、登記注冊證明（復(fù)印件）、法定代表人證明（復(fù)印件），外國投資者為個(gè)人的，應(yīng)提供身份證明；

（五）投資各方經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的最近一年的審計(jì)報(bào)告（成立不滿1年的企業(yè)可不要求其提供審計(jì)報(bào)告）；