無形資產出資評估范文

導語：如何才能寫好一篇無形資產出資評估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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[關鍵詞] 無形資產　商譽　會計處理　質量分析

據《中華工商時報》《無形資產擔保獲貸5000萬元》消息：私營企業福建金得利集團董事長林永霖用自己長期建立的個人和企業的誠信及企業獲得的“中國馳名商標”作擔保，向中信實業銀行福州分行貸款5000萬元。

按照我國的有關制度，無形資產是指企業長期使用而無實物形態的資產，企業的無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽、特許經營權。

一、無形資產的會計處理有以下難點

1.自創無形資產的成本難以確定

(1)自創無形資產的時間可能跨越多個會計期間，這樣同一支出可能與多項無形資產有關，從而使得自創無形資產支出難以追溯到某一特定項目中去，因而也就難以進行無形資產核算。

(2)自創無形資產支出的規模與無形資產自創的成功之間沒有比例關系。很多情況下，一定規模的無形資產自創支出，并不能產生任何成果。因而，迫使自創無形資產的會計處理必須采用與常規資產購建取得成本的會計處理不同的方法。

2.無形資產的受益期難以確定

(1)無形資產的受益期受競爭對手的行動影響較大。無形資產的受益期在很多情況下與自身的質量相關性較小，更多地受競爭對手行動的影響。

(2)無形資產的受益期受法律保護的影響較大。在企業由于知識產權糾紛而求助于法律保護時，法律保護傾向就對企業無形資產的受益時間至關重要。

(3)無形資產的受益期受偶發性因素的影響較大。是指那些企業在正常生產經營活動中難以控制，但對企業無形資產的受益期有重大影響的因素。

3.商譽難以離開特定企業而獨立存在

商譽實際上是企業所具有的高于一般盈利水平的企業獲得能力所形成的價值。

二、無形資產會計處理的特有慣例

1.研究和開發活動支出的會計處理

《國際會計準則》規定：研究和開發費用在各會計期的分配，取決于它們與將來產生的收益之間的聯系。我國對自創無形資產的規定集中在《企業會計準則――無形資產》中。該準則規定，研究和開發費用作為當期費用處理。

2.無形資產攤銷年限的確定

無形資產攤銷年限，決定了無形資產價值在資產中消失（轉移）的速度。美國執業會計師協會會計原則委員會在其第17號意見書《無形資產》中，規定商譽應在40年以內按直線法攤銷完畢。我國有關制度規定的無形資產攤銷期限的確定原則是：無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入損益。如預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，其攤銷年限按下列原則確定：

(1)合同規定受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的受益年限。

(2)合同沒有規定受益年限但法律規定有效年限的。攤銷年限不應超過法律規定的有效年限。

(3)合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。

(4)如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。

3.商譽的會計處理

按照一般會計慣例，企業通常不確認自己內部形成的商譽，只確認購入的商譽。只有一個企業購買另一個企業才有商譽的會計處理問題。此時，商譽是指買方企業的收購價與被收購企業對應的凈資產的公允價值（Fair Value）之間的差額。

(1)商譽的會計確認只在企業所有權發生重大變化時出現，此時商譽的價值為投資方取得股權的代價與所獲取的被購買企業凈資產公允價對應份額之差。

(2)被購買企業的商譽在購買企業所確認的僅是與其所獲得股權相對應的商譽。

(3)當商譽的計算結果大于零時，被購買企業有正商譽，當商譽小于零時，被購買企業有負商譽。

三、無形資產的質量分析

1.報表上作為“無形資產”列示的基本上是企業外購的無形資產

2.企業可能存在由于會計處理原因而導致的賬外無形資產

企業自創的無形資產難以在資產負債表上出現，只能“游離”在資產負債表外，作為無形資產重要組成部分的人力資源也未在資產負債表得到體現。

3.賬外無形資產價值的實現方式可有多種選擇

從前面所述文章來看，銀行敢于接受企業無形資產的擔保，對企業發放貸款的法律依據是《中華人民共和國擔保法》的有關規定，即依法可以轉讓的商標專用權、專利權、著作權中的財產權等無形資產都可以作為貸款質押物。

銀行對企業無形資產的考察包括：（1）企業經營理念、企業文化、經營網絡、發展速度、發展目標、納稅記錄等方面的企業誠信內容；（2）董事長個人的誠信記錄；（3）企業獲得的“中國馳名商標”。

無形資產必須具備在貸款期內自身保值和增值的特征。從銀行的角度來說，只有此類無形資產才適宜作為抵押物。

參考文獻：

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    一、涉及貨幣出資的事項分析

    事項1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司,合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序,即向銀行函證,核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致,檢查進賬單真偽和要素是否完備,并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

    分析:注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求,但為了避免:(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個投資人實際出資情況,如果某個出資人如丙方沒有資金,私下協議由其他出資人代為墊付,這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知,并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下,他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾,其權責無法私下調和需要司法介入時,代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實,因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗資報告拿到營業執照后,立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據:(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資,注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況,注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”,并關注出資方和代為出資方的權利義務,尤其是代為出資款的償付條款的規定。

    事項2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時,發現一張 3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料,要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

    分析:注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進入 A公司,但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據,注冊會計師遇到這種事項必須小心,因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗,注冊會計師還應關注和取得以下證據:(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信,注冊會計師不能確認此貨幣出資。

    事項3:注冊會計師一進駐被審驗單位S公司,S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

    分析:在驗資實務中,被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料,對注冊會計師來講,是一件幸事,但驗資應是注冊會計師主動取證的過程,“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料,注冊會計師就驗證什么,而是注冊會計師根據驗證目標的需要,設計適當的審計程序,在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據,因此,注冊會計師對貨幣資金進行驗證時,不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽,還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗單位一并辦理,以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

    二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

    事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司,并提供了建筑房產的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權屬問題容易發生經濟糾紛,注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

    事項5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司,不能提供存貨的發票,僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

    分析:由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大,因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大,初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資,被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資,這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下,注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資,表明存貨為生產經營所必需,注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據,驗證存貨投資:(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對,并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況,在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書,如為國有資產,是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準,如果與評估結果懸殊大,注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件,如果是抵債收到的發票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務重組協議及其相關憑證,獲取投資方對該存貨的所有權證明。

    事項6:注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元,甲方投入的工業訣竅25萬元,占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時,A公司增資擴股,其注冊資本為200萬元,甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

    分析:注冊會計師對于無形資產的投入驗證,除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外,還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資,(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資,專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

    事項7:注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務,了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元,而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

    分析:此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定,以及出資方長年虧損、資不抵債時,注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的,除國務院規定的投資公司和控股公司外,所累計投資額不得超過凈資產的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉增的資本,其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此,只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件,以及其合同、章程、相關協議,注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托,但應注意這樣的驗資風險大,容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險,因此,注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況,并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。

    三、凈資產出資事項分析

    事項8:注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的,改制前A企業執行工業企業會計制度,在改制審計和評估時,凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎,改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時,A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

    分析:注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資,與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額,容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的,因此,注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時,應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估,確認凈資產,否則,注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

    事項9:A國有企業2000年7月31日為改制基準日,把其凈資產1,200萬元折股設立A股份有限公司,期間其生產經營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊會計師對此作變更驗資,截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告,以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

    分析:此事項的問題在于根據改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長,而且期間業務活動不斷變化,驗資的風險增大,如果注冊會計師根據相關情況的了解認為驗資風險不能承受,可以拒絕接受業務委托;如果注冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險,除執行一般審驗程序外,還應考慮對2000年7月31 日至2001年1月31日A公司的財務狀況實施必要的審計,關注期間引起凈資產變動的明細情況,并形成相應的審驗工作底稿。同時,在驗資報告的意見段后增加說明段,充分披露該凈資產的變動情況。值得注意的是,驗資基準日和注冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。

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【關鍵詞】非貨幣性資產；出資；溢折價；合并抵銷處理

在經濟業務中，企業以非貨幣性資產如存貨、固定資產、無形資產等對外出資設立子公司或合營、聯營企業的情形非常普遍，其實質屬非貨幣性資產交換的一種，即以非貨幣性資產換取被投資企業的股權。在該項業務的處理過程中，會產生出資業務的會計處理、合并財務報表的編制或按權益法核算時的投資損益抵銷等一系列會計事項。關于出資業務的會計處理，在《企業會計準則第2號―長期股權投資》、《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》及《企業會計準則講解2010》中已有詳細規定，但對于合并財務報表編制中出資資產溢折價的抵銷、按權益法核算時對投資損益的抵銷等，有關文件的規定不夠明確，本文擬對非貨幣性資產出資后出資溢折價在合并財務報表編制時及權益法核算時的抵銷處理加以分析，為此類業務的合并抵銷處理提供借鑒。

一、出資設立子公司時出資資產溢折價在合并財務報表編制中的抵銷處理

1.出資資產溢折價會計處理政策的演變

本文所述出資資產溢折價是指以非貨幣性資產對外出資時，資產的評估價值或公允價值與賬面價值的差額。

對于以非貨性資產出資設立子公司，出資資產溢折價在母公司及合并財務報表時的處理，不同階段的政策規定有所不同：

最早對非貨性資產出資溢折價作出會計處理的法規是1985年1月1日施行的《中外合資經營企業會計制度》，其中規定以實物資產投資的，應按所確定的價值記賬，確定的價值與賬面價值的差額作為損益處理。

1992年1月1日開始施行的《股份制試點企業會計制度》采用了同樣的處理方法。

1998年《股份有限公司會計制度》中規定：非貨幣性資產對外出資，評估確認的資產價值大于賬面價值的差額計入“資本公積”，小于賬面價值的差額計入“營業外支出”。

2001年1月1日起暫在股份有限公司開始實施的《企業會計制度》中，針對當時部分上市公司利用非貨幣易公允價值的確定操縱上市公司利潤的情況，規定以非貨幣易換入的長期股權投資，按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。

財政部于2006年2月15日的新《企業會計準則》引入了“商業實質”概念，恢復并發展了公允價值計量模式，在《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》中，對具有商業實質的非貨幣性資產交換業務中投出資產公允價值與賬面價值的差額分別不同資產類型計入當期損益。

而在合并財務報表編制中，對于以非貨幣性資產出資設立子公司產生的溢折價是否需要進行抵銷以及如何抵銷，在2010年10月份《企業會計準則講解2010》以前沒有明確，在實務處理中存在爭議。

2010年10月的《企業會計準則講解2010》中規定：企業以非貨幣資產出資設立子公司或對子公司增資，在編制合并財務報表時，需要將該非貨幣資產調整恢復至原賬面價值，并在此基礎上持續編制合并財務報表。這就從會計制度層面首次明確了以非貨幣性資產出資產生的溢折價在編制合并財務報表時需要進行抵銷處理，消除了實務操作中的爭議。

2.以存貨出資的合并抵銷處理

在以存貨出資情況下，投資企業即母公司應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，計提銷項稅金，同時結轉銷售成本。合并抵銷時，需對銷售毛利（毛虧）金額予以抵銷，這里分為兩種情況：

（1）如子公司未將存貨出售，仍留在子公司作為存貨核算的，則應編制抵銷分錄：

借：營業收入（母公司確認收入的金額）

貸：營業成本（母公司確認成本的金額）

貸：存貨（母公司確認的毛利）

通過抵銷恢復合并財務報表中存貨金額為投資企業的賬面價值。如子公司將投入的存貨作為固定資產核算的，則相應抵銷固定資產的賬面原值，同時恢復子公司已計提的折舊額。

（2）如子公司已將存貨對外出售，則抵銷分錄為：

借：營業收入 （母公司確認收入的金額）

貸：營業成本 （母公司確認收入的金額）

3.以固定資產出資的合并抵銷處理

在母公司以固定資產出資情況下，母公司已將投出資產公允價值與賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出，合并時則應作抵銷分錄：

借：營業外收入 （母公司計入營業外收入的金額）

貸：固定資產―原價 （母公司計入營業外收入的金額）

或：

借：固定資產―原價 （母公司計入營業外支出的金額）

貸：營業外支出 （母公司計入營業外支出的金額）

同時恢復子公司接受投資后多計或少計提的折舊。

4.以無形資產出資的合并抵銷處理

以無形資產出資的合并抵銷處理類似于以固定資產出資的抵銷處理。

5.因出資資產溢折價合并抵銷產生的遞延稅款的計算

由于合并財務報表編制中對用于出資的非貨幣性資產溢折價進行了抵銷處理，造成相關資產在合并資產負債表中反映價值與其計稅基礎產生了差異，根據《企業會計準則第18號―所得稅》的規定，需相應計算遞延所得稅資產或負債并調整合并利潤表中遞延所得稅費用的金額。

二、出資設立合營企業或聯營企業時對投資損益的抵銷處理

1.相關會計準則的規定

在2008年9月《企業會計準則講解2008》以前，對投資企業以非貨幣性資產向合營或聯營企業出資產生的溢折價，沒有文件規定在核算投資損益時需要進行抵銷處理。

《企業會計準則講解2008》中首次明確規定：對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。

合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

《企業會計準則講解2010》中延續了上述規定。

2.在核算投資損益時對出資資產溢折價的抵銷處理

根據《企業會計準則講解2010》中規定的處理原則，投資企業以非貨幣性資產對合營企業或聯營企業出資產生的溢折價，在投資企業按權益法核算投資損益時，只能確認歸屬于被投資企業其他投資方的部分。

舉例說明如下：甲公司2010年6月以賬面價值為300萬元的存貨經評估作價500萬元作為出資與他方合資設立乙公司，并持有乙公司50%的表決權股份，與其他投資方一起對乙公司實施共同控制，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產核算，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者之間未發生過其他內部交易。乙公司2010年實現凈利潤為1000萬元。假定不考慮增值稅和所得稅影響。

甲公司在存貨出資中產生利潤200萬元，其中的100萬元（200×50%）是針對甲公司本身持有的對合營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲公司應當進行的會計處理為：

借：長期股權投資――損益調整[（1000-200+10）×50%]405

貸：投資收益405

甲公司如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調整：

借：營業收入（500×50%）250

貸：營業成本（300×50%）150

貸：投資收益100

3.投資企業的母公司在編制合并財務報表時的處理

《企業會計準則講解2010》中舉例說明了投資企業存在其他子公司需要編制合并財務報表時，對以非貨幣性資產出資設立合營或聯營企業未實現的內部交易損益在個別報表已確認投資收益基礎上需進行調整，即將非貨幣性資產出資溢折價中歸屬于投資企業部分從調整投資收益改為調整出資溢折價在投資企業的原核算項目中。

但對于投資企業本身無其他子公司而不需要編制合并財務報表，投資企業的母公司在合并投資企業的財務報表時，是否需要在投資企業已確認投資收益的個別報表基礎上進行調整，《企業會計準則講解2010》沒有明確。如不進行調整，可能會在不同報表項目間出現不合理情形，舉例說明如下：

甲公司以賬面價值為0元的商標權經評估作價1000萬元與他方共同出資設立一合營企業，持有合營企業50%的股權，甲公司沒有其他子公司，合營企業在成立當年實現300萬元的凈利潤，甲公司將出資時產生的1000萬元的溢價記入“營業外收入”項目，假定不考慮無形資產攤銷的影響，則甲公司年末核算投資收益時編制會計分錄：

借：長期股權投資[（300-1000）×50%]-350

貸：投資收益 -350

如甲公司的母公司在編制合并財務報表時不允許在甲公司個別報表基礎上進行調整，會形成合并利潤表中營業外收入為正的1000萬元，而投資收益為負的350萬元的不合理情形（注：假設無其他營業外收入和投資收益金額），因此，筆者認為，為準確反映經濟業務的實質，在該種情況下應允許投資企業的母公司在編制合并財務報表時，參照投資企業本身有子公司情況下的調整做法對投資企業的個別財務報表進行調整。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

篇4

關鍵詞：股東出資；虛假出資認定；虛假出資責任

一、股東出資的一般理論。

在公司法領域，股東出資是指股東在設立公司或者按需增加資本過程中，為了取得股權或者股份，依據設立公司時協議的約定以及公司章程和法律的規定向公司交付財產或履行其他給付義務。股東出資是股東的基本義務，也是股東對公司的一項重要義務。股東的出資方式主要分為：1、貨幣：即指我國的法定貨幣——人民幣。2、實物：即指有形物，我國法律中的財產又可分為為有形財產和無形財產兩類，實物屬于有形財產的一部分。3、知識產權：知識產權包括著作權和工業產權。知識產權是指民事主體對智力勞動成果依法享有的專有權利。4、土地使用權：公司開展生產經營活動，需要一定的場所，因此，公司股東可以以土地使用權作價出資。

以上為我國《公司法》中規定的股東出資的幾種方式，然不得作為股東出資的財產或者權利主要包括：信用、勞務、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等。上述形式或者因為具有人身性不能轉讓，或者難以有效估價，或者在現有條件難以實現債務清償功能。

二、股東虛假出資的認定。

虛假出資是指公司發起人、股東并未交付貨幣、實物或者未轉移財產所有權，而與代收股款的銀行串通，由銀行出具收款證明，或者與資產評估機構、驗資機構串通由資產評估機構、驗資機構出具財產所有權轉移證明、出資證明，騙取公司的登記的行為。[1]從我國公司制實施開始，股東虛假出資現象就屢見不鮮，新《公司法》從2006年實施起，對于股東虛假出資這種瑕疵出資做了明確的限定，確實保障了公司以及其他足額出資股東的切實利益，因此，明確界定股東虛假出資行為以及其所應負的法律責任，對于公司法律研究以及保障公司及其他足額出資股東的切實利益至關重要。在實踐中，根據不同的虛假出資情形可做不同的類型劃分，依據具體的出資形式主要從貨幣出資、實物出資、無形資產出資三個方面的虛假出資做出認定。

（一）貨幣虛假出資的認定

在公司設立及增資過程中，股東最直接的出資方式就是貨幣出資。貨幣出資在幾種出資方式中屬最具真實性的一種出資方式，公司運營和操作的實質就是盈利，而貨幣是盈利的最好表達方式。這種最真實的出資方式同樣也是最容易產生虛假出資嫌疑的方式。

（二）實物虛假出資的認定

實物出資又稱為有形資產出資，是指股東對公司的投資是以具有直觀性與感官性的，具有價值和使用價值的物品作價出資，并且實物構成公司資產的主體。實物必須是公司生產經營的物資主要包括建筑物、廠房、機器設備等。

實物出資往往具有兩面性，其一在于實物出資形式較為確定，人們容易理解；其二即是這種出資方式容易出現虛假出資的漏洞所在，因為其流動性較強，難以辨別實物所有權，使得投資者容易利用這點虛假出資。對于實物的虛假出資還多數發生在虛假評估步驟上，而把握這一點的關鍵是看由誰去行使估價的權力。公司的股東以實物出資必須經過評估作價的步驟，這也是法律的一項強制性規定。

（三）無形資產虛假出資的認定

無形財產出資，包括知識產權、土地使用權等，股東用知識產權、土地使用權出資的，是通過折價的方式成為股東對公司的出資。而折價過程中，投資者因出資作價具有困難性和復雜性，他們慣用虛有的產權和虛假的產權轉移手續騙取驗資機構，或者一些投資者串通驗資機構騙取公司注冊資格。

三、股東虛假出資的責任

（一）對債權人的責任

2005年修訂的《公司法》盡管規定了股東首次出資不得低于注冊資本的20%，最低法定限額為3萬元，且股東可以分期兩年進行資本繳納，但虛假出資現象仍有發生。

（二）對公司的責任

從《公司法》理論上分析可知，股東的責任獨立于公司的責任，股東僅對自身的認繳的資本承擔責任，公司以其全部資產對外承擔責任。然而實質上債權人在向公司主張債權時，因股東的虛假出資導致公司資本失實，公司則難以應對債權人的主張，于此同時，公司的信譽也受到資本失實的影響，虛假出資股東在實質上間接損害公司的利益，對于公司管理和運營上產生巨大損害事實。

（三）對其他足額出資股東的責任

股東虛假出資對其他足額出資股東的侵權主要表現為以下兩點責任：

1、虛假出資股東對其他足額出資股東承擔違約責任。《中華人民共和國公司法》第28條規定：“股東應當按期足額繳納公司章程中規定的各自所認繳的出資額。

2、虛假出資股東對其他足額出資股東同時也構成侵權，應承擔侵權責任。《中華人民共和國公司法》第35條規定，“股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權優先按照實繳的出資比例認繳出。”在股東的各項權利中自益權和共益權是股東的兩項重要權利，筆者認為，虛假出資股東在事實上擁有和其他足額出資股東同等的權利，因此股東虛假出資侵犯了其他足額出資股東的股東分紅權利、公司解散清算后的剩余財產分攤權利、依法轉讓出資權利、購買其他股東轉讓出資的優先權等多項權利。其他足額出資股東可以依據這點，要求虛假出資股東承擔損害賠償。（作者單位：哈爾濱學院）

參考文獻：

[1] 趙旭東：《公司法》，北京：中國政法大學出版社，2007版

[2] 顧功耘：《最新公司法解讀》，北京：北京大學出版社，2006版

[3] 穆大偉：《虛假出資股東法律地位研究》，華東政法大學碩士論文，2011年

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內容提要: 利用外資（fdi）并不總能實現理想化的互利共贏局面，這一點在學界研究中國利用外資三十多年的具體實踐中已經得到印證。利用外國直接投資設立合資企業的風險表現為合資企業運營過程別是合資企業轉變為獨資企業時對中方投資主體的權益可能造成的影響。在國家進一步優化外商投資環境，吸引外資的背景下，如何維護中方投資主體在合資企業中的合法權益，是值得深入研究的問題。

 

 

    一、西北軸承廠合資中體現的合資風險

    西北軸承廠（以下簡稱西軸）在20世紀90年代作為全國軸承行業6家大型一檔企業之一、西部最大的軸承企業，其產品占全國鐵路軸承市場總量的近25%，1996年，“西北軸承”作為全國軸承行業的首家上市公司，成功掛牌。在90年代的“市場換技術”背景下，西軸開始與世界第三大軸承公司德國fag公司接觸，力圖用自己的市場、品牌和市場準入來換取德方的技術，尋求更大的發展空間。2001年西軸整體與德國依納公司合資，德方占51%的股權。在德方人員壟斷決策權的情況下，德方資金久不到位，也沒有引進什么新技術，合資企業出現困難。連續三年虧損后，德方僅以2850萬元（僅相當于西軸過去正常運營一年半左右的利潤）全部收購了中方股份（擁有現代化設備技術和進行數字化生產和管理的企業），變成了獨資企業。[1]中方沒能引進先進的技術卻已喪失了市場和自己的品牌。西軸合資中體現的合資風險主要有：

    （一）中方可能喪失對合資企業的控制權

    合資的焦點主要是控股權的問題。在《中外合資經營企業法》（以下簡稱《合資企業法》）中規定，在合營企業的注冊資本中，外國合營者的投資比例一般不低于百分之二十五，但沒有持股比例上限的規定，這就使得德方取得控股權成為可能。在西軸與德方的合資談判中，德方堅持必須控股，否則不會合資，最終中方讓步，德方享有了51%的股權，實現了控股權進而實現了對合資企業的控制權。在合資后連續三年的經營過程中中方完全喪失對合資企業的控制權，經營管理權完全由德方控制。

    （二）合約風險：談判至簽約中方缺乏對自身權益的維護意識

    我國《中外合資企業法實施條例》中規定申請設立合營企業，必須經過審批機關的批準，并列明了不予批準的情形，其中就包括第五項：簽訂的協議、合同、章程顯屬不公平，損害合營一方權益的。法條中體現了較強的行政干預色彩，目的是為了盡可能地維護中方的利益，特別是在作為合資一方的中方在對合資風險沒有深刻洞察的情況下，起到合資“防火墻”的作用，但事實上并未能控制合資風險的出現。中方由于合資經驗的缺乏，沒有仔細研究合同文本的各項條款，甚至沒有提出任何修改意見，就草率在合同文本上簽字，對已有的技術、品牌及市場準入等非貨幣出資的價值更是缺乏準確的評估。相較之，德方從談判到簽約始終有一個專家組，并且合資合同文本是由德方專家組起草的，擬定的合同各項條款均傾向于德方。

    通過德方合資上述目的的實現，使合資轉化為獨資成為可能。采用獨資方式是跨國公司擠垮國有骨干企業“三步走”方略的最后一步狠招，這“三步走”方略是“合資、做虧、獨資”，[2]暫不論外方合資者的合資真實意圖：為了占有中方的市場實現跨國公司的全球化戰略，實現對技術與管理的持有與控制，避免外溢。合資最終走向獨資從公司治理層面分析是基于中外合資企業法人治理的困境，因為在只有兩方股東的合資企業中，董事往往都是從本方利益出發而不是從合資企業利益出發考慮問題的；而在股權對等的情況下，則會形成一種共同控制的局面，很容易造成“董事會僵局”，使得合資企業無法正常運營。另外，從本質上來說，合資各方在信息和知識等方面是不對稱的，合資各方往往會在企業管理、企業文化等方面產生分歧，這將直接影響合資企業運作與管理的績效，更有甚者會出現合資不合作的情況，影響投資效果。

    （三）外資控股易造成國有資產的損失

    跨國公司為了自身效益的最大化，在獨資化進程中勢必要壓低中方企業資產價值，擴大自身股權份額，中方股份被收購時往往處于被動的地位，中方將49%的股份折價，只換回2900萬元只相當于西軸過去正常運行一年半左右的利潤。由于我國目前的產權交易不規范，資產評估制度不完善，評估方法不科學，缺乏公正客觀的國有資產權威評估機構，低估國有資產的現象就可能發生，一定程度上造成國有資產流失。[3]無形資產的流失更是不可估量。無形資產可以分為可確指的無形資產和不可確指的無形資產。可確指的無形資產包括專利權、專用技術、生產許可證、特許經營權、租賃權、商標權、版權、計算機軟件、土地使用權等。不可確指的無形資產是指商譽、技術人才、客戶資源和銷售渠道等資源及其他一些非市場化的積累，甚至可以包括國有企業憑借政府的支持取得的壟斷地位、市場限入條件、優惠融資條件等。[4]在西軸合資簽約時，中方沒有堅持將自己的專有技術、市場份額以及潛在的技術與市場價值等無形資產準確評估，并沒有在合同文本中明確載明合資企業應如何合理使用，致使無形資產的保值增值無法實現，外方通過控制合資企業獲得這些無形資產的使用權，在合資轉變為獨資時，中方無形資產所承載的巨大價值被外資方輕易的獲取和利用。

    二、企業運用外資法律維護自身的合法權益

    （一）基于合資企業的法律性質中方應實現對合資企業的控股權

    中外合資企業作為股權式合營企業，實現合資企業的控股權實際為了獲得對企業的控制權。作為一項通行的國際慣例，合資企業董事會中的席位是根據合資各方投入的股權比例分配的，如果跨國公司在合資企業中總股本所占股權比例超過了半數，則認為跨國公司取得了合資企業的控制權，相應地，跨國公司在合資企業中的董事席位也就超過了半數，由于董事會實行少數服從多數的決策原則，合資企業的董事會也就相應地處于跨國公司的控制之下，進而導致合資企業的經營活動被跨國公司所支配。[5]我國在合資企業的注冊資本中沒有規定外國合營者投資比例的上限，法律沒有明文規定中方必須控股，這與國際貿易投資協定的精神不符，建議國內企業在決定合資時，可在合約中明確外資比例的上限，即不高于49%，從而保證中方對合資企業的控股權，在合資企業以后的經營管理中才能夠享有決策權，維護中方的合法權益。

    （二）簽約時須盡可能維護我方的合法權益

    我方若以品牌、市場準入等非貨幣財產出資，應由雙方均信賴的評估機構作出準確的評估，而外資的資金、技術應明確規定履行期限，如若因外資的資金或技術遲遲不到位，導致合資企業出現虧損，則我方可要求外方承擔違約責任及相應的損害賠償。由于《合資企業法》欠缺法律責任的規定，在具體的簽約過程中，中方可以依據《合同法》合同拘束力的相關理論，明確的股東出資方面的義務和責任等條款以維護自身的合法權益。

    （三）對于已經獲得國家認證的中方品牌甚至馳名品牌，更要給予保護

    外資慣常的策略是：外資在合資企業中取得控股地位后，東道國企業的產品品牌往往被束之高閣，而被國外品牌所取代。以“熊貓”牌洗衣粉為例。其原屬北京日化二廠的產品，在20世紀90年代曾是一個國內知名的洗衣粉品牌。1994年，“熊貓”與美國寶潔合資，北京日化二廠以品牌、廠房等參股35%，寶潔以65%的股份控制合資公司。寶潔公司買斷了“熊貓”品牌50年的使用權并支付了50年品牌使用費14億元。為加快國外品牌取代“熊貓”品牌的進程，由外方控股的公司將熊貓洗衣粉的價格在原價的基礎上提高50%，“熊貓”的品牌被合資后的新公司用經濟杠桿抑制了，而寶潔卻為自己旗下的洗衣粉品牌擴張鋪平了道路。[6]中方若以品牌作價出資，在合資合同中可以考慮僅以品牌使用權出資，并約定合資企業成立后品牌的發展經營策略，如果合資企業運營中對我方品牌不予宣傳或將品牌價值人為降低，有喪失原有價值的風險，應及時收回品牌的使用權，不能因為一時的合資之利，而忽略產品的長遠發展和品牌所承載的巨大價值。

    （四）改善公司治理，解決國有企業的所有者缺位問題

    國有企業的所有權和剩余產權應歸全民所有——因而實質上不屬于任何人。從外部治理的觀點來看，企業由政府官員負責；企業管理者向政府官員負責。然而這些官員一樣是將自己視為人而非委托人；不是人民的人，而是任命他們的更高級別官員的人。因此，問題被進一步擴大。[7]長期以來，我國在企業改革和改制的進程中，對于由誰來行使作為國有資產出資者或股東的權力以及如何行使這一權利的問題，未能得到很好的解決。改善公司治理，就必須解決所有者缺位所造成的對公司管理層的控制與約束不力的問題。新《公司法》在此方面有所突破，規定國有獨資公司是由國家單獨出資、由國務院或者地方政府授權本級政府國有資產監督管理機構履行出資人職責的有限公司。這就明確了在國家作為出資人的情況下由誰來履行出資人的職責問題，明確權責實現對企業經營管理者有效的監督與約束。[8]避免只顧及引進外資實現gdp增長作為某些政府官員的政績指標而犧牲企業的長遠利益。

    三、為實現互利共贏中方需提升對合資企業的控制力

    （一）從宏觀角度研究合資企業的長遠發展，可借鑒產業安全理論模型

    學者已經意識到了利用外資對國內企業可能造成的影響，遠不止合資演變為獨資企業性質的轉變這般簡單，更深層次可能影響我國某些產業的安全。筆者在此引入朱鐘棣學者對產業安全狀態的研究和建構的產業安全理論模型，來分析我國產業安全問題。產業安全就是指一國的國民產業在國際競爭中達到這樣一個狀態，該國國民在得到既有的或潛在的由對外開放帶來的產業權益總量時所讓渡的產業權益份額最小，或在讓渡一定國民產業權益份額的條件下其由對外開放引致的國民產業權益總量最大。產業安全理論模型的基本假設包括：[9]①只涉及東道國e和向東道國直接投資的f國；②對于東道國來說，在不斷吸收外資的前提下，希望產業權益總量增加，但同時又不能使國民產業權益份額過小。

   

    n軸表示產業份額權益函數；

    f軸表示外資投入占產業總投入的比例；

    u表示引資后的外資權益量變化曲線；

    v表示東道國產業權益量變化曲線。

    如圖，a點表示未引進外資時，東道國產業權益的總量。由于外資技術、管理優勢，在引資（f＞0）的過程中，外資權益曲線u隨f的增長而上揚。東道國權益量曲線的變化，則分為兩個階段：

    第一階段，外企的先進技術、管理，結合東道國低廉的人力資源、優秀品牌的號召力、廣大的消費市場，東道國產業權益量曲線v與外資權益量曲線u趨勢一致，在該產業的占有量同步增長。

    通過合資控股的方式，合資外方不僅可以以較低的成本獲得成套生產設備以及熟練的勞動力，而且能夠突破我國產業政策和行業準入的限制，通過中方的銷售渠道迅速占有市場，排擠中國市場上的競爭對手。[10]直到東道國的市場、品牌和人力資源的潛力完全釋放，達到b點，無論是東道國還是外資都從引資行為中獲得了最大的收益。此時看似處于雙贏狀態。西軸合資的案例中方就是希望達到“雙贏”的狀態。外資利用東道國人力資源生產廉價的商品，通過東道國的優秀品牌擴展了他們自己的市場，東道國從中得到制造收益。之后，東道國的優勢不復存在，對外資來說，東道國的利用價值只剩下了低廉勞動力。

    第二階段（b點后），外資技術主導開始顯現。外資投入無形的技術、管理，就可以獲得高額的收益，東道國在消耗大量的生產資料，付出廉價勞動力后只能拿到低收益。外資可以將生產轉向更為廉價的地點，而東道國卻離不開對方的先進技術，所以u曲線上揚更快，而東道國權益量曲線v卻一路走低。

    本文所論述的合資風險是指在a—b點之間防范合資雙方零合博弈（中方權益受損而外方純獲利）而希望能夠實現雙贏。在b點之后就是部分學者討論的如何使fdi技術外溢所探討的問題。正如上圖分析，中方過分依賴外方的技術及管理經驗缺乏自身技術創新和高效的管理方式，而僅靠提供廉價勞動力、大量的生產資料獲得短期收益，完全受制于外方，外方則為攫取更高額的利潤更易趨向于采用獨資形式或將生產轉向更為廉價的地方，對合資企業的長遠發展很不利。如何在合資過程中盡量多學習外方的先進技術及管理方式并加快自身技術的革新是實現合資企業長遠發展并維護企業安全的有效途徑之一。

 

 

 

 

注釋:

[1]孫學文：《中國30年來創辦外商企業反思研究報告》（上下），載《探索》2009年第2期和第3期。

[2]曹秋菊、蘇艷：《國家產業安全理論研究綜述》，載《經濟學動態》2007年5期。

[3]王濤：《契約、控制與效率——外商投資企業獨資化傾向的理論與實證研究》，人民出版社2008年版，第184頁。

[4]張國平：《外商直接投資的理論與實踐》，法律出版社2009年版，第174頁。

[5]王濤：《契約、控制與效率——外商投資企業獨資化傾向的理論與實證研究》，人民出版社2008年版，第138頁。

[6]賈希凌：《涉外經濟管制法律協調論》，北京大學出版社2008年版，第189頁。

[7]［英］安德魯·泰利科特：《中國企業的公司治理和技術發展》，李磊、張旭譯，載《國外理論動態》2010年第1期。

[8]余勁松：《跨國公司法律問題專論》，法律出版社2008年版，第83頁。

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關鍵詞:價值;評估;國債產權

中圖分類號:F2文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0019-02

1 現行企業國有產權轉讓及改制資產評估的工作情況

企業價值評估是指注冊資產評估師對評估基準日在特定目的下企業整體價值、股東全部權益價值或部分權益價值進行分析、估算并發表專業意見的資產評估行為過程。本文所指的企業價值評估失真是指國有產權持有單位在發生產權轉讓以及企業改制經濟行為時,聘請資產評估中介機構進行企業價值評估過程中發生的評估失真,以及如何做好資產評估中介機構的選聘和資產評估報告的備案工作,防范企業價值評估失真,有效防止國有資產流失的問題。

根據現行的國有資產評估管理規章制度規定,國有產權持有單位在發生產權轉讓和企業改制時,應在清產核資及審計的基礎上,委托具有國有資產評估資質的中介機構進行資產評估,并由資產評估中介機構出具資產評估報告;資產評估報告由產權持有單位審核備案后,才能在依法設立的產權交易中心掛牌交易。而國有產權轉讓掛牌交易底價以及改制企業的凈資產折價的確定,主要是依據資產評估中介機構出具的企業價值評估結果,同進考慮產權交易市場的供求狀況、同類資產的市場價格、職工安置、引進先進技術等因素。由此可見,企業價值評估價值決定了國有產權的轉讓價格以及國有企業改制折價,如果企業價值評估失真,勢必引起國有資產的流失。

2 企業價值評估失真的原因

企業價值評估失真的原因是多方面,既有資產評估假設理論本身存在的某些理論性的缺陷問題,也有資產評估中介機構方面的問題,還有資產評估行業協會和政府多頭管理方面,以及資產評估客戶自身的原因。在這里只論述資產評估中介機構在國有產權持有單位發生產權轉讓以及企業改制的企業價值評估過程中評估失真原因。

2.1 未采用收益法進行驗證造成的企業價值評估失真

企業價值評估方法主要有成本法、收益法或市場比較法。資產評估中介機構在企業價值評估過程中,經常采用的評估方法是成本法。成本法也稱資產基礎法,是指在合理評估企業各項資產價值和負債的基礎上確定企業價值的各種評估具體技術方法的總稱。實際上是通過對企業賬面價值的調整得到企業整體價值,它的理論基礎也是評估應遵循的“替代原則”,即任何一個精明的潛在投資者,在購置一項資產時所愿意支付的價格不會超過建造一項與所購資產具有相同用途的替代品所需的成本。成本法以企業單項資產的再建成本為出發點,符合人們的慣性思緒,但忽視了企業的整體獲利能力,以及在評估中很難考慮那些未在財務報表上出現的項目,如企業的管理效率、自創商譽、銷售網絡。另外,成本法無法把握持續經營企業價值的整體性,也難以把握各個單項資產對企業的貢獻。對企業各單項資產間的工藝匹配和有機組因素產生的整體效應,即不可確指的無形資產,也無法有效的進行衡量。因此,在《資產評估報告基本內容與格式的暫行規定》中規定,注冊評估師在采用成本法對企業整體價值資產評估時,應同時運有收益法進行驗證。

但是資產評估機構經常為了減少工作量和節省成本,只是在評估報告中簡單披露不宜使用收益法進行評估,并沒有按規定運用收益法對成本法進行驗證;或者將運用成本法評估得出的評估結果,反擠收益法的評估結果,并沒有認真運用兩種評估方法進行企業價值評估,并對采用兩種評估方法得出的評估結果差異進行認真的分析,求證評估結果,從而造成整體資產評估價值的失真。

2.2 忽視控制權與非控制權的股份價值差異所造成的資產評估失真

注冊評估師在對國有產權持有單位轉讓部分產權進行企業價值評估時,習慣采用成本加和法將企業相關資產的價值匯總以確定企業的評估價值,部分股權的價值也往往按照全部股權價值和相應股權比例的乘積予確定。忽視了部分股權的價值由于涉及控股權與非控制權的問題,其評估價值不能簡單地按企業全部股權價值與相應股權比例的乘積予以確定。如果轉讓的國有產權是屬于絕對控制權或是相對控制權,國有產權持有單位實際控制了企業的生產經營決策權,可以影響企業的生產經營決策而獲取更大的收益,其評估價值勢必大于企業全部股權價值與相應股權比例的乘積。如果簡單地將企業的整體價值按產權持有單位持有的比例進行相乘得出部分產權的評估價值,則不能真實的反映企業部分國有產權的市場公允價值。

2.3 忽略企業無形資產評估的價值失真

國有產權持有單位在轉讓國有產權或企業改制所進行的企業價值評估,注冊資產評估師在進行資產評估時,經常會有意或無意忽略企業無形資產評估。這主要是由于:

(1)資產占有單位賬上沒有列示無形資產而忽略了無形資產評估。按《企業會計制度》規定,企業對無形資產計量并不是全部都能予以確認入賬,如企業的無形資產商譽,只有當企業進行合并時,才按規定確認商譽價值予以入賬。另外,國有企業在原計劃經濟市場下,經常會獲得國家的某種特許經營權,而企業對于這種特許經營權也往往沒有予以確認入賬。所以注冊評估師進行企業價值評估時,根據資產占用單位的資產負債表,采用成本法將企業相關資產的價值匯總以確定企業的評估價值,忽略了無形資產的評估。

(2)注冊資產評估師為了規避風險而故意忽略無形資產評估。無形資產的特點,決定無形資產評估不是一種簡單的公式運用或加減計算,無形資產評估實際上是一種專業技術分析、鑒定與經濟、法律因素等綜合分析的有機結合。那么如何來鑒定企業具有何種無形資產以及具體評定估算無形資產價值,這不僅是考驗注冊評估師的工作能力,也考驗了資產評估中介機構的風險控制問題。所以注冊評估師為了規避風險,往往有意忽略了企業的無形資產評估。

因此國家在《國務院辦公廳轉發國務院國有資產監督管理委員會關于規范國有企業改制工作意見的通知》([2003]96號)中,特別強調在企業整體價值評估時,應將企業的專利權、非專利技術、商標權、商譽等無形資產必須納入評估范圍。

3 企業價值評估失真的防范措施

那么,作為國有產權持有單位,在轉讓國有產權以及企業改制的資產評估過程中以及對資產評估報告進行備案的過程中,如何按照現行的有關規章制度,做好資產評估機構的選聘以及資產評估報告的備案工作,有效防范國企業價值評估失真呢?

3.1 做好資產評估中介機構的選聘工作

資產評估不僅涉及資產評估技術問題方面,也涉及到國家政策方面的有關規定;這就要求注冊評估師既要熟悉資產評估的專業知識,也要熟悉國家的各項財經紀律。雖然國家在資產評估師以及資產評估中介機構都采用準入制度,但從事資產評估業務的中介機構既有會計師事務所也有專門從事資產評估的中介機構;資產評估中介機構的質量仍然參差不齊,資產評估師在資產評估過程中違反資產評估規則未按規定進行操作時有發生。所以國有產權單位在轉讓國有產權以及企業改制選聘資產評估中介機構時,應深入調查資產評估中介機構的業務水平,選聘在資產評估行業較有名氣的資產評估中介機構,確保資產評估質量。

3.2 做好待評估企業的清產核資工作

根據《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》,企業在轉讓國有產權或改制時,必須對企業各類資產、負債進行全面認真的清查,做到賬、卡、物、現金等齊全、準確、一致。按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則,核實和界定國有資本金及其權益,其中國有企業借貸資金形成的凈資產必須界定為國有產權。企業改制中涉及資產損失認定與處理的,必須按有關規定履行批準程序。改制企業法定代表人和財務負責人對清產核資結果的真實性、準確性負責。通過對被評估企業的清產核資,界定了被評估企業的資產范圍,做到了賬賬相符,賬實相符,賬表相符。從而有效防止國有資產在評估過程,由于企業存在著賬外資產而造成國有資產的流失。

3.3 認真做好資產評估備案工作

根據《關于加強企業國有資產評估管理工作有關問題的通知》(國資發產權[2006]274號)規定,對資產評估事項分為核準項目和備案項目,并按不同的經濟行為規定了核準和備案的權限,作為國有資產出資的企業,在對授權其進行資產評估備案的項目,要認真做好資產評估備案工作,認真審核資產評估的范圍、時點、評估方法、評估機構和簽字的注冊評估師的資格、評估結果的客觀性等,并針對注冊評估在評估過程容易出現企業價值評估失真的現象,做好資產評估備案工作,特別注意應付福利和應付工資及預收賬款的資產評估。

(1)工資結余的資產評估。應付工資的余額分為兩類:應發未發的工資和屬于實施“工效掛鉤”等分配辦法提取數大于應發數所形成的工資基金結余。前者是按照企業內部工資獎金分配辦法,應當支付而沒有支付給職工,從而形成拖欠的工資,應當作為負債予以清償;后者是按照計劃經濟管理方式留存企業的國有資本積累,應轉為國有資本獨享的資本公積金,留待以后增資擴股時轉增國有股份。

(2)福利費及職工教育經費結余資產評估。國有企業在整體產權轉讓以及企業改制,導致企業性質發生了改變,員工身份也隨著發生了轉變,根據國家有關制度規定,應與原職工解除勞動關系,并對職工進行經濟補償。所以在評估基準日企業賬面原有的應付福利費、職工教育經費余額,不應再作為負債管理,也不得轉為個人投資,應當轉增資本公積金。對于因醫療費超支產生的職工福利費不足部分,可以依次以公益金(注:在執行財政部財企[2006]67號文件規定后,不再有公益金項目,結余的公益金將轉入法定盈余公積金)、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。

(3)預收賬款的資產評估。國有產權持有單位在聘請資產中介機構進行資產評估之前,按規定聘請會計師事務所對企業進行清產核資,如果企業的預收賬款金額較大,應要求會計師事務所核實應收賬款的實際情況。不能簡單的將預收賬款簡單的列為企業的負債,沖減企業資產,造成已實現的利潤未轉增國有資產,造成國有資產的流失。

3.4 堅持公開、公平、公正原則,產權轉讓必須進入產權交易市場

被評估企業在完成資產評估后,根據《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》規定,必須在依法設立的產權交易中心掛牌轉讓。按照規定公開披露產權轉讓信息,廣泛征集受讓方。具體轉讓可采取拍賣、招投標、協議轉讓等方式進行。采取協議轉讓方式的必須嚴格履行批準程序。

3.5 嚴格執行有關規定,加強對產權轉讓的定價管理和轉讓價款的管理

根據《國務院辦公廳轉發國務院國有資產監督管理委員會關于規范國有企業改制工作意見的通知》([2003]96號)規定:國有企業產權在產權交易中心掛牌轉讓時,掛牌價并不是僅僅依據資產評估結果,同時還要考慮產權交易市場的供求狀況、同類資產的市場價格、職工安置、引進先進技術等因素,確定產權轉讓掛牌價。轉讓國有產權的價款原則上應當一次結清,經批準采取分期付款的,必須嚴格按照《國有企業產權轉讓管理暫行辦法》及有關法規和規定執行,明確付款期限,落實未付款的擔保和利息。企業改制向本企業管理層和職工轉讓國有產權,必須按照規定履行有關審批程序,不得虛擬入股,設置權力股、貢獻股等。經營者和職工必須通過自己出資來購買國有股權。企業管理層收購國有產權不得向包括本企業在內的國有及國有控制企業借款,不得以企業的國有產權或產物資產作標的物為融資提供保證、抵押、貼現。

4 結束語

總之,國有企業在產權轉讓和企業改制過程中所涉及到的資產評估,不僅涉及資產評估技術問題方面,也涉及到國家政策方面的有關規定,認真做好產權轉讓和改制過程中所涉及到的資產評估工作,做好資產評估備案工作,這不僅關系到國有資產安全的問題,也關系到國家經濟布局和結構調整以及國有企業改革成功的問題。

參考文獻

[1]劉萍.企業價值評估指導意見(試行)[M].北京:經濟科學出版社,2005.

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一、執行難的局面成因復雜

執行難，是指由于人民法院執行員的內在因素、執行環境的外在影響、被執行人的客觀執行能力等綜合因素共同作用下，所造成的人民法院生效裁判文書在執行過程中的阻力和無法實現。

社會現狀中守法經營的觀念較差，大量的債務人道德觀念淡薄，逃債、廢債、賴債的思想嚴重，有的債務人視法律和法院判決書為兒戲，肆意對抗法院執行，法院不得不加大執行力度，強制其履行義務。

二、被執行人出資不實及惡意轉移財產等現象頻繁出現

為逃避執行，被執行人以各種手段千方百計轉移、隱匿、消耗其所有的財產，有些案件的被執行人甚至在訴訟乃至仲裁階段就開始轉移、隱匿財產，一旦進入執行階段，早已是人去樓空，財產蹤影難覓。

我們重點討論：即其股東用于出資的非貨幣資產，未經法定程序評估作價；針對這種情況如何判定及應對，以實現最大限度維護申請人合法權益。

1.被執行人出資不到位的，應對承擔法律責任

《最高人民法院關于人民法院執行工作若干問題的規定（試行）》第80條規定“被執行人無財產清償債務，如果其開辦單位對其開辦時投入的注冊資金不實或抽逃注冊資金，可以裁定變更或追加其開辦單位為被執行人，在注冊資金不實或抽逃注冊資金的范圍內，對申請執行人承擔責任。”1990年12月國務院了《關于在清理整頓公司中被撤并公司債權債務問題的通知》（國發[1990]68號），也明確開辦單位對所開辦的企業法人的注冊資金投入不實，應當在實際投入和注冊資金差額的范圍內，向債權人承擔責任。

2.被執行人的股東用于出資的非貨幣財產應對依法進行評估作價

依據《中華人民共和國公司法》第二十七條規定：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。

三、案例分析

被執行人匯邦公司成立于2007年6月19日，注冊資金15000萬元，其中股東①世景公司認繳4950萬貨幣出資；股東②遠景公司認繳4950萬貨幣出資；股東③張某認繳5100萬元貨幣出資。

1.匯邦公司2007年收到的第一筆4500萬元出資在3天后被全部轉走

被執行人匯邦公司第一期的4500萬元注冊資金于2007年6月19日交足，其中：股東①世景公司投入2250萬貨幣資金；股東②遠景公司投入2250萬貨幣資金；值得注意的是，匯邦公司2007年6月19日收到的4500萬元注冊資金在之后的第3天（即2007年6月22日）全部一次性轉給了案外人。

2.匯邦公司收到的第2008年收到的第二筆9000萬元出資由貨幣變成了知識產權

根據被執行人匯邦公司2008年度的年檢報表，截止2008年12月31日被執行人匯邦公司已經收到股東③張某9000萬元的知識產權出資，張某持股60%（對應出資9000萬元）；但是，在匯邦公司的出資協議和章程中均載明：各股東的出資形式為貨幣，而不是“非貨幣財產”。就此，我們可以認定，匯邦公司的股東①世景公司、股東②遠景公司、股東③張某出資不到位：

（1）匯邦公司將出資形式由“貨幣形式”擅自變更為“知識產權”，在工商檔案中沒有，關于出資形式變更的相關登記事項。

（2）在被執行人匯邦公司的工商檔案中，沒有股東③張某以無形資產作價9000萬元出資的《評估報告》和《驗資報告》。

（3）在被執行人匯邦公司的工商檔案中也沒有：股東③張某用于出資的無形資產辦理的過戶登記手續。

3.應當依法追加匯邦公司股東①世景公司、股東②遠景公司、股東③張某為本案被執行人

鑒于本案被執行人匯邦公司自身無可供執行財產，因此依據《執行暫行規定》第80條的規定，由申請人追加抽逃出資/出資不到位的股東為被執行人。

最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定（三）[以下簡稱：規定三]對于被執行人出資不到位的認定更為詳細。

《規定三》第九條：出資人以非貨幣財產出資，未依法評估作價，公司、其他股東或者公司債權人請求認定出資人未履行出資義務的，人民法院應當委托具有合法資格的評估機構對該財產評估作價。同時，《規定三》第十條：出資人以需要辦理權屬登記的知識產權等財產出資，已經交付公司使用但未辦理權屬變更手續，公司、其他股東或者公司債權人主張認定出資人未履行出資義務的，人民法院應當責令當事人在指定的合理期間內辦理權屬變更手續；在前述期間內辦理了權屬變更手續的，人民法院應當認定其已經履行了出資義務。

篇8

一、相關法律和法規對土地使用權出資的的有關規定

1、《中華人民共和國公司法》第二十七條和《公司注冊資本登記管理規定》分別規定， 股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。 對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。

2、《公司注冊資本登記管理規定》第十二條中規定，以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續。公司設立登記時，股東或者發起人的首次出資是非貨幣財產的，應當提交已辦理財產權轉移手續的證明文件。公司成立后，股東或者發起人按照公司章程規定的出資時間繳納出資，屬于非貨幣財產的，應當在依法辦理財產權轉移手續后，申請辦理公司實收資本的變更登記。

3、《中華人民共和國公司登記管理條例》第二十條第五款規定，申請設立有限責任公司，股東首次出資是非貨幣財產的，應當在公司設立登記時提交已辦理其財產權轉移手續的證明文件。

二、中國注冊會計師執業準則的規定

《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》第十四條第（三）款規定以知識產權、土地使用權等無形資產出資的，應當審驗其權屬轉移情況，并按照國家有關規定在資產評估的基礎上審驗其價值。

《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》第十五條規定，對于出資者以實物、知識產權和土地使用權等非貨幣財產作價出資的，注冊會計師應當在出資者依法辦理財產權轉移手續后予以審驗。

三、非貨幣財產驗資實務應注意的幾個問題

（一）土地使用權必須評估，且注冊會計師需要審驗土地評估價值的合理性

對應新的《公司法》，新審計準則規定以實物資產、知識產權、土地使用權出資必須評估，而舊準則沒有這方面的強制要求。同時值得注意的是，注冊會計師不能簡單依據評估報告，而應該在資產評估的基礎上對出資作價進行審驗。

在驗資實務操作程序中，我們需要作如下工作：

1、向客戶索取土地使用權的評估報告。出具評估報告的中介機構必須具備相應的評估資質。

2、認真查閱評估報告，了解評估目的、評估范圍與對象、評估基準日、評估假設等有關限定條件是否滿足驗資的要求。

比如評估目的為抵押貸款或轉讓的評估報告就不能用于驗資；關注評估報告的特別事項說明和評估基準日至驗資報告日發生的重大事項是否對驗資結論產生影響，比如特殊事項說明中披露該土地已作抵押，或評估基準日后該土地涉及訴訟，則此評估報告也不能用于驗資。

3、土地評估價值是否合理，是否得到出資方的認可。

查閱評估報告，了解評估作價是否合理，如明顯偏高或偏低，為控制驗資風險，不易使用。土地評估價值需要得到出資方的認可，要求其提供全體出資者確認的書面文件。如果出資方的企業性質為國有企業，其土地使用權的評估結果還應經當地財政或國有資產管理部門進行確認。

（二）土地使用權必須辦理財產轉移手續，取得不動產證和土地使用權證書等不動產權屬證書

從上述的法律法規和審計準則我們可以看出，現在無論是設立驗資還是變更驗資，對出資者以土地使用權出資的，注冊會計師都應當檢查上述出資財產辦理財產權轉移手續的證明文件，驗證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗單位。這與以前的法律法規有重大的區別。以前的法規允許出資者出具承諾函，承諾在公司成立后六個月內辦理有關財產轉移手續。新法規和執業準則取消了可以在期限內辦理的規定，強調了應當在出資者依法辦理財產權轉移手續后，事務所才能予以審驗。這也意味著，內資企業分次出資的首次出資只能采用貨幣及不需辦理產權登記的存貨、機器設備等進行出資，需要辦理產權登記的房產、土地使用權等不能用于內資企業的首次出資。

在用房屋和土地使用權等資產出資的驗資業務中，一般要求被審驗單位提供已辦理財產權轉移手續的房屋所有權證、土地使用權原件和復印件以及需要股東提供出資前擁有權利的證據，包括土地使用權出讓合同、土地出讓金繳納憑證、房屋建筑物施工合同、發票及付款證明、原土地使用權證書復印件、過戶表等。我們不僅要認真對房屋所有權證、土地使用權證件原件和復印件進行核對，還需要求被審驗單位及其經辦人在提供的復印件上簽字確認復印件的效力。

這里需要注意的是，并不是所有的土地使用權都可以出資。如出資人取得的為劃撥土地或集體土地的使用權，即便是擁有土地使用權證也不能用來出資。只有取得的為出讓土地使用權，才能用作出資。

（三）關注土地使用權是否未設定擔保、未被封存或凍結等

根據國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規定》第八條第三款的規定，設定擔保的財產不得投資。注冊會計師在檢查不動產證和土地使用權證書時，要特別注意權利證書是否載有抵押、擔保等登記事項，如果不動產已經抵押的，應當要求股東將抵押登記依法注銷后才可以驗資。

（四）向不動產登記機構查詢或函證以防范驗資風險

注冊會計師除了應當實施如查驗房屋坐落、宗地位置等審驗程序外，如發現出資人可能存在房地產管理部門存在串通舞弊的情況，可以實施追加審驗程序，即函證房地產管理部門登記情況是否屬實，或者提請房地產管理部門在復印件上簽字確認復印件的效力。通過向不動產登記機構函證查詢，可以核實不動產物權的真實性，發現偽造、變造的不動產權屬證書，防范虛假出資，減少驗資風險。

綜上所述，投資者必須以擁有的出讓土地使用權作為投資，在驗證時，土地使用權需要有評估資格的事務所出具評估報告，而且要辦理權屬轉移手續至被審驗單位尚可。

參考資料：

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關鍵詞：新三板;審計;會計;所得稅

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）24-0118-02

“新三板”市場是指全國中小企業股份轉讓系統，是經國務院批準設立的全國性證券交易場所。之所以稱“新三板”，是因為中關村科技園區介入后，掛牌企業均為高科技企業而不同于原轉讓系統內的退市企業及原STAQ、NET系統掛牌公司[1]。為鼓勵創新和解決中小企業融資難，2013年12月13日，國務院發文決定將“新三板”擴容至全國。這個決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異常火爆起來。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經達到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業多處于創業期，其業績波動幅度大，管理不規范的程度高，審計環境與主板、創業板等場內市場迥異，因此審計時需要關注的問題也有自己的特點。

一、企業執行的是什么會計標準

目前企業執行的會計標準比較多，有的執行最老的行業會計制度，如《商品流通企業會計制度》《農業企業會計制度》等，這些會計制度到現在為止財政部沒有明確發文廢除，在審計時就不能說企業是錯的;有的執行2001年開始實行的《企業會計制度》或2004年的《小企業會計制度》;還有的執行2006年2月15日的《企業會計準則》及以后所做的相關修訂。作為擬上“新三板”企業，按照中國證券業協會的要求是執行《小企業會計準則》就可以了，但為了會計準則的國際趨同和可比性，為了將來能順利“轉板”，審計人員應要求客戶執行最新的企業會計準則。它包括一項基本準則、41項具體準則、35項應用指南、6項企業會計準則解釋以及其他財政部的相關規定。執行《小企業會計準則》或其他會計制度的，應轉為執行《企業會計準則》，在轉換時，應當按照《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》進行會計，并編制可比會計報表。

二、企業的會計政策、會計估計是否合規、穩健

“新三板”對財務指標不做硬性規定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財務工作做到規范，而中小微企業最大的問題就是財務的不規范。據統計，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財務規范上[3]。這在會計政策和會計估計上體現得尤其明顯。企業喜歡通過會計政策變更和有違常理的會計估計來高估利潤。問題一般出在收入確認時不遵守收入確認條件，以開出發票、收到預付款、發貨等為標準，在風險和報酬實際上未發生轉移或未完全轉移時提前確認收入。在財務指標上的主要表現為最近一兩個會計年度的營業收入、應收賬款、凈利潤大幅增長，而預收賬款大幅下降。還有資產減值準備計提政策不穩健、不合規、不可比。如對應收關聯方款項不計提壞賬準備、壞賬準備計提比例偏低;隨意改變壞賬準備的核算方法、調整壞賬準備的計提比例;對長期無利用價值的無形資產不計提減值準備等。此外，還有固定資產的折舊政策與同行業公司相比明顯不穩健;在建工程結轉固定資產的時點滯后，少提大量折舊;人為操縱無形資產、長期待攤費用的攤銷年限;研發支出不恰當資本化，未嚴格區分研究階段支出與開發階段支出的界限，未嚴格遵循開發階段支出的資本化條件;借款費用不正當資本化，擴大借款費用資本化的范圍、延長借款費用資本化的時間等。

三、會計基礎工作是否薄弱

問題可能是以少繳稅為目的，設置賬外賬，比如部分營業收入不入賬，直接導致毛利率降低和利潤減少。建議要納入賬內核算，但需要規范賬務處理以及補繳稅金。若不納入賬內核算，注冊會計師就難以發表無保留的審計意見，且財務指標與同行業相比或各期相比較明顯不合理，在申報材料時也無法對審核人員提供合理的解釋。問題還可能是會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司，但未嚴格區分會計主體，資產混用，成本費用的歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬互串。建議通過資產交易盡可能將資產的所有單位與使用單位保持一致，或者通過簽訂資產租賃協議，資產使用單位向資產所有單位支付租金。如不調賬，則導致公司產品成本不實和納稅風險;如不規范，則資產和業務不完整、不獨立，還涉及利潤轉移和稅務問題。問題還可能是賬實不符，往來賬與對方長期不對賬，差異大、時間久，無法對清，形成死賬，或者對存貨和固定資產等實物資產未認真盤點或對盤點盈虧未處理，又或者對購入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過財產清查，核銷無法對清的死賬，對核對相符的應收款項進行減值測試，計提足額的壞賬準備;對存貨和固定資產等實物資產進行全面盤點，并調整盤點盈虧;將購入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實相符。問題還包括存在大量的銀行未達賬項。建議對未達賬項進行清理，將其調整入賬，尤其要對涉及損益、負債完整性的未達賬項必須進行賬務處理;建立定期銀行收支對賬制度，消除異常的未達賬項。問題還包括存在大量的跨期費用，建議及時結算、分類核算，將發生的費用支出納入恰當的會計期間、計入相應的成本費用項目。

四、財務數據是否真實、完整、準確

首先是收入，問題可能是收入的確認不符合《企業會計準則》的規定，或者是涉嫌虛假銷售收入或虛構銷售收入。其次是成本費用。成本核算方面，要關注企業的成本核算方法是否規范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業，成本核算往往較為混亂。對歷史遺留問題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數量和單價，對存貨采用實地盤點核實數量，用最近購進存貨的單價或市場價作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計單價;參考企業的歷史成本，結合技術人員的測算作為產成品、在產品、半成品的估計單價。企業應當建立健全存貨與成本內部控制體系和成本核算體系。費用支出方面，費用報銷流程是否規范，相關管理制度是否健全，票據取得是否合法，有無稅務風險。對成本費用的結構和趨勢的波動，是否有合理的解釋。在材料采購方面，應當關注原材料采購模式，供應商管理等相關內部控制制度是否健全，價格形成機制、采購發票是否規范。然后是資產質量。應收賬款余額是否過大、賬齡是否過長;與同期營業收入相比，應收賬款的增長幅度是否過大。存貨余額是否過大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉率是否過低、賬實是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產權屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產。無形資產的產權是否存在瑕疵，作價依據是否充分，其他應收款與其他應付款的核算內容是否正確等。

五、股東的出資是否到位，有無瑕疵

股東出資方面存在的問題主要是出資不實和程序瑕疵。股改前股東出資常見的主要問題有，非貨幣資產出資未經評估;出資未及時到位;出資后不經法定程序又大額抽回投資;從會計師事務所收買驗資報告，驗資報告存在明顯瑕疵;以企業自身資產增資，把企業資產當成自己的資產;操縱資產評估結果并以資產評估增值轉增實收資本;重復出資;以未合法注銷的企業資產出資。企業出資存在瑕疵，并不是個別現象，對于擬掛牌的企業，也并不一定構成掛牌的實質，關鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問題有，以評估的凈資產作價出資;以審計的凈資產折合股份，但出現評估的凈資產低于審計的凈資產情況，導致出資不實;股改后發現股改前的會計處理有問題，在申報財務報表中調整了股改時認定的財務報表，導致股改時凈資產有問題，出資不實。

六、關聯交易問題

由于關聯交易涉及面廣、種類繁多、內部容易安排，也容易縱，因此關聯交易歷來都是關注的重點，審計主要關注關聯交易的存在對企業財務數據的公允表達是否產生重要影響。關聯交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價的公允性，同時，關聯交易應當是逐年減少而不是逐年增加。目前關聯交易主要存在的問題有，關聯交易的目的和動機不純，目的是為了增加收入或利潤，粉飾財務報表;關聯交易的定價不公允或不能證實其定價是公允的;關聯方的界定不完整，披露不充分;關聯交易的會計處理不恰當;關聯交易程序不規范、交易依據不充分，缺少相關合同及確認;關聯交易非關聯化或稱隱蔽化。在新的《企業會計準則》里，新增了虧損合同的內容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業就可以估計所造成的損失并計入當期損益，這給企業進行利潤操縱提供了一個很好的途徑。很多企業就和隱蔽的關聯方簽訂明顯不合理的合同來進行盈余管理。這就要求審計師在審計時對相關的合同進行特別關注。還有關聯方資金占用問題。《全國中小企業股份轉讓系統股票掛牌條件適用基本標準指引》規定：公司報告期內不應存在股東包括控股股東、實際控制人及其關聯方占用公司資金、資產或其他資源的情形。如有，應在申請掛牌前予以歸還或規范。關聯方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現象比較突出;通過虛構交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結算或無法結算等方式非正常的經營性占用;利用集團公司下屬的財務公司;通過中間環節以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來出現的一種新的資金占用方法;委托實施項目;資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票并且貼現等方式取得資金，體外運營，為大股東及其關聯方長期占用資金提供便利條件。

七、是否存在偷稅、欠稅的問題

稅是擬在“新三板”上市企業面臨的最大障礙。據阿里巴巴集團和北京大學國家發展研究院在2012年的《中西部小微企業經營與融資現狀調研報告》稱，受訪企業有九成承認逃稅。稅的問題分兩個階段，一是股改前的稅務問題，主要涉及企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當的稅收優惠。對于這些問題主要看企業是否構成重大違法行為。企業要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補上。通常的做法是，補繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補稅的數字因企業而異，少的要幾十萬，多的幾千萬。或者取得主管稅務機關出具的相關證明，稅務機關有時可以允許企業暫緩補稅。二是股改時的稅務問題，主要涉及個人所得稅。企業股改時存在的主要稅務問題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉增股本時，企業未履行代扣代繳個人所得稅的義務。企業應當主動與主管稅務機關就個人所得稅問題進行溝通，爭取主管稅務機關甚至當地政府的支持。關于企業股改時自然人股東在以留存收益轉增資本公積時，即股本與實收資本相同，股改時無須增資時，是否產生個人所得稅納稅義務，目前是個灰色地帶，請企業主動與主管稅務機關溝通協調。涉及的稅種主要是增值稅、企業所得稅和個人所得稅。

參考文獻：

[1] 沈熙文.新三板擴容研究――論新三板擴容及其將產生的影響[J].時代金融，2013，（11）.

篇10

根據《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006-2020年）》，我國設立了重大科技專項，其中10個涉及國家民生的重大領域民口科技專項（以下簡稱“重大專項”），由國家投入配套資金（以下簡稱“國撥資金”），以科研單位和企業為主體進行技術研發。為加強重大專項資金的有效管理，財政部、科技部、發改委于2009年聯合了《民口科技重大專項資金管理暫行辦法》（財教[2009]218號，以下簡稱“218號文”）。218號文對重大專項預算管理等作了明確規范，但部分事項尚未明確如何處理，如增值稅的進項稅額抵扣、重大專項形成結果歸屬事項等問題，本文針對上述未明確的內容進行探討。

二、重大專項財務管理存在的主要問題及改進

（一）重大專項預算調整的合理性

重大專項預算，企業初始申報到國家批準立項需要經歷漫長的過程。企業從初始在單位內立項時已經著手了相關的行動項和資金投入，待項目最終得到國家級批準立項為重大專項，其進度往往已完成大半，其當初項目預算可能只是初步計劃，項目在具體執行過程中需要對原有計劃進一步論證、試驗和修正。項目預算需要在課題結題前需要修3E，以達到與實際相一致。218號文要求執行重大專項課題單位每年在8月份上報預算調整，執行單位需要在課題結題前及時按規定時間、程序作相應報批手續，根據預算調整的內容上報相應單位管理級次。允許預算調整在一定程度上遵循了預算管理原則和實現重大專項順利結題的合理性。

（二）資金來源掛賬的合適性

從218號文上規定，涉及重大專項資金的企業應設立專門賬戶，專款專用，銀行有義務監督資金支取，重大專項管理單位有監督、檢查權。企業收到重大專項資金按規定設立專項賬戶，按218號文要求，支付項目所發生的支出。其資金是否恰到好處是需要專家組進行驗收確認和認可，其溢余資金原則上是返還財政部。但資金在會計賬務上如何處理，尚未有明文規定，企業只能遵照已有的會計法規作合理的判斷，暫掛在專項應付款或其它科目。會計科目所掛的專項資金最終如何結轉，也沒有明文規定。

（三）涉及增值稅進項稅額處理問題

從項目批準立項到項目課題驗收，一般要經歷幾個會計年度。為完成技術研發，企業不僅需要購進營業稅業務服務還需購進涉及增值稅業務的材料和設備。營業稅業務服務直接記入采購成本賬，但購進增值稅業務的進項稅，企業能否進行抵扣和用國撥資金支付就會產生問題。重大專項資金是有專門用途，是嚴格按預算進行支付的，增值稅的進項稅額無論是否抵扣，是存在不同級次的。企業進項稅額抵與不抵？進項稅額若不能抵扣，則按屬地原則增加當地的稅收收入；若能抵扣，計入項目支出金額就相應減少了所抵扣進項稅額部分金額，用自有資金還是用國撥資金支付是給企業判斷帶來困惑。

作為重大專項實施過程中涉及增值稅進項稅額是否能抵扣呢？筆者認為是需要區別對待。

不妨先看看涉及增值稅進項稅額的相關規定，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅額為進項稅額。從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條規定及條例第十條相關規定，相關進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的五種情形以及明確非增值稅應稅項目規定。其進項抵扣按稅法規定可采用排除法，只要不屬于增值稅暫行條例及相關法規規定不予抵扣的范圍，其進項稅額就可以抵扣。一般納稅人取得增值稅專用發票的，其進項稅額可以按規定認證抵扣。由于重大專項由其項目的特殊性，是屬于國庫資金支付，是國家級立項科題。其進項稅額是否能抵扣還要根據其專項能否成為無形資產——技術產權而論。重大專項課題也屬于科研課題，屬于會計科目核算上的研發支出，所不同的是該課題是國家級立項，由國家撥款資金支付。在218號文沒有特殊規定的情況下，按現行科研相關規定判斷。該重大專項課題經立項是進入了研究階段，是否形成成果，要最終經過財政部組織或委托專家評審通過。那么可有以下幾種情況：

1.課題進行研發活動，通過驗收形成了無形資產。

這種情況下，研發活動所耗用的購進貨物應屬于用于“非增值稅應稅項目”，進項稅額應轉出并計入該無形資產的賬面價值。從技術成果來看，應全額形成無形資產，此類無形資產是技術特征，其轉讓是征收營業稅，所以重大專項所購進物資（設備）的進項稅額不允許抵扣，應作進項稅額轉出，其稅額計入采購成本，應用專項資金支付，價稅均計入專項支出。

2.課題研究后經驗收后形成研究成果，并利用研究成果，在開發階段生產出了材料、裝置、產品等。

3.課題雖進行研究活動，但課題最終未能通過驗收，未形成研究成果。但在開發階段所購的材料、設備等不用產生經濟效用。

2和3兩種情形因不屬于“管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的非正常損失”，亦不屬于不得進行進項稅額抵扣的其他情形，故前述二種情況，應認為是正常損耗，所耗用的購進貨物相應進項稅額應允許抵扣，無須轉出。但不同的是不得使用重大專項資金，只能使用自有資金支付，計入專項金額部分為不含稅金額。

通過上述分析可以總結出：重大專項若經財政部驗收通過形成無形資產，則進項稅不予抵扣，需全額轉出，用國撥資金支付；若驗收未通過，則不能形成無形資產，只能作為研發費用，其進項允許抵扣，但不能用國撥資金支付進項稅，只能用自有資金支付。

（四）全部經費形成資產問題

重大專項全額經費在通過財政部認可的財務驗收后，再作最終處理。重大專項最終全部或部分形成無形資產，或部分形成部分固定資產，盡管218號文未有明確。在218號文中第四十三條“行政事業單位使用重大專項資金形成的固定資產屬國有資產，一般由項目（課題）承擔單位進行使用和管理，國家有權進行調配。企業使用重大專項資金形成的固定資產，按照《企業財務通則》等相關規章制度執行。重大專項資金形成的知識產權等無形資產的管理，按照國家有關規定執行。重大專項資金形成的大型科學儀器設備、科學數據、自然科技資源等，在保障有關參與單位合法權益的基礎上，按照國家有關規定開放共享，以減少重復浪費，提高資源使用效率。”該規定是從資金執行角度管理經濟業務。嚴格來說，重大專項設立的初衷是解決某專項技術（領域）瓶頸，形成的成果應與投入的資金額相匹配。

筆者認為，重大專項是國家投入專項資金來研發技術，應分情況進行處理：《企業會計準則》規定，企業內部研究開發項目的支出，應區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查；開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。從專項資金的用途來看，主要是進行技術成果研究或消化吸收，屬開發階段和技術類別。根據會計的重要性和充分披露原則，將開發階段的研究開發費用列為資本化支出更能體現原則要求。重大專項結題若通過驗收，應全額形成資產，根據技術屬性則為無形資產類別較妥當，這樣與所投入的資金額相對應。在研發過程中購置的固定資產作為固定資產備查賬處理。因為重大專項研究所購的固定資產是有專門用途，在未來不一定給企業帶來經濟價值；若作為固定資產管理，無形資產入賬價值是取得的成本價加中介費用組成，所投入資金部分形成無形資產，其無形資產的賬面價就相對較低，但后期固定資產折舊不能明確受益對象來承擔。重大專項結題若不能通過驗收的，所發生的支出只能作為研發費用支出，所購的固定資產也作為固定資產備查賬處理，專項資金的合理支出由國家承擔，不合理支出和余額應退還國家，結轉專項資金和課題支出科目。

（五）成果歸屬問題

重大專項課題最終需要通過財政部認可的課題驗收才算終結。對所投入的資金形成技術成果以及在研發過程中所購的固定設備價值，歸屬于出資人是國家還是研發單位是沒有定論。在218號文中第四十條“重大專項項目（課題）通過驗收后，各項目（課題）承擔單位應當在一個月內及時辦理財務結賬手續。項目（課題）資金如有結余（含處理已購物資、材料及儀器、設備的變價收入等），應當按照財政部關于結余資金管理的有關規定執行。”文中并未予以明確，只提及成果共享。企業作為一個獨立的經濟組織，若讓成果共享，沒有獲得相應經濟利益，很難確保企業有意愿去執行。

國撥資金的用途，是國家無償或有償提供給單位，還是作為國家投資，在企業日后形成成果時收回作為經濟回報是需要商榷的。

1.若國撥資金是國家無償提供給企業或科研單位，其成果也歸屬于企業，那么根據現行會計準則判斷，這種資金相當于政府財政資金補助，有明確的投出用途，全額作為非稅資金，企業需對所接受的資金轉入資本公積，由全體股東所享有。其課題支出應全額轉為無形資產，其中作為設備的固定資產在固定資產登記簿中反映，所形成的無形資產在后期攤銷時費用不得在所得稅前抵扣。

2.若國撥資金是國家作為有償股權式投資，其成果雖是歸屬于企業，國家投入的資金相當于風險投資，在資金投入前企業需要做審計和資產評估，根據企業的資產狀況，國家所投入的資金折算成相應所占企業股份，此部分股權屬國家享有，享受企業后期的資本收益。