個(gè)稅專項(xiàng)扣除細(xì)則范文

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篇1

論文關(guān)鍵詞：從賬戶處理探討建筑業(yè)“甲供材料”若干稅收業(yè)務(wù)問題

 

所謂“甲供材料”就是建設(shè)方和施工方之間材料供應(yīng)、管理和核算的一種方法，即建設(shè)單位在進(jìn)行施工招投標(biāo)與施工單位簽訂施工合同時(shí)，建設(shè)單位為甲方，合同中規(guī)定該工程項(xiàng)目中所使用的主要材料由甲方（建設(shè)方）統(tǒng)一購(gòu)入，材料價(jià)款的結(jié)算按照實(shí)際的價(jià)格結(jié)算，數(shù)量按照甲方（建設(shè)方）調(diào)撥給乙方（施工單位）數(shù)量結(jié)算。

建筑業(yè)“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入賬單位與稅法規(guī)定的納稅人的不一致，一直以來(lái)是稅收管理的難點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中尚有幾個(gè)疑難業(yè)務(wù)問題需要甄別清楚。

有一個(gè)工程建設(shè)方與施工方約定：建筑勞務(wù)100萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)論文，建設(shè)方自行采購(gòu)材料97萬(wàn)元。雙方的會(huì)計(jì)處理如下：

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 100

在建工程—材料 97

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）197

施工方 借： 銀行存款 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5.91

根據(jù)以上常見的建筑業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理我們來(lái)分析幾個(gè)稅收業(yè)務(wù)問題。

一、營(yíng)業(yè)稅討論。

1、計(jì)稅依據(jù)問題。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款站。”

一般來(lái)講包工不包料的工程，施工單位只就勞務(wù)費(fèi)金額開票。但施工單位在納稅申報(bào)時(shí)，要按料工費(fèi)全額納稅。而甲供材料的會(huì)計(jì)處理只反映在建設(shè)單位，而作為納稅人的施工企業(yè)賬上沒有甲供材料的金額反映。這個(gè)是稅務(wù)管理上的一個(gè)難點(diǎn)，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求在開具建筑業(yè)發(fā)票或納稅時(shí)，必須由對(duì)方（建設(shè)單位）出具證明有無(wú)甲供材料行為以及相應(yīng)的金額。目的是為防止施工單位僅就人工費(fèi)和部分材料繳納營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)經(jīng)濟(jì)論文，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。但是在實(shí)際工作中，由于建筑項(xiàng)目實(shí)行的是項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，雙方在簽訂合同過程中往往沒有考慮甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的稅金，也就是說合同總造價(jià)沒有包括甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的稅金。稅務(wù)機(jī)關(guān)要向施工公司征收甲供材料部分的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，施工企業(yè)往往另再向建設(shè)單位收取。作為間接稅的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)具有可轉(zhuǎn)嫁性決定了最終的營(yíng)業(yè)稅稅收是由建設(shè)單位承擔(dān)的。

基于此在實(shí)務(wù)中計(jì)征甲供材料營(yíng)業(yè)稅時(shí)需要把甲供材料部分金額換算為含稅價(jià)格。換算公式：甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）。如：一個(gè)工程建筑勞務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元，甲供材料部分金額97萬(wàn)元（簽訂合同時(shí)雙方?jīng)]有把甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅算入合同總造價(jià)）。在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=【100+97÷（1-3%）】×3%=6萬(wàn)元，而不是（100+97）×3%=5.91萬(wàn)元，相應(yīng)地，建筑勞務(wù)發(fā)票應(yīng)該按照100+3=103萬(wàn)元開具，這樣就把整個(gè)工程的全貌都反映了，也解決了雙方的財(cái)務(wù)處理。

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103

在建工程—材料97

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）200

施工方 借： 銀行存款 103

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入103

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加6（（103+97）×3%=6）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅6

如果不是這樣處理，建筑勞務(wù)發(fā)票仍按100萬(wàn)元開具，對(duì)甲方單位來(lái)說，它的工程總造價(jià)總支出是200萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)論文，但是入賬的原始憑證只有197萬(wàn)元，不符合賬戶處理“賬實(shí)相符”的客觀性原則。

當(dāng)然如果雙方在簽訂合同過程中已經(jīng)考慮了甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的稅金，也就是說合同總造價(jià)包括甲供材料對(duì)應(yīng)的稅金，也就不需要再換算。

2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題。

營(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則沒有直接提及甲供材料建筑方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間站。

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）第十二條“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定“條例所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。”

根據(jù)新的營(yíng)業(yè)稅條例及實(shí)施細(xì)則，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間歸納如下：

納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天；如果合同規(guī)定了付款日期的經(jīng)濟(jì)論文，則不論屆時(shí)是否收到款項(xiàng)，均以該日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。這里需要區(qū)分，工程完工前實(shí)際收到的款項(xiàng)應(yīng)按照實(shí)際收到的款項(xiàng)當(dāng)天確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，工程完工后按照取得竣工結(jié)算單的當(dāng)天確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按照結(jié)算總價(jià)減除實(shí)際已收到款項(xiàng)確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。

通過以上的分析，甲供材料部分的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以理解為：甲方供料（除裝飾勞務(wù)外）一定程度上等同于甲方付款，也應(yīng)當(dāng)按照甲方供料的日期確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際收到的供料日期。

如果建設(shè)單位的工程材料采購(gòu)?fù)ㄟ^“工程物資”核算，則建設(shè)方購(gòu)入材料“借：工程物資、貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）”時(shí)，建筑業(yè)甲供材料營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間尚未可以確認(rèn)；到工程領(lǐng)用物資“借：在建工程、貸：工程物資”時(shí)，可以確認(rèn)建筑業(yè)甲供材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

二、一些地方小稅種討論。

1、城建稅等隨同營(yíng)業(yè)稅附征的地方稅費(fèi)。

繳納了營(yíng)業(yè)稅的施工單位應(yīng)該是城建稅與教育費(fèi)附加的繳納人。由于一般的稅收理論把隨同“增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅”征收的城建稅與教育費(fèi)附加也視同流轉(zhuǎn)稅經(jīng)濟(jì)論文，因而，如果實(shí)務(wù)中能夠確認(rèn)甲供材料部分金額是不含稅的，也有必要考慮城建稅與教育費(fèi)附加的稅負(fù)問題，相應(yīng)的上文關(guān)于“甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）”的公式要進(jìn)行修正。納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-營(yíng)業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費(fèi)附加費(fèi)率) ]。

有的地方還開征其他的附加，也要一并考慮。如浙江省還有地方教育附加(征收率2%)和水利建設(shè)專項(xiàng)資金(征收率1‰)，上述公式還要進(jìn)一步修正。納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-（營(yíng)業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費(fèi)附加征收率+地方教育附加費(fèi)征收率)+水利資金征收率）]站。

前文所述工程假如位于浙江某縣城。則對(duì)施工方來(lái)說，納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=[100+100.4141]×3%=6.012萬(wàn)元，城建稅0.3，教育費(fèi)附加0.18，地方教育附加費(fèi)0.12，水利資金0.2。施工方應(yīng)開具勞務(wù)發(fā)票金額100+（100.4141-97）=103.4141。雙方的會(huì)計(jì)處理如下：

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103.4141

在建工程—材料 97

貸：銀行存款200.4141

施工方 借： 銀行存款 103.4141

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入103.4141

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加6.812

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅6.012

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅0.3

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.18

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加費(fèi) 0.12

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交水利資金0.2

2、印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》及其施行細(xì)則相關(guān)規(guī)定，甲供材料部分金額的印花稅征收問題很容易判斷征收與否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金額的涉及就可以按照規(guī)定征收。印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表：“建筑安裝工程承包合同按承包金額萬(wàn)分之三貼花。”如果建筑安裝工程承包合同沒有涉及甲供材料金額，則對(duì)施工方甲供材料金額不涉及印花稅經(jīng)濟(jì)論文，對(duì)施工方與建設(shè)方只征收承包金額的建筑安裝工程承包合同印花稅。甲供材料金額部分只有建設(shè)方涉及的采購(gòu)環(huán)節(jié)的購(gòu)銷合同印花稅問題。兩者的適用稅目與納稅人均是不同的，要注意區(qū)別。

三、企業(yè)所得稅討論。

1、企業(yè)所得稅的征收與否。

在企業(yè)所得稅法里沒有甲供材料征收的專門規(guī)定，筆者認(rèn)為甲供材料部分金額不應(yīng)征收企業(yè)所得稅。理由為：其一，《企業(yè)所得稅法》第六條“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額”。對(duì)施工單位來(lái)說沒有甲供材料部分“貨幣形式和非貨幣形式”的收入，也就沒有構(gòu)成施工單位的應(yīng)納稅所得額。其二，企業(yè)所得稅法以及有關(guān)文件沒有甲供材料部分金額并計(jì)應(yīng)納稅所得額的特殊規(guī)定。其三，我們可以作一個(gè)假設(shè)，假設(shè)甲供材料對(duì)應(yīng)的工程是包工包料，也就是說對(duì)應(yīng)的甲供材料部分都是由施工單位購(gòu)入的，那么這部分金額一方面作為施工單位的工程成本，另一方面作為施工單位的工程收入，兩者的金額相同，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)得數(shù)為零。基于以上三方面的分析我們可以得出：甲供材料部分金額不征收企業(yè)所得稅站。這是建筑業(yè)甲供材料部分金額營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅征收上的不同。

2、營(yíng)業(yè)稅及附加的稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出經(jīng)濟(jì)論文，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在結(jié)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。由于施工單位上交甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加沒有相應(yīng)的很明確收入，所以甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前扣除問題有必要進(jìn)行分析。甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否是“與取得收入有關(guān)的、合理的支出”？一些人是就根據(jù)這一條來(lái)否認(rèn)甲供材料部分營(yíng)業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前的扣除。其實(shí)，根據(jù)筆者上文營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)方面關(guān)于甲供材料含稅與否的討論，我們不難發(fā)現(xiàn)，甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加與施工單位取得收入的關(guān)系很是相關(guān)。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條明確“企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許扣除的增值稅以外的企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅金及其附加”。在實(shí)務(wù)中準(zhǔn)予扣除稅金的方式有兩種：一是在發(fā)生當(dāng)期扣除；二是在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分?jǐn)偪鄢＜坠┎牧喜糠值臓I(yíng)業(yè)稅及附加是施工企業(yè)實(shí)際繳納的各項(xiàng)稅金及其附加，不難判斷屬于在發(fā)生當(dāng)期扣除。

所以甲供材料部分的營(yíng)業(yè)稅稅金及附加符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例關(guān)于準(zhǔn)予扣除的相關(guān)規(guī)定，允許在計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除。

篇2

財(cái)政稅收制度的變化對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展影響深遠(yuǎn)，甚至?xí)苯佑绊懙街行∑髽I(yè)的命運(yùn)。對(duì)中小企業(yè)而言，財(cái)政稅收政策的優(yōu)惠力度直接促進(jìn)或抑制著中小企業(yè)的發(fā)展。

財(cái)政稅收制度創(chuàng)新對(duì)中小企業(yè)扶持作用的重要性主要體現(xiàn)在：1.影響和改變中小企業(yè)生存發(fā)展環(huán)境;2.引導(dǎo)中小企業(yè)生產(chǎn)要素的合理配置;3.促進(jìn)中小企業(yè)優(yōu)化其經(jīng)營(yíng)模式。

二、我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政稅收制度不太適應(yīng)中小企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀

1.現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)起點(diǎn)不高，對(duì)中小企業(yè)扶持力度不夠

現(xiàn)行的稅收政策是社會(huì)政策工具之一、是用來(lái)解決某些社會(huì)問題的手段。對(duì)中小企業(yè)稅收政策的制定沒有考慮到中小企業(yè)的特殊性和中小企業(yè)快速發(fā)展所面臨的問題，因而它更側(cè)重于減輕中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，卻忽視了對(duì)其核心競(jìng)爭(zhēng)力的扶持，而企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高卻是中小企業(yè)生存、長(zhǎng)期發(fā)展的首要問題，是稅收政策扶持的重點(diǎn)，所以說現(xiàn)行的稅收政策對(duì)中小企業(yè)扶持的力度不夠。

2.現(xiàn)行稅收政策缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性，不利于實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)

我國(guó)對(duì)中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策較為零散，多分散在各個(gè)稅種的實(shí)施細(xì)則中，多以補(bǔ)充規(guī)定、通知的形式公布，并且稅收政策的調(diào)整也比較頻繁，這種做法雖然體現(xiàn)了稅收政策的靈活性，但卻說明稅收政策缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性、穩(wěn)定性，降低了稅收優(yōu)惠的透明度，不便于實(shí)際操作，因而直接影響到中小企業(yè)制定長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，不利于實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)，阻礙了中小企業(yè)的發(fā)展。

3.現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策方式單一、導(dǎo)向不明，不利于中小企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展

現(xiàn)行對(duì)中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策方式單一，僅局限于稅率優(yōu)惠、直接減免等直接優(yōu)惠方式，而像國(guó)際上通行的加速折舊、專項(xiàng)費(fèi)用扣除、投資抵免等間接優(yōu)惠方式較少。這樣做不利于鼓勵(lì)中小企業(yè)者對(duì)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、投資規(guī)模大的基礎(chǔ)性投資。現(xiàn)行的對(duì)中小企業(yè)的稅收政策還缺乏降低投資風(fēng)險(xiǎn)、鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新、資金籌集、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力等方面的稅收優(yōu)惠政策，影響了投資者的積極性。此外，對(duì)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向也不明朗，不利于中小企業(yè)資金流向國(guó)家急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，不利于調(diào)整和優(yōu)化國(guó)家產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)。

三、大力推進(jìn)財(cái)政稅收制度創(chuàng)新，積極扶持中小企業(yè)的發(fā)展

1.盡快健全財(cái)政稅收政策，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展

對(duì)于不同的企業(yè)我們應(yīng)該建立不同的稅收政策，尤其針對(duì)中小企業(yè)，應(yīng)該盡快制定能夠符合中小企業(yè)發(fā)展的政策，彌補(bǔ)現(xiàn)行財(cái)政稅收政策不健全的方面。同時(shí)建立起系統(tǒng)性、科學(xué)性、規(guī)范性的符合中小企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策、獎(jiǎng)勵(lì)政策，以保證中小企業(yè)能夠穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展。此外，還要提高中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的立法層次，以法律的形式維護(hù)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性。

2.積極完善財(cái)政稅收政策內(nèi)容，降低中小企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)

中小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位越來(lái)越重要，因此，在健全財(cái)政稅收政策的同時(shí)，我們也應(yīng)該全面考慮中小企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，盡力全面地完善財(cái)政稅收政策的內(nèi)容，把國(guó)家扶持中小企業(yè)發(fā)展的稅收政策內(nèi)容落到實(shí)處。國(guó)務(wù)院和稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列扶持中小企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，各省市也積極落實(shí)并制定出適合本地發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。比如，對(duì)符合條件的中小企業(yè)，可享受到企業(yè)所得稅減半征稅政策;對(duì)符合條件的中小企業(yè)可以免征教育費(fèi)附加、地方教育附加等有關(guān)政府性基金;對(duì)符合條件的中小企業(yè)免征殘疾人就業(yè)保障金等等，這些都足以顯示出國(guó)家扶持中小企業(yè)發(fā)展的決心和力度，通過稅收制度的創(chuàng)新，使國(guó)家的扶持作用變成了真金白銀，降低了中小企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，調(diào)動(dòng)了中小企業(yè)發(fā)展的積極性。

3.大力宣傳、積極落實(shí)稅收優(yōu)惠政策，推動(dòng)中小企業(yè)的快速發(fā)展

針對(duì)國(guó)內(nèi)中小企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，我們還要加大宣傳力度、積極落實(shí)稅收優(yōu)惠政策。好政策的落實(shí)要陽(yáng)光操作，因此稅務(wù)部門正在加大政策宣傳力度，確保優(yōu)惠政策宣傳到戶，同時(shí)提高整個(gè)社會(huì)的認(rèn)知度;優(yōu)化中小企業(yè)納稅服務(wù)，針對(duì)中小企業(yè)關(guān)心的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題，做到一對(duì)一的服務(wù)，積極協(xié)助中小企業(yè)納稅申報(bào);建立培訓(xùn)制度，既加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)工作人員的培訓(xùn)，也加強(qiáng)對(duì)納稅人的培訓(xùn)等，通過這些改變?cè)黾恿硕愂諆?yōu)惠的透明度，利于實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，并起到推動(dòng)中小企業(yè)快速發(fā)展的作用。

4.進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策，積極扶持中小企業(yè)

現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策考慮到中小企業(yè)發(fā)展的實(shí)際困難，不斷完善設(shè)計(jì)、降低稅率以適應(yīng)中小企業(yè)的發(fā)展。例如企業(yè)所得稅方面，根據(jù)我國(guó)新所得稅法規(guī)定稅率調(diào)整為25%，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，對(duì)年納稅額低于3萬(wàn)元的小微企業(yè)按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，減按20%的稅率征收。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率定為15%。將增值稅小規(guī)模納稅人的征收率由6%和4%統(tǒng)一降至3%。這些稅收優(yōu)惠政策改善了原有單一高稅率模式對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的制約，針對(duì)中小型企業(yè)發(fā)揮了較強(qiáng)的政策效應(yīng)，扶持了中小型企業(yè)發(fā)展。

篇3

稅收是國(guó)家重要經(jīng)濟(jì)杠桿之一。改革開放以來(lái)，我國(guó)稅制對(duì)于擴(kuò)大對(duì)外開放，引進(jìn)資金、技術(shù)、人才和擴(kuò)大商品進(jìn)出口等都起到了非常重要的作用。但由于認(rèn)識(shí)水平、發(fā)展階段等的限制，我國(guó)現(xiàn)行稅制尚存在許多不足，表現(xiàn)在對(duì)外開放方面主要體現(xiàn)為只注重通過稅收優(yōu)惠措施吸引外國(guó)投資，沒有在“引進(jìn)來(lái)”的同時(shí)兼顧“走出去”的需要。現(xiàn)行稅制是在我國(guó)對(duì)外開放還主要處在“引進(jìn)來(lái)”的格局下形成的，它顯然不適應(yīng)我國(guó)目前雙向開放的需要。與實(shí)施“走出去”開放戰(zhàn)略的要求相比，現(xiàn)行稅收制度已經(jīng)滯后于形勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)稅收制度的改革已迫在眉睫。

一、我國(guó)現(xiàn)行境外所得稅收制度存在的主要問題

國(guó)內(nèi)稅法中間接抵免方法的缺省。國(guó)際上一般都采用抵免法來(lái)避免國(guó)際雙重征稅，其中，又因納稅人之間關(guān)系的不同而包括直接抵免和間接抵免兩種具體方式。但我國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法中，卻一直沒有關(guān)于間接抵免的明確規(guī)定。在對(duì)外稅收協(xié)定中，我國(guó)則采取了不同的處理方法。在我國(guó)與日本、美國(guó)、馬來(lái)西亞等國(guó)簽訂的協(xié)定中，規(guī)定了間接抵免的方法；在少數(shù)雙邊協(xié)定如中、新（西蘭）雙邊協(xié)定中，在中國(guó)方面未列入間接抵免的規(guī)定；而在另外一些雙邊協(xié)定中，則是對(duì)方國(guó)家不列入間接抵免協(xié)定，主要是韓國(guó)、匈牙利和印度等。

直接抵免中抵免限額方法的選擇。隨著改革開放的深入進(jìn)行，我國(guó)外貿(mào)企業(yè)在國(guó)外設(shè)立的分公司的數(shù)量也在不斷增長(zhǎng)。按照現(xiàn)行方法，每個(gè)外貿(mào)公司都要就其境外企業(yè)逐國(guó)計(jì)算抵免限額，這就使得企業(yè)財(cái)會(huì)人員的工作量大大增加，對(duì)我國(guó)稅務(wù)人員的管理素質(zhì)也提出了很高的要求。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交往的不斷擴(kuò)大，其弊端將愈來(lái)愈突出。

境外收入應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。按照兩個(gè)稅法和一個(gè)暫行辦法的規(guī)定，企業(yè)的境外所得應(yīng)納稅額是按照我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行計(jì)算調(diào)整的。這樣，境外企業(yè)由于所處的地位特殊，一般都要編制兩套賬。一本按來(lái)源國(guó)稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額，另一本則按我國(guó)稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。這種做法比較繁瑣，在實(shí)踐中也難以執(zhí)行。有些成本、費(fèi)用的開支還必須在境外核實(shí)，增加了稅收成本。

國(guó)際反避稅問題。由于我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制工作起步較晚，一方面，很多規(guī)定都比較粗糙。籠統(tǒng)，比如說關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定等；另一方面，有的則沒有相應(yīng)的規(guī)定，如專門的反濫用稅收協(xié)定條款。此外，對(duì)跨國(guó)納稅人的報(bào)告義務(wù)和舉證義務(wù)規(guī)定得不夠明確和嚴(yán)格。特別值得注意的是，我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制只重在事后調(diào)整，預(yù)約定價(jià)機(jī)制（APA）尚未在全國(guó)范圍內(nèi)建立；我國(guó)的反避稅的調(diào)整方法體系也不夠合理健全。

實(shí)物支付和貨幣兌換。長(zhǎng)期以來(lái)，由于受限于條件分割造成的經(jīng)營(yíng)權(quán)的限制，我國(guó)企業(yè)在境外投資和承包工程中不能接受實(shí)物支付（包括國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展急需的戰(zhàn)略物資如石油、木材等的進(jìn)口），這已經(jīng)成為我國(guó)企業(yè)開展國(guó)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作的一個(gè)明顯的障礙。此外，有些企業(yè)在非洲、中東一些國(guó)家承攬項(xiàng)目，對(duì)方支付的工程價(jià)款中有一部分是不可兌換的當(dāng)?shù)刎泿拧６覈?guó)稅法規(guī)定，納稅人繳納的所得稅款以人民幣為單位。部分企業(yè)不得不墊支人民幣以繳納稅款，這就會(huì)給企業(yè)繳納所得稅帶來(lái)負(fù)擔(dān)。

二、實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略改革我國(guó)的境外所得稅收制度

（一）建立我國(guó)的境外投資稅收優(yōu)惠制度。

由于現(xiàn)行稅法是在我國(guó)尚處于短缺經(jīng)濟(jì)的歷史條件下制定的，側(cè)重于引進(jìn)外資，對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠，而對(duì)我國(guó)的資本輸出卻沒有任何鼓勵(lì)措施。當(dāng)前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期、我國(guó)已經(jīng)形成了一批成熟產(chǎn)業(yè)和長(zhǎng)線產(chǎn)業(yè)；我國(guó)的勞動(dòng)力資源豐富而人均自然資源占有量卻偏少，實(shí)現(xiàn)充分就業(yè)和可持續(xù)發(fā)展的任務(wù)尤其迫切；我國(guó)相當(dāng)一批企業(yè)產(chǎn)品的科技含量高，在國(guó)際市場(chǎng)上具有相當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)力。為了實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以考慮給予對(duì)外直接投資以適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

從國(guó)際上資本輸出國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)看，為了鼓勵(lì)本國(guó)的對(duì)外投資，一般采取的是稅收減免、延期納稅和實(shí)行投資儲(chǔ)備金制度等做法。

關(guān)于稅收減免制度。為促進(jìn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)的一些長(zhǎng)線但具有比較優(yōu)勢(shì)的產(chǎn)業(yè)如紡織業(yè)等，可在符合一定的利潤(rùn)和勞務(wù)輸出等條件的前提下予以一定的稅收減免。為了避免稅收收入的流失，可借鑒國(guó)外的做法，對(duì)之規(guī)定一定的限制條件，如只有在來(lái)源國(guó)已經(jīng)繳納了稅款的國(guó)外所得，才給予免稅；享受免稅的國(guó)外所得一般應(yīng)為本國(guó)納稅人在國(guó)外從事直接投資的所得；必須將該項(xiàng)所得匯回國(guó)內(nèi)等等。

關(guān)于延期納稅制度。延期納稅一般是指納稅人的稅后利潤(rùn)在未匯回國(guó)內(nèi)之前，可以不用本國(guó)政府納稅。這實(shí)際上等于政府給予納稅人一種提供免稅無(wú)息貸款的優(yōu)惠待遇。作為對(duì)納稅人再投資的一種鼓勵(lì)措施，它不同于國(guó)內(nèi)稅收中的延期納稅規(guī)定。后者是指納稅人因特殊原因不能及時(shí)繳稅，經(jīng)申請(qǐng)而獲得延遲納稅的照顧性措施。

按照我國(guó)《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》（修訂）第八條的規(guī)定，納稅人來(lái)自境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅。這個(gè)規(guī)定具有很強(qiáng)的反避稅意義，但它對(duì)我國(guó)企業(yè)的境外再投資也形成了很大的制約。我們認(rèn)為，應(yīng)區(qū)分不同的企業(yè)類型和境外投資的年限，規(guī)定不同的政策。對(duì)于外貿(mào)企業(yè)和在國(guó)外已投資一定年限的企業(yè)，可繼續(xù)適用原有規(guī)定；但對(duì)外經(jīng)企業(yè)和在國(guó)外新投資的企業(yè)可允許一定年限和一定規(guī)模的延期納稅。對(duì)于由此可能產(chǎn)生的避稅問題，應(yīng)主要通過加強(qiáng)稅收征管來(lái)加以解決。

關(guān)于國(guó)際投資儲(chǔ)備金制度。借鑒日本、德國(guó)等國(guó)的做法，我國(guó)可以規(guī)定：對(duì)外投資是自然資源開發(fā)的，儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的100％；對(duì)外投資是自然資源的經(jīng)商活動(dòng)的，儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的40％；對(duì)外投資為一般性投資的，儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的15％。儲(chǔ)備金在5年以后分5年分別攤?cè)朊磕甑膽?yīng)稅所得額中。

（二）健全我國(guó)的境外企業(yè)所得稅制度。

建立間接抵免制度。由于我國(guó)現(xiàn)行所得稅法中沒有間接抵兔的規(guī)定，因而在操作中，其比例達(dá)到多少才能享有間接抵免待遇無(wú)法掌握（我國(guó)與有關(guān)國(guó)家簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定為10％），實(shí)踐中容易出現(xiàn)混亂。如果說我國(guó)企業(yè)以前的投資形式單一、境外所得不多，矛盾尚不突出，那么從我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的態(tài)勢(shì)看，參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與交流的范圍和規(guī)模將越來(lái)越大，我國(guó)企業(yè)境外直接投資的方式也將多種多樣，既有直接設(shè)有分公司，也有向?qū)Ψ絿?guó)家的居民公司認(rèn)股投資或組成子公司，因此這一問題將變得越來(lái)越突出。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，消除國(guó)際雙重征稅，同時(shí)也是與國(guó)際接軌，我們主張，應(yīng)在我國(guó)新的統(tǒng)一的法人所得稅中補(bǔ)充有關(guān)間接抵免的規(guī)定，明確間接抵免的適用對(duì)象和限制條件，以完善我國(guó)稅收抵免機(jī)制，提高我國(guó)的稅收征管水平。

改變我國(guó)的直接抵免核算辦法。外國(guó)稅收抵免的計(jì)算方法主要有綜合限額抵免法、分國(guó)限額抵免法和專項(xiàng)限額抵免法等。不同的國(guó)家在制定稅收政策時(shí)，都是要根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況，選擇最適合本國(guó)國(guó)情的稅收征管辦法。

我國(guó)現(xiàn)行的“分國(guó)不分項(xiàng)”的方法從理論上分析比較科學(xué)，但具體操作時(shí)較為復(fù)雜。我們認(rèn)為，綜合抵免法是比較適合我國(guó)國(guó)情的一種抵免方法。因?yàn)椋壳拔覈?guó)稅務(wù)干部的整體業(yè)務(wù)水平還不高，要對(duì)所管轄的每一個(gè)外貿(mào)公司設(shè)在世界各國(guó)的分公司逐國(guó)計(jì)算抵免限額，這必然加大征管難度。而采用綜合抵免法則可以避免這些問題；大大簡(jiǎn)化征管工作。日本根據(jù)本國(guó)跨國(guó)公司比較多、分支機(jī)構(gòu)遍布世界各地的情況，選擇了綜合限額法。美國(guó)幾經(jīng)更迭，現(xiàn)在仍然采用綜合抵免法。近幾十年來(lái)，隨著跨國(guó)公司的大量涌現(xiàn)。來(lái)自不同國(guó)家的所得日益增多。相應(yīng)地采用綜合限額抵免的國(guó)家也越來(lái)越多。所有這些對(duì)我們來(lái)說都是不無(wú)啟迪意義的。

為了簡(jiǎn)化計(jì)算和征管，我國(guó)的《境外所得計(jì)征所得稅暫行規(guī)定》（修訂）規(guī)定了定率抵扣的辦法。但一是這個(gè)辦法本身不夠規(guī)范，存在不少管理上的漏洞；二是外經(jīng)沙吸企業(yè)的政策不統(tǒng)一。因此，無(wú)論是從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情還是從實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略出發(fā)，我國(guó)的直接抵免方法都宜改變?yōu)榫C合抵免法。為了防止稅收收入的流失，也可在實(shí)行綜合抵免法的同時(shí)，對(duì)某些低稅率的大宗收入項(xiàng)目，實(shí)行專項(xiàng)限額抵免法。

改進(jìn)境外所得中成本費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整方法。我國(guó)現(xiàn)行稅法和《境外所得計(jì)征所得稅暫行規(guī)定》（修訂）都規(guī)定，企業(yè)的境外所得，要依照我國(guó)稅法、條例和實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，攤計(jì)成本、費(fèi)用及損失，確定境外所得，據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額和扣除限額，而不能完全以企業(yè)在境外取得的合法納稅資料、納稅憑證所列支的成本。費(fèi)用開支為依據(jù)。這樣對(duì)每個(gè)企業(yè)的境外所得都要按我國(guó)稅法進(jìn)行納稅調(diào)整，使得稅收成本大大加大。世界上的很多國(guó)家如澳大利亞、新加坡等承認(rèn)本國(guó)境外企業(yè)所在國(guó)稅法規(guī)定的成本費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，而不再按本國(guó)稅法進(jìn)行調(diào)整。借鑒這些國(guó)家的做法，我國(guó)可以原則上承認(rèn)境外所得按國(guó)外稅法計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額，又對(duì)其中一些重要的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)將這一問題與國(guó)際反逃（避）稅結(jié)合起來(lái)，按照跨國(guó)收入和費(fèi)用的分配原則進(jìn)行調(diào)整，以此確定納稅人境外收入的應(yīng)納稅所得額。

實(shí)物支付和不可兌換貨幣的解決方案。目前，許多發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)外匯短缺，與我國(guó)之間長(zhǎng)期存在貿(mào)易逆差，有礙于雙邊關(guān)系的健康發(fā)展。為了實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，對(duì)受資國(guó)支付的、為我國(guó)所需要的實(shí)物應(yīng)在稅收上采取一定的優(yōu)惠措施。如運(yùn)回國(guó)內(nèi)進(jìn)關(guān)時(shí)應(yīng)給予一定的減免稅待遇、允許納稅人在一定時(shí)間內(nèi)延遲納稅等。至于貨幣的兌換性問題，企業(yè)應(yīng)首先將其兌換成國(guó)際上可自由流通的自由外匯。如果當(dāng)?shù)刎泿糯_實(shí)不可兌換成自由外匯，那么就由我國(guó)政府確定一個(gè)比例，將當(dāng)?shù)刎泿艙Q成我國(guó)貨幣。或者結(jié)合延期納稅規(guī)定，鼓勵(lì)企業(yè)將其用于對(duì)當(dāng)?shù)氐脑偻顿Y。

完善我國(guó)的國(guó)際反避稅制度。

1．以完善我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制度為重點(diǎn)，不斷完善我國(guó)的反避稅制度。

建立健全轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是國(guó)際反避稅的重要內(nèi)容。在經(jīng)濟(jì)全球化的歷史背景下，我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制應(yīng)該適時(shí)加以改革。其一，要把反避稅重點(diǎn)放在事先防范上。美國(guó)研究了70年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，直到1991年才推出預(yù)約定價(jià)稅制，從中我們可以總結(jié)一些成功做法，在總結(jié)我國(guó)深圳等地經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，盡快建立健全我國(guó)的預(yù)約定價(jià)稅制。其二，應(yīng)進(jìn)一步明確關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨(dú)立企業(yè)的界限。第三，從國(guó)際上的趨勢(shì)看，轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)原只制約跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)，現(xiàn)已擴(kuò)大到“按事實(shí)認(rèn)定”的“受控實(shí)體”；原只制約商品、勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易，現(xiàn)已延伸到各種隱形交易如物物交換和債權(quán)債務(wù)的互相抵沖等。我國(guó)的反避稅法規(guī)要適應(yīng)這個(gè)趨勢(shì)進(jìn)行調(diào)整。第四，應(yīng)積極采用國(guó)際慣例包括OECD準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)可比性的解釋，健全我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法調(diào)整體系。當(dāng)前，為了加強(qiáng)反避稅斗爭(zhēng)。不少國(guó)家都在法律上明文規(guī)定“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。此外，各國(guó)不僅在實(shí)體法中針對(duì)各種避逃稅行為推出各種有力措施，更在程序法上密切配合，雙管齊下，如美國(guó)在1999年初公布的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則》等。所有這些都是值得我國(guó)在稅制改革中加以借鑒的。

當(dāng)前的國(guó)際稅收熱點(diǎn)還包括資本弱化和在避稅港等處設(shè)立傳導(dǎo)性實(shí)體（conduit、ehtities）等。對(duì)于資本弱化問題，我國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施細(xì)則五十五條中也有限制規(guī)定。但還應(yīng)該隨著新問題的不斷產(chǎn)生進(jìn)一步嚴(yán)格化。另外通過受控外國(guó)企業(yè)避（逃）稅和利用避稅港避（逃）稅等，也都需要更加周密的法規(guī)加以防范。

2．強(qiáng)化納稅人的相關(guān)義務(wù)。

在國(guó)際經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活日益復(fù)雜和我國(guó)企業(yè)更多地走向國(guó)際市場(chǎng)的情況下，可以規(guī)定納稅人負(fù)有延伸提供稅收情況的義務(wù)，在某些情況下可以規(guī)定納稅人對(duì)某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)。此外，為了擺脫稅務(wù)當(dāng)局在反避稅和反逃漏稅中提供證明的被動(dòng)局面，可以規(guī)定納稅人有事后提供證明的義務(wù)。

3．加強(qiáng)稅務(wù)行政管理。

稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)利用稅法的規(guī)定，盡可能地收集與納稅人有關(guān)的信息資料。加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查和稅務(wù)審計(jì)。為了適應(yīng)新形勢(shì)的挑戰(zhàn)，我國(guó)要加強(qiáng)稅收管理機(jī)構(gòu)的專門化和系統(tǒng)化建設(shè)。此外，國(guó)際反避稅在很大程度上取決于稅務(wù)管理人員的素質(zhì)。因此，為了適應(yīng)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略后國(guó)際避稅日益增多的情況，我國(guó)要抓緊培養(yǎng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化挑戰(zhàn)的復(fù)合性人才。

三、加強(qiáng)國(guó)際間的稅收協(xié)調(diào)與合作

篇4

關(guān)鍵詞：外向型企業(yè)；人民幣升值；通貨膨脹；對(duì)策

截至2008年5月22日，人民幣匯率累計(jì)升幅已達(dá)16.08%，對(duì)中國(guó)外向型經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了一定的沖擊。海關(guān)總署初步統(tǒng)計(jì)顯示，2008上半年，中國(guó)出口規(guī)模同比增長(zhǎng)21.9%，進(jìn)口規(guī)模增長(zhǎng)30.6%；貿(mào)易順差為990.3億美元，比去年同期凈減少132.1億美元。市場(chǎng)普遍預(yù)計(jì)，全年出口增速將回落至15%左右，順差較去年為凈減少。

一、人民幣的長(zhǎng)期升值趨勢(shì)

2007年8月14日，英國(guó)《金融時(shí)報(bào)》發(fā)表評(píng)論稱，中國(guó)已進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)的“米德沖突”，一旦中國(guó)為了抑制通脹而實(shí)行緊縮政策，接踵而至的又是貿(mào)易順差繼續(xù)居高不下，外匯占款泛濫、流動(dòng)性過剩、銀行貸款沖動(dòng)。相反，如果中國(guó)要減少巨額貿(mào)易順差，就必須在國(guó)內(nèi)實(shí)行擴(kuò)張性的財(cái)政政策和貨幣政策，而這種經(jīng)濟(jì)政策的后果將對(duì)中國(guó)通脹雪上加霜。

實(shí)際上，中國(guó)貨幣當(dāng)局和學(xué)術(shù)界對(duì)人民幣升值已經(jīng)有了更深層次的思考和更多積極的看法，正在從原來(lái)對(duì)升值的猶豫轉(zhuǎn)向堅(jiān)決，又被動(dòng)轉(zhuǎn)向主動(dòng)，從謹(jǐn)慎小幅轉(zhuǎn)向快步加速。央行2007年第四季度貨幣政策執(zhí)行報(bào)告將利率和匯率政策的協(xié)調(diào)配合作為穩(wěn)定通貨膨脹重要組合，反映了這一重大政策意圖。2008年5月10日央行行長(zhǎng)周小川在首屆陸家嘴論壇再次高調(diào)表示“中國(guó)貨幣政策更加關(guān)心的問題是反通貨膨脹”，說明中國(guó)貨幣當(dāng)局在人民幣升值與通貨膨脹之間的權(quán)衡中做出了初步的選擇。

因此，人民幣加速升值的原因，除美元大幅貶值這個(gè)相對(duì)因素外，主要是中國(guó)各經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)之間的矛盾難以調(diào)和，中國(guó)為減少過多的國(guó)際收支順差引發(fā)的通脹壓力而主動(dòng)采取的對(duì)策的結(jié)果。而且可以認(rèn)為，人民幣已經(jīng)處于長(zhǎng)期升值通道之中。

二、對(duì)策建議

目前，人民幣升值引發(fā)的外向型經(jīng)濟(jì)問題已經(jīng)引起了國(guó)家的高度重視。總理、副總理和副總理最近分別到上海、浙江和山東進(jìn)行了調(diào)研。究竟如何應(yīng)對(duì)人民幣升值，目前學(xué)術(shù)界主要觀點(diǎn)包括推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，實(shí)施梯度轉(zhuǎn)移，海外投資尋求比較成本優(yōu)勢(shì)等，但不夠具體。為此，本文提出以下政策建議：

（一）強(qiáng)化政府的宏觀職能，以人民幣升值為契機(jī)推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)

一般來(lái)說，貨幣升值背景下的加工貿(mào)易企業(yè)轉(zhuǎn)型的主要路徑有兩條：一是技術(shù)升級(jí)；二是加工貿(mào)易轉(zhuǎn)內(nèi)銷。這兩條路徑的突破點(diǎn)是企業(yè)擴(kuò)大自主技術(shù)開發(fā)和品牌開發(fā)。

產(chǎn)業(yè)升級(jí)才是治標(biāo)和治本的長(zhǎng)遠(yuǎn)大計(jì)，許多外向型的粗放式勞動(dòng)密集型企業(yè)已經(jīng)難以將匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)因素通過降低勞動(dòng)力成本來(lái)轉(zhuǎn)移，必須選擇利用新技術(shù)，開發(fā)新產(chǎn)品，提高產(chǎn)品的技術(shù)含量和附加值，通過技術(shù)升級(jí)，培育自身品牌來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。但現(xiàn)實(shí)情況下傳統(tǒng)制造企業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)非常艱難，往往心有余而力不足，需要政府強(qiáng)力支持。臺(tái)灣和韓國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，產(chǎn)業(yè)升級(jí)絕對(duì)不僅僅是企業(yè)自身的事情，政府必須、應(yīng)該而且能夠發(fā)揮主導(dǎo)作用，政府應(yīng)該利用流動(dòng)性過剩與貿(mào)易順差攀升的條件，引導(dǎo)資金投向產(chǎn)業(yè)的技術(shù)升級(jí)與本土自主品牌開發(fā)，增強(qiáng)外向型經(jīng)濟(jì)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。因此，在推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)上，有必要借鑒臺(tái)灣地區(qū)和韓國(guó)經(jīng)驗(yàn)。

20世紀(jì)70年代臺(tái)灣開始實(shí)施經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)升級(jí)計(jì)劃，經(jīng)濟(jì)發(fā)展重點(diǎn)由勞動(dòng)密集型工業(yè)轉(zhuǎn)向技術(shù)密集型和資本密集型的重化工業(yè)和科技產(chǎn)業(yè)。20世紀(jì)80年代由于新臺(tái)幣兌美元匯率大幅升值，勞動(dòng)密集型加工出口工業(yè)逐漸喪失比較優(yōu)勢(shì)，于是提出以“科技升級(jí)”帶動(dòng)“工業(yè)升級(jí)”，制定了企業(yè)技術(shù)開發(fā)和設(shè)計(jì)、品牌開發(fā)的資金配對(duì)鼓勵(lì)計(jì)劃，即企業(yè)用于開發(fā)性項(xiàng)目的資金，政府按1∶1配套撥款支持，以推進(jìn)加工貿(mào)易的升級(jí)轉(zhuǎn)型。1990年頒布《促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例》，加大力度推動(dòng)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，實(shí)施以十大新興工業(yè)為主的高科技產(chǎn)業(yè)政策。2003年通過《促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例（修正條文）》，該修正文分總則、租稅減免、產(chǎn)業(yè)開發(fā)基金之設(shè)置及運(yùn)用、技術(shù)輔導(dǎo)、工業(yè)區(qū)之設(shè)置、附則共6章44條。其中，租稅減免一章即占16條。稅收優(yōu)惠措施涉及多個(gè)稅種，最主要的是所得稅。優(yōu)惠形式主要包括加速折舊、投資抵減和專項(xiàng)免稅。2007年提出《積極協(xié)助中小企業(yè)發(fā)展方案》，除了在稅收上給予優(yōu)惠支持外，運(yùn)用國(guó)發(fā)基金100億元參與投資中小企業(yè)，以鼓勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新，提升中小企業(yè)及傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)及轉(zhuǎn)型能力。

20世紀(jì)七八十年代是韓國(guó)產(chǎn)業(yè)升級(jí)黃金時(shí)期，先后提出《重化工業(yè)宣言》、《科技立國(guó)宣言》等產(chǎn)業(yè)升級(jí)綱領(lǐng)性文件，制定《科學(xué)技術(shù)振興法》、《技術(shù)研究開發(fā)促進(jìn)法》、《租稅特例限制法》，強(qiáng)化了稅收在促進(jìn)科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，頒布了《新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化投資稅金扣除制度》、《科研設(shè)備投資稅金扣除制度》和《技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免所得稅制度》等等，從資金和稅收上大力扶持，終于使得韓國(guó)成功從勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型并最終在世界重化工業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)占有了一席之地。

建議各級(jí)政府制定類似臺(tái)灣的《促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例》和韓國(guó)《科學(xué)技術(shù)振興法》之類的地方法規(guī)性文件及其實(shí)施細(xì)則，加大政策力度，將企業(yè)升級(jí)和自主產(chǎn)權(quán)核心品牌戰(zhàn)略的扶持納入政府重點(diǎn)指導(dǎo)工作，明確產(chǎn)業(yè)升級(jí)不僅僅是企業(yè)的市場(chǎng)行為，也是政府行為，需要政府從稅收、資金、產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)上扶持企業(yè)，充分發(fā)揮社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)政府的強(qiáng)大功能。

（二）重視金融避險(xiǎn)工具，特別是金融衍生產(chǎn)品的開發(fā)和使用

從國(guó)家層面看，2005年《中國(guó)貨幣政策執(zhí)行報(bào)告》指出，貿(mào)易融資在各類避險(xiǎn)方式中居首要地位，占30.8%；其次為金融衍生產(chǎn)品，占28%；此外還有改變貿(mào)易結(jié)算方式、提高出口產(chǎn)品價(jià)格、改用非美元結(jié)算、增加內(nèi)銷比例等。不同地區(qū)、不同類型的企業(yè)規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)的方式有所不同。

中國(guó)金融衍生品市場(chǎng)起步較晚，市場(chǎng)規(guī)模較小，品種比較單一，金融機(jī)構(gòu)提供用于規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)的金融衍生產(chǎn)品不多，主要是遠(yuǎn)期結(jié)售匯、境外人民幣NDF、遠(yuǎn)期利率協(xié)議、人民幣外匯貨幣掉期業(yè)務(wù)、遠(yuǎn)期利率協(xié)議、外匯貨幣掉期業(yè)務(wù)等。《中國(guó)貨幣政策執(zhí)行報(bào)告》顯示，在金融衍生產(chǎn)品中，企業(yè)應(yīng)用最多的是遠(yuǎn)期結(jié)售匯，約占企業(yè)使用的各類衍生工具的90%，企業(yè)消化匯率風(fēng)險(xiǎn)的空間較小。

此外，企業(yè)避險(xiǎn)意識(shí)和避險(xiǎn)能力有待進(jìn)一步提高。2007年4季度《中國(guó)貨幣政策執(zhí)行報(bào)告》指出，商業(yè)銀行提供的避險(xiǎn)工具在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、設(shè)計(jì)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等方面還與企業(yè)的需要存在一定差距，避險(xiǎn)產(chǎn)品服務(wù)亟待加強(qiáng)。一般來(lái)說成熟金融市場(chǎng)上的金融衍生工具主要包括遠(yuǎn)期合約、金融期貨、金融期權(quán)和貨幣互換等四大類。顯然，目前金融機(jī)構(gòu)能夠提供的金融衍生工具非常有限。

建議政府協(xié)調(diào)推動(dòng)有關(guān)金融機(jī)構(gòu)開發(fā)更多的衍生產(chǎn)品避險(xiǎn)工具，向企業(yè)提供更多更好的風(fēng)險(xiǎn)管理工具，鼓勵(lì)商業(yè)銀行結(jié)合中國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，在國(guó)家金融政策范圍內(nèi)為不同需求的企業(yè)設(shè)計(jì)針對(duì)性更強(qiáng)的衍生工具。此外，政府也應(yīng)指導(dǎo)企業(yè)增強(qiáng)匯率避險(xiǎn)意識(shí)，促使企業(yè)增加相關(guān)業(yè)務(wù)理論和操作知識(shí)的培訓(xùn)，主動(dòng)合理地防范匯率風(fēng)險(xiǎn)。

（三）重新審視出口導(dǎo)向型政策，重視內(nèi)需和產(chǎn)業(yè)安全

亞洲新興工業(yè)國(guó)和地區(qū)出口導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)的成功和南美洲進(jìn)口替代型的相對(duì)失敗，使得政府、產(chǎn)業(yè)界和學(xué)術(shù)界對(duì)出口導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)推崇備至。然而，長(zhǎng)期出口導(dǎo)向政策的弊端也越來(lái)越多，如嚴(yán)重依賴外貿(mào)、環(huán)境污染等。中國(guó)出口導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)政策的結(jié)果是外向型企業(yè)往往以初級(jí)產(chǎn)品和勞動(dòng)密集型出口加工產(chǎn)品為主，處于“微笑曲線”低端，本土企業(yè)只得到很小比例的加工費(fèi)收入，利潤(rùn)微薄，高技術(shù)、高附加值的產(chǎn)品較少，擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)相對(duì)欠缺。出口導(dǎo)向型企業(yè)中資源性、高耗能、高污染產(chǎn)品仍占相當(dāng)比重，加大了國(guó)內(nèi)資源和環(huán)境壓力。此外，出口導(dǎo)向的廉價(jià)數(shù)量型擴(kuò)張容易引起與貿(mào)易伙伴之間的摩擦，引發(fā)國(guó)外工會(huì)的敵視，工會(huì)的態(tài)度又會(huì)進(jìn)一步影響政府，迫使政府向中國(guó)施壓。

按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2007年的數(shù)據(jù)計(jì)算，中國(guó)外貿(mào)依存度已經(jīng)達(dá)到60.22%，而IMF《2006年世界經(jīng)濟(jì)展望》表明，雖然七國(guó)集團(tuán)平均外貿(mào)依存度從34%提升至43%，美國(guó)和日本外貿(mào)依存度一直穩(wěn)定在25%以下。外貿(mào)依存度過高表明內(nèi)需不足，這增大了外部政治與經(jīng)濟(jì)沖擊的風(fēng)險(xiǎn)，一旦發(fā)生大的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)業(yè)安全和整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)將受到嚴(yán)重沖擊。因此，如何提高內(nèi)需，降低過高的外貿(mào)依存度，值得政府和學(xué)術(shù)界進(jìn)一步探討。

（四）合理處理好企業(yè)、地方和國(guó)家利益

國(guó)內(nèi)的研究文獻(xiàn)普遍認(rèn)為，中國(guó)合理的外匯儲(chǔ)備為6000-7000億美元。太多外匯儲(chǔ)備帶來(lái)的負(fù)面問題已經(jīng)顯現(xiàn)：流動(dòng)性過剩、通脹、生產(chǎn)力耗損和外匯儲(chǔ)備貶值性耗損等。自2005人民幣升值以來(lái)，中國(guó)外貿(mào)順差越來(lái)越大，這說明人民幣升值對(duì)不同地區(qū)、不同行業(yè)的外貿(mào)企業(yè)固然有影響，但由于中國(guó)生產(chǎn)要素的國(guó)際比價(jià)仍然非常低廉，因此總體上影響不大。

多年來(lái)，出口退稅和結(jié)售匯制度，以及廉價(jià)能源、原材料和勞動(dòng)力為外向型加工企業(yè)取得出口的比較優(yōu)勢(shì)背書，國(guó)家和農(nóng)民工承擔(dān)了過多的成本，而部分企業(yè)則享受慣了各種優(yōu)惠政策和極其廉價(jià)生產(chǎn)要素。實(shí)際上，國(guó)內(nèi)前幾年反對(duì)人民幣升值的依據(jù)之一是擔(dān)心會(huì)對(duì)中國(guó)外貿(mào)產(chǎn)生不利影響，尤其是外貿(mào)企業(yè)和外商投資外向型企業(yè)尤為不支持，認(rèn)為人民幣升值將影響外商投資，重挫中國(guó)出口和產(chǎn)業(yè)，有觀點(diǎn)甚至認(rèn)為人民幣升值將引發(fā)外資企業(yè)“逃亡潮”等。但《南方日?qǐng)?bào)》對(duì)廣州、東莞、深圳、中山等地的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，廣東2007年注銷和吊銷外商投資企業(yè)3931家，而同期新批外商直接投資企業(yè)9506家，外商投資企業(yè)總數(shù)仍保持穩(wěn)步增長(zhǎng)。事實(shí)表明，珠三角并未出現(xiàn)所謂的企業(yè)倒閉逃亡潮，珠三角仍然是外商投資的熱點(diǎn)地區(qū)。因此不排除一些關(guān)于企業(yè)面臨危機(jī)的信息是出于既得利益驅(qū)動(dòng)和行業(yè)保護(hù)主義考慮，即人民幣升值的負(fù)面影響被過度放大。

外匯順差不是越多越好，出口導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)的缺陷也越來(lái)越明顯。這種以低要素價(jià)格為基礎(chǔ)的低附加值出口導(dǎo)向增長(zhǎng)模式使中國(guó)企業(yè)在出口商品的同時(shí)，實(shí)際上將大量的福利讓渡給外國(guó)，即用國(guó)內(nèi)低廉的勞動(dòng)力、能源、土地等生產(chǎn)要素、稅收優(yōu)惠和環(huán)境污染給外國(guó)提供補(bǔ)貼。因此，在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)承受著因國(guó)際收支順差導(dǎo)致的巨大流動(dòng)性壓力和央行積極減小過多國(guó)際儲(chǔ)備以防止全面通脹的情況下，發(fā)達(dá)地區(qū)外向型企業(yè)和地方政府有必要擔(dān)負(fù)起減小順差的責(zé)任。

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篇5

關(guān)鍵詞：政策性糧食 收儲(chǔ)企業(yè) 保管費(fèi)用補(bǔ)貼

為了保障種糧農(nóng)戶利益，穩(wěn)定糧食市場(chǎng)價(jià)格，我國(guó)先后開展了最低價(jià)水稻與小麥、國(guó)家臨時(shí)存儲(chǔ)玉米等政策性糧食收購(gòu)。中國(guó)儲(chǔ)備糧管理總公司及其委托的中糧集團(tuán)、中紡集團(tuán)、中航工業(yè)集團(tuán)與地方糧食企業(yè)等共同承擔(dān)了政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)。

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)的主要收入來(lái)源是國(guó)家財(cái)政給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅三個(gè)層面，分別分析保管費(fèi)用補(bǔ)貼的納稅問題，并對(duì)政策性糧食銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問題、收購(gòu)環(huán)節(jié)的印花稅問題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲(chǔ)糧設(shè)施房產(chǎn)稅問題進(jìn)行探討，以期完善政策性糧食收儲(chǔ)行業(yè)相關(guān)稅制。

一、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的企業(yè)所得稅免稅問題

（一）保管費(fèi)用補(bǔ)貼的相關(guān)文件。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于批復(fù)最低收購(gòu)價(jià)等中央政策性糧食庫(kù)存保管費(fèi)用補(bǔ)貼撥付方案的通知》（財(cái)建[2011]996號(hào)）有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，中央財(cái)政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)每年86―110元/噸的保管費(fèi)用補(bǔ)貼。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)最低收購(gòu)價(jià)、臨時(shí)收儲(chǔ)糧食財(cái)政財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)建[2013]203號(hào)），保管費(fèi)用補(bǔ)貼用于保管庫(kù)存糧食所需各項(xiàng)合理費(fèi)用開支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費(fèi)用及損耗。

（二）保管費(fèi)用補(bǔ)貼免稅的三個(gè)條件。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）、《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）兩個(gè)文件，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼應(yīng)屬于財(cái)政性資金，在符合三個(gè)條件情況下，即：能提供專項(xiàng)用途資金撥付文件、國(guó)家撥款部門有專門的資金管理辦法、企業(yè)單獨(dú)核算該資金及支出，可作為不征稅收入。

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供財(cái)建[2011]996號(hào)、當(dāng)?shù)刂袃?chǔ)糧分公司或直屬企業(yè)撥付利息費(fèi)用補(bǔ)貼的文件及《國(guó)家儲(chǔ)備糧油補(bǔ)貼資金專戶管理辦法》（財(cái)經(jīng)字[1999]81號(hào)）、《中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財(cái)政補(bǔ)貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號(hào)）等文件，以滿足財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定的前兩個(gè)條件。

對(duì)于財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定第三個(gè)條件“單獨(dú)核算財(cái)政性資金支出”，對(duì)政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說，看似簡(jiǎn)單，實(shí)則復(fù)雜。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營(yíng)可分為收購(gòu)、烘干、保管、出庫(kù)四個(gè)環(huán)節(jié)。按中國(guó)儲(chǔ)備糧管理總公司《會(huì)計(jì)核算辦法》要求，收儲(chǔ)企業(yè)既要單獨(dú)核算政策性糧食收購(gòu)過程中發(fā)生的收購(gòu)費(fèi)用，又要按業(yè)務(wù)板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費(fèi)用。實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)往往難以嚴(yán)格區(qū)分收購(gòu)與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用。（1）以收儲(chǔ)企業(yè)職工工資為例，在收購(gòu)季節(jié)，職工既有收糧任務(wù)，又有保糧工作（糧食入庫(kù)后，就開始保管作業(yè)），收儲(chǔ)企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財(cái)政性資金（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼）開支，哪些由收購(gòu)費(fèi)用貸款資金（即收購(gòu)費(fèi)用補(bǔ)貼）解決。（2）又比如，收儲(chǔ)企業(yè)新建儲(chǔ)糧倉(cāng)配套的糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)，既是收購(gòu)建倉(cāng)不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設(shè)備。購(gòu)買糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲(chǔ)企業(yè)申請(qǐng)的收購(gòu)費(fèi)用貸款，還是國(guó)家給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼款？由于收購(gòu)作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實(shí)務(wù)中，各種來(lái)源的資金混在一起，形成一個(gè)資金池，收儲(chǔ)企業(yè)很難嚴(yán)格區(qū)分出哪筆錢用的是保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金。

由于相關(guān)主管部門沒有出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與會(huì)計(jì)核算要求，造成收儲(chǔ)企業(yè)財(cái)務(wù)人員無(wú)所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購(gòu)環(huán)節(jié)費(fèi)用與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用的核算互串，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

（三）保管費(fèi)用補(bǔ)貼無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)文，保管費(fèi)用補(bǔ)貼屬不征稅收入，該補(bǔ)貼用于支出形成的費(fèi)用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤(rùn)（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入減去保管費(fèi)用支出），為免稅利潤(rùn)。但是，財(cái)稅[2011]70號(hào)文緊接著補(bǔ)充規(guī)定，若財(cái)政性資金在未來(lái)5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應(yīng)計(jì)入第6年應(yīng)納稅所得額中。換句話說，對(duì)收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說，財(cái)政性資金結(jié)余即保管環(huán)節(jié)利潤(rùn)終究避免不了交稅的結(jié)局。財(cái)稅[2011]70號(hào)文只是給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤(rùn)推遲納稅的機(jī)會(huì)，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。

（四）建議。由于政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，為了規(guī)范保管費(fèi)用補(bǔ)貼的涉稅處理，建議國(guó)家糧食局會(huì)同國(guó)稅總局等部門，進(jìn)一步明確保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金的具體使用要求、配套的會(huì)計(jì)核算規(guī)范以及財(cái)政性資金支出的稅務(wù)稽核辦法。

二、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的增值稅問題

保管費(fèi)用補(bǔ)貼是政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)主要的收入來(lái)源。如果適用《國(guó)家務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）文件，即“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”條款，收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個(gè)問題。

三、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的營(yíng)業(yè)稅問題

（一）“營(yíng)改增”實(shí)施之前。在2016年5月“營(yíng)改增”全面實(shí)施之前，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)取得的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，一直按免征營(yíng)業(yè)稅處理，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)也認(rèn)同這種做法。筆者認(rèn)為這是對(duì)稅務(wù)政策的誤解。為了研究保管費(fèi)用補(bǔ)貼的是否免營(yíng)業(yè)稅的問題，有必要系統(tǒng)梳理相關(guān)稅務(wù)文件的來(lái)龍去脈。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就國(guó)家儲(chǔ)備商品的稅收政策問題，在不同時(shí)期先后出臺(tái)了六個(gè)文件：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)國(guó)有糧食企業(yè)取得的儲(chǔ)備糧油財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字[1996]68號(hào)）：“國(guó)有糧食企業(yè)保管政府儲(chǔ)備糧油取得的財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅。”該文件于2011年2月廢止。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2006]105號(hào)）：對(duì)中儲(chǔ)糧總公司等三家單位取得的國(guó)家儲(chǔ)備商品財(cái)政補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。

在財(cái)稅[2006]105號(hào)文到期后，國(guó)家馬上出臺(tái)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2009]151號(hào)）， “對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫(kù)承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征收營(yíng)業(yè)稅。”該文件有效期2009年至2010年。值得注意的是，財(cái)稅[2009]151號(hào)文延續(xù)了財(cái)稅[2006]105號(hào)文內(nèi)容，只是在免征營(yíng)業(yè)稅方面多了個(gè)“暫”字。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]94號(hào)）：延續(xù)了財(cái)稅[2009]151號(hào)文有關(guān)國(guó)家儲(chǔ)備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財(cái)稅[2009]151號(hào)文“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征營(yíng)業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]59號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）是對(duì)財(cái)稅[2011]94號(hào)文的延續(xù)，再也沒有出現(xiàn)前序文件的“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入免征或暫免征營(yíng)業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。

從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局上述六個(gè)文件的演變過程看，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，分別經(jīng)歷了免征營(yíng)業(yè)稅、暫免征營(yíng)業(yè)稅、取消營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個(gè)發(fā)展階段。早在2011年，國(guó)家就廢止了財(cái)稅字[1996]68號(hào)文這一最早的、文件有效期最長(zhǎng)（達(dá)15年）的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營(yíng)業(yè)稅”文件，并在同年出臺(tái)的財(cái)稅[2011]94號(hào)文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營(yíng)業(yè)稅”政策。

據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)未就保管費(fèi)用補(bǔ)貼繳納營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行征繳，造成保管費(fèi)用補(bǔ)貼免營(yíng)業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務(wù)人員未能掌握國(guó)家稅務(wù)政策的這一“細(xì)微”變化外，還有兩個(gè)原因：（1）由于保管費(fèi)用補(bǔ)貼來(lái)自于財(cái)政，收儲(chǔ)企業(yè)無(wú)須就該筆收入開具發(fā)票，容易形成免稅的錯(cuò)覺。（2）部分地方認(rèn)為，“國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，征收補(bǔ)貼收入營(yíng)業(yè)稅，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應(yīng)當(dāng)給予國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)補(bǔ)貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營(yíng)業(yè)稅”。

（二）“營(yíng)改增”實(shí)施之后。在“營(yíng)改增”全面實(shí)施之后，“政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅”的這種誤解，容易進(jìn)一步演變?yōu)椤氨９苎a(bǔ)貼收入免征增值稅”。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務(wù)，應(yīng)屬“物流輔助服務(wù)之倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說，政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入，“營(yíng)改增”之后應(yīng)改為征收增值稅。

對(duì)于保管費(fèi)用補(bǔ)貼是否應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，以及如果交稅是應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅還是增值稅問題，由于缺少專門的、清晰的稅務(wù)文件界定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解也不一致，導(dǎo)致了部分收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入既不交營(yíng)業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。

（三）“營(yíng)改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營(yíng)改增”之后，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入應(yīng)交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）， “納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。

筆者認(rèn)為，要解決這個(gè)沖突矛盾，就要分析國(guó)家稅務(wù)總局2013年第3號(hào)公告出臺(tái)的背景。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳2013年1月的該公告解讀，該公告主要針對(duì)中央財(cái)政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷售的補(bǔ)貼問題，而非“營(yíng)改增”之后政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免稅問題。

（四）建議。建議國(guó)家稅務(wù)總局及時(shí)明確或澄清保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅問題，并明確總局公告2013年第3號(hào)文是否繼續(xù)適用于“營(yíng)改增”之后保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅免稅問題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時(shí)也降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、政策性糧食銷售的增值稅免稅問題

（一）政策性糧食銷售的增值稅免稅備案問題。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問題的通知》（財(cái)稅字[1999]198號(hào)），“對(duì)承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅”。

根據(jù)《關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售糧食免征增值稅審批事項(xiàng)取消后有關(guān)管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第42號(hào)），“承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，其涉及的核確定工作程序取消，改為備案管理。”

據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案過程中，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)的理解不同，只接受純國(guó)有企業(yè)的備案，而拒絕受理國(guó)有控股企業(yè)的備案申請(qǐng)。

筆者認(rèn)為個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)把“國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)”僅限定于純國(guó)有企業(yè)的從嚴(yán)理解，與國(guó)家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)相悖。根據(jù)《國(guó)家統(tǒng)計(jì)局關(guān)于對(duì)國(guó)有公司企業(yè)認(rèn)定意見的函》（國(guó)統(tǒng)函[2003]44號(hào)），“國(guó)有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國(guó)有企業(yè)包括國(guó)有控股企業(yè)。對(duì)于參與政策性糧食收儲(chǔ)的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來(lái)說，拒絕受理其政策性糧食銷售的增值稅免稅備案申請(qǐng)，違反國(guó)家政策，有行政不作為之嫌，應(yīng)予以規(guī)范。

（二）未辦理政策性糧食銷售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)），“納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。”

對(duì)于不愿辦理增值稅免稅備案、或當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)拒絕受理備案的政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說，企業(yè)要結(jié)合自身情況，分析其中利弊。

1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營(yíng)過程中取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)兼營(yíng)貿(mào)易糧業(yè)務(wù)，則政策糧業(yè)務(wù)積累的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅。

2.弊的方面：以后政策性糧食溢價(jià)銷售出庫(kù)時(shí)，收儲(chǔ)企業(yè)將面臨溢價(jià)部分繳納增值稅問題。

（三）政策性糧食銷售的增值稅發(fā)票開具問題。對(duì)于納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷售除外。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅明電[1999]10號(hào)）及《關(guān)于加強(qiáng)國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[1999]560號(hào)），享受免稅優(yōu)惠的國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售糧食時(shí)，可以開具增值稅專用發(fā)票。

在政策性糧食銷售過程中，誰(shuí)應(yīng)該給客戶開具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售國(guó)家臨時(shí)存儲(chǔ)糧食發(fā)票開具有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函[2015]448號(hào)），對(duì)于作為農(nóng)發(fā)行獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國(guó)家要求通過國(guó)家糧食銷售中心平臺(tái)銷售糧食的，按國(guó)家核定的糧食成本金額，向中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)開具增值稅發(fā)票。中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)按客戶實(shí)際成交價(jià)格向購(gòu)買方開具發(fā)票。這意味著，作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷售價(jià)差損益，平進(jìn)平出，而實(shí)際的糧食價(jià)差損益在中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。

實(shí)踐中，個(gè)別地方未能嚴(yán)格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號(hào)文件，仍建議作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，直接向競(jìng)拍購(gòu)買方開具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨(dú)立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購(gòu)的貸款主體，也是核算主體，而中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)并未對(duì)分貸分還企業(yè)收購(gòu)的政策性糧食進(jìn)行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號(hào)文）與實(shí)際業(yè)務(wù)不完全適應(yīng)。”

對(duì)此，筆者認(rèn)為，無(wú)論哪方向競(jìng)拍購(gòu)糧方開票，都不會(huì)實(shí)際承擔(dān)糧食銷售價(jià)差損益。根據(jù)財(cái)建[2013]203號(hào)文，“政策性糧食銷售價(jià)差收入扣除交易手續(xù)費(fèi)和稅費(fèi)后，盈利上繳中央財(cái)政，虧損由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)。”在各方均不承擔(dān)銷售價(jià)差損益的情況下，為了減少開票環(huán)節(jié)，尊重“儲(chǔ)備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實(shí)，建議由獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接向競(jìng)拍購(gòu)買方開具增值稅發(fā)票。

五、政策性糧食收購(gòu)的印花稅問題

（一）收購(gòu)結(jié)算憑證是否屬應(yīng)稅憑證。按照中儲(chǔ)糧總公司政策性糧食收購(gòu)規(guī)范流程，收儲(chǔ)企業(yè)完成扦樣化驗(yàn)、稱重卸車等流程后，打印《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結(jié)算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購(gòu)合同。

根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的尉蕁⑷啡鮮榧捌淥各種名稱的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。

《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》是否屬于應(yīng)稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容。《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項(xiàng)品質(zhì)指標(biāo)、結(jié)算數(shù)量等信息，這些信息是收購(gòu)合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》沒有顯示收購(gòu)單價(jià)、收購(gòu)總價(jià)等金額信息，但按照國(guó)家公示的掛牌收購(gòu)價(jià)格，農(nóng)民很容易就可以計(jì)算出具體結(jié)算金額。另外，國(guó)家規(guī)定收儲(chǔ)企業(yè)要根據(jù)《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》等憑證，當(dāng)場(chǎng)、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。

綜上分析，《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》是具備購(gòu)銷合同性質(zhì)、具有法律效力的應(yīng)稅憑證。

（二）政策性糧食收購(gòu)的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》屬印花稅應(yīng)稅憑證，收儲(chǔ)企業(yè)是否要按購(gòu)銷合同稅目繳納印花稅？

目前，與政策性糧食收購(gòu)相關(guān)的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：

1.《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：國(guó)家指定的收購(gòu)部門與村民委員會(huì)、農(nóng)民個(gè)人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)合同，免納印花稅。

2.《關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）：對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫(kù)承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)過程中書立的購(gòu)銷合同免征印花稅。

按《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，承擔(dān)國(guó)家政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)的“一主三輔”企業(yè)（中儲(chǔ)糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購(gòu)糧食而書立的購(gòu)銷合同（即《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》）免征印花稅，但按財(cái)稅[2016]28號(hào)文，國(guó)稅總局只對(duì)該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲(chǔ)糧、中糧所屬糧庫(kù)給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫(kù)不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致了兩個(gè)稅收文件對(duì)同一涉稅事項(xiàng)的不同處理沖突。

如何解決前后兩個(gè)印花稅文件的沖突？筆者認(rèn)為，《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是財(cái)政部在國(guó)務(wù)院立法授權(quán)內(nèi)，對(duì)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》制訂的實(shí)施細(xì)則，屬于規(guī)章范疇。而財(cái)稅[2016]28號(hào)文主要是國(guó)家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級(jí)上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財(cái)稅[2016]28號(hào)文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫(kù)應(yīng)按上位法（即《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）自動(dòng)享有政策性糧食購(gòu)銷合同的印花稅免稅資格。

六、糧食收儲(chǔ)企業(yè)儲(chǔ)糧設(shè)施的房產(chǎn)稅問題

目前，我國(guó)糧庫(kù)常見的儲(chǔ)糧設(shè)施包括：囤（如席囤、鋼管囤）、罩棚、倉(cāng)（如磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)）等。鋼板倉(cāng)由于儲(chǔ)量大、結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、建造快、成本較低等特點(diǎn)，近些年成為新興的主要儲(chǔ)糧設(shè)施。

（一）儲(chǔ)糧設(shè)施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對(duì)象。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)’是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。”《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加油站罩棚房產(chǎn)稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]123號(hào)）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅。”糧食收儲(chǔ)企業(yè)的上述儲(chǔ)糧設(shè)施中，儲(chǔ)糧囤為圓形結(jié)構(gòu)，沒有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關(guān)房屋定義；儲(chǔ)糧罩棚由于四周未建墻面而沒有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務(wù)文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

對(duì)于磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒有明確規(guī)定。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010），儲(chǔ)糧倉(cāng)屬于“構(gòu)筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件，“獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。”儲(chǔ)糧倉(cāng)這類構(gòu)筑物，不論是磚混結(jié)構(gòu)還是鋼結(jié)構(gòu)，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

筆者不認(rèn)同這種觀點(diǎn)。（1）《固定資產(chǎn)分類與代碼》是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計(jì)等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲(chǔ)糧倉(cāng)完全符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房屋”定義，即：有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（磚結(jié)構(gòu)的墻或鋼結(jié)構(gòu)的擋糧板）、能夠遮風(fēng)避雨（這是儲(chǔ)糧設(shè)施的基本功能）、可供人們?cè)谄渲袃?chǔ)藏物資。（3）實(shí)務(wù)中，只要儲(chǔ)糧倉(cāng)的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲(chǔ)糧倉(cāng)，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。

（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲(chǔ)糧鋼板倉(cāng)是近些年新出現(xiàn)的儲(chǔ)糧設(shè)施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲(chǔ)糧倉(cāng)，建議國(guó)稅總局盡快明確收儲(chǔ)企業(yè)的儲(chǔ)糧倉(cāng)是否儆詵坎稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。

七、結(jié)論

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)是國(guó)家糧食最低收購(gòu)價(jià)、臨時(shí)存儲(chǔ)政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問題應(yīng)引起重視。（1）保管費(fèi)用補(bǔ)貼在滿足單獨(dú)核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財(cái)政性資金處理，相關(guān)主管部門應(yīng)盡快出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與配套的會(huì)計(jì)核算要求。（2）保管費(fèi)用補(bǔ)貼經(jīng)歷了免征營(yíng)業(yè)稅、暫免征營(yíng)業(yè)稅、取消營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個(gè)發(fā)展階段，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)規(guī)范該部分補(bǔ)貼收入的增值稅納稅申報(bào)。（3）在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案中，國(guó)有控股的糧食購(gòu)銷企業(yè)也應(yīng)具備免稅資格。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，對(duì)是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務(wù)籌劃。在政策性糧食銷售出庫(kù)后，為減少開票環(huán)節(jié)，應(yīng)允許作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接開票給競(jìng)拍購(gòu)糧方。（4）在政策性糧食的收購(gòu)環(huán)節(jié)，《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》屬具有購(gòu)銷合同性質(zhì)的印花稅應(yīng)稅憑證。對(duì)于財(cái)稅[2016]28號(hào)印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲(chǔ)企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應(yīng)自動(dòng)取得糧食購(gòu)銷合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲(chǔ)政策性糧食的磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)，原則上符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務(wù)部門明確。

參考文獻(xiàn)：