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關鍵詞：特殊普通合伙；法律責任；審計報告時滯；國際四大

中圖分類號：F2390文獻標識碼：A文章編號：1001-148X（2017）01-0135-07

會計師事務所組織形式的變化直接影響到注冊會計師所承擔的法律責任，從而對注冊會計師的執業行為產生一系列影響。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》（以下統稱“特殊普通合伙”轉制政策），要求“大型會計師事務所應當于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式”。在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙公司債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙公司中的財產份額為限承擔責任。相比有限責任制，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責任。注冊會計師的執業行為建立在其職業道德基礎之上，而法律屬于底線規則，是最低的道德要求，轉制政策對應的法律責任變化會對注冊會計師的執業行為產生重大影響，尤其會對審計報告時滯產生一定的影響。

與有限責任制相比，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責任。為了彌補相關的法律風險，注冊會計師無論是否增加審計定價中的風險溢價，都會在一定程度上增加審計過程中的勞動投入，并導致審計報告時滯的增加。在會計師事務所實際轉制之前，“特殊普通合伙”轉制政策的出臺標志著注冊會計師行業的法律環境更加嚴格，注冊會計師等市場主體已經感知到潛在的法律風險，并為了應對風險而做出預防性的反應。本文以2008-2011年中國A股上市公司為樣本，分析了2010年“特殊普通合伙”轉制政策出臺對審計報告時滯的影響，并檢驗了這一影響在不同類型會計師事務所、不同客戶之間的差異。

一、制度分析、研究假設與設計

1998年脫鉤改制以來，我國絕大部分取得證券、期貨相關業務資格的會計師事務所采取了有限公司制。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，拉開了中國會計師事務所組織形式變更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙這兩種不同的組織形式下，注冊會計師所面臨的法律風險有很大的差異：在有限責任制下，股東以其出資額為限對公司債務承擔責任；在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。相比有限責任制，特殊普通合伙制下合伙人將對個人行為導致的審計失敗承擔更多的責任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注冊會計師的責任程度，也強調了責任與行為之間的因果關系，將責任明確到行為人個體身上，從而會對注冊會計師的執業行為產生一系列的影響。

在面臨外部法律風險變化的時候，注冊會計師會調整自身的行為，審計質量和審計定價的提高可能是注冊會計師提高審計勞動投入水平的結果，而注冊會計師提高審計勞動投入水平的行為很可能通過增加審計報告時滯而表現出來。事實上，在會計師事務所實際轉制之前，“特殊普通合伙”轉制政策的出臺標志著會計師行業的法律環境更加嚴格，會計師事務所和注冊會計師個人已經感知到潛在的法律風險，并為了應對風險而做出了預防性的反應（劉行健和王開田，2014；張勝等，2015）。本文選擇轉制政策出臺來衡量注冊會計師承擔的法律責任的變化，因為這是一個嚴格外生的變量。

審計報告時滯（Audit Report Lags，簡稱ARL，又稱Audit Delay）是指年度資產負債表日到審計報告簽署日之間的天數，它是決定財務報告及時性最重要的因素。審計報告時滯主要由兩部分構成：一是資產負債日后實施審計程序所耗費的時間，即資產負債日后注冊會計師實施風險評估程序和進一步審計程序，以確定財務報告是否存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報所花費的時間；二是就審計調整要求和審計結論進行溝通所耗M的時間，即資產負債日后注冊會計師根據審計證據得出的審計結果與被審計單位管理層和治理層溝通，以做出審計調整決策并最終出具審計報告所花費的時間。

“特殊普通合伙”轉制政策提高了注冊會計師面臨的法律風險水平，明確了注冊會計師個人對審計失敗承擔的責任（劉行健和王開田，2014；劉啟亮等，2015；袁煥民等，2015），從而對注冊會計師的執業行為產生影響。首先是審計投入水平，審計報告時滯與審計投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注冊會計師努力程度的變量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而審計投入水平則受到被審計對象復雜程度、風險水平、外部法律環境以及執法監管力度等因素的影響。內部復雜程度越高的公司需要的審計投入水平越高，外部法律和監管環境的變化也會影響審計投入水平。“特殊普通合伙”轉制政策出臺以后，為了提高審計質量、降低審計失敗發生的可能性，以彌補潛在的執業風險和法律責任，注冊會計師會增加在審計工作中的投入水平。一方面，注冊會計師會增加必要的審計程序，收集更加充分的審計證據，以降低檢查風險，從而增加審計程序耗時；另一方面，注冊會計師可能會在與被審計單位管理層進行審計調整決策談判的過程中做出更少的讓步（Farmer，1987），從而增加溝通耗時。其次是審計效率，審計報告時滯與審計效率成反比，而審計效率主要受會計師事務所特征和審計人員素質的影響?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D制政策出臺以后，會計師事務所會通過加強人員培訓等方式提高審計效率，以提高審計質量，這就會帶來審計報告時滯的減少。但是，人員素質等因素短期內很難發生顯著變化，就2010年財政部出臺“特殊普通合伙”轉制政策而言，會計師事務所的審計效率很難在政策出臺以后迅速提高。

基于以上分析，可以預測“特殊普通合伙”轉制政策出臺以后，審計效率不會發生顯著變化，而審計投入水平的增加會使審計報告時滯增加。因此，本文提出以下假設：

H1：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉制政策出臺后審計報告時滯顯著增加。

由于規模大的會計師事務所具有更好的聲譽和更多的累積準租金（DeAngelo，1981），一旦審計發生失敗，所要承擔的賠償損失更高（Dye，1993），這就導致“大所”和“小所”的法律風險和審計質量存在顯著差異，“大所”的審計質量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王詠梅和王鵬，2006；王志強，2013）?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D制政策出臺之后，由于國際四大自身的財產往往足以應對訴訟風險，破產的可能性較低，注冊會計師個人財產所面臨的風險不會顯著增加；而國內會計師事務所資產規模相對較小，審計失敗產生的訴訟更可能波及注冊會計師的個人財產?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D制政策主要增加了“非四大”注冊會計師的法律風險，對“國際四大”影響較小。因此，本文提出以下假設：

H2：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉制政策出臺后“非四大”會計師事務所的審計報告時滯顯著增加，“國際四大”則沒有顯著變化。

樣本選擇與數據來源。本文選取2008-2011年中國A股上市公司為研究樣本，按照慣例剔除了金融、保險行業觀測和數據缺失的觀測，最終得到了5 997條公司年度樣本，全部研究數據來源于CSMAR數據庫。

模型設定與變量定義。參照Leventis et al.（2005），針對假設1，為了從整體上檢驗“特殊普通合伙”轉制政策對審計報告時滯的影響，本文構建了模型（1）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）

針對假設2，為了檢驗“特殊普通合伙”轉制政策影響“國際四大”和“非四大”審計報告時滯的差異，本文構建了模型（2）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）

模型中的被解釋變量為審計報告時滯（ARL），即年度資產負債表日到審計報告簽署日之間的天數。模型中的主要解釋變量為Transform，表示轉制政策出臺。具體來說，在“特殊普通合伙”轉制政策出臺后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”轉制政策出臺前的2008年和2009年，Transform取0。本文預測模型（1）中Transform的系數為正，模型（2）中交乘項Transform*Big4的系數為負，控制變量的定義如表1所示。

二、實證結果分析

（一）描述性統計

表2顯示了各變量全樣本下的描述性統計以及“特殊普通合伙”轉制政策出臺前后（Transform=0與Transform=1）的均值檢驗結果，ARL的均值為85946說明注冊會計師平均于會計年度結束后85946天簽署審計報告，這與我國上市公司3月底、4月初集中披露年報的現實相符。均值檢驗顯示轉制政策出臺之后，平均審計報告時滯由85217天上升到86533天，并在5%水平下顯著，這支持了假設1；同時，規模、財務杠桿、總資產收益率、上市年限、流動資產比率、應收賬款比率、虧損、所有權性質、審計意見等變量在轉制政策出臺前后也有差異。

表3報告了各變量的Pearson-Spearman相關系數矩陣，Pearson相關性分析顯示因變量審計報告時滯（ARL）與自變量Transform顯著正相關，說明“特殊普通合伙”轉制政策出臺后審計報告時滯顯著增加，初步證實了假設1。此外，審計報告時滯與公司規模、財務杠桿、總資產收益率、虧損狀況、所有權性質以及股權集中度等變量也有顯著的相關性。

（二）回歸結果

表4報告了模型的回歸結果。第（1）列僅控制了行業，第（2）-（5）列回歸中加入了其他控制變量。在第（1）列中，Transform的系數在5%水平下顯著為正；第（2）列控制了其他變量以后，Transform系數的符號和顯著性不變。這說明“特殊普通合伙”轉制政策出_以后審計報告時滯顯著增加，注冊會計師在執業過程中更加努力，支持了假設1。

第（2）列顯示轉制政策出臺以后，注冊會計師在年報審計工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘項Transform*Big4的系數在5%水平下顯著為負；在分組檢驗中，Transform的系數僅在“非四大”組顯著。交乘項系數和分組檢驗結果共同說明“特殊普通合伙”轉制政策主要增加了“非四大”會計師事務所的審計報告時滯，對“國際四大”則沒有顯著影響，支持了假設2。

此外，公司規模（Size）、流動資產比例（Current）、虧損（Loss）和審計意見（MAO）的系數顯著為正，所有權性質（State）和大股東持股比例（Large）的系數顯著為負。規模大、流動資產比例高的公司審計過程更復雜，發生虧損、獲得非標準審計意見的公司風險程度更高，需要的審計投入水平更高，審計報告時滯也更長；國有控股上市公司風險更低，大股東持股比例高的公司問題相對緩和，需要的審計投入水平更低，審計報告時滯更短。這些結果都支持了已有的研究。

篇2

［關鍵詞］會計本科審計課程授課課時實驗課時

在我國經濟類高等院校中，基本都設置了會計本科專業，這些院校在培養會計專業人才中發揮著重要作用。會計本科專業課程設置及其課時安排的是否合理，對會計人才的培養產生著重要的影響。審計學是會計專業的軸心課程之一，從理論上講，學習審計知識也是對會計知識的鞏固和提高；從實務操作角度上講，會計工作也需要進行內部稽核和檢查，而內部稽核和檢查技術方法與審計技術方法有相似之處；審計工作需要會計人員的配合，因而會計人員也應了解和掌握審計程序；會計專業的學生可以從事注冊會計師審計工作。這些都促使高校會計專業必須重視審計學的授課課時與實驗課時的安排。

一、國家對高校會計本科專業課程設置及其課時下達的文件回顧

（一）中華人民共和國國家教育部高等教育司1998年編寫“普通高校本科專業目錄和專業介紹”，規定了主要課程：管理學、微觀經濟學、宏觀經濟學、管理信息系統、統計學、會計學、財務管理、市場營銷、經濟法、財務會計、成本會計、管理會計、審計學。主要實踐性教學環節：包括課程實習、畢業實習，一般安排10～12周。

（二）2005年頒布了 “中國普通高等學校本科專業總覽”規定了本科專業結構與設置，規定了主要課程與1998年編寫“普通高校本科專業目錄和專業介紹”，規定的主要課程完全一致；主要實踐性教學環節規定也完全一致。

（三）2004年8月普通高校本科教學工作水平評估方案：教育部《普通高校本科教學工作水平評估方案》（試行）規定了四部分：第一部分、普通高校本科教學工作水平評估指標體系；第二部分、普通高校本科教學工作水平評估指標和等級標準；第三部分、普通高校本科教學工作水平評估結論及其標準；第四部分、普通高校本科教學工作水平評估方案有關說明。

這三個文件針對高校會計本科專業來說，都沒對審計課程授課課時及實驗課時有相應的具體規定。

二、調查問卷及調查結果分析

2008年3月23日，作者去上海參加“全國高校第二屆計算機輔助審計教學研討會”，利用會余時間向參加會議的46個高校的專業教師64人 做了一項關于高校會計本科專業課程設置及其課時等調查，發出問卷40份，收回35份。調查問卷設計會計專業本科核心課程部分內容主要包括會計學基礎、中級財務會計、高級財務會計、財務管理、管理會計、稅法、經濟法、審計學、財務審計、經濟效益審計、其它等。針對審計學這門課來說，有的學校沒有開設，有的學校授課課時及實驗課時安排各一。調查結果及其分析如下：

（一）態度問題分析

對開設審計課程的會計本?？茖I高校教師當面發出試卷40份，當面收回35份，回復率為87.5%，其中兩所學校老師的調查問卷是無效答卷。作為高校教師，7位教師沒有認真對待問卷，表現出不關注本專業的發展的態度，這是令人不滿意的。

（二）開設的課程分析

教育部規定（2005版）全國高校會計本科專業設置主要課程：管理學、微觀經濟學、宏觀經濟學、管理信息系統、統計學、會計學、財務管理、市場營銷、經濟法、財務會計、成本會計、管理會計、審計學。

在問卷所列的課程中，24所會計本科院校均開設了審計學這門課，2所未開設，開設比例為92.3%。說明大部分高校在開設課程上貫徹落實了國家教育部的對全國高校會計本科專業設置主要課程的規定；但還有兩所沒有開設審計學課程，說明學校違反了國家教育部的規定。

（三）審計學課程授課課時與實驗課時開設情況分析

教育部規定2005版全國高校本科專業設置主要課程的主要實踐性教學環節：包括課程實習、畢業實習，一般安排10～12周。調查結果表明， 24所會計本科院校中，審計學授課課時最高72學時，最低32學時，課時落差30學時；審計學實驗課時最高60學時，最低8學時，課時落差52學時，未開設實驗課時的院校展開設審計學課程的院校62.5%。

（四）審計學課程授課課時與實驗實習課時配比分析

調查結果表明，審計學課程授課課時與實驗實習課時配比落差大。

四、針對高校會計本科審計課程授課課時與實驗課時的現狀的建議

（一）審計學課程設置建議

會計本科專業人才培養目標應是培養通才，培養能夠為企業理財，精通財務報告的專家，能夠為企業領導在經營管理上、前景展望上進行預測和決策的提供有用建議的參謀，能夠擁有創新能力、交際能力、協同能力的萬金油。審計學課程設置應使會計專業的學生在校四年學到得知識應能夠為將來進入會計職業界打下扎實的基礎，并使他們在校的時間和金錢的付出有一個好的前景的回報。教育部對全國高校會計本科專業設置主要課程的基本知識結構做出硬性規定，如果高?；A知識結構內的課程不全部開設應取消其培養資格，并且各高校根據市場經濟情況的變化可以對開設擴展課程增加彈性；制定必修課和選修課的基礎門數。這樣既適應了國家對會計從業資格的統一規范要求，同時又可以為地方培養特色會計人才。

（二）審計學授課課時與實驗課時的建議

高校會計本科專業在教學大綱中應該對設置主要課程的授課課時有一個權衡，規定各門課開設授課學時和實驗學時的上下限，以避免高校制定教學大綱時過分偏重某一門課和忽略某一門課，偏重于理論教學而忽略技能訓練，或過分偏重于技能訓練，造成人才知識點失重，達不到國家關于會計專業學生各種能力培養標準，影響通才的培養目標，也避免重區域就業而無法通行全國的尷尬。

（三）審計學實驗實習課時與授課課時配比建議

雖然培養方案、教學大綱與時勢不同，不能盲從于培養方案和教學大綱，但在會計本科專業設置的課程授課課時與實驗課時配比上，教育部是否也應作出一個指導性的文件，規定配比值的最高限和最低限的教學大綱，改變各高校實驗實習課時與授課課時配比落差大的局面，以使各高校都是在教育部的指導原則基礎上，再展現自己的教學特色，培養學生的綜合能力，培養通才人員，培養職業化的會計。

參考文獻

篇3

關鍵詞：媒體治理；審計費用；事務所組織形式

一、引 言

媒體對上市公司的負面報道，會影響審計師的風險感知和判斷，表現為審計收費的提升 [1- 2]。媒體在審計市場發揮的治理作用已得到認可，但在聲譽治理作用有限的現實約束下，現有研究從聲譽壓力視角對媒體治理的作用路徑難以做出更本土化的解釋。而劉啟亮等（2013，2014）等則指出在低價競爭和法制薄弱并存的審計市場中，審計師之所以會被負面報道影響，主要為了規避未來可能的訴訟風險和行政處罰[3- 4]。因此，法律制度環境的完善，是影響媒體發揮治理作用的重要因素。

2010年7月，財政部和工商總局聯合下發了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，截至2013年底，全部具有證券審計資格的事務所完成向特殊普通合伙制的轉制。這意味著合伙人的法律責任從“有限”過渡到“無限”，訴訟風險及行政處罰帶來的法律風險大大增強，這為我們研究審計師法律責任的強化將如何影響媒體治理作用的發揮提供了良好的自然實驗。

本文以事務所轉制事件為自然實驗，研究轉制前后負面報道對審計費用和異常收費的影響，研究發現，轉制后，負面報道與審計收費和正向異常收費均顯著正相關，但在轉制前均不顯著；進一步考慮事務所規模的差異后，發現對大型事務所而言，轉制提高了負面報道與正向異常收費的相關性，但對于小型事務所，負面報道與審計收費和異常收費的相關性在轉制前后沒有顯著變化。這說明轉制后，隨著審計師法律責任和訴訟風險的提高，在評估客戶風險時，審計師更加注重負面報道的影響，也表明審計師法律責任的強化有助于提高審計師的風險意識和議價能力，是媒體發揮治理作用的重要路徑，為我們探索符合我國國情的審計市場治理機制提供了借鑒。

本文貢獻在于：第一，媒體對審計市場的治理作用已被學術界所認識，但研究其具體實現路徑的還不多見，與劉啟亮等（2013，2014）對法制環境整體變化的考察不同[3- 4]，本文以審計師法律責任的單方面提高為切入點，可剝離潛在因素對實證結果的干擾。第二，現有研究認為，媒體主要通過改變審計師的風險認知來影響審計定價，因此，理論上與媒體負面報道相關的，主要是審計定價中的風險補償部分，即剔除正常影響因素后的異常審計收費，現有研究多忽視了這一環節，本文則首次嘗試將負面報道對異常收費的影響納入考察范圍。

二、文獻綜述

自Simunic開創性地提出審計收費模型以來[5]，相關研究從客戶規模、公司業務復雜度和公司治理情況等方面研究審計收費的影響因素[6-8]，或從審計定價出發研究審計師的風險承擔及其對審計質量的影響[9- 10]。近年來，這一領域的研究視角逐漸從審計契約主客體特征轉向監管和法律制度等制度因素，尤其是以媒體為代表的外部監督機制受到廣泛關注。

（一）媒體監督與審計收費

審計師對客戶的風險感知是影響審計定價的重要因素。媒體報道能緩解信息不對稱，并提供審計判斷所需的信息；尤其是負面報道往往揭示了客戶存在的問題和風險。對審計師而言，負面報道不但會增加審計失敗后的法律風險，也會降低對客戶盈余管理行為的容忍度，最終影響審計師的風險感知，對客戶收取更高的風險溢價。張建平和余玉苗（2013）初步發現了媒體負面報道影響審計收費的證據[11]。冉明東和賀躍（2014）也發現客戶在媒體上的高曝光提高了審計契約談判中審計師要求的風險補償[12]。也有學者采取了行為決策理論或新聞學等跨學科視角，Joe（2003）的行為實驗表明，審計師意見會受到保守（策略假說）和認知偏誤（認知假說）的共同影響[1]；在此基礎上，呂敏康和冉明東（2012）認為新聞報道具有的“議程設置”功能會影響審計師的風險判斷，并以增加審計收費的方式應對客戶風險[2]；張龍平和呂敏康（2014）則指出審計師出于“意見認同”動機而參考媒體意見，進而被媒體意見同化[13]。

學術界對媒體監督與審計師風險判斷的影響已取得較多共識，但對其實現路徑的研究尚不多見，國內相關研究認為，我國新興加轉軌的制度背景下，媒體監督經由聲譽機制發揮的作用有限，更多地依靠行政介入來實現[14]。劉啟亮等（2014）[4]以法律環境變遷為切入點，構建了審計師訴訟風險實質變化的自然實驗，發現媒體負面報道對審計收費的影響，只在高訴訟風險下顯著，認為媒體的治理路徑需要借助司法環境的改善。

（二）事務所組織形式與審計收費

事務所組織形式是事務所內部治理和法律責任承擔的基礎和前提，組織形式的改變將直接影響審計師的法律責任和訴訟風險，并反映為審計定價的變化。從全球范圍來看，美國的大型事務所自1994年開始從普通合伙制改為有限合伙制，英國的事務所也從2001年開始向有限合伙制轉變，但與之相關的研究在國外并不多見。Muzatko等（2004）以公司IPO市場為切入點，發現美國事務所轉為有限責任制后，審計質量降低，IPO抑價程度增強[15]；Lenox等（2012）以英國的會計事務所從普通合伙制到有限責任制的轉變為例，發現盡管審計師承擔的法律責任降低了，但審計收費和市場份額并沒有同步降低[16]。

轉制政策出臺前，我國大部分事務所采用有限責任制，少數采用合伙制，而這兩種組織形式的差異對審計定價的影響，相關研究并未得出一致結果[17- 18]。與英美等國推動事務所向有限責任制轉變，以降低審計師法律責任不同，我國的轉制政策改革旨在要求審計師承擔更多的法律責任：從以出資額為限承擔有限責任轉為承擔無限責任，加之本次轉制帶有明顯的政府干預色彩，這一政策的施行效果如何，被學界所關注。李江濤等（2013）認為盡管事務所轉制后提高了審計收費，但這主要歸因于行業性質，而非轉制政策引起的[19]；周中勝等（2014）則發現轉制后，審計收費顯著提高，但這一結論僅局限小客戶市場中，原因在事務所對小客戶的議價能力更強[20]。閆煥民等（2015）認為轉制后，雖然上市公司的審計費用未普遍上漲，但事務所會對高風險客戶收取更高的審計費用[21]。

三、理論分析與假設提出：

媒體對客戶的負面報道，將影響審計師的風險感知，促使審計師提高收費水平。其原因有二：（1）負面報道揭示了公司存在的問題和風險，促使審計師采取更嚴格的審計程序，加大審計投入；（2）媒體具有的“廣而告之”功能，增加了市場知情者的數量，輿論壓力將顯著放大審計師對客戶風險的感知，提高了對未來訴訟風險和行政處罰的預期，促使審計師收取更高的風險溢價。

向特殊普通合伙制的轉變，會提高審計師對負面報道的敏感度。一方面，與有限責任制不同，特殊普通合伙制下的合伙人將承擔無限連帶責任，這將整體提升審計師行業的法律責任和潛在訴訟風險；另一方面，特殊普通合伙制下，事務所不再受到股東人數限制和雙重納稅的困擾，為事務所做大做強掃清了障礙，有助于提高對客戶的議價能力。轉制強化了審計師的法律責任和訴訟風險，審計師對負面報道的反應將更加敏感，會收取更高的風險溢價。而風險溢價可由審計收費剔除各種影響因素后的殘差（即異常審計收費）來估算 [10]。高于正常值的審計費用則是為應對客戶風險和潛在訴訟風險的補償，低于正常值的審計費用，表明審計師收取的風險溢價不足[10]。因此，轉制后，審計收費和正向異常收費與負面報道的正相關性會顯著增強，本文提出假設H1和H2：

H1：與轉制前相比，轉制后，審計收費與媒體負面報道的正相關顯著增強。

H2：與轉制前相比，轉制后，正向異常收費與媒體負面報道的正相關顯著增強。

現有研究認為，事務所規模與審計收費的正相關[22-25]，大型事務所擁有更多的客戶及與之相關的“客戶準租金”，審計失敗時也會將失去更多客戶和收入。因此，與小型事務所相比，大型事務所更加重視對客戶風險的評估[25]，對負面報道的敏感度更高。但我國審計市場尚未形成寡頭壟斷格局，少數“大所”與多數“小所”并存的競爭態勢，削弱了大型事務所對高風險客戶的議價能力。而轉制后，隨著審計師法律責任和訴訟風險的強化，事務所之間的低價競爭得到緩解，因此，轉制后，大型事務所有可能向客戶收取更多的風險溢價，而小型事務所由于短期內難以擺脫對客戶的依賴，對風險客戶的議價能力難有改觀，本文據此提出假設H3：

H3：與轉制前相比，轉制后，大型事務所的正向異常收費與媒體負面報道的正相關顯著增強。

四、研究設計

（一）樣本選擇：

本文以2009年至2014年滬深A股上市公司為樣本，其篩選過程如表（1）所示。為控制公司層面因素的影響，本文采用自比樣本進行分析。本文所用財務和公司名稱等數據來自CSMAR數據庫，對所有連續型變量進行1%的分年度縮尾處理。

（二）變量定義及模型設定

事務所轉制（SP）：由于事務所從變更工商登記到以特殊普通合伙形式簽署報告之間存在時間差，因此，本文以審計報告中事務所的落款名稱來確定是否為特殊普通合伙制，若是，SP取1，反之取0。

媒體負面報道（MC）：負面報道的采集來自CNKI《全國重要報紙數據庫》，本文對負面報道的認定涉及經營財務和公司管理等方面，要求報道內容與公司財務報表及報表附注的事項相關事項（公司虧損、舞弊、關聯交易和粉飾業績等），或與管理層風險相關（公司治理混亂或大股東變更等）。我們以“全文 或“題名”檢索證券簡稱相關新聞，逐條判斷是否為負面報道。最后，對負面報道數做對數化處理。

事務所規模（BIG）：為檢驗事務所規模的影響，若事務所在中注協公布的事務所綜合評價排名中連續三年處于前10位則定義為大型事務所，反之為小型事務所。

異常審計收費：參考Hribar（2014）和韓麗榮等（2015）[10，25]），本文以模型（1）的回歸殘差作為審計收費的異常值，將正的異常值定義為正向異常收費（H_ABFee），負的異常值定義為負向異常審計收費的絕對值（L_ABFee）。

本文設定模型（2）檢驗媒體負面報道與審計收費的關系。為考察事務所轉制對審計師風險感知的影響，本文采用交叉項（SP×MC）和分組回歸進行檢驗，預計媒體負面報道MC的系數為正，負面報道與事務所轉制的交叉項（SP×MC）系數也為正。借鑒相關研究，我們控制了公司規模、操縱性應計、存貨、應收賬款、總資產收益率、財務杠桿、年股票收益率、是否為國際四大、上市時間、前三大股東持股比例之和，變量定義如表2所示。

表3列示了描述性統計分析結果，審計收費的均值為13.55，中值為13.42，正向和負向異常審計收費的均值分別為0.12和-0.10，高收費與收費不足的情況同時存在，其他各變量的統計分析結果與相關研究基本一致。未列示的單變量檢驗中：（1）轉制前，審計收費及正向異常收費并未受到負面報道的顯著影響；（2）轉制后，負面報道公司的審計收費顯著高于無負面報道的公司，但異常審計收費的差異不顯著；（3）有負面報道的公司，其轉制前后審計收費（正向異常收費）的差異均高于無負面報道公司，初步支持本文假設。

六、實證結果與分析

（一）實證分析

表4列示自比樣本的檢驗結果。（1）至（3）欄中被解釋變量為審計收費，全樣本下，負面報道與審計收費顯著正相關，與劉啟亮等（2013）[3]的研究一致；轉制后，MC的系數顯著為正，而轉制前則不顯著，表明轉制后，審計收費與媒體負面報道的相關性顯著增強；與假設H1一致；（4）欄列示了交叉項檢驗結果，轉制事件SP與審計收費顯著正相關，交叉項SP×MC對審計收費的影響系數顯著為正，說明轉制后隨著法律責任的強化，審計師對媒體負面報道的反應更加敏感，提高了審計收費，支持假設H1?？刂谱兞恐校聞账幠Ｔ诟鹘M中均顯著為正，大型事務所的議價能力較高公司；規模（SIZE）、財務杠桿（LEV）、公司業績（ROA）的系數符號與現有研究基本一致。

表5進一步列示了對正向和負向異常審計收費的檢驗結果，（1）至（3）欄中被解釋變量為正向異常收費，在全樣本和轉制后的分組中，MC的系數均顯著為正，而轉制前則不顯著，（4）至（6）欄中被解釋變量為負向異常收費，MC的系數為負，但均不顯著。（7）欄和（8）欄的交叉項檢驗中，轉制事件能顯著提高正向異常收費，降低負向異常收費，交叉項SP×MC與正向異常收費顯著正相關，與負向異常收費不顯著，表明轉制后隨著審計師法律責任的提高，審計師更加重視負面報道的影響，提高風險溢價來控制客戶風險，支持本文假設H2。

為檢驗假設H3，本文按照是否大型事務所（BIG）進行了分組檢驗，結果如表6所示，對大型事務所而言，與轉制前相比，轉制后，正向異常收費與負面報道的相關性顯著增強，而小型事務分組所中，不管是正向還是負向異常收費，與負面報道的相關性在轉制前后均無顯著變化，這意味著轉制后，大型事務所更加注重負面報道的影響，隨著議價能力的提高，將收取更高的風險溢價以規避負面報道客戶的風險，但小型事務所短期內無法擺脫對客戶的依賴，轉制并未帶來議價能力的實質提高，削弱了審計師對負面報道的風險感知。

（二）穩健性檢驗：

為保證結果的可靠性，本文進行如下檢驗，但限于篇幅并未列示。

1，本文參考Chen等（2010）[26]，構建Z統計量以檢驗系數差異，結果支持上述各表中變量MC在轉制前后的系數存在顯著差異。

2，由于媒體偏好會導致負面報道與公司特征之間存在樣本選擇偏差。本文采用傾向得分配對法，為負面報道公司尋找配對樣本，重新檢驗后與上述結果一致。匹配方法為可放回的一對一、一對二最近鄰匹配，匹配變量為模型（2）中除MC外的控制變量。

3，本文改用橫比樣本和全樣本重新回歸，并進行系數差異檢驗后，結論保持不變。

4，替換關鍵變量：（1）以經過總資產調整的審計費用代替原審計費用；（2）借鑒蔡春等（2010）[27]，以模型（1）中加入上年度審計收費后計算的殘差衡量異常審計收費；（3）以啞變量衡量是否被媒體報道；（4）以是否連續三年進入行業評價前15位作為對大型事務所的認定依據，重新檢驗后，本文結論保持不變。

七、研究結論

本文基于事務所組織形式變更的自然實驗，手工收集了2009年至2014年間上市公司財務相關負面報道數據，通過比較轉制前后負面報道對審計收費和異常收費的影響，以檢驗審計師法律責任能否構成媒體治理發揮作用的路徑，研究發現：（1）轉制后，媒體負面報道與審計收費和正向異常收費均顯著正相關，而在轉制前都不顯著，這說明隨著審計師法律責任的強化，審計師更加注重負面報道所蘊含的風險，對負面報道更加敏感；（2）考慮事務所規模的差異后，發現大型事務所的正向異常收費與負面報道的相關性在轉制后顯著增強，而對小型事務所而言，轉制前后審計收費與負面報道的相關性并未發生顯著變化，表明轉制政策短期內對小型事務所的影響有限。

本文研究表明，轉制后，隨著審計師法律責任和訴訟風險的增強，負面報道對審計師風險評估的重要性得到提升，審計師的法律責任是影響媒體發揮治理作用的重要路徑。此外，向特殊普通合伙制的轉變是我國事務所行業做大做強的關鍵一環，審計師法律責任的提高，有助于完善審計市場的定價機制，本文為探索符合我國資本市場制度環境的事務所治理機制提供了借鑒。

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Media Coverage and Audit Fee：

In the View of Auditors' Organizational Transformation

Xiao Zhichao Zhang Junmin

（Tianjin University of Finance and Economics， Business School， Tianjin，300000）

Abstract： The form transformation of Auditors to Special General Partnershipprovides an experiment to inspect how the legal liability could influence Media Governance effect .Based on the firm level negative coverage，we find that after transformation， negative reports positively correlates with audit fees and positive abnormal fee，but not significant prior transformation； as we consider the difference in the auditors’ size ，we find this correlation only exists in the large auditors， these results means the improvement of auditors’legal responsibility is a major mechanism of media governance.

Keywords： media governanceaudit fee auditors' organizational form

基金項目：國家自然科學基金面上項目 “產權視角下的審計師事務所聲譽機制及其經濟后果研究”（項目編號：71272189）和天津財經大學研究生科研資助計劃“我國經濟轉型背景下公允價值適應性效率研究”（項目編號：2015TCB09）。

肖志超，男，天津財經大學商學院博士生，通訊地址：天津市河西區珠江道天津財經大學，300200，，

篇4

關鍵詞:會計師事務所;審計質量;提高

一、從體制機制入手提高審計質量

要提高審計質量首先要從完善體制和機制入手,一方面要完善監管體制。針對政府多頭監管最終導致監管無效的現狀,可以借鑒美國建立一個公共會計監督委員會(PCAOB)的做法,在現有的監管格局中增加一個獨立的監管體系,一個過渡的措施是在中國證監會下增設證券市場審計監管部,賦予其注冊權、準則制定權、監察權和處罰權等以協調財政部和證監會的監管職能。此機構的執法能力高于中注協,擁有政府監管部門的檢查資格。要加強監管的制度建設,改變監管人員的任命制,并且將監管的目標責任落實到個人,引入公開披露制度,提高監管工作的透明度,應盡快建立起監管結果適時公告制度,在固定刊物或互聯網等媒體上公告,并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。另一方面要完善民事責任賠償機制。盡快完善《民事訴訴法》,建立審計責任“問責制”,鼓勵民事訴訟,民事在先,行政、刑事在后。要改變傳統的“重刑輕民”的思想,真正落實民事責任,確立民事救濟機制。同時明確民事訴訟主體,確定民事責任的主體是上市公司及其負有責任的董事、監事、經理人以及證券公司、會計師事務所等中介機構與相關人員;降低訴訟門檻,允許集團訴訟,對受害人的集團訴訟做出具體的規定。

二、從組織形式入手提高審計質量

會計師事務所主要有獨資、普通合伙制、有限責任公司制和有限責任合伙制四種組織形式。在有限責任公司制下,提升事務所審計質量存在固有的局限性,可借鑒國外先進做法,逐步推行由有限責任制向普通合伙制、有限責任合伙制的轉型。由于普通合伙制會計師事務所的合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任,合伙人利益與事務所的業績和命運緊緊相連,更有壓力和動力增強風險、責任、質量和品牌意識,自然也更加自覺抵御來自公司管理當局的不當意志。新修訂的《合伙企業法》允許會計事務所實行特殊的普通合伙制,即有限責任合伙制,當一個合伙人或數個合伙人在執業活動中因故意或重大過失造成合伙企業債務的,應當承擔無限責任或者無限連帶責任,其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。合伙制度安排至少在兩個方面有助于提高審計質量:一是無限責任的約束。它通過加大注冊會計師的過失成本來增強對注冊會計師的約束力。二是合伙人之間的相互監督。因為合伙人之間承擔連帶責任,這種“一損俱損”的連帶效應能促使每個合伙人具有相互監督的內在動機,強化會計師行業的質量意識。

三、從綜合素質入手提高審計質量

提高注冊會計師的綜合素質是提高審計質量的關鍵。首先,要完善人員聘用機制,定期地對招聘計劃及其執行的結果進行評價,以確定是否達到招聘目標。其次,要把繼續教育要終身化,以《中國注冊會計師勝任能力指南》為指導,對注冊會計師的專業勝任能力進行科學評價,推動注冊會計師不斷學習、不斷提高。再次,要學會利用其他注冊會計師、律師、精算師、工程師等專家的工作,保證審計質量。最后,要發揮集體的優勢,彌補個體決策的片面性。提高注冊會計師的職業道德水平是提高審計質量的基礎。一定要完善注冊會計師職業道德規范體系。在現行有《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》的基礎上把操作規范具體化。要加強注冊會計師職業道德監管。要在中注協及地方注協設立職業道德監管機構,對所有的注冊會計師和助審人員建立職業檔案制度。要重視注冊會計師職業道德教育的普及和后續培訓。

四、從業務質量入手提高審計質量

篇5

1.引言

自20世紀80年代我國注冊會計師制度為順應改革開放的要求恢復重建以來，我國會計師事務所先后經歷了由“掛靠于政府和事業單位”到20世紀90年代末風靡全國的“脫鉤改制”，再發展到當前以有限責任制作為會計師事務所的主流組織形式。

2006年我國注冊會計師行業啟動會計師事務所做大做強戰略之后，與會計師事務所合并重組同時引起學者和公眾關注的是國家財政部對會計師事務所組織形式轉變的高度重視。繼2010年財政部聯合工商總局《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》之后，財政部于2011年印發《大中型會計師事務所轉制為特殊普通合伙組織形式實施細則》，進一步推動大中型會計師事務所轉制為特殊普通合伙組織形式。截至 2011 年底，國內 9 家大型會計師事務所已先后完成轉制。其中，中瑞岳華、立信、國富浩華3 家會計師事務所在2010年完成轉制;大華、大信、天職國際、信永中和、京都天華、天健 6 家會計師事務所在 2011 年完成轉制。中審亞太會計師事務所2012年完成轉制。與此同時，為使中外合作會計師事務所能夠與我國本土會計師事務所在統一的法律框架和市場規則下公平競爭，財政部、工商總局等五部委于2012年5月聯合了《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》，要求其組織形式由有限責任公司制改為特殊普通合伙制。截止2013年1月，四大會計師事務所均已完成改制工作。推動會計師事務所組織形式由有限責任制向特殊普通合伙制轉變是突破我國會計師事務所做大做強瓶頸的一項重大制度創新。

2.特殊普通合伙制的推行是合伙人互相博弈的必然結果

特殊普通合伙制的推行是會計師事務所合伙人互相博弈的最佳結果。有限責任制公司制的諸多特點并不符合注冊會計師的行業性質要求，而合伙企業的企業性質決定了各會計師事務所合伙人是一個利益共同體。但是，利益可以共享并不代表風險可以共擔，從理性人的角度出發，沒有合伙人愿意以自己的私人財產為他人的過錯“埋單”。隨著審計市場需求的擴大和競爭的加劇，以家族血緣關系、熟人朋友關系為信任基礎的事務所擴張方式已無法維系。特殊普通合伙制的推行則使得以上矛盾問題解決，即在會計師事務所債務為非個人故意或重大過失造成的情況下，各合伙人共負責任、共擔風險。而對于由于個別或某些執業合伙人的故意或重大過失行為造成的損失，則由過失人承擔無限責任，其他合伙人以其在事務所中的資產額為限承擔有限責任。因而，特殊普通合伙制的推行也體現了注冊會計師行業的公平公正，獎懲得當。

3.特殊普通合伙制的推行有利于保證合伙人的執業質量

特殊普通合伙制下，注冊會計師需要以其全部私人財產對個人的故意或重大過失行為承擔民事賠償責任甚至承擔刑事責任，這就大大增加了注冊會計師在面對不正當利益誘惑時選擇違背職業道德或在執業過程中沒有保持應有的執業謹慎而發生重大過失的成本，并使其所承擔的成本損失遠遠高于獲得的不正當收益。DeAngelo1981年將審計質量定義為注冊會計師勝任能力和獨立性的聯合概率，并認為審計質量的重點在于注冊會計師的獨立性。在執業合伙人發現會計違規行為的可能性不變的條件下，獨立性決定了其是否會對被審計單位的會計違規行為糾正或披露?？梢妼徲嬞|量由注冊會計師的專業勝任能力和獨立性兩方面共同決定。注冊會計師專業勝任能力越高，獨立性越強，審計質量就越高?；诶硇匀思僭O，注冊會計師個人在不正當收益小于成本損失的情況下必然會選擇拒絕不正當利益的誘惑，并謹慎執業，從而使會計師事務所審計質量從根本上得到保證。

4.結語

篇6

（一）審計質量的基本評價標準

標準時衡量事物的基本準則，也是考量工作成效，進行質量控制的尺度標準。要進行有效的質量控制，就需要制定科學合理的標準來規范相關工作。第一個方面是審計管理質量標準，其是衡量相關機構在審計項目、審計組織、審計人員、審計復核、執法檢查、項目考評以及檔案管理等方面工作的基本準則，其對審計各個環節、各項內容、各部分職責權限以及工作分工都有明確的界定，并對相關程序、人員等作出了約束。審計管理質量標準對審計工作而言具有規范性、權威性和約束性，能夠切實規范審計相關工作。第二個方面是審計業務質量標準。其主要包括了方案方法、相關工作底稿、審計數據、審計報告及意見等內容。審計業務質量是對管理質量的具體展現，是審計管理質量的直接結果。審計業務質量標準應當切實遵從管理質量標準所界定的規則，只有在管理質量標準下制定相應的業務質量標準，才能確實保障審計工作質量標準內外統一，能夠切實發揮應有的功能。第三個方面是協調法律法規、行業標準和審計質量標準的關系。法律法規和行業標準對審計質量標準具有指導規范作用，審計質量標準必須遵從相關法律規定和行業標準，才能在實際運用中得到認可，進而才能被廣大會計師事務所接受。

（二）審計質量控制的作用分析

審計質量控制對于審計工作來說具有多方面的重要作用。其一，審計質量控制是審計工作保證獨立的重要基本原則，如果沒有質量控制，審計獨立就是一句空話，無法達成預期目的。只有通過質量控制才能使審計工作獨立，不受外界因素干擾，完成相關工作。其二，審計質量控制是構成會計師事務所的內部控制系統核心部分。單位內部控制對會計報表形成的影響，對于注冊會計師來說是很重要的。不僅如此，會計師事務所自身也存在內部控制的問題，其也會對會計報表產生側面影響。內部控制主要可以分為資產控制、會計控制和質量控制三大板塊。資產控制和會計控制的內容及要求，都與普通企業無甚差別，都會受到會計準則和財務制度的約束，只是程度稍有不同而已。其三，審計質量控制是會計師事務所生存發展的基本條件，是會計師行業樹立行業形象，贏得社會信任的關鍵措施。審計質量控制的好壞，直接關系到相關事務所的生死存亡，更關系到整個會計行業的未來。

二、我國會計師事務所審計質量控制存在問題及原因

（一）市場環境對會計師事務所審計質量控制的影響

從市場角度來說，主要有三個方面的問題影響著會計師事務所的審計質量控制。首先是政府干預超過市場閥值。我國相關審計事務中都有強烈的政府色彩，比如新股上市，我國一直進行著計劃控制，額度管理，造成相關公司的上市額度變得十分稀缺。對于股票的發行定價，也是通過政府相關部門來進行的，并沒有結合市場實際。政府干預超過市場承受閥值，會造成相關公司諸多行為只是為了面向政府管理機構，而不是面向市場。公司的發展過多的遵從與政府意愿，與市場實際產生了脫節，致使在相關審計工作出現各種各樣的缺陷，導致審計質量低下，質量控制工作徒有其表。第二個方面是審計工作聘任制度存在偏差。結合我國實際情況來看，絕大部分上市公司的控股層與管理層都是一個人，造成審計工作中原本應該存在的審計方、被審計方和委托方，縮減成了審計方和管理層雙方的行為。在縮減成雙方行為之后，審計工作實際上就變成了公司管理層委托審計機構對自己進行審計，所有審計數據資料都是由公司管理層提供給審計機構的。這種審計形式從根本原則上破壞了審計工作基本標準，不論是從法律角度還是行業標準來說，這樣的審計結果是不應該被認可的。第三個方面是審計市場結構存在不合理的問題。我國會計師事務所的運營情況是不容樂觀的，客戶數量很少，使得會計師事務所的工作重心從審計工作轉向了為公司提供一系列審計服務。其從性質上來說從第三方審計機構變成了公司的配套服務機構，致使相關事務所為了自身經濟利益，打破了職業道德準則，通過不正當手段爭奪客戶資源，引起審計質量大打折扣。

（二）會計師事務所內部環境對審計質量的影響

從會計師事務所自身角度來看，主要存在三個方面的問題，造成了審計質量惡化。首先是會計師事務所組織結構不合理。參考國際會計行業而言，會計師事務所的組織形式主要可以分為有限責任制、有限責任合伙制、普通合伙制和獨資制。結合我國實際情況來說，目前只有普通合伙制和有限責任制兩種，其中超過90%的事務所都是有限責任制。通過這些年的發展來看，有限責任制的會計師事務所在很大程度上弱化了執業風險意識，放松了質量控制。事務所內部質量控制機制不健全也是一個重要的影響因素。目前我國的會計師事務所一般規模都不大，人數大多都在十余人左右。由于人員稀少，事務所的內部管理基本處于廢弛狀態。不僅缺少質量控制相關制度，相關人員也缺少質量控制的基本意識。同時由于人員稀少，在實際工作中根本無法保證審計項目的各個環節都有注冊會計師在現場執業。這些內部原因導致了審計質量低下，質量控制工作缺乏。另一方面，現階段大部分會計師事務所內部人員專業素養不高。我國會計從業者的整體業務水平參差不齊差距明顯。其主要表現在部分從業者老齡化，思想無法緊跟時代步伐；部分從業者學歷偏低，對審計工作缺少足夠的認識，無法在相關工作中專業地進行執業；部分從業者職業素養低下，道德防線軟弱，容易被金錢擊潰，為了利益而越過審計原則，甚至違法或者犯罪。

（三）對審計質量的外部監管缺乏

審計質量的問題出去會計師事務所內部問題以及市場問題，還存在監管方面的問題。外部監管不到位，致使審計質量始終無法提高。外部監管問題主要存在于兩個方面，一個方面是存在多頭管理的矛盾。我國在國家層面對會計行業的監管主要分為兩個層次，一是政府部門直接進行監督，通過審計署、財政部和證監會等一系列部門聯合對會計行業進行監督檢查，其中財政部處于監督檢查的核心地位；二是中國注冊會計師協和與各地方會計師協會聯合構建監督檢查機構，分管各地的會計行業監督檢查工作。由于國家監管部門和會計協會監管部門并沒有達成監管共識，相關的監督檢查標準也存在一定差異，因此在實際監督檢查工作中使得部分監管范圍出現重疊，相關制度存在矛盾，致使某些問題不能被及時發現處理。另一方面是會計師事務所面臨的法律風險較低，各種相關法律法規主要強調了行政處罰和刑事處罰，忽略了民事處罰。不僅如此，相關規定也并不具體，在實際應用中參考價值不大，無法準確對相關行為作出界定。

三、我國會計師事務所審計質量控制策略分析

（一）改善會計師事務所的執業環境

改善會計師事務所的執業環境，是強化審計質量的有效措施，具體來說可以從四個方面進行。第一是減少政府部門對市場的干預。審計工作應該順應市場潮流，給市場中需要進行審計服務的企業或個人提供服務。所以政府部門應該減少對會計行業的干預，使會計市場從行政化向市場化轉型。對于市場能夠解決的問題，就應該完全交給市場去做；對于市場無法解決的問題，政府可以適時合理地進行干預。第二是革新當前會計審計工作的聘任制度。這可以借鑒國際先進經驗，讓需要上市的公司在保險公司進行財務風險投保，保險公司再委托合適的會計師事務所對相關公司進行上市審計，根據審計結果進行風險評估，以此來確定對應的保險金額和保險費率。如果因為財務報表出現作假或漏報等情況，造成投資者產生損失，則由保險公司對投資者進行賠付。這樣的聘任制度從根本上解決了以往公司與會計師事務所雙方委托的問題，增強了審計的獨立性，從而可以提升審計質量。第三是調整完善審計市場的結構，這主要可以通過擴大會計師事務所的規模，加強市場集中度，將各個小規模的會計師事務所聯合起來形成整體。構建一個區域型會計師系統，減少會計行業之間的不良競爭。不僅如此，在構建區域型的會計師系統之后，還可以統一區域行業標準，提升整體審計過程中的執業性。同時還可以實現區域內的資源互享，營造良好的行業氛圍。

（二）強化會計師事務所的內部審計質量控制

從會計師事務所內部加強審計質量控制，是提升審計質量的關鍵環節。第一需要革新會計師事務所的組織形式。我國會計師事務所的組織形式主要是有限責任制和普通合伙制，而有限責任制又占據了超過九成的比例。在有限責任制的組織形式下，審計工作存在許多局限性。在這方面可以借鑒國外會計行業的發展經驗，加強會計師事務所組織形式向有限責任合伙制和普通合伙制等形式轉型。合伙制的顯著之處在于事務所的業績利益與合伙人的利益是緊密聯系的，因此可以督促事務所積極健康發展，以保障合伙人的基本利益，從而能夠起到提升審計質量的作用。第二需要加強對會計師事務所業務質量的管理控制，加強對審計業務的管理控制，首先需要對相關業務流程的質量進行控制。在業務承接階段，應該重點分析評估客戶委托內容的風險，將各種可能性分析在內，得出確切的風險報告。在制定審計計劃時，應該重點了解分析被審計對象的基本情況，諸如資金流轉、財務報表等。在審計實際展開階段，應該針對公司給出的相關報表數據，通過既定的審計計劃，根據相關行業標準及國家規定，進行專業的審計工作。第三需要提高會計行業從業者的專業素質。提升從業者素質可以有效優化當前會計行業的人員結構，便于相關法律規定和行業準則的推廣普及。首先應該提升從業者的整體學歷，目前我國會計行業具有高學歷的從業者少之又少，甚至有不少人員都是?？茖W歷，這遠遠低于國際水平。其次要優化從業者年齡結構，多多啟用年輕人，適當讓老一輩退居二線，對年輕人進行培訓教育。最后是提升從業道德修養和職業道德，使其能夠避免被經濟利益誘惑，可以恪守職業準則。

（三）加強審計質量的外部監督管理

外部監督管理對于提升審計質量是不可缺少的。加強外部監督管理，主要應該從兩個方面入手，其一是規范各方監督管理機構的權限職責。會計行業的監督管理主要來自政府和行業內部，國家相關部門應該對兩方監督管理機構進行協調統一，縮減其在監督管理工作中的矛盾，在監督范圍、內容和標準上進行統一，使其能夠對審計質量形成協作監督管理。其二是完善相關法律法規，對審計質量控制的相關規定作出精準的界定，使審計質量控制工作有方可依、有方必依，能夠切實進行各項審計質量控制工作。同時，精準界定相關工作權限職責之后，可依有效降低以往審計工作的彈性尺度，能夠避免因為規定模糊而出現誤操作。

四、結束語

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關鍵詞：應用型人才；審計專業；教學模式

中圖分類號：G642 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）003-0-01

黨的十和十八屆三中全會均將“地方普遍本科高等學校向應用技術類型高等學校轉型”提上議程，并將其作為“十三五”高等教育改革及其內涵式發展的重要突破口。國家教育部、發展改革委、財政部《關于引導部分地方普通本科院校向應用型轉變的指導意見》（教發【2015】7號文件2014年5月《國務院關于加快發展現代職業教育的決定》明確提出，鼓勵地方普通本科院校定位為應用技術類型高等院校。在這樣的教育背景下，本文就審計學專業的人才培養方案下，探討如何對計算機審計課程進行教學模式的改革。

審計學專業人才培養方案里面人才培養的目標是培養具備金融、經濟、法律、管理、會計等相關基礎知識，掌握現代審計理論、方法和手段，掌握外語和計算機工具，具備一定的實踐操作技能，通曉會計、審計和經濟法律基本理論和實務，能從事政府審計、內部審計、社會審計、資產評估、會計咨詢、會計服務等財經工作并具有創新精神應用型高級專門人才。在方案里面，計算機審計課程安排在大三下半學期授課。前期授課過的專業課程有：基礎會計、中級會計、成本會計、管理會計、審計法規、審計學原理。后期將要授課的專業課程有：財務報表審計、專業審計綜合實訓、公司戰略與風險管理、資產評估等。

在傳統的教學模式下，計算機審計課程著重于對審計軟件的學習，學生普遍學習下來，對該門課程的印象無異于在手機上學習一款應用軟件一樣。傳統教學將計算機審計作為一門單純的軟件工具的學習課程。在應用型教學下，這樣的模式應該進行如下創新：

1.學習目標的創新。按照人才培養方案的設置，要因材施教，針對前期學生所學到的專業知識，在計算機審計這門課程上要明確學生的學習目標。傳統模式下，目標更側重于計算機審計軟件的使用方法、技術和工具運用，熟練計算機審計實務中銷售與收款業務循環的審計、采購與付款業務循環的審計、生產與存貨循環的審計、投資與籌資業務循環的審計、貨幣資金的審計、完結階段審計等軟件操作。而在創新的學習目標下，學生們除了要掌握計算機審計軟件的使用方法，更要掌握各個循環下計算機軟件的設計原理，計算機軟件的設置是否滿足了審計目標的實現，是否能將大部分重要的審計底稿都完整體現，一旦出現非常規情況下，算機軟件的程序將如何更改以便滿足審計目標的實現。

2.學習案例的創新。針對人才培養方案的設置，前期學生已經學過了大部分的會計理論知識，對審計學原理也有了初步掌握，后期即將要學到的是財務報表審計、專業審計綜合實訓等。這就意味著在計算機審計這門課，如果所用的案例是較為復雜甚至是涉及較多的調整分錄是不適合的，比較復雜的案例應該是放在后期學習的專業審計綜合實訓課上使用。在計算機審計這門課上，所使用的教學案例應該是規模雖小，但是大部分的科目都有發生額的一個小公司案例，在利用這樣的案例教學中，學生將學到如何在電腦上查詢一個完整公司的賬目，如何能將查到的信息作為審計證據用審計軟件保存下來。

3.學習軟件的創新。計算機審計課程的學習，既是學生復習和應用審計學原理的一個學習過程，又是學習將計算機應用于審計工作底稿的過程。在傳統模式下，大部分高校都是從專門的軟件公司購買審計軟件作為教學軟件。在培養應用型人才的背景下，建議從實際審計工作中獲取審計人員的工作軟件。比如很多會計師事務所，喜歡用EXCEL軟件設置審計公式，在審計EXCEL軟件下做工作底稿。在這樣的情況下，不妨使用會計師事務所的審計EXCEL軟件，這樣培養出來的審計專業學生，面對自己曾經學習過的軟件，在工作崗位上上手很快。

4.學習形式的創新。在現實審計工作中，大部分的審計工作都是由專門的審計團隊完成。這就意味著團隊精神非常地重要。在課堂教學中，應安排學生按組分為每一個審計團隊。每一個審計團隊配合完成一個審計案例的作業。在這組審計團隊中，也要模擬實際審計工作的角色安排，有審計負責人，有審計復核人，有審計助理。在針對計算審計案例審計中，也按循環分配審計工作。教師在指導過程中，尤其注重強調審計團隊的合作精神，杜絕個人主義在團隊中發展。

5.學習過程的創新。在傳統的計算機審計課程中，教學過程側重于學習使用審計軟件。在培養應用型人才目標下，計算機審計課程教學過程應側重于學習設計、更改審計軟件，將軟件視為一個可以隨時更改的工具，做到以審計為主，以工具為輔這樣的學習過程。在教學過程中，教師應強調復習重申審計學原理的基本理論方法在實際審計工作的應用，以審計應用為主，而計算機軟件應作為一個輔助工具，側重于傳授計算機軟件如何為審計服務，一旦審計具體目標有所變化，如何重新設計和更改計算機軟件，使學生明確計算機軟件只是一個輔助工作，重點是將學會將軟件程序設計成適用于不同審計目標的軟件。

應用型本科院校的建設是大部分高等院校的一個重要工作。計算機審計又處于起步階段，如何避免按照傳統模式教學，如何培養學生實務工作能力，增強學生使用多變審計工作環境的能力，這些問題都是高校教師需要思考的問題，對計算機審計課教學模式進行創新和改革成為必然趨勢。

參考文獻：

[1]馬述珍.計算機審計課程教學方法改革探討[J].科技視界，2013（31）.

[2]馬娟，施偉.應用型本科院校審計學教學模式研究[J].南通職業大學學報，2015（6）.

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【關鍵詞】投資審計 風險與防范

審計是國家規章制度的重要組成部分，是建設和諧社會、保證國家經濟正常運行的重要基礎。而投資審計是推動經濟建設的有效途徑，如何提高審計質量，降低審計風險是投資審計人員普遍關注的話題。因此，需要加強對投資審計過程中風險防范的重視，制定有效的防范措施來減少審計風險，不斷提高審計人員的專業素質。

一、法規不健全的風險

在對建筑工程的工程造價進行審計時，經常會出現合同單價過高的問題，這有盜取國家資金的嫌疑，但是由于受到《合同法》的限制，導致審計部門不能對這種現象進行合理處理，從而帶來了很大的風險；公路建設工程是按照菲迪克條款進行施工，該條款的最大特征是單價合同，在進行審計時，需要仔細核實工程量，但是不能對單價進行評價。菲迪克條款另一個顯著特征是咨詢工程師在工程項目中起著重要作用。咨詢工程師具有招標、設計、監控、仲裁以及業主等職能，在審計咨詢工程師簽字的工程內容時，不管是認可或者不認可都存在很大的審計風險；另外，菲迪克條款屬于普通法系，普通法系嚴格遵循先例為準的原則，中國法律是成文法，屬于大陸法系。如果一個國家的建設項目按照菲迪克條款進行管理時，項目的適用原則和國家的審計出現沖突，從而增加了審計的工作難度。對策：目前還沒有很好的對策，只能提出一些意見，國家相關部分應該加快立法，不斷完善我國建設項目的審計執行環境，從而保證審計機關能夠依法對建設項目的工程造價進行設計，從而有效減少審計風險。

二、結算階段的審計風險控制

建筑工程到了結算階段，很多矛盾就會涌現出來，有的施工單位看到工程結算價和預期的利潤存在很大差異，甚至出現虧損時，就會想一切辦法來增加工程結算價，比如，增加簽證的工程范圍或者辦理虛假簽證等，這樣能夠達到增加利潤的目的。此時投資監理可以在以下方面努力：第一，及時召開工程項目結算會議，需要向承包商結算人員進行工程結算表式以及上報結算資料進行交底，并且需要形成書面會議紀要。特別是對竣工圖紙的傳送要求，一旦將竣工圖紙上交給施工監理單位簽字之后，則有監理單位轉交給業主的有關部門，不能讓承包商轉交竣工圖紙，這樣能夠有效避免承包商在簽字后的竣工圖紙上隨意添加工程內容。第二，精確計算結算工程數量，根據工程量清單結算規則對竣工圖紙進行整體計算。對其中易出錯的地方需要反復驗算。對于其中有爭議的部分，施工監理單位應該見證，否則只能計算路基的底寬。工程數量核對工作是一項非常耗時耗力的工作，在核實過程中出現任何差錯，都要被扣去結算金額，甚至都沒有任何辯解機會。要想提高審計的準確度，則需要加強對檢查環節的重視，首先進行自我檢查，先檢查核增核減額，尤其需要詳細檢查工程結算量比合同工程量小很多的分項，并且對減少或者增減的原因進行合理分析。第三，簽證或者新增單價的審計風險。簽證和新增單價是審計的重點內容，一般情況下，審計人員都不會對工程量進行復核，但是會對簽證以及新增單價進行復核，特別是金額非常大的簽證以及新增單價。所以，投資監理人需要加強對結算審計過程的重視，因為這部分是審計減額最大的部分。能否讓審計人員少核減，主要是由審計人員的工作質量決定的。應該保證簽證理由充分，需要具備相關的會議記錄以及或業主指令，并且也不能違背合同條款中的規定。有的承包商總想打球，經常會將措施費中的包干東西用作簽證，并利用各種手段讓相關部門都簽字認可了，此時投資監理應該把好關，根據合同條款向承包商解釋情況，使承包商能夠認可。同時，也應該按照合同條款，仔細審核簽證費用以及新增單價，有合同單價的需要套用合同單價，沒有合同單價則要按照原投標組價的原則進行組價。對于屬于新工藝單價的費用，應該按照施工設計原則以及市場行情進行審核。由于有的材料在市場信息價里也找不到，所以投資監理應該進行市場詢價，而且必須是通過三家以上單位的報價進行分析，從中選擇最佳的報價，并將書面資料作為審核附件，這樣能夠有效地減少審計風險。第四，溝通。溝通能夠增進雙方間的了解，在和審計人員溝通時，應該端正態度，仔細解釋，有理有據。人是一種感情動物，主觀性較強，所以應該學會尊重他人，尊重審計人員，能夠避免審計人員在審核時帶有個人情緒。

三、跟蹤審計的風險

跟蹤審計的風險有：第一，角色定位易出現偏離。跟蹤審計突破了工程項目的傳統管理方式，審計單位和建設單位各方的責、權、利關系還不是很明確，由于跟蹤審計的時間長、關系復雜且環節眾多，這樣導致審計人員過于注重管理而忽視了監督；第二，截止到目前，我國還沒有建立專門針對跟蹤審計的整套規章制度，還沒有形成系統化的審計規范。所以目前仍在探索跟蹤審計的范圍、內容以及組織形式。對策：首先，需要對審計人員進行合理定位，遵循審計獨立性原則。審計的職能是監控，不是管理，在進行跟蹤審計的過程中，應該準確把握審計人員監督者的定位，不能越俎代庖。其次，需要不斷改進和完善相關的規章制度。在進行跟蹤審計的過程中，應該加強對審計成果轉化的重視，采取邊審計、邊調整、邊提高、邊規范的方式，及時進行總結，及時調整解決方案，從而不斷完善內部控制制度。同時，需要不斷規范跟蹤審計工作，保證跟蹤審計貫徹落實，促使跟蹤審計工作更加規范化。

四、總結

綜上所述，工程項目的審計內容繁多且復雜，投資監理在工程項目過程中應該加強對審計風險的控制，只有這樣才能為業主通過審計創造有利的條件。目前，投資審計風險主要有跟蹤審計風險、法規不健全風險。因此，國家相關部門需要不斷完善審計立法，有效減少審計風險。

參考文獻：

[1]陳虞.當前我國政府投資審計的風險與防范探析[J].時代金融（下旬），2012.

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一、新預算法執行情況的審計

新預算法的一大亮點就是實行全口徑預算，規定部門收、支、結余全部編入年度預算；增加了預算的公開透明度，對公開的范圍、主體、時限等提出明確要求，對轉移支付、政府債務、機關運行經費等社會關注事項要求公開說明；更全面地解釋、細化預算支出，要求預算支出要按功能和經濟分類分別編制；對厲行節約、硬化支出預算約束做出嚴格規定，確定了統籌兼顧、勤儉節約、量力而行、講求績效和收支平衡的原則，要求嚴格控制機關的運行經費和樓堂館所等基本建設支出。

二、厲行節約反對浪費政策執行情況的審計

預算、制度、改革、嚴控、監督是《黨政機關厲行節約反對浪費條例》（以下簡稱條例）的五大關鍵詞。預算即針對一些黨政機關預算制度執行力度不足、執行過程缺乏監督機制，導致超預算、無預算支出情況突出等問題，要求先有預算、后有支出，增強預算執行的嚴肅性，提高預算執行的準確率，嚴禁超預算或者無預算安排支出，嚴禁虛列支出、轉移或者套取預算資金，防止年底突擊花錢等；制度，就是要建立健全公務接待集中管理制度、公務接待審批控制制度、接待費支出總額控制制度和公務接待清單制度；改革就是取消一般公務用車、普通公務出行實行社會化提供；嚴控主要針對存在于差旅費、出國（境）費、會議費、辦公用房等領域的浪費現象，提出了一系列“從嚴控制”措施；《條例》明確規定，各級黨委和政府要建立厲行節約反對浪費監督檢查機制，并接受監督，審計部門也應當加大對黨政機關公務支出和公款消費的審計力度。

三、財政存量資金的審計

財政存量資金，從財政的角度來說等同于財政結轉結余資金，是指留存在各級財政部門和預算單位的尚未使用的財政資金，主要包括預算凈結余、預算結轉資金、各類財政專戶結存資金、其他財政存量資金。部門預算執行審計主要關注留存在部門預算單位的財政存量資金，要求各部門銀行賬戶中全部結余資金以及兩年以上的結轉資金，由同級財政收回統籌使用；對不合規財政專戶和違規設置的單位銀行賬戶及時撤并，并將存量資金全部調入國庫。因此，審計需要核實各部門（單位）財政存量資金真實的規模、結構、趨勢及預算安排情況，分析項目支出結轉結余形成的原因，揭示項目進展緩慢、項目支出預算編報不符合實際等導致年末結余結轉資金較大、財政資金使用效益不高，未按規定處理基本建設結余資金，以及隱瞞轉移結余資金等問題。

四、公務用車制度改革情況的審計

全面推進公務用車制度改革，是加強黨風廉政建設、厲行節約反對浪費的專業舉措，是轉變政府職能、推進后勤服務社會化改革的重要內容，各地按照中央統一部署，結合自身實際情況，相繼出臺了黨政機關公務用車制度改革方案，明確了公務用車改革的時間和步驟。地方黨政機關公務用車改革于2015年底前基本完成，屆時行政區域內普通公務出行由公務人員自行選擇方式，實行社會化提供，對各級黨政機關在編在崗廳局級及以下公務員和參公人員發放公務交通補貼，取消的公務用車采取公開拍賣等方式予以處置。審計機關應加強公務用車制度改革審計工作，將取消車輛的處置、公務交通補貼的發放納入審計監督范圍，查處車輛處置不規范，處置收入未及時足額上繳財政，超范圍、超標準發放公務交通補貼等違規行為，并對保留車輛的配備使用、車輛運行維護費用，以及“六不得”要求的執行情況進行監督檢查。

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關鍵詞：小型企業；內部會計控制；對策

小型企業具有數量多、分布廣的特點，對我國的國民經濟發展提到了重要的推動作用[1]。但是，由于眾多因素的影響和限制，其內部會計控制尚不完善，存在一些亟待解決的問題。因此，對小型企業的內部會計控制問題展開研究，并尋求解決對策，對促進小型企業的健康發展具有重要意義。

一、小型企業內部會計控制存在的問題

1、內部會計控制制度有待完善

我國的小型企業由于自身發展的特殊性，其內部控制制度一般是自上而下的設計方式，管理層甚至個別的領導者往往決定了內部控制的制度設計。同時，由于企業的規模較小，一般沒有構建起現代企業制度，在內部管理上比較粗放，內部控制意識不足，一般僅憑經驗和自身的感覺處置，沒有完善的內部控制機制，無法有效開展內部審計控制工作。

2、內部控制組織結構不良

我國的小型企業多為私營企業，而這些企業又以家族企業為主，其組織管理結構往往呈現出顯著的集權性特點。具體而言，我國的小型企業的主要管理者之間往往具有或多或少的血緣關系，所有權與經營權之間沒有明顯界限，重疊現象比較突出，缺乏現代企業管理所必須的組織結構和內控機制。在這一背景下，大多數小型企業的規模不大、經營活動單一，機構設置和人動主要由企業的所有者一人負責，極容易造成個別管理者的越權行為而凌駕于內部控制之上。

3、內部控制會計文化建設滯后

品牌與文化對企業的生存和發展極為重要，尤其是市場經濟條件下更是如此。其中，企業文化作為一種軟實力，可以調節企業員工的思維和行動，提供強大的精神動力[2]。但是，許多小型企業沒有認識到企業文化作為內部控制環境的重要作用，將提高經濟效益作為企業工作的唯一內容。

4、內部審計難以發揮有效作用

鑒于我國小型企業的家族性特征，其內部會計控制在實際操作上存在明顯的困難。首先，幾乎所有的小型企業均沒有構建起完善的現代企業制度。其次，由于管理不善，我國的小型企業內部控制信息往往失真嚴重。

二、小型企業內部會計控制的完善建議

1、轉變企業觀念

要實現企業內部會計控制的優化首先要轉變企業人員的觀念[3]。一方面，要轉變企業管理層的觀念，認識到內部會計控制對企業經營和發展的重要作用，減少對內部控制工作的抵觸心理。另一方面，要轉變企業普通員工的觀念，提高他們對企業內部會計控制的認同，減少由于內部控制工作造成的與上層管理者之間的矛盾。此外，普通員工往往在生產一線，能夠發展一些管理者難以察覺的實際問題。因此，小型企業要重視提升普通員工的參與內部控制的意識和風險管理意識。

2、加強企業內部控制制度建設

我國的小型企業應該根據自身的條件和管理現狀，構建起比較完善的內部控制制度。首先，要盡快構建起職務分離制度，實現重要職務的不相容性。例如，在企業的會計和財務管理方面，不同崗位要由不同的人員擔任，并明確界定其職責權限，形成相互制衡的管理機制。其次，小型企業完善會計信息系統，強化事前、事中、事后的全過程監督管理機制。企業會計事務所涉及的各種材料均要符合會計準則，確保信息的完整和真實。最后，要進一步完善小型企業內部治理的結構和機制，建議家族特征顯著的企業成立管理理事會，預防和解決內部沖突，實現所有權的合理配置。

3、積極推進所有權與經營權的分離

目前，我國的小型企業大多具有顯著的家族性特征，企業本身一般為創建者所有和實際掌控。由此可見，解決企業內部管理方面的中央集權問題，是推進和強化小型企業內部會計控制的重要途徑。為此，小型企業可以通過以下兩方面進行改善：首先，進行企業擁有者和管理者之間的產權劃分，推進所有權與經營權的分析，解決兩者之間的重疊問題。明確劃分所有者和經營者之間的權責關系，形成相互制衡，促進企業內部會計環境的優化。其次，小型企業要積極吸收現代管理制度，積極推進信息化建設，逐步實現企業由落后的傳統管理模式向現代企業制度轉變。

4、加強企業文化建設

鑒于企業文化對企業管理的重要意義，行為會計學指出，企業內部控制的優化離不開企業文化建設。企業內部控制要求企業必須營造一個良好的文化氛圍，塑造出一種團結協作、奮發進取的現代企業精神。在這種企業文化背景下，企業的普通員工能夠做到以德服人、以禮待人，而管理人員則可以做到以理服人，關心和關懷每一位員工，彼此之間和以形成和諧、深入、有效的交流，確保會計信息正確、快速傳遞，進而推進內部控制工作的順利進行，實現企業內部會計控制的整體優化。

5、強化企業內部審計功能的發揮

針對我國小型企業內部審計制度不完善，財務管理較為混亂的現狀，建議從以下幾個方面強化內部審計：首先，企業要建立獨立的內部審計機構，并設有專職工作人員，并構建起完善的內部審計制度，確保內部審計的獨立性和權威性。其次，要基于內部審計制度，規范審計工作流程，使企業的內部審計和內部控制做到權責分明，互相監督，確保每項工作都能夠按照標準進行。內部審計部門要能夠基于獨立審計，獲得企業的管理缺陷以及存在的潛在風險，并對管理者提出可行性建議。最后，企業的內部審計和外部審計要相互配合，提高工作效率。

三、結語

小型企業之間往往具有不同特點，其發展歷程、內部控制與存在的問題也有所不同。因此，在具體實踐中，企業內部會計控制應當基于企業實際，財務合理的完善對策。當然，我們也要及時掌握內部控制發展的新理論和研究成果，結合時代背景、經濟政策和社會環境的變遷，不斷在小型企業內部會計控制領域進行新的思考。

參考文獻：

[1]劉平.小企業內部會計控制探究[J].經濟師,2013,06:91-92.

[2]吳秋生,劉沛.企業文化對內部控制有效性影響的實證研究——基于丹尼森企業文化模型的問卷調查[J].經濟問題,2015,07:106-114.