內部控制案例分析論文范文

導語：如何才能寫好一篇內部控制案例分析論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

楊有紅，安徽黃山人，1963年10月出生，1999年7月獲中國人民大學管理學(會計學)博士學位，1999年底至2002年初在中國社會科學院數量經濟與技術經濟研究所做博士后研究。1993年破格晉升為副教授，1996年破格晉升為教授。1994年3月至5月，在美國Qunnipiac大學做高級訪問學者。楊有紅先后曾任北京商學院會計系副主任、北京工商大學會計學院副院長、總支書記、院長，2008年11月北京工商大學原會計學院與原商學院合并后任商學院院長。兼任中國總會計師協會常務理事、哈爾濱商業大學兼職教授、中國社會科學院數量經濟與技術經濟研究所研究員、中國會計學會內部控制標準專業委員會委員、中央廣播電視大學經濟管理學科指導委員會主任委員。

楊有紅教授目前主要從事內部控制、會計準則與財務報表分析、人力資本與激勵機制等方面的研究。在內部控制方面，從2001年至今在《會計研究》、《審計研究》刊物上發表與內部控制有關的論文10篇，主持完成了北京市社科基金課題“企業內部會計控制系統設計”、財政部重大課題“企業內部控制評價與典型案例研究”等項目的研究。目前主持北京市創新人才計劃項目“企業內部控制評價研究”、國家審計署“上市公司內部審計部門如何進行內部控制審計”、北京市教育委員會社科規劃重點項目“市屬國有非上市公司外部董事與董事會運作機制的完善”等課題的研究。

在內部控制與財務報告關系研究方面，楊有紅教授認為財務報告信息的真實可靠不僅依賴于科學嚴謹的會計準則、財會人員對會計準則的透徹理解，還需要強有力的內部控制系統為其保駕護航；財務報告目標的實現與否不僅僅取決于內部會計控制系統，而是取決于與財務報告有關的內部控制體系。提出財務報告信息的真實可靠應著眼于提高確認、計量、記錄和報告編制環節流程的明晰、過程中的牽制和過程的可驗證。在內部控制與公司治理關系研究方面，基于公司治理和內部控制思想同源性與產生背景差異性的研究，提出內部控制系統應從控制機制和控制措施兩個層面構建、控制中的反向制衡、將評價與糾偏貫穿于監督過程、內部控制自評報告應采用強制披露和分步走相結合的做法等觀點。

在會計準則研究方面，楊有紅教授認為，科學嚴謹的準則和與之相配套的內部控制系統有助于生成高質量的財務報告信息。但是，財務報告服務于投資決策和管理控制功能是建立在報告使用者對財務報告信息透徹解讀和分析基礎之上的，而財務信息解讀與分析能力的滯后嚴重阻礙著企業財務管理能力的提升。目前首要解決的問題建立與《企業會計準則(2006)》相適應的報表分析范示。為此，楊有紅教授近兩年先后在《財務與會計》等雜志發表了《揭開上市公司盈利能力的真實面目》、《領會準則實質，確實提高報表質量》、《企業應注重合并報表與個別報表的對比分析》等論文，以案例分析手法對財務報告信息的解讀與分析進行了深入而務實的評述。

在博士后研究階段，楊有紅教授將研究方向定為人力資本參與收益的分配，并在《會計研究》、《財務與會計》等刊物上發表了《關于人力資源會計的若干理論問題》、《股權激勵――觀念創新與方案設計》、《EVA：構建人力資本分配新模式》等論文。提出界定人力資本與人力資源是人力資本參與收益分配的基礎，并提出人力資本的資本所有權特性決定了人力資本有權參與剩余收益的分配、人力資本風險承擔者的角色為其參與利益收益分配提供了充分條件等理論命題，并提出以經濟增加值(EVA)為導向的人力資本參與收益分配的系統構想。

篇2

【關鍵詞】 審計;案例教學;實踐教學

審計課程是一門相對來說理論性很強的課程,內容復雜且抽象,課程中涉及到的定義、術語和技術規則等條條框框的東西非常多,對于初學者來說在理解上存在很大難度,就使得審計課程一貫給人留下枯燥難懂的印象。傳統的審計課堂教學多側重理論知識的講授而偏輕實務技能的培養,教學方法局限于灌輸,教學也缺乏必要的案例和實踐,使得審計教學質量不高。在經濟全球化、高新科技飛速發展的今天,我國的新會計和審計制度已推出,審計環境日趨復雜,這些因素對會計審計人才的培養提出了新挑戰。審計學課堂教育的不能與時俱進,就更加深了審計理論與實務之間的裂溝,審計課程的特點和重點就是要突出其實務性,為了更好地在課堂理論教學過程中培養學生的實務技能,必須合理地采取案例教學方式和合理開展實踐教學。

一、合理地選擇案例并建立審計案例庫

審計案例最好是根據來源于審計實踐的第一手資料提煉并整改潤色而成。來自于審計實踐的審計案例會更加通俗易懂,可以加強學生對工作底稿和審計證據等內容的了解,也會讓學生更有積極參與案例分析和討論的興趣。作為教師,有機會應親身參與會計師事務所與政府審計機關的審計實務工作,既可以獲得實際工作底稿等實際審計的具體案例資料,也可以鍛煉自己的實務操作能力。除此之外,可以參考國內外專家的審計案例書籍和國內外知名事務所網站上公布出的案例,還可以收集財政部、審計署、中注協、證監會公布的處罰公告中涉及財會方面的案件并將其整理制成適用的案例,形成案例庫。

另外,審計教師還應開拓視野,關心國際、國內的政治經濟氣候、資本與證券市場。可以從財經媒體、報刊雜志和網絡上查找新聞并探索其暴露的問題并做成案例,在收集資料時要注意不能只停留在記者的報道和網絡數據上,應該有自己的專業分析。可以引導學生去網絡和報紙上收集各類資料、關注證券市場實事要聞、分析上市公司年報、看相關的評論報道,讓學生把相關公司的各年度年報數據都拿出來分析,獨立判斷事件的真偽,既可增強審計案例教學的生動性和互動性,又可鍛煉學生的會計審計實務操作技能和獨立判斷能力,還可拓寬學生的知識面。也可讓學生實際調查一些企業的內部控制制度并分析其可能存在的問題,并提出改進建議,同時請被調查單位來評判學生建議的可行性。

為了加深學生對學習內容的理解,每章每節最好都有一個案例做引導。案例的選擇應與課程密切相關,結合審計教學目的、教學內容,圍繞教學目標來設計,具有基礎性和代表性,可以用來解釋某一個或某幾個知識點或原理性內容。在案例的選擇上,要注意內容比較新、完整且長短適中,適合該章的學習。不同層次的學生對案例的把握水平和自身的分析能力有差異,內容的選取要讓學生有可思考性,要結合學生的層次以及接受水平來選擇,綜合性和深度都要適當,以便能在課堂上有限的時間內進行充分討論,對教學起到理想的促進作用。

二、案例教學時需注意的問題

(一)課堂討論方式

1.大型案例不一定適合于課時有限的課堂教學。如果課時充足,也可安排專門的案例分析與討論課,做深度分析。建議教師把編好的案例提前一周發給學生做準備,讓學生在課堂討論之前先熟悉案例做好預習工作,對案例分析有大致的思路并做出初步分析。也可以由老師定題,將案例分析布置成作業讓學生自己去尋找資料,分小組寫出案例分析報告,并在課堂上討論,這樣可以調動學生參與案例討論的積極性,自學審計案例還可培養學生獨立分析和解決問題的能力。

2.中小案例比較適合課時有限的課堂教學。教學中,應注意適時穿插引用簡短的中小案例來加深學生對理論知識的理解和認知。可運用由多個小案例組合成的綜合性審計案例來說明審計證據的收集、審計工作底稿的形成和審計報告的完成過程。案例分析要盡量地符合中國實際。

3.在課堂討論中,案例討論可采用分組討論的方式。一般的大型審計案例都比較難,讓初學的學生一個人獨立回答比較困難,可對全班學生分小組,讓其進行小組討論,然后每組選派代表上臺對討論的結果進行系統闡述,其他組成員可以提出問題來反駁,教師最后做點評和總結。在案例討論中,教師要注意駕馭課堂教學進程,維持討論秩序、把握討論方向,引導學生從正、反兩方面提出各種問題,并逐一進行分析與討論。為了督促每個學生都積極參與討論,可以要求學生將討論內容及過程做好記錄并最后提交一份完整的案例分析報告上交,教師對其進行評分,評分結果計入平時成績。在這樣的案例討論式教學過程中,教師要總結案例涉及的主要知識點,總結分析和思考問題的途徑和方法,對各種分析思路進行點評,所以除了應當具備準備和組織案例討論教學的能力外,更應當具備將理論和實踐進行貫通和融合的能力。

(二)多媒體手段的使用

審計課程比較抽象,理論性強,如果要配以案例教學的方式,則多媒體教學手段必不可少。利用多媒體、網絡通訊等手段可使教師的課堂講解更直觀、內容更豐富且更具有吸引力,可促使學生學得更快且印象更深刻。不論從理解或記憶的角度來看,多媒體教學都能達到良好的輔助教學效果,它能實現傳統的課堂教學所無法實現的生動效果,還可以增加每節課的信息容量,提高課密度,使授課內容達到傳統課堂教學所無法達到的飽和度,可培養學生的形象思維和創新意識。

在多媒體教學的過程中可以注意以下問題:一是在多媒體課件的制作上,學生往往反感排版密集的文字版PPT,最好能“刪繁就簡”,把教學內容用文本、圖像、聲音、影畫等形式進行有機組合生動地呈現出來,通過借助多媒體使教學內容實現由易到難、由感性到理性的過渡,這樣既可避免滿版的文字或表格給學生造成視覺壓力,也便于激發學生的學習興趣。二是在多媒體課件的使用上,它只是輔助教師完成教學任務的輔助工具,還應與教師的講授和板書結合起來,以達到最佳效果。

盡管多媒體教學有它獨到的優勢,對其還是應采用一分為二的方法來看待。多媒體工具畢竟只是一種教學輔助工具,太多種媒體的介入可能會分散學生的注意力,反而導致學習效果不好,不能因為多媒體教學的優勢而使其成為教師的“負擔”。要做一個圖文并茂的生動課件,開展多種形式的多媒體教學,會對教師提出很高要求:教師必須擅于運用office軟件,能熟練掌握類似visio這樣的繪圖工具,最好還會制作flash;教師還應該擅于搜索所需的資料,能很快地查找到自己所需的任何相關背景資料。

教師還應有快速反應能力,在這個信息爆炸的年代,能快速辨別出所接觸的眾多信息中是否有信息需要保留和分析,是否與所授課程有關。繁重的教學與科研任務使得教師們無暇鉆研多媒體教學設計和分析那么多的信息資料并改造制做為授課所適用的資料。如果過于強調多媒體教學課件的設計,會導致教師教學負擔的加重,可能會削弱課堂教學的實際效果。

三、審計實踐教學的開展

單純的審計案例教學雖然有利于學生增加實踐經驗,培養分析和解決問題的能力,卻仍不能使學生身處真實的審計工作環境中。除了案例教學和多媒體工具的使用之外,還可以恰當的安排一些實踐性教學模式,如審計模擬實驗、親身到事務所實習等模式,以強化審計案例教學效果。審計學課程實踐性教學可從以下幾方面開展:

(一)審計模擬實驗

審計實驗能夠使學生從感性上了解審計的具體操作,使學生在掌握了一定審計理論的基礎上,在實驗室將理論運用于實際。學校應積極創造條件來籌建校內審計模擬實驗場所,模擬審計場景,為實踐教學提供相應平臺。審計模擬實驗場所的建設包括硬、軟件建設。現代化的硬件建設需要配備一定數量和質量的計算機,需要學校各部門的通力合作,應有高標準要求。軟件建設是指需要購買一整套專用的審計實驗課軟件。在進行模擬實驗時,讓學生通過計算機抽查被審計單位的憑證、賬簿、報表及其他資料并編寫審計工作底稿,使其對審計中會接觸到的原始資料產生直觀認識并切實體會到如何開展實際的審計工作,可鍛煉學生分析和解決問題的能力。

(二)審計實習

為了讓學生真正學好審計學這門課程,學校必須提高對校、內外實踐性教學基地建設的認識,適當增加資金投入。努力爭取與會計師事務所及內控較好的大中型企業的內部審計部門建立長期合作關系,甚至可以自辦事務所安排學生實習,這樣在校內和校外建立審計實習基地,就可更好地培養鍛煉學生的實務操作能力。學校可以利用寒暑假給學生安排為期一個月左右的課程實習,實習課程也計學分。在實習單位,應在指導老師的直接監控和指導下,以學生直接充當審計人員的角色來操作為主,這樣可以檢驗其動手能力與獨立判斷能力。也可讓學生利用寒暑假到會計師事務所實習。平時做審計實驗的時候,每個學生一般只能夠接觸和處理到審計實務中的某部分流程,如果能在事務所實習,則可讓學生參與對公司財務報表審計的整個審計流程,可以讓學生對審計流程有個整體的把握,這對理解和掌握審計相關知識會很有幫助。

(三)審計方向畢業論文

在課程結束的時候,可以由教師將本學科的前沿問題、熱點問題或值得寫成論文的問題形成論文題庫,交由學生選擇寫成論文,并規定每個學生的論文選題不能重復,讓每個學生獨立完成一個論題。也可以將實習與畢業論文相結合,讓學生在實習單位就實習的情況做畢業論文,可進一步加深學生對審計實務的理解,使理論與實際更好地結合。

參考文獻

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[3]郝曉雁,辛旭.審計學案例教學存在的問題及對策[J].財會月刊. 2007

篇3

一、黑龍江省MPAcc培養模式的框架構建

（一）黑龍江省MPAcc培養模式的目標設計

目前黑龍江省具備MPAcc培養資格的高校只有哈爾濱工業大學、哈爾濱商業大學、黑龍江八一農墾大學、東北林業大學和東北農業大學五所院校。其中東北農業大學也是剛剛在2012年才得到MPAcc培養資格，其他四所均是2011年開始招收第一批MPAcc學員。通過對這五所學校發放的MPAcc培養模式調查問卷發現，辦學時間短，經驗不足，成為構建培養模式的制約因素。當前階段，各培養單位對于如何更好地、更有效地培養出符合市場需求的高級會計人才，仍處于積極探索階段，處于邊學習、邊研究，邊培養，邊校正，邊優化的狀態。尚未制定出符合學校定位、學生發展、市場需求的MPAcc培養模式。MPAcc的培養旨在為社會提供系統掌握高級會計學、審計學、財務管理以及相關領域知識和技能，對實務有充分的了解，具有較高的分析和解決實際問題的能力，同時具備會計工作領導潛質的高層次、高素質、應用型的會計專門人才，以滿足市場對高級會計人才的需求。因此在設立MPAcc培養模式時，立足市場需求、以學生的職業規劃為導向；以實踐指導理論，理論再反作用于實踐。讓學生在社會實踐中，發現自己的知識漏洞、技能缺陷，有目的性的進行系統性理論知識學習；而后重新確立真正適合自己的崗位，將理論知識與社會實踐充分融合，力求培養出“理論提升能力、實踐創新能力和綜合研究能力”的高級應用型會計人才。

（二）黑龍江省MPAcc培養模式的框架構建

通過調查發現，黑龍江省當前的MPAcc培養目標定位并不十分清晰，學術型會計碩士和專業型會計碩士在培養過程中沒有進行明確的區分，而是大部分學校對于MPAcc的培養還延續著學術型會計碩士的培養模式。在教學方式上，依舊采取傳統的灌輸式教學，雖然也加入了一些案例教學，但案例的選擇多是一些經典的國外案例，從時間和空間上與中國國情及市場需求嚴重脫節。從師資隊伍及實踐基地建設方面，各學校的MPAcc指導教師90%以上從事學術研究的理論教師，同時負責學術型和專業型會計研究生教學工作，對于實務的指導甚少，難以擺脫學術型的影子；對于學生實踐教學這塊，多采取放任式教學，自己選擇實習單位，實踐導師近乎形同虛設，沒有很好的起到輔導督促的作用。而部分學校的兩年制速成式培養，致使研一就必須完成30學分的課程，繁重的課程除了量的積累外，卻很少有質的飛躍，研二則將更多的精力投入到學術論文及畢業論文的撰寫上，忽視了實踐環節的重要性，導致理論、實踐、研究斷層，更難以與市場需求相匹配。

二、產學研相結合的三年制MPAcc培養模式

為此，我們提出產學研相結合的三年制MPAcc培養模式，該模式以市場需求為導向，立足學生的職業規劃，突出實踐指引教學，實踐指導理論，理論反作用于實踐，研究貫穿始終。“用中學，學會用”最終達到具備“理論提升、實踐創新和綜合研究”能力的高層次、高素質、應用型的會計專門人才。該培養模式共分為四個階段，分別是錄取階段、理論學習階段、實踐階段和課題研究階段，如圖1。

（一）錄取階段

針對全日制MPAcc的薄弱環節進行考核，以彌補在理論與實踐環節的缺陷。對于全日制MPAcc本專業考生，要在筆試結束至復試開始這段時間進行至少三個月的專業崗位實習，由實習單位出具可認證的實習證明，同時聘請實際工作經驗豐富的校外導師以面試的形式進行考核，以檢驗實習的效果。對于總成績（全國聯考成績和復試成績之和）優異者，按排名次序，給予獎學金獎勵，如第一名全額獎學金，第二名學費減半，第三名部分減免學費。

（二）理論學習階段

根據MPAcc學員的實習工作崗位和就業意向確定培養方向。根據學校辦學條件及學員資質，將培養方向定位CPA(審計方向）、CFO（財務方向）。在課程設置方面，除了核心課程依舊按照全國MPAcc教育指導委員會制定的《會計碩士專業學位參考性培養方案》中指定的政治課、外國語、管理經濟學、管理信息系統、財務會計理論與實務、財務管理理論與實務、管理會計理論與實務、審計理論與實務、商業倫理與會計職業道德等課程外，還要及時的將新理論、新法規，以及當前企業中發生的真實的典型案例引入課堂教學之中，確保知識的前沿性、實用性。而在方向課的設置上，則依照培養方向設置相應的課程。針對CPA審計方向，增設會計準則與審計準則專題、IT審計、會計師事務所質量控制專題、會計師事務所內部治理專題、財務舞弊與識別專題、IPO財務與審計專題、注冊會計師應用文寫作、內部控制理論與實務、公司戰略與風險管理、中國稅制與企業納稅籌劃、管理溝通、Excel在審計中的應用等課程，通過上述課程學習，可使MPAcc學員加深對會計師事務所業務的認知，具備注冊會計師所需的專業知識和工作能力，將各課程指導教師整合為一個CPA審計方向導師組，共同對學生的專業知識進行指導，同時聘請注冊會計師事務所里的資深注冊會計師進行相應的實務專題講座，定期將校內導師派到相關單位調研學習。針對CFO財務方向，采取相似的策略進行課程設置及師資配備。在教學過程中，讓學員確立論文的研究方向。期末考核的形式多樣化，強調全程式考核，除了試卷的形式外，還將課堂作業、課上討論、案例分析、撰寫專題報告等按一定的比例構成總成績。使學生養成主動學習、持續學習的習慣。期末按學習成績與導師組綜合評定，評出2—3名學習標兵，頒發榮譽證書并給予一定的獎學金，以資鼓勵。而對于默默付出的導師，由全體學員進行投票選舉，按照教學態度、質量、對學生的幫助等方面評出優秀導師，樹立教學模范。

（三）實踐階段

作為培養單位要積極與所在區域的知名會計師事務所、政府與事業單位、大中型企業建立良好的合作平臺，搭建實習基地，同時國家也為提供實習的單位制定出相關的稅收優惠政策等以鼓勵校企聯合的人才培養機制。研二的上學期（9月—次年3月），將MPAcc學員派遣到實習基地，進行為期半年的實習。CPA審計方向的學員進入會計師事務所實習，CFO財務方向的學員則進入政府企事業單位實習。這時的校外實踐導師將充分發揮作用，不但要在實踐中指導學生如何做，更要全面的指出學員的技能弱點、綜合能力的不足之處。實習結束，學員要整理出一份詳實的實習報告，實踐導師也應做出一份客觀的實習評價。整個實習訓練，學員不但在實務技能上得到提升，同時也為論文研究提供了有價值的研究素材。根據校外導師評價，對于在實習中表現優秀的學員，評為實踐之星；對于實習基地的大力支持，也可以給予獎勵，建立優秀人才培養單位。研二下學期，則是一個將實踐與理論重新整合的過程，對于實習中發現的問題與不足，與校內的專業導師進行交流探討，以研促學，定期舉行師生論壇、匯報演講。在探討中，分析問題、解決問題、鍛煉表達能力、增強團隊意識。將知識與實踐凝練成學術論文，增強邏輯思維能力與分析寫作能力。最終以發表的學術論文質量與數量、匯報演講的效果等來評定學員的學術能力，對于在學術上有突破的學員優先授予創新科研課題，根據教師對學生學術指導的成果來評選優秀導師，激發起積極向上的學術研究氛圍，讓老師和學生在解決企業實際問題之余更有成就感。

（四）課題研究階段

篇4

關鍵詞：會計專業碩士；區域經濟；培養模式

中圖分類號：F230-4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）02-0102-03

黑龍江省作為東北老工業基地，自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業較多，同時，由于地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿易在全省經濟中也占有相當份額，區域經濟的特點非常明顯，這些不同的行業對中高級會計人才的需求側重點也有顯著差異。因此，應針對黑龍江省地方經濟的這些特點，構建適合黑龍江省發展的會計專業碩士（MPAcc）培養模式。

一、黑龍江省專業型會計人才供需現狀分析

黑龍江省2012年財會類專業需求量處于第三位，僅少于營銷類和服務類。通過調查發現，雖然畢業生人數的增加導致就業困難，但會計類專業的就業形勢明顯好于其他專業，在招聘職位需求中，財會經濟類職位需求一直位列前茅。調查結果顯示，基層的會計崗位比較喜歡會計電算化專業畢業生，大多數單位都有長期需求，并且用人單位的行業很廣泛。在會計人才供給方面，因近年來各大高校不斷擴大招生，且黑龍江省各大高校基本上都設有會計專業，所以會計專業人才的孵化能力得到快速提升，這也就導致了會計專業人才供需條件發生快速轉變。但調查發現，中高級會計人才比較稀缺，供不應求，尤其是高級管理型會計人才十分稀少。目前，黑龍江省嚴重缺乏知識層次高、職業道德好、開拓意識強、具有戰略眼光、善于理財的高級會計管理人才，大多數單位的會計人員沒有進入管理決策層，不能在單位的經營管理中發揮應有的參謀作用。所以使許多企業在規模化、集團化發展進程中陷入了高端會計人才匱乏的窘境。

二、黑龍江省高校會計專業碩士（MPAcc）的培養目標定位

全國會計碩士學位教育指導委員會在《會計專業學位教育改革方案》中指出，全日制會計碩士（MPAcc）專業學位的培養目標是為大中型企業、金融機構、會計師事務所、政府部門、事業單位等輸送高水平、應用型業務骨干和中層管理后備人才。黑龍江省高校會計專業碩士培養目標的設定要考慮市場需求，即以市場需求為導向，適合黑龍江省經濟的發展。會計碩士專業學位培養目標應是培養德、知、行、省的四合一人才，即將職業道德素質、專業知識、能力要求和自我省悟有機融合在一起的辯證統一體。首先，職業道德素質是培養目標的根基，要求會計人員必須具有良好的社會公德和職業道德。如果沒有良好的社會公德和職業道德，那么業務再好，也不可能給企業、國家和社會帶來效益。其次，專業知識是MPAcc培養目標的基礎，它既包括了會計領域的相關理論，也包括了工商管理、應用經濟等各相關學科的基礎知識。再次，會計人員要具有可持續發展潛質的職業能力，其中包括戰略意識、創新意識、學習能力、應用能力等等。最后，自我省悟是必不可少的，在警醒與反省的同時，發現自己的不足，進而提升自己的能力。因此，培養會計專業碩士（MPAcc）應順應時代需求，培養具有高素質、擁有國際視野和戰略思維、通曉市場經濟運作規律、掌握專業理論、精通業務、了解國際慣例的應用型、專業化高端會計人才[1]。

三、黑龍江省會計專業碩士（MPAcc）培養模式的構建

人才培養模式受社會的經濟、政治、文化所制約，不同時代有著不同的人才培養模式。會計碩士專業學位教育更側重于培養會計應用型專業人才，應注重職業導向，注重培養解決會計及相關領域實際問題的能力。在學習過程中應用型研究生更側重于獲取程序性、專業性的知識，偏重于“怎么做”。重點培養的是在會計和相關領域掌握必備的知識和技術，以及合理解決會計與相關領域實際問題的能力。應用型研究生將來主要從事實務性工作，還要考核其是否具備會計專業的從業資格。因此，依據會計專業碩士的培養目標，確定了校企所聯合培養模式，突出應用型教育，同時與注冊會計師職業資格考試緊密結合的人才培養模式。

（一）課程體系的設計

根據全國MPAcc教育指導委員會制定的《會計碩士專業學位參考性培養方案》和《關于全日制碩士專業學位研究生指導性培養方案的通知》（學位辦[2009]23號）文件精神，會計碩士專業學位的課程體系目前包括3個部分：核心課、方向課以及自選課，其中必修課程為核心課，方向課和自選課為選修課[2]。

全國MPAcc教育指導委員會規定核心課為學位必修課程。其中包括會計英語、社會思潮研究、企業倫理與會計職業道德、管理經濟學、高級財務會計理論與實務、高級管理會計理論與實務、高級審計理論與實務、高級財務管理理論與實務等課程，其教學內容應緊密聯系會計工作的實際，及時將新理論、新成果、新案例納入課程內容之中。為滿足會計碩士職業拓展和就業的需求，需設置方向課和自選課，課程的設置權歸屬于培養單位，也可以考慮將這兩類課程合并為一類課程，即按專業方向設置專業方向課[2]。

根據黑龍江省區域經濟特點，在課程設置方面，除了完成學位必修課程之外，由于黑龍江省自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業較多，同時，地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿易在全省經濟中也占有相當份額，所以在方向課和選修課中應還加入俄語、國際經濟、國際貿易、國際關系、煤炭企業會計、石油企業會計、ERP實施方法論專題、項目管理專題、管理溝通與時間管理專題、企業戰略管理、會計信息系統理論、內部控制理論與IT治理、AIS應用模塊1（FI財務會計）、AIS應用模塊2（CO管理會計）等課程。通過上述課程學習，可使會計碩士加深對企業實施ERP項目（會計模塊）業務的認知，熟悉省內各大開采加工企業的會計工作流程，從而具備所需的知識、技能和實際工作能力。

針對想要考取注冊會計師（CPA、ACCA）職業資格的同學，可以開設注冊會計師（CPA、ACCA）專業方向課程。主要課程包括：會計師事務所內部治理專題、會計師事務所質量控制專題、財務舞弊與識別專題、會計準則與審計準則專題、IPO財務與審計專題、內部控制理論與實務、注冊會計師應用文寫作、公司戰略與風險管理、IT審計、管理溝通、中國稅制與企業納稅籌劃等課程，通過對上述課程的學習，可使會計專業碩士加深對會計師事務所業務的認知，具備注冊會計師（CPA、ACCA）所需的專業知識和工作能力。

在培養學員專業知識和職業能力的同時，還要注重提高學員的綜合素質，把德育融入到教學的每個環節，營造良好的學風和文化氛圍。培養具有過硬的政治素質、良好的社會公德和職業道德的學生。為全面提高學員的綜合素質，高等院校要避免說教式的教育方式，安排和鼓勵學員多參加各種學術報告，結合案例分析將職業道德教育滲透到能力培養過程中。

（二）實踐教學環節設計

實踐教學培養的是學生的實踐能力，通過在實踐教學基地學習，可以掌握更加豐富的知識和提高能力水平。而實踐教學基地的建設，不應只是尋找一些實際的工作單位，從單位中找幾個導師，讓一批學生到那里實習，而應是會計專碩培養必不可少的環節和系統工程，培養單位和實習單位要高度重視，密切合作，周密規劃，并進行必要的投資。在選擇實習單位時，不僅要考察備選企業的經營規模、地理位置、經濟效益和管理水平，也要考察其高管人員的理論知識和科研潛力，以及對于建設實踐教學基地的熱心和重視程度。被選中的實習單位，要有單獨的管理機構和領導班子，負責組織和管理實踐導師和實習學生。然而只讓學生實習是不夠的，要在培養過程中分層次教育，建立學校與企業單位、會計師事務所相結合的培養模式，即所謂的校、企、所聯合培養，即學校以社會需求為導向，把學生需求調研放在第一位，學校領導、就業指導處和各專業教師有針對性地調研企業的用人需求，根據崗位專業知識與技能的要求，為學生的培養制訂計劃。另外，以校、企、所聯合培養為導向的專業課程設置、學用一致的教學內容、產教相輔的實習體制，能有效地培養學生的高水平技能[3]。這樣，在以學校為主、企業和會計師事務所為輔共同培養的模式下，學生所觸發的創新靈感，更可能具有實際的應用價值。

黑龍江省有龍煤集團、大慶石油公司、中瑞岳華會計師事務所等典型企業。這些優秀的企業、會計師事務所不僅為會計專業碩士學員提供非常好的實習基地，更為建立校、企、所聯合培養模式奠定了雄厚的基礎。學員可通過實地考察、現場調研和交流、實際操作等培訓方式，在企業中進行培訓和實習，使會計專業碩士的教學課程內容更加豐富，不僅增強了課程的前瞻性、科學性、操作性、應用性、針對性，滿足了會計專業碩士教育理論與實踐并重的特點，同時也能讓學員真正投入到黑龍江省的建設之中。

（三）教學內容的實施與保障

1.實行“雙導師”制

優秀的導師是高質量會計碩士教育的前提，會計碩士培養目標得以實現，課程體系的順利實施都離不開建設專職導師與兼職導師相結合的師資隊伍。

現階段會計碩士課程主要由高校教師承擔，偏重于理論研究但缺乏相關會計實踐經驗的高校教師，在從事理論課程教學的同時，也應主動到會計實驗室等地間接實習，在實習過程中積累經驗，提高會計實際工作能力。還應充分借鑒國外會計碩士教育的成功經驗，吸納一些具有經驗的、資深的注冊會計師、管理會計師、財務分析師、投資咨詢顧問、企業咨詢顧問擔任校外導師，既可以讓校外導師到高校為學生講授有關實務課程，也可讓學生到校外實習基地由校外導師實施現場教學或進行相關指導。

2.嘗試會計專業碩士國際化教育

由于黑龍江省地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿易在全省經濟中占有相當份額，所以要加快會計專業國際化教育的步伐。會計專業碩士培養的國際化教育，立足點是人才本地化，切入點為知識結構國際化。一方面，標準要和國際接軌，教學的過程要有計劃、有步驟，培養學生具有全球化視野和國際交流能力；另一方面，要積極開展國際間的合作與交流，通過“走出去”和“請進來”的方式，在一些方面廣泛地開展合作交流。要與國際先進的財經教育接軌，在省內培養適應國際市場需要的通曉會計基本理論、精通會計業務、了解世界主要會計模式異同、熟悉國際會計準則與慣例、懂計算機和外語、具有較廣泛的商業知識的國際化會計人才。

（四）人才評價標準與考核方法

為進一步完善課程考核方法和機制，針對會計碩士培養的特殊要求，如理論性較強的課程，除了可以采用閉卷方式考核學生外，還可讓學生撰寫評價方面的研究性小論文或文獻綜述；對專題講座可安排撰寫學習心得或調查分析報告；對于實驗課程則可安排撰寫實驗分析報告；對于應用性較強的實務課程，可結合案例教學撰寫案例分析報告。通過上述方式培養其學術寫作能力和分析解決問題的能力[2]。

會計碩士分析和解決會計應用性難題能力、收集和處理學術資料能力、語言表達與邏輯思維能力的綜合體現是學位論文。為保證學位論文的質量，全國MPAcc教育指導委員會在《會計碩士專業學位參考性培養方案》和《關于全日制碩士專業學位研究生指導性培養方案的通知》（學位辦[2009]23號文件）中對會計碩士專業學位論文寫作提出明確的要求.要求“會計碩士專業學位論文要突出專業性、學以致用[3]。注重解決實際問題，學位論文應具有創新和實用價值”。

論文答辯是保證研究生培養質量的最后關口。答辯委員會必須嚴把學位論文的質量關。委員會組成人員里，必須有1名或以上外聘專家。答辯過程中，會計專業研究生要闡述清楚本課題的創新之處，答辯委員會要就答辯者研究成果的可行性、是否有利于產學研相結合等一系列問題進行提問并展開學術辯論。答辯后，研究生還要進一步分析和思考答辯老師提出的意見，對論文寫作的經驗教訓加以總結，清楚知道通過這次論文的寫作自己掌握了哪些研究方法，在科研能力上有哪些提高，同時精心修改學位論文，以便在會計學術服務于實踐過程中取得更大的成果。

結束語

會計專業碩士人才培養模式的構建是個復雜又系統的過程，確立以需求為導向的MPAcc教育模式，疏通供求雙方的聯系渠道，改革傳統的會計教學模式，根據黑龍江省區域經濟的特點，從課程設置、教學方法、導師配置等方面對現行會計專業碩士研究生的教育體系和機制進行創新，從而推動黑龍江省校MPAcc會計教育的發展，進而為區域經濟的發展做出貢獻，具有非常重要的現實意義。

參考文獻：

[1] 曹昱.構建適應濱海新區發展的會計專業碩士（MPAcc）培養模式[J].勞動保障世界，2010，（11）.

[2] 劉永澤，趙和喜.會計碩士專業學位（MPAcc）培養模式的思考[J].會計之友，2012，（2）.

[3] 高明.會計專業碩士應用能力培養創新研究[J].中國管理信息化，2012.

Research on the professional accounting Master training model in the university

of Heilongjiang province based on the perspective of the regional demand

TAN Xu-hong，LI Xin

（Management college，Heilongjiang science and technology university ，Harbin 150022，China）

篇5

【關鍵詞】 信息系統審計;審計規范;案例分析

信息技術正在擴展審計的內涵與外延。與早期的審計相比,現代審計的“對象”、“目標”以及“目的”已經發生了很大的變化,以行為、過程和系統等為審計主體的“非信息審計”變得越來越重要。我國在相關審計法規的指引下,信息系統審計實踐也正在如火如荼的開展,但通過對相關案例的分析可以發現,信息系統審計實踐存在不少的問題。本文就某航空公司的收入結算系統審計項目進行案例分析,透視信息系統審計實踐存在的問題,并對政策制定提供相關的建議。

一、某航空公司的信息系統審計項目

某航空公司的審計項目是2005年的重點審計項目之一,其目的是要為實現“真實、合法、效益”的審計目標奠定基礎。開展信息系統審計是抓住該集團特點,培育項目亮點,把這個項目做成精品的重要舉措之一。信息系統到底怎么審,怎么評價,審計人員想到找一條別人走過的路子,照貓畫虎。但查閱信息系統審計的相關資料,看到的基本上是國外對信息系統審計的理解與做法,與我們的審計有較大的差別,如果直接硬套過來,只能是東施效顰;詢問相關的專業人員,大家都沒有類似的經驗。經過幾次討論,審計組決定首先找對某航空公司信息系統實施管理的規則發展部、信息技術中心兩個部門的領導進行一次深談,聽聽他們對A航空公司信息系統的評價,希望從中理出一些思路,再進一步確定具體工作方案。與被審計單位部門領導談話進行得比較順利,審計人員也漸漸理出了自己的工作思路:企業的信息系統體現的是企業的管理理念。這次信息系統審計應該主要抓住以下方面:首先是該航空集團信息系統的規劃、建設、管理與整個公司的發展是否相適應,信息系統資源的整合是否能夠跟上公司其他資源高速整合的步伐;其次是公司信息系統的功能是否能夠滿足業務特點的要求;再次是結合在數據審計中發現的大量數據問題,特別是數據整理中再現的問題,來考察信息系統中存在的問題。但在實際問題的處理過程中也存在著諸多困難,無現成的案例和信息系統審計規范可借鑒。為了確保審計目標的實現,審計組開展了信息系統審計。在系統審計的探索中,審計人員根據調查了解的情況,在數據分析的基礎上,通過跟蹤被審計單位的業務過程和數據處理流程,發現了被審計單位收入結算系統中存在的非法銷售暗扣處理模塊,具體信息系統審計過程包括:一是數據分析,發現問題線索;二是通過數據對比,求證問題線索;三是跟蹤業務過程,發現暗扣代碼文件;四是跟蹤數據處理流程,發現暗扣模塊。最終通過對某航空公司收入結算系統的審計發現,進入系統的原始數據由面額逐步轉變為毛額和凈額,系統以最后的凈額與人結算,并生成運輸報告傳遞到財務系統確認收入,從而實現了航空公司暗扣銷售和凈額結算。至此,該信息系統審計項目也宣告結束。

二、案例分析

由上述案例過程可知,我國對企業信息系統審計還處于探索階段,在審計實務中到底如何開展信息系統審計還缺乏有說服力的案例和行之有效的辦法,更不要說具有可操作性的完整的信息系統審計規范體系。總體來講,筆者認為從上述案例可以反映出當前我國信息系統審計規范體系還存在著如下幾個方面的缺陷。

(一)沒有完整可借鑒的由權威機構制定的信息系統審計規范

信息系統審計規范是信息系統審計經驗的總結,是對審計活動內在規范的反映,審計人員按照信息系統審計規范所確定的程序、步驟、技術和方法開展工作,能夠少走彎路,提高信息系統審計效率,保障信息系統審計工作科學、有序、高效地運行,全面實現信息系統審計目標,降低信息系統風險,同時也可降低財務審計、績效審計以及環境審計等風險。而上述案例也說明我國信息系統審計尚處于探索階段,在信息系統審計實踐中缺乏有說服力的案例,根本談不上完善的信息系統審計規范體系,而在國外卻存在如ISACA這樣的機構去提供完整的信息系統審計準則、指南和審計程序,至2010年4月其已經了16項基本準則,41項審計指南和11項作業程序。因此,國家相關部門應整合信息系統審計規范制定的實踐與理論資源,在借鑒國外信息系統審計規范的基礎上,推進我國信息系統審計規范體系制定的進程。

(二)信息系統審計的開展缺乏計劃,不存在后續審計階段

對信息系統的審計是一個過程,包括信息系統審計計劃、實施、審計報告以及后續審計階段,而在上述案例中,對信息系統的審計是一個摸索的過程,根本談不上信息系統審計計劃。凡事預則立,不預則廢。無論是國家審計,還是注冊會計師審計,同樣需要制定信息系統審計計劃。《內部審計具體準則第28號――信息系統審計》中指出,內部審計人員在執行信息系統審計之前,需要確定審計目標并初步評估審計風險,估算完成信息系統審計或專項審計所需的資源,確定重點審計領域及審計活動的優先次序,明確審計組成員的職責,并以此制定信息系統審計計劃,除此之外第28號具體準則沒有作詳細深入的闡述。在ISACA的審計準則體系中,關于審計計劃的基本準則有審計計劃(S5)、審計計劃中風險評估的運用(S11)和審計重要性(S12);審計指南有信息系統審計中的重要性概念(G6)、審計計劃中風險評估的運用(G13)以及信息系統審計的計劃(G15);審計程序中有信息系統風險評估(P1)等可供借鑒與參考,并且ISACA對審計計劃的相關準則、指南和程序進行了詳細深入的闡述,以利于引導和約束審計人員的審計行為。

審計報告的簽署并不意味著信息系統審計的終結。上述案例不存在后續審計階段,這與缺乏信息系統審計規范的指導是分不開的。在ISACA的審計準則體系中,后續審計方面的準則包括基本準則后續工作(S8)以及審計指南后續工作(G35)等。根據ISACA審計標準,審計人員對于在信息系統審計中發現信息系統的重大問題和漏洞,并提出改進意見后,可對被審單位所采取的糾正措施及效果進行后續審計。如果審計建議如期落實,則實現了信息系統審計的目標,也意味著信息系統審計意見得到了被審計單位的認可;如果審計建議沒有落實,應耐心聽取被審計人員的反饋意見,對于落實的難點問題,審計部門應反映給高級管理層,請其協助落實。此外,對于不切實際的審計建議,審計組成員應該分析原因,以利于下一次審計項目的改進。因此,后續審計階段對于信息系統審計同樣重要,而在上述審計案例中,對A航空公司收入結算系統的審計根據不存在后續審計階段。

(三)信息系統審計出于“真實、合法、效益”的審計目標

我國開展的信息系統審計與西方的信息系統審計在目標上存在著差異,我國審計部門開展信息系統審計主要是為“真實、合法、效益”的審計目標服務的,主要關注信息系統影響被審計單位的合法經營、財務核算、經營效益等方面的問題,還沒有達到審查信息系統安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現組織目標的層次。因此,對于信息系統審計,在很大程度上主要是根據數據審計的需要開展。隨著企業信息化、政務信息化等的發展,信息系統的安全審計、生命周期審計以及軟硬件審計等變得越來越重要,其重要程度在很多時候已經超過了出于“真實、合法、效益”審計目標的信息系統審計。我國信息系統審計及規范的發展不能只是停留在“真實、合法、效益”審計目標的基礎上,這樣只能限制信息系統審計的范圍,我國的信息系統審計實踐也沒有辦法拓展到對信息安全保護、軟件系統開發以及商業流程評估及風險管理等的審計實踐上來。

(四)缺乏信息系統審計項目的質量控制準則

我國在信息系統審計項目方面的質量控制準則尚處于空白狀態。雖然國家審計署、中注協和內部審計協會都頒布了一些關于審計質量控制的準則或規范,但這些規范不是針對財務審計的,就是針對會計師事務所質量控制的,而專門針對信息系統審計項目的質量控制基本上還處于空白狀態。因此,上述案例在信息系統審計過程中,基本上不存在任何質量控制措施,這也對我國提出了盡早制定與頒布信息系統審計質量控制方面相關的規范。否則,在信息系統審計市場上將出現一個一般化的“格雷欣法則”,即劣等品驅逐優等品,其結果是出現賣方與買方勾結,按照買方的要求設計信息系統內部控制規范(劉杰,2010)。一般化的“格雷欣法則”也不利于我國信息系統產品市場和信息系統審計市場的規范。

三、啟示及政策建議

通過上述對某航空公司收入結算系統審計案例的分析可知,我國信息系統審計實踐尚處于起步階段,還存在著諸多問題。為規范信息系統審計行為,加強對信息系統審計實踐的指導,信息系統審計規范的制定與是關鍵。信息系統審計規范是一種公共品,政府機構或相關職業團體在信息系統審計規范制定過程中扮演著重要的角色。因此,筆者認為我國政府應從如下幾個方面作出努力。

一是以《2004至2007年審計信息化發展規劃》與《審計署2008至2012年信息化發展規劃》中提出的整合審計資源思想為契機,抽調中國注冊會計師協會、國家審計署以及中國內部審計協會相關信息系統審計制定的人力、物力和財力,成立專門的信息系統審計規范制定機構。

二是在借鑒國外諸如ISACA以及IIA等信息系統審計資源的基礎上,吸引我國信息系統審計實踐中已經并實踐的信息系統審計操作規則,結合我國信息系統審計實踐,出整、系統的信息系統審計規范體系。完善、系統的信息系統審計規范有利于指導信息系統審計人員在審計計劃、審計實施、審計報告以及后續審計階段的審計行為。同時,信息系統審計目前屬于非強制性審計的范疇,審計質量控制準則往往容易被忽視,而忽視審計質量控制準則的制定與在某種程度上會導致信息系統審計市場上“格雷欣法則”的出現。因此,在信息系統審計規范體系中,不應忽視信息系統審計質量控制準則的制定與。

三是在信息系統審計規范體系制定的過程中,應將信息系統審計規范應用的范圍擴展,不能僅僅服務于財務審計。如果僅僅服務于財務審計,則制定與的信息系統審計規范不能很好地服務于信息系統生命周期審計、軟硬件審計、信息系統安全審計等其他信息系統審計活動。

四是加強信息系統審計實踐案例的調查研究,從信息系統審計實踐中總結出一些典型信息系統審計案例,用以指導和規范信息系統審計人員的審計行為,防止信息系統審計實踐人員在從事信息系統審計活動時,陷入不知所措的境地。

【參考文獻】

[1] 劉汝焯,任有泉.計算機審計情景案例選[M].清華大學出版社,2006.

篇6

關鍵詞：會計造假；法律責任；認識；承擔

我國正在進行的經濟體制改革，其基本立足點就是培育和發展統一、開放、平等競爭、規章健全、秩序井然、功能完備和運轉靈活的社會主義市場經濟體系，這就意味著社會主義市場經濟與傳統的計劃經濟有著本質上的區別。財會工作涉及社會經濟生活的方方面面，經濟與社會事業越發展，財會工作越重要。

然而，在《會計法》貫徹實施的過程中，不少單位及工作人員，畢業論文尤其是會計人員在會計法律責任的認識上還存在不少誤區，以致于在處理會計事務過程中缺乏應有的責任意識，工作偏差、錯漏現象較多；同時，社會中介機構(如會計師事務所)在為公司出具審計報告、驗資報告時不實、虛假現象也屢有發生⋯。這些都在一定程度上形成了法律實施上的障礙，即會計信息虛假、失真現象未得到有效遏制，而對其責任承擔主體又缺乏責任認定的手段，以致于有關會計法律責任的規定盡管明確，但在追究違法主體責任時卻缺乏有力手段給予保障，使得規范會計工作，確保會計資料真實、完整的立法宗旨無法落實。

本文研究的會計法律責任主要是指編造和提供虛假會計信息，或稱會計造假的責任。由于會計法律對會計行為的各個方面都做了規定，因而違反會計法律的行為也有多種，例如，毀壞會計憑證、打擊報復會計人員等，但這些只是為實現會計法律的形式價值，即規范會計行為而設定的責任。會計法律的實質價值還是要保證會計資料的真實、完整。因此，本文對其他形式的違反會計法律行為的責任不做討論，只將符合法律要求的會計信息稱為“真實的”，將不符合法律要求的會計信息稱為“虛假的”。

一、當前對會計法律責任認識上的誤區

(一)單位負責人只對單位重大決策負責的認識誤區

新《會計法》規定了“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”，而現實中許多單位負責人在認識上還是多把自己定位在管理當局最高決策者的位置上，即只認識到其對本單位的重大決策負有全面責任，而對于會計工作往往認為屬于部門工作范疇，應由其機構負責人或主管人員負責[。表現在具體方面，單位負責人或是忙于行政管理或是忙于業務經營或是忙于應付大小會議，而疏于對會計工作的管理，使得許多單位內部會計制度不規范、不健全，甚至于對會計工作漠不關心，忽視建立一套行之有效的內部控制制度約束會計行為。因而要從單位內部人手治理會計工作不規范和會計信息失真現象，應首先端正單位負責人的態度，使其認識到自己在法律責任上是首要的責任承擔主體，督促其依法行使職權，做好對會計工作的領導、對會計制度的建立和對會計人員的考核。

(二)會計人員只對其會計核算行為負責的認識誤區

會計人員的基本職能在于會計核算和會計監督，在現實中，會計人員幾乎都認識到了會計核算的重要性，職稱論文因此，將大部分時間和精力都投入到核算業務之中，而忽視了其作為單位內部會計監督主體的作用。再者，由于會計人員處于各單位決策者的管理之下，其工作評價和工資報酬都受到決策者的影響，要使其依法行使內部監督職權困難重重。以致于許多會計人員都認為只要在業務上不出紕漏，保證自己在業務范圍的行為不出問題，就是一個盡職盡責的會計人員；還有的會計人員為了和管理當局搞好關系，出于自身利益考慮，不惜放棄其法定職責，使得單位內部會計監督成為一紙空文。

(三)對虛假會計信息認定的認識誤區

在追究會計法律責任時，關鍵性的一步就是要確認會計信息是否虛假。盡管在證券法、公司法以及相關的法規中，已經規定了出具虛假會計信息的有關人員要承擔民事賠償責任，但是，對于如何來認定虛假會計信息往往規定得過于原則與抽象，這就給司法實踐帶來一系列的認定問題，理論上也有很大的分歧。有的觀點認為應當從法律角度進行分析，而有的觀點則認為應當從會計專業角度衡量，因而在認定方式上難以統。

筆者認為在認定時，應考慮從其行為構成，即從行為是否具有違法性，主觀上是否有過錯，行為結果的危害程度方面來加以區分，也就是采用行為目的、行為性質、行為結果三方面結合綜合認定的方式。但在具體認定會計信息是否虛假時，由于執法、司法人員往往缺乏專業知識，單純由其認定尚有困難，因而可考慮聘請獨立的社會中介機構或專業人員如會計師事務所、注冊會計師借助專業知識分析判斷。

(四)會計人員缺乏相應的法律觀念和對法律本身認識上的誤解

目前對會計從業人員的資格取得和繼續教育方面，《會計法》和財政部的相關規章制度當中都做出了一定的要求。除需要具備一定的財會專業知識外，財經法律法規的掌握也被列入了重要內容。遺憾的是，在這方面，許多會計人員對法律本身的理解和熟悉程度令人堪憂。在會計人員之中，許多人對于會計人員的基本職責、業務規范和法律責任方面的知識都非常貧之。

其實，作為“反映、監督與控制”財務運行的主體——會計人員的責任是十分重大的，尤其是在當前社會主義市場經濟條件下會計的法律責任更加突出。而根據最近的調查研究與分析，即使在新《會計法》全面實施的今天，會計信息失真、財務管理混亂、跑冒滴漏嚴重、財會基礎工作薄弱化的現象仍較普遍地存在，甚至更有少數會計人員貪污挪用、嚴重違法犯罪。究其原因，主要有以下幾個方面：

1．認識誤區

我國正處在新舊體制轉軌的時期，傳統觀念受到巨大的沖擊，這種客觀現實引發了一部分人的思想混亂，而財會領域又成了重災區之一。其認識上的誤區主要有二：

一是“機遇觀”。這幾年財會領域為了盡快與國際接軌，其政策法規和制度安排不斷朝著“自主”的方向變化和調整，因而，相當一部分會計人員認為，抓住這一過渡時期的“機遇”大撈一把無礙，等到規范定型后再循規蹈矩不遲。

二是“依附觀”。隨著各地企業民營化進程的不斷加快，特別是中小企業產權制度改革的不斷深化，財會人員與企業的關系已由過去的半獨立型轉為依附關系，為“老板”服務已經到了無所顧忌的程度，因而造假賬、偷漏稅、提供失真會計信息已經成為公開的秘密。

2．素質低下

誠然，在我國的財會領域確有不少優秀的“內當家”，他們忠于職守，遵紀守法，默默奉獻；但也有相當一部分“中間者”在“大氣候”的影響下，法律意識淺薄，隨波逐流，最終走向了拜金主義歧途，成為社會的敗類。究其原因，主要是從眾心理和政治素質低下，導致以身試法。

從現實中層出不窮的會計違法行為的案例中也可以發現，會計人員缺乏起碼的職業道德和法制觀念在一定程度上助長了虛假會計信息的產生，工作總結這一現象已經嚴重阻礙了會計隊伍的發展壯大，也嚴重影響到會計管理工作的順利開展。

二、改進會計法律責任認識的途徑

在對會計法律責任的認識上，我們應當清楚地看到：其認識程度不僅僅關系到事后責任的追

究方面，還關系到法律對相關人員的教育、預測和評價等功能。要使《會計法》進一步貫徹落實，務必強化這方面的認識，筆者提議從以下幾個方面予以改進：

(一)繼續加大《會計法》及相關財經法律法規的宣傳教育

宣傳教育的重點是基層的會計人員、各單位負責人、主管財務工作的領導，可以通過對會計人員繼續教育和職業道德規范教育，對單位負責人的專門培訓、講座等方式普及，使他們認識到會計工作的重要性，并敦促他們建立、健全各項內部管理制度，積極采取措施防范會計違法行為的發生，杜絕會計信息失真的現象。

(二)在會計管理機關內部設立專門機構，配備專門人員，強化對會計法律責任的監管力度目前在縣級以上地方各級人民政府的財政部門中一般都設置了專門的會計監管機構，如省財政廳設會計處，地市級財政局設會計科，縣級財政局設會計股等。但這些機構的主要工作集中在會計工作管理、行政執法等方面，而且往往只注重事后對會計違法行為予以處罰，缺乏事先的監管控制功能(如對于各單位會計工作不規范的治理完善，對于會計信息真實性的認定等)，這是他們今后需要進一步加強的工作重點[4]。一旦遇到會計信息理解的法律沖突時，作為會計監管部門，應站在獨立客觀公正的立場上，對這些會計信息予以鑒定，并做出相應的結論，以便給有關司法部門提供依據，這將成為我國會計監管部門今后的重要任務之一。同時可以考慮引進專門的人員，如法務會計人員，配合做好這方面的工作，必要時也可聘請外部的注冊會計師予以協助。

(三)各單位應當建立、健全內部控制制度，使會計工作進一步規范化，同時也有利于劃分各種主體之間的責任

應當指出，會計工作失范不能僅歸結于會計制度本身的缺陷，其更深層的原因還應歸結于單位內部治理結構的缺陷。當前在我國許多公司中，大股東控制或由公司中高級管理人員控制的現象較為普遍，造成經營者與所有者(大多數中小股東)的權利極度不平衡，使得經營者往往為了夸大其經營業績或是向投資者隱瞞其真實經營情況，不惜授意、強令、指使會計人員從事會計違法行為，提供和報送虛假的會計資料。針對這種情況，各單位應當首先健全自身的內部治理結構，如公司中應當建立健全股東會、董事會、監事會等機構，相互之間制衡約束，才能從根本上杜絕會計違法行為的發生。其次，在追究各種主體的法律責任時，應當按各主體職責進行劃分，從行為目的上去分析會計違法行為的真正操縱者，按其責任大小分別予以處罰，而不能只追究會計人員的責任。再次，各單位應當建立各項內部控制制度，如財務審批制度、會計稽核制度、財產清查制度等，完善現有的激勵機制，對忠于職守、堅持原則的會計人員和相關人員給予獎勵；對工作失職、有違法行為的主體給予懲處或由監督主體行使訴權，追究其法律責任。最后，各單位還應充分發揮會計人員內部監督的職能，建立內部審計機構，賦予相應職權，從內部防范各種不合法、不規范行為的發生。

三、會計法律責任的承擔

會計造假是人們最大化逐利本性的體現，從本質上看，它是由會計信息生產、監督的契約關系沒有真正建立，即會計信息供給者與需求者主體地位不平等、會計法律關系中的權利義務不對等所造成的[5]。

盡管社會一再強調改進和強化會計法律責任的認識，但是，隨著資本市場的快速發展，會計造假即提供虛假會計信息卻呈愈演愈烈之勢，造成的損失和危害已經嚴重波及了我國社會經濟政治生活的每一個角落，直接或間接地損害了人們的利益，成為一大社會公害，因此，對制造虛假會計信息的責任人員追究法律責任是理所當然的。會計法律責任如何承擔，實際上就是對違法行為施以何種制裁措施的問題。筆者認為，違反會計法律應當承擔的法律責任是：

(一)民事責任

從會計的關系看，會計人員是接受管理當局的委托，向管理當局的委托人提供財務報告。因此，只有管理當局才對外部投資者負責，會計人員只對管理當局負責，與外部投資者并沒有直接的受托責任關系。因此，由會計人員承擔全部民事責任缺乏依據，并且淡化了管理當局的責任。而且，從虛假財務報告產生的機制來看，會計人員主觀上一般沒有提供虛假財務報告的動機，因為虛假財務報告與其自身利益并沒有直接聯系，只不過是受到管理當局的授意、指使或強令，為了避免被解聘或降職等而不得已做出的行為。實際上，管理當局與股東之間的聘任報酬契約、與債權人的債務契約、資本市場籌資動因等是導致他們提供虛假財務報告的直接原因。會計人員的報酬取決于管理當局，其意思表示受到管理當局的影響。現實中，會計人員一般會自覺地聽從管理當局的意旨，而并非完全地自愿造假，所以會計人員不應該承擔所有的民事責任。

筆者認為，會計人員與管理當局之間是一種雇傭關系，會計人員的民事責任可以適用侵權法中的雇員侵權責任。侵權法認為，受雇人執行職務行為時所致的他人損害，雇傭人應承擔賠償責任，雇傭人的這種責任是替代賠償責任。在執行職務的過程中，受雇人按照雇傭人的意志為雇傭人的利益所實施的行為，實際上等于雇傭人自己所實施的行為。據此，對于虛假陳述行為給投資者和其他利害關系人造成的損失，應當由管理當局承擔主要的民事責任。

(二)行政責任

對于提供虛假的財務報告，會計人員往往并非不知其為違法行為，留學生論文因而并不能完全免除其對虛假財務報告不法行為的責任，他們是財務報告的直接制造者，對虛假報告負有不可推卸的責任。行政責任包括行政處罰和行政處分。目前我國會計造假法律責任以行政責任為重，并以財政部門為主，由審計、稅務、銀行、證券、保險等多個部門參與共同對會計造假追究行政責任，《會計法》和《公司法》中也規定了對此行為根據情節嚴重程度分別做罰款、吊銷資格證書等處罰。

(三)刑事責任

會計造假刑事責任是指實施了刑事法律規范禁止的會計造假行為所必須承擔的刑事法律后果。會計造假實質上是違反會計契約的行為，理應承擔違約責任。我國《刑法》和《會計法》中都對會計造假行為規定了相應的刑事責任條款。

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篇7

關鍵詞：信息披露 內部控制 審計師選擇 外部監管

一、引言

審計師選擇作為審計需求的直接表現形式，以及審計市場上審計需求各方博弈的結果，從不同角度傳遞著審計市場的供需狀況。國內外對審計師選擇影響因素研究已有豐碩的成果，初期研究集中于公司具體特征與審計師選擇關系，隨著公司治理機制的完善，審計師選擇研究逐步延伸到公司治理機制甚至于公共治理機制層面。內部控制理論和實踐的發展與審計理論和實踐的發展相伴而生，有什么樣的內部控制制度就有相應的審計模式相對應。繼美國的薩班斯法案后，雖然各國對內部控制信息披露的要求不盡相同，但通過比較相關準則不難發現，在國際趨勢上對內部控制建立、披露和審計將會越來越規范并逐步趨于一致。內部控制所具有的立法地位使內部控制成為了強有力的信號傳遞機制，在審計師選擇的過程中，許多會計公司都會將其客戶披露的內部控制制度的實施情況作為是否接受審查以及采用何種方法審查的依據（張潔，2007）。也就是說在審計市場上，審計客體上市公司或上市公司管理層與審計主體會計公司的雙向選擇中，上市公司內部控制信息披露狀況將是決定最終選擇結果的重要因素，上市公司會因為自身內部控制狀況的差異選擇不同的事務所，而事務所本身也會根據上市公司披露的內部控制狀況以及所顯現出審計風險的高低，來決定是否接受審計業務，或是否繼續承接前任客戶的審計業務。過去的研究表明，我國審計市場缺乏對高質量審計師的需求，審計市場極度分散（李樹華等，2000 ；余苗，2000 ；劉峰等，2002 ；朱、夏立軍、陳信元，2004），以及審計差異化處理比較明顯（陳宋聲，2009）。也就是說，在我國審計市場上，對大規模事務所的需求并不強烈，多數上市公司不愿意主動選擇大所進行審計。

二、文獻綜述

（一）審計師選擇問題 關于上市公司審計師選擇的經驗研究始于西方國家，早在20世紀80年代初，西方相關學者就通過審計師選擇的研究，對審計需求的各種理論進行經驗檢驗（Chow，1982；Titman、Truman，1986等），初期研究表現為對自愿性審計選擇的研究，后來為對高質量審計師選擇的研究。國內對審計的經驗研究起步較晚，除了制度差異外，基本沿用了國外的研究思路以及直接引用國外的研究成果。在對審計師選擇研究文獻進行回顧時發現，最初的研究視角集中在公司具體特征和審計師選擇關系上，并且都是圍繞著對審計需求的理論、審計需求的信號理論的經驗檢驗展開，公司具體特征作為成本的替代變量表現為：公司規模、管理層持股比例、成長性、資產負債率、資產報酬率、獨立董事比例、第一大股東持股比例等。隨著公司治理機制的完善，后來的審計師選擇研究逐步延伸至微觀公司治理機制以至于公共治理機制層面。微觀公司治理機制主要包括公司審計委員會、董事會、公司治理特征等，下面回顧這些公司治理機制對審計師選擇的影響。

（二）審計委員會與審計師選擇的關系Princas and wong（1989）的研究指出當公司設置了審計委員會時，他們更有可能聘請國際“”進行審計。Abbott and Parker（2000）也考察了審計委員會與審計師選擇的關系，他們發現審計委員會若完全由外部董事組成并且每年招開兩次會議的公司更有可能聘請高質量審計師。翟華云（2007）研究結論：設立了審計委員會的上市公司更加可能選擇大事務所進行審計，并且上市公司審計委員會越獨立和活躍，聘請大所的可能性越大。吳水澎、莊瑩（2008）在研究審計師選擇的同時控制了設立審計委員會的自選擇問題，得出了與上面不太一致的結論：沒有設立審計委員會的公司比設立審計委員會的公司更可能聘請“四大”會計師事務所。毛麗娟（2007）的研究表明審計委員會能夠提高了董事會選擇審計師的有效性，但是由于市場及制度背景差異審計委員會在我國審計市場上并未明顯發揮此作用。車呈宣（2007）研究了獨立董事比例、監事比例與高質量審計師選擇的關系，結果表明，在“十大”與非“十大”所區分的審計師選擇模型中，獨立董事比例與審計師選擇不具有相關性，但在以“四大”與國內事務所區分的審計師選擇模型中，獨立董事比例與高質量審計師選擇顯著正相關，這說明在聘請“四大”的公司中獨立董事的治理作用更加明顯。李明輝、劉笑霞（2008）利用我國2002年至2003年上市公司的數據，檢驗了董事會的規模、獨立性（獨立董事比重、兩職分離）、勤勉性以及是否設立審計委員會等特征與審計師選擇之間的關系。結果表明，董事會開會頻率與選擇大事務所的可能性之間存在顯著的正向關系，而與選擇“四大”的可能性之間呈倒U形關系；是否設立審計委員會與選擇大事務所的可能性之間存在顯著的正向關系，與是否選擇“四大”之間則沒有顯著關系，但文中沒有發現董事會的獨立性、規模與審計師選擇之間存在顯著關系的證據。

（三）公共治理機制與審計師選擇的研究 張奇峰、張鳴（2009）以2002年至2003 年A 股上市公司為樣本，分析了公司控制權安排對盈利質量及其市場價值的影響，研究發現，非經營性國有控股、股權集中度低、股權制衡度低的公司更不愿意聘請“國際四大”進行審計。陳英蓮（2009）認為我國大部分上市公司為金字塔結構，金字塔頂層的最終控制人對公司的審計師選擇起著極為重要的作用，表現為：在國有控股企業里，控制權與現金流權分離程度及管理費用率與高質量審計師選擇存在顯著的正相關關系，而在非國有企業里卻不存在這種關系。公共治理機制與審計師選擇的研究主要包括法律制度、政府干預等公共治理機制與審計師選擇關系的研究。（1）法律制度與審計師選擇。不同法律起源的國家，其會計和審計的需求具有差異性；不同的法律環境對審計市場具有不同的影響。Francisetal（2003）研究結果表明，普通法國家對審計的需求更強，證明了一個國家的審計如何受投資者保護水平的影響。同時發現在資本市場上，投資者保護的影響是第一位的，會計及審計的作用是第二位的。與Franeisetal（2003）的研究不同，Choi and wong（2005）利用來自39個國家的數據檢驗國際法律環境對審計市場的影響，研究所得出的結論與一般的情況相同，即在強的法律環境下，公司更可能聘請高質量審計師。然而，在大公司的樣本里，尤其是那些擁有國際投資者的公司，他們的研究結果支持替代性假設：弱的法律環境下，公司更加可能聘請高質量審計師，因為在弱的法律環境下，外部審計師可能作為法律保護的一個替代角色，以減輕成本。（2）政治關聯、地域因素與審計師選擇。政治關聯、地域因素是影響我國審計師選擇的重要因素，Wong and Xia（2005）利用我國的數據研究發現，與非國有企業相比，由省、市和縣政府控制的國有企業更加可能聘請本地小事務所進行審計。在制度更加落后的地區，中央控股企業也有這趨勢。然而，地方和中央政府聘請小事務所的趨勢隨著制度的發展而變弱。雷光勇、李書鋒等（2009）在政府干預多、法治水平低的地區，有政治關聯的上市公司傾向于選擇低質量審計師；無政治關聯的上市公司則傾向于選擇高質量的審計師，傳遞自身良好公司治理結構的信號。

（四）內部控制信息披露的研究 國內外對內部控制信息披露的研究主要集中于內部控制信息披露標準和格式的發展歷程，內部控制信息披露的動因，內部控制信息披露質量的影響因素以及內部控制信息披露的狀況分析等這幾個方面。從內部控制信息披露的發展歷程可以看出，內部控制信息披露參差不齊，披露的標準和格式雖然隨著相關法規的出臺得到了規范，但其披露總體存在重形式、輕內容、過于模式化的問題，信息披露質量不高。由于內部控制信息披露的所有內容并不都能體現內部控制的本質，所以本文內部控制信息披露研究的對象選取2008年上市公司年度報告中披露的董事會對內部控制的自我評價報告以及外部審計對此發表的鑒證報告，在此基礎上，信息披露選取的指標是那些能夠體現內部控制本質，也即為影響內部控制信息披露質量的信息披露，探討這些信息披露如何影響審計師選擇。李馨弘（2007）在強制性信息披露要求下，公司規模、行業類型、審計意見類型、地區特征、上市地點顯著影響年度報告中的內部控制信息披露水平。金斐、朱永華（2009）外部審計對內控制度的獨立鑒證意見是影響內控信息披露質量的直接因素。還有研究表明，內部控制信息披露越詳細，其內部控制信息披露質量越高。

三、研究設計

（一）研究假設 在以企業為紐帶的博弈各方中，內部控制自我評價和審計師對內部控制的鑒證能夠釋放出企業內部控制有效的信息（楊紅有、陳凌云，2009）。在強制性信息披露要求下，根據董事會對內部控制的自我評價來衡量企業內部控制信息披露質量，成為一項可獲得并且量化的指標。按照《企業內部控制基本規范》的要求，本文將內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五個要素作為一級指標，再把控制活動劃分為六個二級指標，通過查詢上市公司2008年年報披露的董事會對內部控制的自我評價，一旦上市公司建立或從事了與某一指標相關的制度或行為，即賦予1分，最后對分值進行加總，即可得該評價指標。由于該指標反映了上市公司與內部控制相關的各種制度或行為，因此該評價指標越高，反映上市公司內部控制信息披露越全面，其信息披露質量越高。基于此，提出假設：

H1：內部控制信息披露越詳細，該指標評分值越高的上市公司，其內部控信息披露質量越高，越偏向選擇前十大事務所進行審計

薩班斯法案要求公司的審計委員會負責選擇和監督會計師事務所，并決定會計師事務所的付費標準，使得審計委員會成為審計師選擇的直接影響因素。根據我國《企業內部控制規范》第十三條規定，國內對審計委員會在內控監管方面與國外具有同樣的要求。從有關審計委員會的建立及其特征與審計師選擇研究的文獻綜述中看出，審計委員會是選擇大規模事務所的直接驅動力。雖然我國《企業內部控制規范》要求上市公司必須建立審計委員會作為公司內部控制的監管機構，但由于本文的樣本數據取自2008年，其上市公司內部控制的建立、披露分別依據深市和滬市不同的指引和通知，并沒有明確規定審計委員會為公司內部控制的監管部門，基于此，提出假設：

H2：披露建立了內部控制監督檢查部門的上市公司偏好于選擇前十大事務所進行審計

國內外在內部控制有效性的認定問題上差異較大，根據美國審計準則第二條，要求審計人員評估內部控制缺陷的嚴重程度，將其劃分為實質性漏洞和重大缺陷，并要求審計人員將所有實質性漏洞和重大缺陷以書面形式通報給公司的管理層和審計委員會。與管理層和審計委員會協商后確定的實質性漏洞和重大缺陷，將以書面的形式與其他定期報告一起向證監會報告。美國審計準則對內部控制缺陷的披露較為規范，在美國有關內部控制的實證研究中，都是以缺陷披露狀況來衡量其內部控制的有效性，且最新研究主要集中在內部控制缺陷披露對應計利潤質量、審計延期以及審計費用的影響三個方面（Jeffrey T. Doyle，2007；Hollis Ashbaugh-Skaife，2008；Ashbaugh-Skaife， DW Collins， WR Kinney，2009）。國內對內部控制缺陷的披露不太規范，即便是披露了內部控制缺陷的公司，其所披露的問題也僅表現為一些較為抽象的和無關痛癢的問題，如內部控制需要不斷完善和提高、需要加強管理層的風險控制意識、如何更好地發揮外部董事的作用等，此類披露并不能體現內部控制的本質。然而，根據我國內部控制評價指引征求意見稿，在內部控制缺陷披露法規要求上，其思路與薩班斯法案基本是一致，基于此，提出假設：

H3：披露了內部控制缺陷的上市公司傾向于選擇非十大所進行審計

薩班斯法案404節要求管理層對內部控制進行評價，擔任公司年報審計的會計公司應當對其進行測試和評價，并出具評價報告，屬于強制性披露內部控制鑒證報告。而目前國內對內部控制鑒證報告的披露屬于自愿性披露，只有信息的自愿性披露才符合信號傳遞原理信息有效性的前提，所以國內通過研究內部控制鑒證報告，從而傳遞出對審計師選擇的影響信息是有效的。我國上市公司對內部控制鑒證報告的自愿性披露源于2006年和2007年上交所和深交所提出的《內部控制指引》。從國內相關研究成果可以看出，披露內部控制鑒證報告的上市公司，其內控較好，內控信息披露質量較高，基于此，提出假設：

H4：披露內部控制鑒證報告的上市公司更加可能選擇大規模事務所進行審計

（二）樣本選取和數據來源本文選取了2008年度我國證券市場上A股所有上市公司作為樣本，剔除IPO樣本、內部控制數據不全的樣本、2008年進行重組和整改的樣本，得到總樣本1425家，占A股上市公司總數量的92.35%。所涉及的公司財務數據主要來源于國泰安數據庫（CSMAR）和巨潮資訊網。前十大會計師事務所的選取來源于中國注冊會計師協會的《2009年中國總收入及綜合排名前百名的會計師事務所情況表》。涉及內部控制信息的數據由筆者手工整理。

（三）變量定義 本文的主要變量定義見（表1）。（1）被解釋變量。經驗研究中經常采用事務所規模來衡量審計師質量，大規模事務所代表了高質量審計師，雖然四大與國內十大在控制公司應計利潤的報告上存在差異，但目前四大、十大還是被認為了高質量審計師的代表。本文沿用了這個思路，用國內十大與非十大代表審計質量師的高低。根據中注協披露的會計師事務所排名，本文選取的前十大為：普華永道、德勤、畢馬威、安永華明、中瑞岳華、立信、萬隆亞洲、浙江天健、大信、信永中和。如果上市公司選擇任意一家上述十家大事務作為國內主審會計師事務所，則AUDITOR取值1，否則，AUDITOR取值0。（2）解釋變量。VD：內部控制信息披露詳細程度，分值在0-10分之間；SUPERVISE：披露建立了內部控制監督檢查部門取值1，否則取0；ICDs：披露內部控制缺陷為1，否則為0；CAO：披露內部控制鑒證報告為1，否則為0。（3）控制變量。第一，公司規模。在相關的實證研究中，多數是以總資產的自然對數表示公司規模，為了更真實地反映企業狀況，本文采用營業收入的自然對數表示公司規模，并且已有的研究表明，公司規模與高質量審計師選擇之間正相關。第二，財務杠桿。過去對理論經驗研究表明，財務杠桿作為成本的替代變量，其值越高，公司就越有動力聘請高質量審計師。第三，獨董比例。獨立董事的經驗研究表明：隨著獨董比例增加，審計委員會在履行職責時就會更加有效，從而提高審計委員會對財務報告質量的監控力度，使其成為聘請高質量審計師的一個動力。第四，資產報酬率。用以評價企業運用全部資產的總體獲利能力，是評價企業資產運營效益的重要指標，總資產報酬率越高，表明資產利用效率越高。資產報酬率與高質量審計師選擇之間正相關。第五，第一大股東持股比例。當沖突集中為管理層與第一大股東之間時，已有文獻證明第一大股東持股比例與高質量審計師顯著負相關；隨著沖突核心的轉移，從所有者與管理者之間的沖突，轉向了第一大股東也就是控股股東與小股東之間的沖突，已有學者用第一大股東持股比例作為成本進行研究發現：第一大股東持股比例與我國上市公司選擇“四大”呈倒“U”型關系。第六，成長性。根據以往研究對理論的檢驗，公司成長性與高質量審計師選擇負相關。第七，政治關聯。最近研究表明：在政府干預多、法制化水平低的地區，有政治關聯的上市公司傾向于選擇低質量審計師；無政治關聯的上市公司則傾向于選擇高質量的審計師，傳遞自身良好公司治理結構的信號。

（四）模型建立 本文的解釋變量內部控制信息披露詳細程度，是依據《企業內部控制基本規范》的五要素來評分的，與變量是否披露建立了內部控制的監督檢查部門有一定的重疊，但考慮到是否披露建立了內部控制的監督檢查部門對體現內部控制的本質有直接的作用，為了更好地研究其對審計師選擇的影響，所以將其作為單獨的解釋變量列出來，與整體評分值放在兩個模型里，從而構建Logistic回歸模型1和2 來分別檢驗H1和H2、H3、H4。

模型1：AC=β0+β1VD+β2LnSALES+β3LEV+β4INDE+β5ROA+β6CRI+β7GROTH+β8PC+ξ

模型2：AC=β0+β1SUPERVISE+β2ICDs+β3CAO+β4LnSALES+β5LEV+β6INDE+β7ROA+β8CRI+β9GROTH+β10PC+ξ

四、實證結果分析

（一）描述性統計對全樣本的描述性統計如（表2）。第一，在全樣本中，選擇國內十大所作為主審會計師事務所的上市公司一共有439家，占全樣本的30.81%，說明絕大多數的上市公司不愿意主動選擇高質量的審計師，此統計性結果支持我國目前的審計需求市場狀況，國內對大規模事務所的需求不強烈；第二，內部控制披露狀況的平均值為7，最小值為0，還有一部分在5以下，表明我國內部控制信息披露狀況參差不齊，差異性較大；披露建立內部控制監督檢查部門的上市公司為634家，說明我國對上市公司內部控制的監督檢查較不規范，其監督檢查部門有審計委員會、內審部、審計監察部等不一；第三，披露內部控制缺陷的上市公司有303家，國內上市公司披露內部控制缺陷的現象相對較為普遍；第四，出具內部控制鑒證報告的上市公司有267家，占總樣本量的19%左右，這說明只有極少數的上市公司自愿性聘請外部審計機構進行內控審計，并出具內部控制鑒證報告。在筆者整理相關數據時還發現，在披露內部控制鑒證報告的上市公司中，深市的中小企業板塊大多數的上市公司聘請十大作為主審會計師事務所，而滬市的上市公司卻不具有這一特征。對十大與非十大的樣本特征比較如下：在十大樣本中，其內部控制的披露狀況優于非十大樣本；披露建立了內部控制監督檢查部門的上市公司的數量也大于非十大樣本；披露缺陷的上市公司的數量顯著低于非十大樣本；內部控制鑒證報告的披露狀況十大與非十大樣本差異不大。總體上，十大樣本公司的內部控制建立、監督、披露情況明顯優于非十大樣本公司。從公司的成長性和資產報酬率來看，十大樣本也顯著高于非十大樣本。

（二）相關性分析從（表4）各變量之間的相關性檢驗結果看出：變量內部控制信息披露詳細程度與是否披露建立了內部控制的監督檢查部門變量之間的相關系數相對較高，其原因是內部控制的建立、監督檢查包括在內部控制信息披露詳細程度的因素之中，加上考慮到本文的研究視角，已將這兩個變量放在不同的模型中。其余變量之間相關系數均在0.3以下，因此，在作Logisitic回歸時，可以認為變量之間不存在嚴重的多重共線性。

（三）回歸分析模型的多元回歸結果見（表5）。第一，在回歸模型1中，變量內部控制信息披露詳細程度的符號與預期的一致，并在5%水平上顯著，支持假設1：內部控制信息披露越詳細，該指標評分值越高的上市公司，其內部控制信息披露質量越高，越偏向選擇前十大事務所進行審計。第二，在模型2 中，是否披露建立了內部控制監督檢查部門的系數符號與預期的符號一致，說明是否披露建立內部控制監督檢查部門與選擇十大所之間正相關，且其在1%的水平上顯著，支持假設2：披露建立了內部控制監督檢查部門的上市公司偏好于選擇前十大事務所進行審計。是否披露內部控制缺陷的系數符號與預期的符號一致，說明是否披露內部控制缺陷與選擇十大所之間負相關，且其在5%水平上顯著，支持假設3：披露了內部控制缺陷的上市公司傾向于選擇非十大所進行審計。是否披露內部控制鑒證報告的系數符號與預期符號相反，但其檢驗結果不顯著，其原因可能是因為，當時此變量選取時主要是依據已有的研究結論：規模較大、未發生過虧損的公司在信息和控制系統的投入較多，內控較好，信息披露質量較高，所以披露內部控制鑒證報告的可能性較大（林斌、饒靜，2009），但在本樣本中，所有披露內部控制鑒證報告的上市公司不一定都是規模大、在信息和控制系統投入較多，相反，有很多是來自于中小板塊。第三，對于控制變量，公司規模、資產報酬率、第一大股東持股比例符號與預期一致且顯著相關，這表明：資產規模、資產報酬率、第一大股東持股比例與選擇前十大所之間正相關。財務杠桿、獨董比例、成長性、政治關聯對高質量審計師選擇影響不顯著。財務杠桿一方面作為成本，與高質量審計師選擇正相關，以另一方面，體現風險對審計師選擇的影響，與高質量審計師選擇之間負相關，在雙向作用下，財務杠桿對審計師選擇的影響不顯著。證監會要求獨立董事在董事會中的比例不少于三分之一，此要求完善了對上市公司董事會的監管，使得獨立董事在董事會中的人數差異不大，從而對審計師選擇影響不顯著。政治關聯對審計師選擇的影響還受一個地區的市場化程度、法制水平等地域因素的影響，而本文并沒有對相關因素進行區分，所以檢驗結果不顯著。

（四）穩健性檢驗在本文樣本選取中未剔除ST樣本，為了檢驗是否ST對審計師選擇的影響，進一步設計變量ST，如果是ST公司變量取值為1，非ST則取值0，然后把此變量帶入模型1、模型2回歸，回歸結果為，ST變量在兩個模型中都不顯著，這表明，本文模型檢驗的樣本可以不剔除ST公司。另外，本文又選用前10大會計師事務所的子樣本進行檢驗，如果選擇國際四大事務所，則AUDITOR=1，選擇國內六大事務所，則AUDITOR=0，然后對模型1、模型2進行回歸發現，四個解釋變量與是否選擇大事務所進行審計的系數都不明顯，說明用前十大會計師事務所代替高質量審計師并不影響本文的結論。

五、結論

本文采用2008年上市公司的數據從以下不同角度檢驗了內部控制信息披露對審計師選擇的影響：第一，內部控制信息披露的詳細程度對審計師選擇的影響；第二，內部控制信息披露的0、1變量，是否披露建立內部控制的監督檢查部門、是否披露內部控制缺陷、是否披露內部控制鑒證報告對審計師選擇的影響。檢驗結果表明，除了是否披露內部控制鑒證報告，其余變量都顯著影響審計師選擇，總體上表露出來的是，內部控制制度建立健全，監督檢查機制完善，信息披露全面的上市公司傾向于選擇前十大所進行審計。進一步，本文還把全樣本區分為深市、滬市兩個子樣本進行檢驗，兩個子樣本的檢驗結果差異性較大。2008年深滬兩市的上市公司，對內部控制的建立和披露，分別依據2006年的兩個指引和隨后的兩個通知，檢驗結果的差異性說明，政策法規也是影響審計師選擇的重要因素。根據以上研究結果，本文認為，作為上市公司本身應該在加強自身的內部控制建設的基礎上，提高內部控制的信息披露質量，讓選擇高質量審計師作為上市公司自身的需求；在外部監管方面：一方面應該對國內會計師事務所進行整合，加快建設國內大所的步伐；另一方面，完善對上市公司的監督管理機制，早日向著國內大所占據百分之八十以上審計業務這樣一個健康的審計市場發展。對中注協披露的相關數據整理后發現，國內十大所占全國審計業務的比例從2003年以來持續上升，會計師事務所出具非標意見的數量也在增加（有的學者依據會計師事務所出具非標意見的數量來衡量審計師質量），這一切表明，我國審計市場“劣幣驅逐良幣”的現象在逐步改善。本文研究不足之處，從2006年開始，上市公司的各個監管部門不斷出臺各種監管法規，使得樣本收集時不同年分的樣本數據不具可比性，所以本文只選取2008年一個年度的上市公司數據進行截面樣本檢驗，致使模型的擬合優度較低，以及深滬兩市對上市公司的監管不一致，對模型的解釋力度造成一定影響。

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篇8

【關鍵詞】 內部控制評價； 內部審計； 內部控制體系

一、引言

公司內部控制體系是確定所有權與經營權之間受托經濟責任履行情況的重要載體。現代經營環境中，任何公司不論其具體經營業務是什么，構建完善的內部控制系統都是衡量經營者受托責任履行情況的重要方面。內部控制系統是連接公司治理層、管理層與運營層的重要通道，如圖1。公司治理層、管理層與運營層在內部控制系統中分別具有監督、建立與完善、運行內部控制系統的職責。

由于內部控制系統對保護所有權（投資者）投資積極性乃至資本市場運行的重要意義，上證所和深交所分別于2006年6月及9月公布了《上市公司內部控制指引》，明確了公司內部控制在公司治理中的地位，同時提出有條件的上市公司披露內部控制自我評價報告的要求。2008年12月財政部、審計署、證監會等五部委又聯合《企業內部控制基本規范》，要求從2009年7月1日起，所有上市公司披露年報的同時要披露公司內部控制自我評價報告，該報告與年報一樣需經事務所審計。雖然由于企業的實際狀況，證監會將上市公司披露該報告的時間推遲，但五部委的這一規范，普遍被認為是中國版的薩班斯―奧克斯利法案。2010年4月財政部等五部委陸續頒發了實施內部控制的3個配套指引①，旨在明確指導我國內部控制具體建設。《指引》的推出與2008年《企業內部控制基本規范》的，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。這是我國首次以部門規章形式規范了上市公司的內部控制體系及其建設，它們既是企業建設內部控制的行為依據，又為企業提供了技術指引，作為行政規范與COSO報告的集成，必將深刻影響到中國內部審計的未來發展。

內部控制評價作為內部控制體系建設的重要環節，其有效開展將會大力推動上市公司內部控制體系建設。根據《2009年內部審計熱點問題調查報告》，84%的受訪者認為金融危機使得企業領導提高了對風險管理與內部控制的重視程度；60%的受訪者認為內部審計是公司風險管理與內部控制的重要環節。不僅如此，我們認為拓展內部審計功能基礎上，由內部審計引導（驅動）下的內部控制評價將成為提升公司傳統內部控制自我評價促動企業內部控制建設的一種管理發展模式。

二、內部控制評價的歷史演變

內部控制評價的發展與審計模式的變遷密切相關。審計模式經歷了從賬項基礎審計到制度導向審計及至風險導向審計模式的發展階段。從賬項審計后期，審計人員就開始注意到內部控制對信息質量的影響。

（一）內部控制評價的初級發展階段：基于注冊會計師視角

進入審計模式發展的第二階段――制度導向審計模式階段，內部控制的測評已經提升為審計業務活動非常重要的環節之一。在財務報表審計中，以下兩種情況強制要求對內部控制進行測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的（即在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性）；或者僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。可見，注冊會計師對內部控制的了解和測試不足以對內部控制發表意見，難以滿足信息使用者的需求。囿于社會發展進程的階段性特征，不同歷史階段形成了對內部控制的不同認識②，無論測評內容如何變化，內部控制評審作為確定實質性程序中審計范圍與重點、評估業務風險、提高審計效率的重要作用已得到普遍認可。

2002年為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務，保證執業質量，中注協頒發了《內部控制審核指導意見》；2006年《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》等規范進一步將對內部控制的審核從審計業務中獨立出來，規定公司應當單獨對內部控制進行單獨鑒證。

從注冊會計師角度看，審計執業活動中對被審計單位內部控制的關注度在不斷加深。內部控制從審計的有機組成部分到單獨接受審核以至獨立的內部控制鑒證報告，實質上是一個不斷接受外部全面與深度評價的發展過程。

（二）內部控制評價的初級發展階段：基于公司內部的自我評價

從公司內部看，對內部控制的自我評價于1987年由加拿大海灣公司首次提出。當時主要用于解決資源計量問題和評價公司軟環境。20世紀90年代在早期倡導者的提議下，主要進行談判和協議方面的控制。1995年之后得到更多公司的接受，公司普遍將控制自我評估（CSA）視為價值增值工具。2000年CSA被創造性地應用于審計業務進行審計再造，由此推動內部審計職能重點轉向評價咨詢（楊淑娥，2006）。

內部控制自我評價是一種在西方發達國家廣泛使用的內部審計技術和工具（陳峰青，2006），它是由管理層或業務人員直接參與的考察和評價內部控制效果的過程（孫蔓莉，2007；陳峰青，2006）。也有學者認為內部控制自我評價是對傳統的內部審計形式的一種補充和發展，是廣義的內部審計理論中的一種技術方法（韓曉梅，2008）。我國《內部審計具體準則第21號――內部審計的控制自我評估法》（2006）中也將內部控制自我評價界定為內部審計人員為了提高審計效率、促進內部控制審計目的的實現而協助公司內部控制審查和評價的一種工作方法。

由此可見，20世紀90年代以來公司內部控制自我評價作為內部審計的一項技術手段或工作方法一直運用至今。只是2010年內部控制配套指引第一次明確提出被審計單位要單獨披露內部控制評價報告，并接受事務所審計。并將公司內部控制評價活動規范化、透明化。

所以，從發展的角度看，公司內外部力量通過不同的評價形式都對其內部控制的建設起到了推動作用，奠定了公司內部控制評價活動充分披露并能接受審計的基礎。

三、內部控制評價主體分析

根據配套指引的規定，內部控制評價的對象是確定的，即公司內部控制系統設計與運行的有效性。具體內容涵蓋內部控制系統五要素。內部控制評價的主體規定為公司董事會或類似權力機構，但目前已有研究觀點各異――有的是管理層或業務人員主導評價，也有的是內部審計人員主導評價，還可能是雙主體或多主體共同主導評價。這些研究結論與指引的規定明顯不一，如何合理地界定評價主體將在很大程度上影響評價活動實效，因此需要從理論上分析確定內部控制評價的實施主體。

安達信公司研究人員的研究報告曾指出CSA執行中存在五大缺陷，其中引導人員失當、缺乏管理人員支持、限定其實施范圍等是自我評價失控的主要影響因素。所以選擇合適的引導人員成為實施CSA成功的關鍵因素。

（一）內部控制評價執行主體的不同觀點

對于誰來引導內部控制自我評價，目前有三種不同看法，有些參與者認為CSA只能由經營管理當局或其領導的工作小組來有效執行（林朝華、唐予華，2003）。還有一些參與者認為，CSA應該包含內部審計，視內部審計為CSA的恰當驅動者（林朝華、唐予華，2003）；第三種觀點認為，內部審計應當持續監控并參與CSA，使內外部審計和CSA在內控評價方面形成合力（劉素珍，2008；陳吉東，2007）；或使企業員工、內部審計人員和管理人員共同承擔對內部控制評價的責任（陳新寧，2008）。還有將內部控制評價主體系統化，提出應由公司內部審計、管理者與員工、公司內部監事會、審計委員會、社會中介組織與政府監管部門共同完成CSA（陳力生，2008）。

筆者認為界定合理的執行主體首先應該考慮主體的功能定位，即執行主體本身能做什么、不能做什么，符合其內在規律的業務設定將促進執行業務的有效開展，否則只能適得其反。通過對上述觀點的單一主體、雙主體或多主體的討論發現：

1.CSA只能由經營管理當局或其領導的工作小組來有效執行的觀點，違背了管理監控原則中強調的外部監督有效性原則。賦予管理者與員工業務操作職權的同時，暗含著要求其進行自我監督履行職責，但效果如何，顯然需要另外主體確認。

2.內部審計應當持續監控并參與CSA，意味著內部審計在控制自我評價中充當局外人角色，完全履行再確認監督職責。這樣的定位：第一，易于把內部審計與自我評價部門人員對立起來，產生抵觸情趣，收不到推進完善內部控制的設定作用；第二，內部審計是否有能力與精力、是否考慮審計成本問題？

3.另外有人提出CSA不應該排除內部審計，而應當將內部審計視為CSA的恰當驅動者的觀點是否合理呢？根據評價指引的規定，內部控制評價是由董事會或類似權力機構執行……筆者的分析是董事會作為公司的治理決策機構，公司法規定其職權包括：如履行評價職能，只能附其責于審計委員會，由審計委員會組建內部控制評價工作組或直接授權于內部審計部門執行內部控制評價。從實施主體角度分析，筆者認為內部控制評價大體分為三個層次：第一層次由內部審計部門與人員引導（驅動）、不同部門管理人員與員工參與對本部門的控制要素進行全方位評價基礎上，內部審計進行再確認與咨詢，提交內部控制自我評價報告；第二層次由公司監事會或審計委員會對公司內部控制自我評價進行定期或不定期的監督；第三層次由會計師事務所及注冊會計師鑒證或審計內部審計部門出具的公司內部控制評價報告，向社會公眾披露評價報告意見。

四、現代內部審計功能拓展分析

前文已經指出內部控制自我評價是企業內部控制體系建設的重要環節，而由內部審計人員引導（驅動）的內部控制自我評價既是現代內部審計功能發揮作用的內在體現，又滿足了公司提供內部控制自我評價報告的制度要求，可以看出現代內部審計已經實現了與內部控制自我評價的機制性耦合。

（一）現代內部審計功能拓展：再確認與咨詢

內部審計功能是指內部審計在特定條件下功用、效能和作用的總稱。內部審計發展初期，其職能主要是經濟監督。隨著審計范圍的擴展，內部審計開始關注企業的整體業務活動，經濟評價職能逐漸成為其主要職能。現代管理科學的發展、內部控制理論的發展、特別是21世紀風險管理理論的發展與成熟，促使內部審計關注的層面提高到企業整體的角度，檢驗和審查企業的各項治理、管理活動是否有效，防范企業風險，提高企業效益，增加企業價值成為新世紀內部審計發展方向。這時的內部審計能為治理層、高層經營管理者、甚至具體業務的執行者提供其內部控制與經營風險控制的再確認信息及建議，現代內部審計功能拓展，體現出一種內向增值型的服務意識。

1999年6月國際內部審計師協會理事會通過了內部審計新定義，指出內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在為增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。《中國內部審計2006――2010年工作規劃》也指出“推進內部審計工作的全面轉型與發展，內部審計要轉向以內部控制和風險評估為導向”。經過調研與分析，筆者認為現代內部審計的服務職能主要是再確認與咨詢。

1.現代內部審計的再確認職能

現代內部審計的再確認職能是由傳統的評價職能發展而來的，它關注的是對企業的風險管理、內部控制及公司治理有效性等方面的再確認。對企業的風險管理、內部控制及公司治理有效性等方面的確認是各項治理、管理職能發揮作用的內在步驟，蘊含在治理與管理運行實踐活動中，是治理與管理主體的業務職責。內部審計作為一種監督控制工具，其職能是引導管理控制與實施主體對其內部控制及蘊含風險的再確認。

內部審計首先再確認企業整體目標或某個項目所要達到的目標是否合適，然后具體分析在目標實現過程中產生影響的風險因素，并再確認防范和化解風險的控制措施，最后來測試這些控制措施是否有效，對高風險領域給予特別關注，并將再確認信息提供給治理層和管理者，以便他們進行必要的戰略調整，從而幫助企業提高經營效率和實現目標。而風險再確認過程就是對風險所在領域內部控制有效性的再確認。國際內部審計師協會（IIA）在其的《內部審計實務框架標準》“工作標準2130――治理”中論述了內部審計在治理方面的工作性質，指出內部審計活動應該確認組織的治理效果，為組織的治理作出貢獻。

現代內部審計再確認職能的界定，為內部審計引導控制自我評價奠定了基礎。

2.現代內部審計的咨詢服務職能

現代內部審計的另一個突出特征就是服務內向性，這種服務內向性是與其咨詢職能密切相關的。內部審計提供的咨詢服務是由再確認職能拓展而來。內部審計人員在再確認工作過程中能獲取許多有價值的資料和信息，經過加工提煉和綜合分析，便可以向審計對象或信息需求者提供咨詢服務，增加現代內部審計的現實價值。在引導內部控制自我評估活動中，內部審計應當對內部控制體系和過程進行全面的再確認和咨詢，借助對內部控制進行有效測試、遵循性確認、協助管理層完善內控體系設計、推動組織開展控制自我評價（魏欣，2008），為組織增加較大價值。

（二）現代內部審計的拓展職能與內部控制評價關系

內部審計從其評價職能的確立拓展到再確認與咨詢職能，一直與內部控制建設緊密相關。內部控制評價作為控制系統建設的重要環節，在推動公司內部控制建立、運行及控制風險發揮效能方面作用巨大。內部審計作為內部控制要素之一，本身就是內部控制系統的重要環節。而其發揮監督職能時借助控制評價這種工作方法，實現了與控制自我評估的完全融合。所以內部審計開展內部控制評價具有客觀合理性。

現代內部審計具有再確認與咨詢職能。再確認意味著內部審計通過對內部控制各環節的檢查評價再確認不同控制環節的有效性。針對控制再確認的薄弱環節，提出完善建議。內部控制評價是員工與管理者對自身業務環節的內部控制進行檢查，確認控制環節的有效性。根據有效監督管理理論，內在自身監督至少需要與外部監督協同運作才可能發揮積極有效的監督作用。由于內部審計相對于業務運行環節的獨立性，其引導控制評價比員工自我評價更加恰當與有效。

內部控制評價在我國一些大型企業已經得到廣泛實施。其中寶鋼國際、伊利、臺灣等公司的運用實踐說明了內部審計主導內部控制評價具有現實意義。寶鋼國際在實施CSA之后提出“內部控制評估在國內大型企業，特別是跨行業的集團公司有著廣闊的發展空間。內部控制自我評估作為一種管理工具，在內部審計人員的引導下，在公司有關管理人員的參與下，能有效地對公司的內部控制進行整改和完善，促進公司管理水平質的飛躍。”（張諫忠、吳軼倫，2005）從我國企業實踐來看，有的公司內部審計參與控制評價，有的公司內部審計引導控制自我評價，但不論哪種方式，內部審計都已經與內部控制評價有機結合在一起，共同發揮著加強公司內部控制建設的積極作用。

五、結論與建議

內部控制評價是公司內部控制系統建設的重要保證環節。它的有效開展將促進上市公司內部控制體系的建設與完善，從而對公司治理帶來積極影響。同時內部審計在IIA的質量保證檢查手冊中被定位為一種公司治理的內部保證程序，“通過它，組織可獲得關于動態變化環境中的風險暴露已得到恰當管理的再確認的過程”。這意味著，內部審計不是僅僅通過再確認提供保證；不能提供保證的地方，內審人員致力于咨詢改進（韓曉梅，2004）。當內部審計作為執行者實施內部控制評價時，內部審計人員對公司內部控制系統的再確認與咨詢功能就得到最佳發展。因此內部審計就是通過執行內部控制評價，再確認公司內部控制機制（包括風險管理機制）的恰當性并提出咨詢建議的那部分公司治理程序。由于現代內部審計的重要作用，筆者提出：

（一）修訂內部審計準則，完善內部控制建設規范體系

我國《內部審計具體準則第21號――內部審計的控制自我評估法》（2006）中將內部控制自我評價界定為“內部審計人員為了提高審計效率、促進內部控制審計目的的實現而協助公司內部控制審查和評價的一種工作方法”。這樣的概念界定顯然與內部審計驅動內部控制自我評價模式不適應。筆者主張在建立與完善內部控制體系過程中，修訂內部審計準則，將內部審計協助公司內部控制審查與評價修改為“由內部審計引導內部控制自我評價“，明確控制自我評價的實施主體是內部審計部門，排除實施過程中盲目確定主體引發的控制自我評價風險。

同時對內部審計開展內部控制自我評價中的功能定位、協作形式與工作方法作出準則性規范，指導公司這項法定業務的規范開展。最終形成由《內部控制基本規范》、《內部控制應用指引》、《內部控制評價指引》、《內部控制審計指引》、《內部審計準則》以及公司內部控制評價辦法等規章制度組成的內部控制建設標準體系，推動公司內部控制法規體系與實施體系的建設。

（二）拓展內部審計職能，合理定位內部審計

根據國際內部審計師協會理事會通過的“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在為增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”，定義揭示了現代內部審計具有再確認與咨詢職能，這兩項職能的清晰界定將直接引發內部審計在公司組織機構中的地位變化。

內部審計履行對公司治理、管理活動中內部控制與風險管理的再確認與咨詢職能，意味著它已經超越管理層的局限，部門設置上至少要在董事會或監事會領導下開展內部審計業務。在此基礎上，根據管理監控原則，引導或驅動不同部門管理人員與員工進行內部控制評價，推動內部控制評價取得實效，促進財政部《企業內部控制基本規范》中提交內部控制自我評價報告條款及其他相關法規的有效執行。

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趙麗芳教授簡介

篇9

近年來數據挖掘技術是數據庫方面的研究熱點，很多領域已經開始運用于實際中。數據挖掘技術有利于企業的財務診斷，對企業財務風險的降低作用巨大，是一種基于人工智能和統計學及數據庫的商業信息處理技術，從財務數據中提取提煉并自動進行分析，做出總結歸納，提出相關解決辦法，從而幫助企業管理層做出市場戰略策略，有效地降低其做出的戰略的風險。財務數據是企業財務運行的基礎，也是財務風險的來源之一，運用數據挖掘技術對財務數據進行診斷分析，能夠從中找出企業存在的財務問題，提出有效的財務風險預警措施而幫助企業穩步經營。因此，數據挖掘在財務診斷中，無論在理論上還是實踐上，都應有其重要意義。

二、應用數據挖掘財務診斷體系構建

（一）應用數據挖掘財務診斷體系流程 數據挖掘是基于財務比率分析、杜邦分析等模型而運用于財務分析、預警及決策中，并進行財務診斷。故財務診斷不僅是對財務報表的分析，而且以系統的角度將財務診斷分為診斷數據系統、財務專項判斷、財務預警系統、財務決策系統四部分。

財務診斷系統分為三個階段，分別是：數據收集階段、分析診斷階段、形成報告階段。圖1為應用數據挖掘的財務診斷模式及流程示意圖。

從圖1可以看出，數據收集階段包括收集非財務輔助數據、三大報表數據、財務指標數據。運用XBRL具有實時標準性，可以有效減少錄入轉換時間，具有針對性、實用性，可以更高效地表達數據的內容及意義，提高了財務診斷的效率及精確度。分析診斷階段主要是將收集的數據進行專項判斷，通過XBRL與財務指標進行對比分析，再進行財務診斷并作出財務預警和決策。在此階段中，對目標公司采用遺傳算法、回歸模型等進行建模，需要選擇決策樹方法、關聯分析等，高效簡單地完成數據分析。考慮到了影響企業財務的各種因素，故保證了分析結果具有完整性、實效性。

通過以上的兩個階段的縝密分析便可形成財務診斷決策報告，并將報告方案提交到管理經營系統。決策報告涵蓋了數據挖掘的主要判斷信息，綜合考慮到了企業的財務風險，并通過發現企業現狀問題形成解決方案，為企業經營提供了方便。

（二）應用數據挖掘財務診斷指標體系 財務指標體系需要將企業外部和內部環境結合起來考慮，將進行定性分析及定量分析來完成企業財務診斷指標的設計。在財務診斷體系中，構建財務指標體系必不可缺，有效的反映了企業的財務狀況，為數據挖掘系統提供了依據。整個診斷體系覆蓋方面需要從以下幾方面考慮：

（1）內部環境：包括一系列的定性指標，有員工素質（如知識結構、能力結構）、工作環境（主要對員工滿意度、員工忠誠度方面考察）、內部控制（包括內部控制組織、內部控制有效性等），通過考察內部環境說明企業的內部控制情況。

（2）外部環境：包括定性指標有經營環境（如經濟政策、法律制度、行業發展前景、金融環境等），從宏觀角度考察企業經營所面對的外部環境狀況。除此之外還有一系列定量指標，包括產品市場（如市場占有率、產品銷售利潤率、客戶滿意度等）、社會效益（包括貸款履約率、環境保護指數、合同履約率），定量恒定了企業的銷售情況、經營業績。

（3）財務活動：主要包括籌資活動（有財務風險、支付能力、資本結構、資本成本等）、投資活動（包括投資收益、投資風險、資產利用率等）、經營活動（如盈利能力、經營風險、資產營運能力等）、分配活動（如股利支付率、自由資產增長率、資本金增長率）等定量指標，有效地考慮了企業經營活動中的效益及存在的財務風險。

財務指標的獲取較為容易，能夠客觀地反映企業經營狀況及風險水平，且可以預測企業未來的經營水平及競爭力。故選取財務指標需要考慮可操作、全面性、靈敏性、協調性、相關性、可比性六大原則，如此分析的結果才有助于企業做出合理的投融資決策。

三、案例分析

本文以GA房地產公司為實例，進行財務診斷中的數據挖掘演示。GA公司是一家上市多年的以房地產為主業的綜合性集團公司，主營業務有房地產開發與運營，建材裝飾，建筑施工，物業管理，房地產咨詢等。對GA公司進行財主爭端的目標首先是確定其經營現狀及風險程度，其次對其投資決策提供參考依據。主要步驟如圖2：

（一）數據收集 本文利用XBRL語言對GA公司自2002年到2012年期間的半年報原始數據進行收集和篩選，并將其中相關性較高和負相關的財務指標剔除，如流動比率、資產收益率等，以避免信息重疊影響準確性，保留下來十七項財務指標構成GA公司財務診斷的指標體系，節選部分如表1：

（二）分析診斷

（1）聚類分析。結合前述研究基礎，因GA公司數據量相對較少，本文采用較為快速、適合混合字段和數據集合的兩步聚類方法進行分析，按GA公司的發展階段劃分聚類，設定聚類數最小為2，最大為15，根據處理數據和GA公司經營管理信息劃分出2002年至2007年和2008年至2012年兩個聚類。建立兩步聚類模型。

（2）財務初評。初步判斷GA公司目前財務狀況比較穩定，可通過投融資加快企業發展。模型數據顯示對GA公司發展最重要的主要指標有固定資產周轉率，資產負債率，存貨流動負債比率，流動資產周轉率，資本充足率，凈資產收益率和債務資本比率。

（3）財務預警診斷。首先，確定對GA公司進行數據挖掘的目標需求為識別其經營財務狀況。自2002年至2012年篩選出的共21組數據，17項指標進行分析，識別出財務狀況良好的年份和它們的經營財務特征，如該年的盈利能力如何，現金流如何等。其次，選擇Clementinel軟件將以上數據輸入模型，運用決策樹規則對目標變量――各年的財務狀況進行數據挖掘。本文采用經典的財務預警模型――Z值模型作為財務狀況綜合評分的依據。鑒于數據有限，本文將Z模型據經驗值加以劃分：Z>300，充盈，財務狀況良好；80

（4）建模分析。鑒于GA公司數據有限，在分析設置時需選擇“使用推進”和“交互驗證”，以提高分析結果的準確度。然后建立C5.0預警診斷模型。運行模型決策樹的顯示的結果，將根據Z值評分設置的危險、困境和正常三類狀況進行了分類，首先按照第一重要字段即帶來最大信息增益的“每股收益”字段分為兩個節點，經不同規則路徑顯示數據。在數據重疊部分，又經次重要字段“固定資產周轉率”進一步分析確定，最終達到100%準確度的分析結果。另外還可導出散點圖來更直觀地對比這兩個指標對GA公司財務狀況的貢獻程度。

（5）結果應用。以上結果一方面可知GA公司應在財務管理中注重每股收益的管理，積極通過融資等方式提升稅后利潤，提升股東所有者權益。GA公司固定資產以實物為主，因此變動幅度不會很大，以維持現狀為主即可。

（三）決策診斷 依據以上分析結果，以下對GA公司融資決策加以診斷分析。本文將運用關聯規則當中的財務決策分析理論，使用Clementinel 2.0的Apriori算法生成頻繁項集，再據此生成關聯規則。本文自兩大證交所數據及調研樣本中選取30家與GA公司主要財務指標類似的成功融資公司作為關聯分析的樣本集，匯總出7種可選融資渠道項集，如表3所示：

30家樣本公司的融資偏好如表4所示：

融資分析中的數據處理與前類似，需要根據“類型”節點進行實例化處理。本文按T/F的二分類變量設置類型，建立Apriori運算模型。為保障運行結果的有效性與代表性，將最小置信度設為50%，支持度為10%，運行模型，步驟同上。運行結果就適合GA公司的成功率交稿的一種、兩種及三種融資渠道給出多種最優組合方案，為GA公司融資活動提供了數據指導。

（四）提交報告 最后，在上述預警診斷與決策診斷的基礎上，形成預警環節與決策環節的結論性診斷報告，提交給管理者作為管理決策的重要財務依據。同時，要不斷對上述分析進行后續的跟蹤反饋與調整。

篇10

關鍵詞：內部審計；質量；控制

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01

在IIA的定義中，內部審計被定位于通過“確認”與“咨詢”服務，評價和改善風險管理、控制和治理過程的有效性，幫助企業增加價值。隨著企業面臨風險越來越復雜，外部監管力度越來越大，管理層對內部審計保障企業健康發展，為企業增值的期望也越來越高。當前，企業內部審計人員偏少，內部審計壓力卻越來越大，研究加強內部審計質量控制對于提高內部審計的效率和效果，實現管理層對內部審計的期望有一定的現實意義。

一、內部審計質量的涵義

目前盡管關于審計質量的研究較多，但大多都是從注冊會計師角度提出。例如Watts和Zimmerman（1980）認為當客戶發生違約行為時，審計師報告這一特定違約行為的概率可反映審計質量高低。Jacobson（1985）提出，剩余風險處于合理的低水平的審計師工作才是有質量的審計。在中國，審計大辭典（1990）中對審計質量定義為“審計質量是指審計業務工作的優劣程度，也即審計結果達到審計目的的有效程度。”這反映了審計質量是衡量審計工作水平的一種反映，而審計質量的衡量標準是是否能達到審計目的。

內部審計與獨立審計不同，除關注財務報表的錯報，同時關注企業法律法規的遵循性以及經營管理活動的效果性。尤其是作為電力企業而言，財務報表的錯漏報動機不強，因此內部審計工作者更多關注后者。這也是管理層對內部審計的期望。因此，筆者認為，內部審計的質量需要從兩個維度來衡量，一是內部審計工作程序的規范性，也就是內部審計的執業標準是否達到；二是內部審計提供的審計結果能否滿足管理層對內部審計的期望。這也是我們在實際工作中，做好高質量的審計工作需滿足的兩個條件。

二、內部審計質量的影響因素

內部審計準則中明確規定，內部審計機構負責人對制定并實施系統、有效的質量控制政策與程序負總體責任。為保證內部審計工作質量，審計組織必須其進行控制，它是由審計組織和審計人員進行的，是全體審計組織和審計人員共同參與的自律行為。要建立內部審計質量控制體系，首先必須分析內部審計質量的影響因素。

（1）內部審計環境。企業中，內部審計環境包括文化環境、領導層對審計的態度、員工對審計工作的認可，這些環境影響著內部審計目標定位、價值實現、組織模式設置等組織模式，對內部審計質量起到了關鍵的影響。

（2）內部審計組織模式。內部審計組織模式首先體現在內部審計的獨立性上，獨立性是審計最本質的特征，包括內部審計機構的獨立性和內部審計人員的獨立性，它是開展內部審計工作的基礎。在集團公司中，內部審計組織架構的設置對內部審計質量也造成了影響，集權與分權的選擇將會對集團公司內部審計運作模式產生影響，從而間接影響整個集團公司的審計質量。

（3）內部審計的人力資源。內部審計業務需要靠審計師去進行，如何培養合格的審計師、組成一個搭配合理的審計組都是內部審計人力資源要解決的問題，內部審計師素質的高低將對內部審計項目質量產生最直接的影響。

（4）內部審計的技術與方法。內部審計的技術與方法對內部審計的質量具有極其重要的影。尤其是隨著信息技術的高速發展，信息處理的介質發生了改變，勢必對審計技術與方法有著新要求。一個能順應時展的內部審計技術與方法才能有高質量的審計工作。連續審計、抽樣統計、趨勢分析、內部控制測評等現代技術都給內部審計帶來了變革。

三、建立內部審計質量控制體系，全面提升內部審計質量

《內部審計具體準則第19號――內部審計質量控制》中規定，內部審計質量控制體系包括內部審計督導、內部自我質量控制與外部評價三個方面，結合實際，可以從以下幾個方面完善內部審計質量控制體系。

1.建立項目主審負責制 加強審計項目督導。主審對一個審計項目質量有著直接影響，審計方案由主審制定，現場審計資源由主審進行分配，現場的審計重點、審計思路、審計方式方法和主審密切相關，因此首先，要明確主審在審計項目中的責任，其次，要定期對主審進行培訓，培訓內容包括審計人員職業道德、審計溝通、最新的審計理念、審計案例分析等等，可以說，一個優秀的主審是審計項目團隊中最寶貴的資源。第三，可以試行主審競爭上崗制，在薪酬計算上對主審主持項目的數量和質量有所考慮。培養一支階梯式的主審隊伍是集團審計項目質量的有效保障。

2.利用信息化對審計項目及集團審計業務進行督導。審計信息化為遠程監控和集團管控提供了可能。在審計項目方面，一是審計組長對審計組進行遠程管控。在實際工作中，審計組長大都由部門領導擔任，大部分時間不在現場。傳統審計作業方式都是主審通過電話或者電子郵件形式向審計組長匯報審計進度、審計重大發現等，待現場審計完成后，審計組長通過審核審計取證表對審計質量進行掌控，不具備實時性。審計信息化可以使審計組長全面實時掌控審計進度，及時發現審計重大事項，對審計難點進行指導，保證現場審計工作的效率與質量。集團業務上，上級單位對下級單位審計計劃完成情況進行監督和檢查，對計劃進行審批，對進度進行跟蹤，對存在的偏差及時發現，從而提升了整個集團的內部審計質量。

3.建立內部審計自我評估模型 實現內部審計工作持續改進。內部審計自我評估是評價內部審計工作的質量，同時提出適當的改進建議，包括對內部審計活動執行情況的持續監督和定期檢查。持續監督隱含在審計日常項目管理，以及審計綜合管理的流程之中，例如主審檢查審計員是否依據審計方案開展工作，審計程序是否滿足內部審計規范的要求，審計計劃是否按時間完成，審計項目結束后應由不參與該項目的審計人員有選擇性地對工作底稿進行同業互查等方式方法。定期檢查可以設計一個檢查事項，每年評估一次，定期檢查應偏向于整個審計目標的完成情況，包括內部審計章程、目標、政策和程序的適當性；對公司治理、風險管理和控制程序的貢獻；審計業務是否遵守了法律、法規及行業標準；內部審計工作為組織增加價值等。該評估不僅僅是內部審計人員進行評估，而要對管理層、職能部門、下級單位等進行深入的訪談和調查，從而能夠準確評估內部審計為企業做出的貢獻程度。通過內部評估可以適當調整下年度內部審計工作重點和工作思路，從而保證內部審計工作質量的持續提升。

參考文獻：

[1]IIA.國際內部審計專業實務框架.2009.

[2]劇杰.降低審計質量的審計行為研究――基于內部審計行為主體視角[D].南京大學博士論文，2010.

[3]路基斌.完善我國企業內部審計質量控制的建議[D].江西財經大學碩士論文，2010.