獨資企業會計制度范文

導語：如何才能寫好一篇獨資企業會計制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞：小企業會計準則 小企業會計制度 資產業務核算 比較

為規范小企業確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，財政部于2011年10月18日了《小企業會計準則》，規定于2013年1月1日起在小企業范圍內執行。財政部2004年4月27日的《小企業會計制度》同時廢止。《小企業會計準則》與《小企業會計制度》相比，對資產業務的規范在許多地方有不小的變動。本文對《小企業會計準則》與《小企業會計制度》關于資產核算在科目設置、賬務處理、核算內容等方面的差異進行對比分析，以期對更好理解《小企業會計準則》有所裨益。

一、科目設置的差異對比（表1所示）

二、 賬務處理的差異對比

《小企業會計準則》與《小企業會計制度》關于資產的賬務處理差異主要表現在以下幾個方面：

（一）資產減值的處理

《小企業會計準則》第六條規定：小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備。資產實際發生損失時本準則第十條、第十五條、第二十一條、第二十六條、 第三十四條和第四十二條規定：資產于實際發生損失時計入營業外支出，同時沖減相應的資產。

《小企業會計制度》則規定：小企業應在期末時，對短期投資、應收賬款、存貨進行檢查，如發現市價（可收回金額或可變現價值）低于其賬面價值時應計提相應的減值準備。

下面以應收款項為例進行說明：

例：甲小企業于9月采用托收承付結算方式向乙公司銷售商品一批，貨款30 000元，以銀行存款代墊運雜費600元，已辦理托收手續。12月得知乙公司財務困難，貨款可能收不回來。第二年3月乙公司破產，甲小企業將上述的應收賬款全額確認為壞賬損失。（表2所示）

（二）資產盤盈盤虧的處理

根據小企業會計準則的規定，小企業出現資產盤盈盤虧先通過“待處理財產損溢”賬戶進行反映，然后再根據盤盈盤虧的原因轉入相關的賬戶。而在小企業會計制度中，資產出現盤盈盤虧，一般是將盤盈盤虧的凈收益（或凈損失）直接計入當期損益賬戶。

下面以庫存現金為例進行說明。

例：5月6日小企業甲的出納人員結算完當日的現金收支后，對庫存現金進行盤點清查，發現短缺現金200元，其中150元應由出納員自己賠償，50元短缺原因不明。10月8日，出納人員結算完當日的現金收支后，對庫存現金進行盤點清查，發現溢余現金500元，其中300元是應支付給職工張平但未支付的款項，200元溢余原因不明。（表3所示）

三、增加了生物資產的核算

《小企業會計準則》中增加了生物資產的核算。生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產，是指小企業（農、林、牧、漁業）生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。 生產性生物資產，是指小企業（農、林、牧、漁業）為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。包括：經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。二者最大的不同在于：生產性生物資產具有能夠在生產經營中反復、長期使用，從而不斷產出農產品的特征，具有固定資產的性質，因此歸為非流動資產核算。消耗性生物資產具有流動資產的性質，因此歸入存貨核算。

（一）自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產

1、消耗性生物資產的計量

小企業會計準則第十二條規定：小企業取得的存貨，應當按照成本進行計量。

自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，應當按照以下原則確定：

（1）直接相關性原則，表現為成本的構成內容

成本的構成內容按照自行繁殖或營造（即培育）過程中發生的直接相關的支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費用等直接費用，也包括應分攤的間接費用。其中，直接人工，是指小企業（農、林、牧、漁業）在生產過程中直接從事農業生產的工人和管理人員的職工薪酬。

（2）時間性原則，表現為成本發生的截止時點

針對不同的存貨生長的特點，主要包括這些時點：在收獲前、在郁閉前、在出售前、在入庫前。也就是說，在這些時點之前發生的支出可以計入存貨的成本，否則，應計入當期管理費用。

2、消耗性生物資產的賬務處理

（1）在收獲、郁閉、出售、入庫前發生支出

借：消耗性生物資產

貸：銀行存款……

（2）消耗性生物資產收獲為農產品時

借：農產品

貸：消耗性生物資產

（3）在收獲、郁閉、出售、入庫后發生支出

借：管理費用

貸：銀行存款……

（二）生產性生物資產

1、生產性生物資產的計量

《小企業會計準則》第三十六條規定： 生產性生物資產應當按照成本進行計量。外購的生產性生物資產的成本，應當按照購買價款和相關稅費確定。自行營造或繁殖的生產性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：自行營造的林木類生產性生物資產的成本包括：達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。2.自行繁殖的產畜和役畜的成本包括：達到預定生產經營目的前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。 前款所稱達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。

2、生產性生物資產的賬務處理

（1）外購生產性生物資產

借：生產性生物資產

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款……

（2）自行營造、繁殖生產性生物資產，達到預定生產經營目的前發生的必要支出

借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產

貸：原材料、銀行存款、應付利息……

（3）未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的，按照其賬面余額

借：生產性生物資產—成熟生產性生物資產

貸：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產

（4）生產性生物資產計提折舊

《小企業會計準則》第三十七條規定：生產性生物資產應當按照年限平均法計提折舊。

小企業按月計提成熟生產性生物資產的折舊 ：

借：生產成本、管理費用……

貸：生產性生物資產累計折舊

（5）因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產性生物資產

借：銀行存款……

生產性生物資產累計折舊

營業外支出—非流動資產處置凈損失

貸：生產性生物資產

營業外收入—非流動資產處置凈收益

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.小企業會計準則2011

[2]財政部會計司. 小企業會計準則釋義2011.中國財政經濟出版社，2011

篇2

關鍵詞：個人獨資企業；構建；會計核算制度；財務報告

個人獨資企業在我國經濟社會中地位日益凸現，已成為社會主義公有制的有益補充，是社會主義市場經濟重要組成部分，在國民經濟中扮演著重要的角色。2006年2月15日財政部頒發了新的企業會計準則，與國際會計準則趨同，標志我國公司制企業會計核算制度體系已基本構建完成。但到目前為止我國對個人獨資企業的會計核算，尚沒有專門的會計核算制度。隨著個人獨資企業的發展，市場要求加快制定個人獨資企業的會計核算制度。

一、法律地位、特征及組織的局限性

個人獨資企業，是指依照《中華人民共和國個人獨資企業法》在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限責任的經營實體。其具備如下特征：易于組織設立，遵照法律法規進行生產經營；企業由一人出資，出資者對企業債務承擔無限責任，企業對外事務是以個人名義進行的，個人獨資企業的財產和對外所負的債務在法律上視為業主個人的財產和債務；所有者權益歸業主一個人所有，業主對企業的財產和賺取的利潤有全部支配權，可以自由處分，同時企業的盈虧和責任亦由業主個人承擔；業主（出資人）是自然人，而不是法人（如個體工商戶、農村專業戶等），開辦程序簡單，開辦費用較少。

個人獨資企業開辦形式簡單，易于設立，但其組織形式也有局限性：經營責任無限，業主承擔無限責任，業主承擔風險大；資本額度有限，僅由個人或者家庭資本出資，規模也因此受到制約；技術力量不足，僅依靠業主個人的技術經驗；轉讓出售不易，企業股權難以轉讓，只能全資出讓；面臨多重課稅，如規模少于8人的企業除正常營業過程的稅金外需繳納個人所得稅，規模超過8人除正常營業過程的稅金外需繳納企業所得稅。

二、目前的個人獨資企業會計核算體系的現狀

個人獨資企業目前會計核算的現狀如下：財務收支記錄不是很健全，很少有完整的賬簿記錄，大多數企業以卡片代賬進行簡單記錄；普遍采用收付實現制（即現金制），簡單的現金流水賬，而且記賬方法比較混亂；多采用“正”字記錄法，賬目不健全，記錄簡單，無法真實反映財務狀況；大多業主素質較低，法律意識淡薄。與公司制和合伙制企業還存在一些差異（如表1）。

此外還有三個顯著的差異：第一，權益處理的不同，是個人獨資企業與公司制企業會計處理的主要區別。但因個人獨資企業也是會計主體，所以也需要建立賬套，編制財務報表，反映財務狀況和經營成果等。第二，因業主需要對其債務承擔無限責任，但在法律上對業主的投、撤資沒有約束，對利潤分配也很少限制，因而其所有者權益無需像公司會計進行詳細分類，僅需要一個總數表示即可。第三，因承擔無限責任，在企業破產清算時，債權人也可追溯業主的個人資產，故無需區分投入資本與留存收益；但從會計學角度來看，為使業主了解一定時期的經營成果，并提供納稅依據，亦需設置相應的賬戶核算。

隨著市場經濟的發展，個人獨資企業的規模的擴大，迫切需要構建個人獨資企業會計制度。個人獨資企業會計核算體系構建應以《企業會計制度》為藍本，結合個業務核算的特點和管理的要求，建立包括會計核算的基本前提、會計要素、會計科目和會計報表在內完整的會計核算體系框架。

三、個人獨資企業會計核算體系的構建

會計核算體系的建立，旨在反映企業財務狀況、經營業績以及財務狀況變動的信息。構建會計核算制度反映的會計信息質量應符合圖1所示層次體系要求。

為了準確、完整地反映個人獨資企業財務信息，為業主和相關利益主體提供決策依據，本文從資產、負債、所有者權益、財務報告的主要形式四方面進行剖析。

（一）個人獨資企業的資產

個人獨資企業的資產規模較小，資產計量相對簡單。其設置的會計科目、計量方法和原則與一般企業類似。但若以無形資產出資，《個人獨資企業法》對無形資產比例限度尚未做出規定。另外，無形資產若為投資人購買所得，則可以采用取得時的價值計量；若是自行研制，由于無形資產價值的弱對應性，按取得時的價值確定無形資產也不盡合理，可以規定按其公允價值作為入賬價值。

（二）個人獨資企業的負債

個人獨資企業得到銀行及其他金融機構的支持很少，私人借貸和親友借貸是個人獨資企業借款的主要來源。個人獨資企業規模較小，業務簡單，所以其負債類賬戶可以只設置“借入款項”、“應付款項”、“應付工資”、“應交稅費”四個科目。“借入款項”用于核算個人獨資企業向業主以外的機構或個人借入的款項，其具體核算比照公司制會計。

（三）個人獨資企業的所有者權益

個人獨資企業在所有者權益方面主要應設置“業主投資”、“業主往來”和“損益匯總”三個賬戶，不需設置資本公積和盈余公積賬戶。所有者投入的資金無論是在組建時還是在追加投資時，均全部作為業主投資入賬。

1、“業主投資”賬戶。這一賬戶用來核算業主投資資本的增減變動數。賬戶的貸方記錄業主的原始投資和增加投資的余額，以及從“業主往來”賬戶轉入的數額，借方記錄業主投資的減少。貸方期末余額表示業主投入資本數，但并不代表法定資本數（如圖2）。

2、“業主往來”賬戶。這一賬戶的借方登記業主從企業提取作為自用的現金或其他資產數額、企業為業主個人或其家庭用途而支付的款項、由業主代收而未交給企業的應收款項。賬戶的貸方余額表示企業應付業主的款項，借方余額表示企業應向業主收取的款項。期末應將其余額轉入“業主投資”賬戶（如圖3）。

3、“損益匯總”賬戶。這一賬戶用來核算企業本期利潤的形成及分配情況，相當于公司會計中的“本年利潤”和“利潤分配”賬戶。貸方登記從各收入賬戶轉入的本期全部收入數，借方登記從各費用賬戶轉入的本期全部費用數，可設置明細科目進行明細核算。收入和費用配比后計算本期利潤，減去個人或企業所得稅費用后得到稅后利潤。稅后利潤中扣除分給職工的利潤，剩余部分全部歸業主所有；若為虧損也由業主個人負擔。賬戶貸方余額即為累計凈利潤，借方余額為累計凈虧損（如圖4）。

（四）個人獨資企業財務報告及主要形式

為了反映財務狀況和經營成果，獨資企業應于期末編制財務報告。具體視企業規模的大小及業務繁簡，按月或者按年編制。業務簡單規模較小的企業，可于每年年終編制一次。業務較多、規模較大的，也可按月編制，并在年終編制年度財務報告。

個人獨資企業的財務報告主要包括會計報表和個人財務報告。會計報表主要包括資產負債表和利潤表，一般不需編制現金流量表。個人獨資企業的資產負債表與公司制資產負債表基本相同（格式略）。個人獨資企業的損益類賬戶可以不再細分主營業務、其他業務和營業外收支，而統一計入“營業收入”和“營業費用”，即單步式利潤表。個人獨資企業的利潤表格式如表2。

信息時代的今天，資產負債表和利潤表這兩張基本會計報表已經不能完全滿足個人獨資企業財務信息的需要，在編制好基本會計報表的同時，還應當編制個人財務報告。其作用包括以下方面：它是家庭理財、個人收支（財務）計劃、信用評定（貸款、購房、納稅、申辦信用卡等）的重要前提；政府工作人員（公務員）個人收入公開，是取信于民的重要舉措；它還可以為獨立第三方審計提供資料。個人財務報告主要構建財務狀況變動表（如表3）和凈財富變動表（如表4）。

四、結論

本文通過我國個人獨資企業的地位、特征分析了其會計核算體系的現狀及其存在的缺陷，在此基礎上根據會計信息質量特征的基本要求，從資產、負債、所有者權益、財務報告的主要形式等方面對個人獨資企業會計核算體系進行了分析和探討。通過對作為新型會計制度體系重要組成部分的個人獨資企業會計核算體系的不斷完善，必將有效地促進我國個人獨資企業健康持續發展。

參考文獻：

1、李鳳鳴.會計制度設計[M].復旦大學出版社,2005.

2、江霞,李志勇.試論會計制度設計[J].集團經濟研究,2007(30).

3、王睿.對我國《小企業會計制度》若干問題的探討[D].吉林大學,2005.

4、蓋地.小企業會計制度若干問題研究[J].財會月刊,2004(12).

5、蔣燕玲.合伙企業會計的特點[J].經濟師,2004(12).

6、曹金玉,吳君民.《個人獨資企業法》及其相應會計制度的研究[J].華東船舶工業學院學報,2001(10).

7、葛家澍,張金若.FASB與IASB聯合趨同框架(初步意見)的評價[J].會計研究,2007(2).

篇3

（南京師范大學，江蘇 南京 210046）

摘 要：將經濟學資源有效配置引入會計研究，以資源優化配置論為目標，分析社會責任會計功能，從而引導資源的有效配置，是現代會計發展的必然趨勢。

關鍵詞 ：社會責任會計；資源有效配置；會計功能

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772-（2015）02-0057-01

隨著中國逐步成為全球資本流向的熱點地區，中國會計也在世界浪潮中飛速追趕著世界會計文明的足音。但我國也面臨著一系列問題，如環境污染、資源枯竭、人員下崗失業等。作為當代社會的細胞，企業并非存在于真空中，它與社會各方面有著千絲萬縷的關系，所以必須履行一定的社會責任。

一、社會責任會計的會計目標

隨著社會主義市場經濟體制的確立，我國社會主義制度對市場經濟的發展提出了本質要求，即企業在追逐經濟效益的同時，更應注重社會效益，使兩者辯證統一。在一個健全的市場制度下，企業追求利潤和承擔社會責任之間，不是相互矛盾的，而是基本一致的，社會責任會計應運而生。從整個社會利益的角度，在傳統會計的基礎上，更側重以資源配置優化論為會計目標，對企業外部的社會成本和社會收益進行深入核算，為有效實現企業效益和社會效益的共同提高而提供充分、有效的信息。對此經濟學和會計界有著十分寬厚的理論研究基礎。

企業效益和社會效益存在辯證關系：從短期看，企業效益和社會效益有時存在矛盾性，即為了提供社會效益，不得不放棄短期的企業效益；如企業必須嚴格自律遵守政府出臺的廢氣污水排放指標，這可能使企業的短期效益受損。但是從長期看，企業效益和社會效益存在協調統一性，具體表現在：企業效益的提高有利于企業合理利用自然資源，也有利于解決就業問題等，從而促進社會效益的提高；同時，企業履行社會責任、增加職工文化教育方面的投入等也會提高社會效益，社會效益的提高反過來又會促進企業效益。社會責任會計的最終目標正是引導資源的有效配置，提高社會效益，實現社會凈貢獻最大化。由此可見，社會責任會計以資源配置優化論為目標具有寬厚的理論基礎。

二、社會責任會計的功能

社會責任會計是對企業行為所引起的社會和經濟后果進行的確認、計量、記錄、報告和分析，著重揭示企業的社會責任，即企業對社會所造成的外部經濟或者外部不經濟，并且對外披露相關會計信息在經濟市場中流通，引導資金的流向，從而對社會資源優化配置發揮作用。

1.基于自然資源配置角度的企業社會責任會計功能

自然資源的優化配置可從外部性角度看，企業的社會責任會計是為了解決企業行為的外部性問題。早在1912年，庇古發表的《財富與福利》中曾提出“外部效應”一詞，外部效應會使資源配置偏離帕累托最優點，從而導致資源配置的低效率。為此，美國經濟學家科斯提出社會成本理論，即“假定市場交易為零，則只要初始權利界定清晰，資源配置即可通過市場交易達到最優”。

為有效解決自然環境的外部性問題，需要把斯科定理的產權界定引入制度改良的范疇，即在純經濟理論的基礎上把握人類社會經濟制度的安排、運作及重新安排的內在邏輯，從而實現有效配置資源，提高社會整體福利水平的目標，這就需要企業社會責任會計從社會的角度發揮會計功能，從宏觀的角度計量和反映企業目標的執行情況，使企業在客觀上解釋企業社會責任的履行情況，為社會制度的改良提供依據。

2.基于社會資源配置角度的企業社會責任會計功能

社會資源配置機制一個鮮明的特征是資本市場在此機制中起到核心的作用。社會責任會計對社會資源優化配置的促進功能可以從兩方面考慮：第一，促進社會資源的第一層優化配置：在一個社會經濟運行的機制中，社會責任會計是聯結投資者、債權人、政府和企業的關節點，是在宏觀經濟的調控下引導資金流向的廣告，即以會計信息為載體，通過資本市場促進社會資源在微觀單位的優化配置。第二，促進社會資源的第二層優化配置：從企業管理當局的角度看，可以根據社會責任會計信息調整企業的經營戰略，提高企業的整體績效。例如企業高管通過會計信息分析提品或勞務的盈利，兼顧企業內部和社會的邊際收益等于邊際成本的原則來確定生產。

綜上，可以看到社會責任會計更宏觀的藍圖：在一個健全的市場制度、社會責任會計核算體系下，社會責任更具可核性，企業行為與社會價值協調統一，市場機制和利潤機制引導資源的有效配置。為更好實現這一藍圖，一方面，需要不斷探索社會責任會計的核算內容和核算方法，構建完善的社會責任會計體系；另一方面，在企業責任會計的基礎上，需要搞對價格制度，搞活激勵機制。

三、結語

社會責任會計是一種可持續發展的會計，成功地將會計的作用從微觀過渡到宏觀，以資源優化配置論為目標，對資源的優化配置起促進功能，為制度設計奠定基礎，從而引導資源的有效配置，是現代會計發展的必然趨勢。為有效解決我國近年來面臨的一系列重大社會經濟問題，會計界需要將經濟學資源有效配置引入會計研究，推行社會責任會計。通過對社會責任會計的經濟學研究，搭起宏觀和微觀間的橋梁，對社會責任會計核算體系的構建起很好的指導作用，使社會制度得以不斷的完善，從而資源的優化配置更上一層樓。

參考文獻：

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一、《小企業會計制度》的實施情況

中小企業具有經營規模較小、管理組織不規范、經濟活動相對簡單、管理主體和產權主體統一、管理效率較低等特點。中小企業的這些管理特點導致其會計基礎薄弱、會計人員素質參差不齊、會計信息使用者較少、會計信息質量不高、會計核算不規范等會計問題。中小企業的這些環境特點對提高《小企業會計制度》的執行效果來說是不利的。

盧新國（2009）通過調查研究后認為我國《小企業會計制度》執行面較低，執行效果不理想。在891個有效樣本中，執行《小企業會計制度》的僅有451戶，占總體的50.62%。在已執行《小企業會計制度》的企業中，還存在行業會計制度、《企業會計制度》和《小企業會計制度》交叉執行、部分執行的情況。有的企業認為行業會計制度能結合行業特點，處理經濟業務更合理，仍繼續執行行業會計制度；有的企業將多種制度進行“拼盤”，科目設置部分按行業會計制度，部分按《企業會計制度》，會計處理則遵循《小企業會計制度》的簡化原則；有的企業為避免納稅調整，直接依據稅法規定進行會計核算，稅法沒有規定時再根據《小企業會計制度》核算。

二、《小企業會計制度》的局限性

其一，《小企業會計制度》適用范圍上的局限性。《小企業會計制度》適用于不公開發行股票或債券對外籌集資金，經營規模較小的企業。其中“不對外籌集資金”，是指不公開發行股票或債券，不包括向金融機構借款；根據我國2003年版《中小企業標準暫行規定》，“經營規模較小”是指符合下列標準之一：工業企業：員工人數300人以下，或銷售額低于3000萬元，或資產總額低于4000萬元；建筑業：員工人數600人以下，或銷售額低于3000萬元，或資產總額低于4000萬元；批發和零售業：零售業職工數100人以下，或銷售額低于1000萬元，批發業職工人數100人以下，或銷售額低于3000萬元；交通運輸和郵政業：交通運輸業職工人數500人以下，或銷售額低于3000萬元，郵政業職工人數400人以下，或銷售額低于3000萬元；住宿和餐飲業：職工人數400人以下，或銷售額低于3000萬元；其他服務業：職工人數100~200人以下，或銷售額低于1000萬元。從《小企業會計制度》的適用范圍來看，符合小企業標準只是執行《小企業會計制度》的必要條件，而非必須執行，企業可以選擇執行，有能力的企業可執行《企業會計制度》。很多中小企業為避免以后成長為大企業而必須執行企業會計準則的制度轉換成本，拒絕執行《小企業會計制度》，而是依舊遵循原來的行業會計制度，或直接執行企業會計準則。另一方面，當初制定《小企業標準暫行規定》的經濟環境現已發生重大變化，中小企業的認定標準需要調整。

其二，《中小企業會計制度》思想和原則上的局限性。《小企業會計制度》是在2000年版《企業會計制度》的基礎上，通過簡化和刪除形成的。隨著《企業會計準則》的執行，《企業會計制度》逐漸被棄置。《小企業會計制度》在思想和原則上與現行《企業會計準則》及未來會計改革趨勢有較大差異。（1）在表述思路方法，《企業會計準則》以原則為基礎，以確認、計量和披露為主線；而《小企業會計制度》以規則為基礎，以會計科目使用和報表項目填列為線索。（2）在會計確認方面，《企業會計準則》對會計要素進行了定義，給出會計要素的確認標準；而《小企業會計制度》沒有定義會計要素，沒有給出確認標準。（3）在會計計量方面，《企業會計準則》放棄了歷史成本原則，引入了公允價值；而《小企業會計制度》基本上仍以賬面價值和成本計量為主。（4）在收益決定方面，《企業會計準則》引入資產/負債觀，用“綜合收益＝期末凈資產－期初凈資產＋對投資人利潤分配－接受的追加投資”來計算收益；而《小企業會計制度》則以收入/費用為基礎，用“收入－費用＝利潤”來計算收益。（5）在財務報告方面，國際財務報告準則在2009年放棄了損益表，引入了綜合收益表。我國《企業會計準則》也在2009年將利潤表改造為綜合收益表，盡管名稱仍稱為利潤表，但實質上卻是綜合收益表的內容；而《小企業會計制度》則仍按傳統的利潤表編制。

其三，《小企業會計制度》內容上的局限性。具體表現在：（1）中小企業可能存在的部分業務的會計處理沒有納入《中小企業會計制度》。《小企業會計制度》沒有涉及企業合并、租賃、投資性房地產、生物資產、持有待售非流動資產、商譽、股份支付、或有事項、建造合同、政府補助、研發支出、養老金、辭退福利、外幣折算、合并財務報表，而這些業務很多中小企業可能會涉及到。（2）《小企業會計制度》規定的部分會計處理方法值得商榷。如，《小企業會計制度》不要求計提長期資產減值準備，若有確鑿證據表明固定資產、無形資產減值的，應作為會計估計變更，重新確定折舊率或攤銷額，增加本期和以后各期的費用。但對長期股權投資、長期債權投資的減值問題則未明確處理方法。又如，金融資產和金融負債一般以實際成本計量，而不用公允價值計量，這與企業持有金融工具的目的和金融工具的特征是不相符的。（3）《企業會計準則》淡化了月份，強調年度，放棄了待攤費用和預提費用兩個難懂的項目。凡當年度受益的費用，不論支付發生在哪個月，都直接費用化，不需要跨月攤配，只有跨年度的費用，才需要跨期分配。而《小企業會計制度》仍然保留待攤費用和預提費用，要求按月份攤配費用。

三、制定我國中小企業會計準則的必要性

相關數據顯示，截至2010年底，中國中小企業數量已超過1億戶，占企業總數的90%以上，中小企業貢獻了中國60%的GDP、50%的稅收和75%以上的城鎮就業。另據國家統計局分布的數據，我國2010年度貨物進出口總額29728億美元，比2009年增長34.7%。其中，出口15779億美元，增長31.3%；進口13948億美元，增長38.7%。在進出口貿易中，中小企業貢獻著近70%的市場份額。在經濟全球化快速發展的今天，中國企業正越來越快地融入經濟全球化進程。在2010年度亞太經濟合作組織（Asia-Pacific Economic Cooperation，簡稱APEC）中小企業峰會上，專家們呼吁說，“走出去”是我國經濟發展的必然要求，而中小企業走出去比大型企業更具靈活性和競爭精神，應積極鼓勵和推動中小企業走出去。我國中小企業在國際化經營過程中，面臨諸多挑戰，比較突出的是應對反傾銷訴訟問題。金融危機背景下，全球貿易保護主義盛行，使中國近來遭受反傾銷訴訟迅速增加。反傾銷能否成功應訴的關鍵是會計問題，應訴企業如果能夠提供按與國際慣例趨同的會計準則準備的會計數據，成功應訴的幾率則可以大幅度提高。

中小企業國際化經營需要良好的制度支持，需要按照國際慣例行事，其中，會計標準和報告語言的國際趨同至關重要。因此，基于國際趨同背景，制定我國的中小企業會計準則，規范中小企業的會計核算，對促進中小企業的國際化經營具有重大的現實價值和深遠的歷史意義。國際財務報告準則理事會（IASB）于2009年7月了《中小企業國際財務報告準則》（IFRS-SMEs）。該準則是一套獨立的準則，遵循與整套國際財務報告準則（IFRS）相同的概念框架，其會計原則是根據整套IFRS簡化而成。這項準則不僅能夠促進中小企業會計信息在全球范圍內的可比性，全面提升中小企業在國際舞臺上的自信心，而且為那些將來可能會公開發行股票或債券籌集資金而必須采納全套IFRS的成長中的中小企業提供了一個很好的平臺，同時也為各國會計準則制定機構制定中小企業會計準則提供了全球趨同的基礎。

四、制定我國中小企業會計準則的構想

其一，基于國際趨同，制定我國的中小企業會計準則。我國中小企業會計準則的制定思路可由全套企業會計準則精簡形成，也可采取對IFRS-SMEs本土化的制定思路。IFRS-SMEs的適用范圍、規范目標、制定思路、基本內容等對我國制定中小企業會計準則具有重要的借鑒價值。將IFRS-SMEs本土化的制定思路應是一種更優選擇。在本土化過程中，應考慮稅收法規要求，以便更好地服務于中小企業納稅申報需要，同時兼顧中小企業內部管理的需要。如，中小企業會計準則可取消會計方法的可選擇性；依據稅法口徑確認和計量收入、費用等；費用按性質分類法歸集，等。

其二，界定中小企業標準，明確我國中小企業會計準則的適用范圍。IASB在其相關條文中沒有明確指出如何界定中小企業，而是由各個不同國家根據本國實際情況自行界定。從IASB定義IFRS-SMEs的適用范圍可以看出，“中小企業”并不是資產或者收入低于某一標準的主體，而是指無需向公眾承擔信息披露責任的會計主體，即沒有公開發行權益性或債務性證券來融資的企業。根據IASB界定的IFRS-SMEs的適用范圍，我國可將中小企業會計準則的適用范圍定義為同時符合下列特征的企業：沒有公開披露會計信息責任的非上市公司；經營規模較小的中小企業，具體標準可另行制定。企業會計準則和中小企業會計準則是兩套獨立的準則體系，企業不能“混合搭配”兩套準則體系的要求，不能在兩套準則之間選擇有利于自己的地方執行。另外，按照IFRS-SMEs規定，中小企業會計準則一般不適用于獨資企業、合伙企業。

其三，明確中小企業會計信息使用者，定位中小企業會計準則目標。中小企業具有經營規模較小、管理組織不規范、經濟活動簡單、經營方式靈活、融資能力較差、利用資本市場有限、管理效率較低等特點。這些特點會影響到中小企業財務報告的目標和中小企業會計準則目標。中小企業的會計信息使用者較少，企業對外提供財務報告多為納稅申報或銀行融資需要，這與大型企業和上市公司的“決策有用論”和“受托責任觀”的財務報告目標有所不同。因此，根據重要性和成本效益原則，中小企業會計準則必須簡明實用、易于操作，符合中小企業會計主體的特點，在不違背會計基本原則的條件下，盡量與稅法規定相協調。

其四，梳理中小企業業務和國際化經營趨勢，明確中小企業會計準則的結構和內容。IFRS-SMEs主要通過五種方式簡化中小企業的會計要求：刪減通常與中小企業不相關的主題；取消整套IFRS允許的某些會計處理方法；簡化確認和計量要求；刪減與中小企業不相關的披露事項；壓縮和簡化準則中的語言和解釋。我國在將IFRS-SMEs本土化的過程中，應全面系統地梳理和分析我國中小企業的經濟活動、業務類別、經營特點、管理要求和國際化趨勢等，設置制定我國中小企業會計準則的原則，明確我國中小企業會計準則的內容與結構。對于IFRS-SMEs沒有，我國中小企業不會涉及，未來發展也不需要的主題，我國中小企業會計準則也不應涉及，如每股收益、中期財務報告、分部報告等；為減少會計職業判斷，中小企業會計準則應將會計方法的可選擇性降到最低程度，如取消投資性房地產的公允價值后續模式，不允許資本化研發支出及借款費用等；根據中小企業會計信息使用者的特點和要求，可適當簡化確認和計量原則，如持有待售資產不必單列，取消每年度復核固定資產和無形資產殘值、使用壽命和折舊或攤銷方法的要求等；由于中小企業會計準則涉及的會計職業判斷和可選擇性較少，因此，附注披露可以簡化。

其五，制定中小企業會計準則應用指南。IFRS-SMEs以原則為基礎（Principal-based）制定，注重反映經濟交易的實質，多數情況下只對交易和事項給出了原則性規定，實施過程中很多地方涉及會計職業判斷，對會計人員知識結構和業務水平要求較高，考慮到我國現階段中小企業會計人員職業素質普遍不高的現實情況，為提高實務中會計準則應用的一致性，在中小企業會計準則的同時，需要提供中小企業會計準則應用指南。中小企業會計準則應用指南應對一些核心概念、重點難點和關鍵性問題給出解釋，詳細描述其具體操作方法，在涉及交易或事項的會計處理時，應列示會計科目及主要賬務處理，必要時給出相應的例釋。

參考文獻：

［1］盧新國：《小企業會計制度執行分析及對策》，《會計研究》2009第12期。

［2］孫光國：《中小企業會計準則的制定：目標與模式選擇》，《會計研究》2009年第2期。

［3］劉永澤、孫光國：《中小企業會計準則的適用范圍界定問題研究》，《會計研究》2007年第11期。

篇5

[關鍵詞]會計準則；會計制度；實施

一、我國新會計準則體系出臺的背景介紹

90年代初，財政部提出了建立中國會計準則體系這一會計核算制度改革的總體目標，并制定了實現總體目標兩步走的戰略。1993年7月1日開始，我國施行《企業會計準則——基本準則》以及與其相配套的行業會計制度，標志著第一步戰略目標的實現。同時，具體準則的研究草擬工作也逐步推進。到1996年初，財政部共了30多項具體準則征求意見稿，并從1997年開始陸續定稿，截止2001年底，共了具體會計準則16項。2005年，我國會計準則的制定和修訂工作步入快車道，1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定或修訂工作都在此年內完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準則體系會，了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標有望得以實現。

然而，我國一直是會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面，前者以規則為基礎，后者以原則為基礎。理論界一直存在以會計準則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標準所規范的內容既有區別也有聯系。會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認和計量為前提，而披露又以記錄為基礎。從新頒布的準則內容和形式看，我國的新會計準則已盡可能地把制度的優點結合在一起，揚長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。

二、實施新會計準則體系將給會計工作帶來的問題

我國財政部2000年12月的《企業會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規定，還就有關會計要素和一些特殊會計領域的會計確認、計量、記錄和報告做出了具體規定，《企業會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施，2005年在工業企業全面實施。而財政部本次的會計準則，大多是針對《企業會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規范，如企業合并、合并企業報表、企業年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準則體系的出臺是否意味著企業會計制度即將完成歷史使命？新會計準則的實施將給會計實務工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進行分析：

（一）新會計準則的運用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進一步降低

財政部在會上稱新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。換言之，除了上市公司必須執行新會計準則外，對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準則的運用僅限于上市公司，與同行業的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低。如《金融企業會計制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施，而與金融工具有關的金融資產確認與計量、金融資產轉移、套期保值和金融工具的列報與披露等數項會計準則后，上市金融企業2007年1月1日起必須采用新準則。上市金融企業在采用新準則的同時，非上市金融企業仍然可以沿用原來的《金融企業會計制度》，同樣作為指導金融企業的會計核算標準，二者所導致的會計信息質量與數量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進一步降低。

（二）新會計準則的實施對會計信息質量提出了更高的要求，會計人員的素質和工作能力將面臨極大挑戰

由于社會發展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養了數量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則的運用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創股份提取了15％的減值準備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業判斷，究竟哪一個企業計提的比例是適當的呢？每個企業都會找出理由來論證自己的職業判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準則能否提高會計信息質量產生疑慮。

因此，會計人員是否具有較高水平的職業操守和恰當的職業判斷成為企業和會計信息使用者極為關心的問題。因為會計目標的實質就是要客觀地反映經濟現實，會計準則本身不可能提供具體答案，對于如何確認、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進行職業判斷，這使得會計人員的素質和工作能力面臨極大挑戰。

（三）新會計準則的實施導致會計的監管成本提高

不難看出，強化和規范企業信息披露是本次會計準則改革的重要目標之一，然而如何強化和規范企業信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準則的執行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業水準，對準則本身理解不夠外，有的是出于自身動機的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業做一些違反會計準則的處理。由于新會計準則賦予企業在會計處理上更多的職業判斷，相應地會計監督的水平也必須相應提高，財政部同時48項注冊會計師審計準則的目的不言而喻：為提高事務所審計質量，進一步強化專業監督提供有力支持。然而，由于新會計準則給予企業更多的“會計空間”，提高會計監督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監督成本相應也會增加。此外，中國證監會宣稱已開始著手研究和制定相應的措施，近期將選擇部分上市公司進行現場調查，測算實施企業會計和審計準則體系可能對資本市場產生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準則的高效運用還必須有其他相關部門的監督和配和，這樣一來無疑會進一步提高監管成本。

（四）會計準則的學習成本增加，會計教育的浪費與不足并存

我國會計準則自90年布以來，已經成為會計專業學生的必修內容，此次發行新準則，學生又需要花費大量的時間精力學習，會計的學習成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業服務的會計人員占了絕大多數。目前，我國中小企業的數量已占全國企業總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業新增產值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業創造的，而且，全國75%左右的城鎮就業崗位也是由中小企業提供的。（2005年中國成長型中小企業發展報告，國家發展改革委中小企業司）

由于新會計準則并非面向全部企業，中小企業仍然適用《小企業會計制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業范圍內執行）。因此，一方面絕大多數會計人員在進行業務處理時不需要使用新準則，工作一段時間之后，所學知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現有的會計人員在實際工作中缺乏后續教育，對于一部分想要提高專業水準的會計人員來說，如果無法系統學習新會計準則，很難提升他們的會計專業水平，也無法適應未來自身職業發展的需要。

綜上所述，我國新會計準則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業會計制度已經完成歷史使命，企業會計制度仍將在一定時期一定范圍內發揮作用。

三、有效執行新會計準則的對策思考

一個制定得再完美的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就是形同虛設。因此，我們要積極做好新會計準則實施的有關配套和完善工作。

（一）完善新會計準則的各項配套

1、法律配套

我國當前尚缺乏有效地使用以原則為基礎的會計準則氛圍，更加不能奢望會計準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進一步健全和完善相關的法律法規制度，加強市場環境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關的法律配套可使我國制定的會計準則具有更高層次的公正性和可操作性。

2、準則與制度的配套

據介紹，新會計準則體系主要包括：1項基本準則、38項具體會計準則和相關應用指南。準則的配套不僅僅是足夠的會計準則，還必須對準則有權威的解釋。2006年8月的會計準則應用指南和相關解釋即是新會計準則運用最好的注解。此外，從現階段來看，我國暫時還無法取消企業會計制度，絕大多數的企業仍將在一定時期內實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應加快修訂《企業會計制度》、和《小企業會計制度》，使之部分內容與會計準則盡可能匹配。

（二）加快建設運用會計準則的內外部環境

1、加強企業的內部控制

從某種意義上說，建立健全企業的內部控制是貫徹會計法律法規，加強會計核算，提高會計信息質量的必然要求，也是從源頭上遏制企業會計造假的最好辦法。加強企業的內部監控主要包括：加快現代企業產權制度改革，建立優化的組織結構和高效的運作程序；建立先進可靠的管理信息系統，使獲取實時信息成為可能，提高企業的快速反應能力；加強內部控制的監督與評審，確保內控制度被切實地執行且執行的效果良好。

2、加強企業外部監管

企業行為的不規范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創造生存的土壤。會計準則執行中的問題有一部分是由于外部監管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強證券監管的程序化、規范化和公開化，對企業信息披露加強管理與監督；加強外部審計監督，提高審計質量；對于企業不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。

（三）完善會計專業技能教育和職業道德教育

1、會計人員的后續專業技能教育

會計人員的職業判斷不僅僅依靠在學校的專業學習，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質和后續專業技能教育機制，并使這一機制更加有效地運行。如針對上市公司、股份有限公司、有限責任公司、合伙企業、獨資企業會計的不同核算要求，提供相應對口的后續教育，并將后續教育成為一種職業的終身化教育，使得會計人員的職業素質和水平能夠持續有效地提高。

2、會計人員的職業道德教育

盡管專業技能教育是對會計準則高效率實施的有力保證，但是職業道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業界的法律風險相對較低，導致會計人員的職業道德水平也較低。因此需要強化職業道德觀念和行業自律意識，嚴格執行與遵守有關規范。職業道德教育應盡早開始，并和專業教育同時開展。

總之，頒布新的準則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準則的一致性，出現與我國會計環境不相適應的情況，導致會計信息的混亂或失控，由此產生的成本和風險都是巨大的。目前當務之急就是盡快切實理解新會計準則的內涵，發揮新會計準則對會計工作的規范作用，進而提高會計職業界的整體實務水平，增強會計信息的透明度和公信力。

參考文獻

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[2]陳毓圭.原則導向還是規則導向—關于會計準則制定方法的思考[J].中國注冊會計師，2005，（6）

[3]聶興凱，高永國.對執行具體會計準則若干問題的探討[J].財會月刊（A會計），2004，（12）

[4]王君彩，余應敏.會計準則制定基礎研究[J].財會月刊（A會計），2004，（6）

篇6

一、中小型企業財務不規范的問題

(一)企業會計核算的主題界限不清晰

由于中小型企業采用獨資企業、合伙企業和有限責任公司的企業組織形式，企業的經營權和所有權分離不明顯，投資者即為經營者，企業財產即為家庭財產，為會計核算工作增加了難度。其次，由于企業財產與家庭財產有直接的聯系，經營者對其雇傭的員工并不信任，出現了老板管賬的現象，這就使得企業在生產經營活動中支出沒有相對規范的記錄，從而導致企業賬目核算難以進行，阻礙企業的發展。

(二)會計監督職能的弱化

會計監督職能是會計一項基本職能，對企業的發展起導向作用，是企業發展的前行燈，其主要任務是對企業生產經營活動中流動資產的使用情況及流向進行監督。然而企業在會計人員的任用上往往選擇自己的親屬擔任，這些人員大多沒有相應的專業技能、從業資格證書，同時他們也缺乏財務管理方面的經驗，在記賬、算賬和報賬時出現許多不規范行為，使得財務會計審核結果不準確，管理者為維護彼此間的親情，對此不便于管理，這就弱化了會計核算和監督的職能。

(三)企業資金來源有限

為適應市場經濟的發展，獲取更大的利益，大部分中小型企業正在擴張。在此階段的企業其發展需要大量的資金。但是企業的資金來源主要為銀行貸款，銀行作為營利性組織，為本省利益和對風險規避的角度出發，銀行對會計核算不規范、經營業績不穩定、償債能力差的中小型企業拒絕提供資金支持。即使企業符合銀行貸款的申請條件，由于中小型企業注冊資金少、被認可的土地等不動產數量少等特點，銀行對中小型企業發放的貸款金額也是少之又少，這就導致許多企業選擇民間借貸，增加企業融資成本，是企業陷入財務危機的困境。

二、中小企業財務不規范問題成因

第一，中小企業特殊的組織結構致使在企業管理中多采用家庭管理模式，尤其是財務管理方面，這些人員自身素質較低，管理水平不高，會計核算的準確性和規范性也不高，導致財務管理混亂。隨著我國財務會計制度的不斷完善，對會計人員的自身素質要求的不斷提高，中小企業的家族管理模式所帶來的問題顯得尤為突出。第二，中小企業管理人員水平有限。中小企業特殊的組織形式決定著大部分中小企業的投資者就是經營者，出現管理人員的管理觀念陳舊的現象，這些企業采用家族管理模式，權利的過于集中。在財務管理中財務管理的執行力得不到強化，財務管理不能正常發揮其會計核算和監督的基本職能。同時，權利的高度集中，削弱了員工的工作積極性，企業內部控制體系的不健全使得財務問題發生時得不到及時的解決，這必將導致企業財務的進一步混亂，陷入更加嚴重的財務困境。第三，國家對中小企業的扶持力度不足。我國對中小企業制定和實施的扶持政策相對滯后，相應的優惠政策不能及時更新。其次，我國中小型金融機構正處于起步階段，對中小企業提供的服務很片面。銀行在我國信貸市場居于主導地位，擁有絕對的壟斷權，但其為強化信貸風險的管理，將大部分資金投向大型企業，使中小企業發展沒有了保障。

三、中小企業財務不規范問題的解決措施

(一)健全企業會計制度

中小企業應該轉變經營理念，健全企業內部會計制度，嚴格遵守國家與會計有關的法律規定，企業會計人員必須要有從業資格證書，嚴防老板管賬現象的發生。針對我國中小企業會計人員的現狀，各地方級會計主管部門應該加大對中小企業會計制度的培訓力度，全面推進中小企業會計核算的規范化管理，保證企業會計核算主體層次的清晰，確保企業會計核算規范化的進行。

(二)提高會計人員素質

企業會計不僅需要做簡單的記賬還要做賬目的核算和日常經營的財務監督等一些較為復雜的工作，這就要求會計工作人員要有較高的專業素質。家族的管理模式使得會計人員素質不高，造成會計信息質量不高，無法充分發揮其會計核算和監督的基本職能。這就要求企業對從業人員進行嚴格選拔，必須經過培訓、考核、達到上崗資格后方可任職。

(三)健全中小金融機構，完善銀行服務體系

積極培育和發展適應中小企業特點的貸款公司、中小企業投融公司等小型金融機構，為中小企業定做金融產品，拓寬中小企業的融資渠道。目前大型企業可以通過發行債券等方式進行融資，銀行應該以市場為導向，改善對中小企業的服務，推出更多符合中小企業特點的產品。另外，銀行完善內部針對中小企業的風險控制體系，加強對各類中小企業信貸產品的創新，以滿足中小企業多樣化的信貸需求。加速利率市場化的改革，從而使商業銀行對中小企業的定價能力得到提高。

四、結語

筆者深入分析了中小型企業財務不規范的問題，從其成因出發，探討相應的解決措施，為企業后期的發展提供支持。

作者:馮凌云 單位:新疆股權交易中心有限公司

參考文獻：

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招待費是指納稅人為業務、經營的合理需要而支付的應酬費用。中國是禮儀之邦，傳統的習俗，同時納稅人也是為了聯系業務或促銷、處理社會關系等目的，在生產、經營過程中發生招待費用在所難免。而企業所得稅（包括實行查賬征收的個體工商戶、個人獨資或合伙企業的個人所得稅）對納稅人發生的業務招待費的稅前扣除之所以要加以限制，其目的：一是公平稅負。由于業務招待費并無定數，有的納稅人發生的數額較大，有的納稅人發生的數額較小，而國家稅收政策規定，對納稅人的生產、經營所得應當就所得繳納企業所得稅（或個人所得稅），如果按所發生的業務招待費實行據實稅前扣除，對業務招待費發生多的，相應就少繳多達招待費的33%的所得稅。由此造成企業所得稅的征收的顯失公平；二是防止國家稅收的流失。業務招待費相對于納稅人，是實實在在的費用支出，其發生的多少，直接影響國家的稅收，所以國家以法律的形式，對超出一定比例的業務招待費作為所得稅的應納稅所得額，其實質也就是相當于對納稅人超過一定比例的招待費從稅后利潤中支付。從稅收的角度，并不是說對招待費就不允許列支或必須在稅后列支，對其發生的業務招待費，以實際發生額按會計制度規定的科目中進行反映，只不過在年度所得稅申報時按稅收政策的有關規定進行納稅調整處理，依法納稅即可；三是通過稅收的手段來遏制納稅人業務招待費的無休止增長。納稅人在以招待費的形式進行消費的同時再按33%的比例繳納企業所得稅，無形之中又加大了企業的支出。企業所得稅并不僅僅是為取得財政收入的目的，同時還“肩負”國家的宏觀調控的角色：通過征收所得稅，以樹立納稅人的節約意識，將更多的經營所得用于擴大再生產或公益事業等。

一、業務招待費的范圍

納稅人為生產、經營業務的需要而發生的招待形式多種多樣，特別是隨著社會物質文化、精神文化生活的豐富，招待形式也出現多樣化，如娛樂活動、安排客戶旅游活動等。在業務招待費的范圍上，到底哪一些支出是屬業務招待費的范疇？不論是財務會計制度，還是稅收制度上都未給予準確的界定。例如財政部在《行政事業單位業務招待費列支管理規定》中對業務招待費的開支范圍包括：在接待地發生的交通費、用餐費和住宿費。當然這對企業并不適用，并且根據《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）的有關規定：納稅人發生的與經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事會費作為“其他扣除項目”，而并未作為“招待費”處理。雖然在稅收政策中并未對業務招待費的范圍作出更多的解釋，但在稅務執法實踐中，稅務機關通常將業務招待費的支付范圍界定為餐飲、住宿費（員工外出開會、出差，發生的住宿費為“差旅費”）、香煙、食品、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排客戶旅游產生的費用等其他支出。但上述支出并非一概而論，如：一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業務招待費，但如果禮品是納稅人自行生產或經過委托加工，對企業的形象、產品有標記及宣傳作用的，也可作為業務宣傳費。同時要嚴格區分給客戶的回扣、賄絡等非法支出，對此不能作為招待費而應直接作納稅調整。

二、業務招待費的計提基數的確定

一般規定：根據《企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第四十三條：納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，是按納稅人“全年銷售（營業）收入凈額”的一定比例內的允許稅前扣除。“全年銷售收入或者營業收入”不同于“全年的收入”；根據《企業所得稅暫行條例實施細則》第七條“條例第五條（一）項所稱生產、經營收入，是指納稅人從事主營業務活動取得的收入，包括商品（產品）銷售收入，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業性作業收入以及其他業務收入”之規定，銷售收入和其他業務收入均為企業生產、經營收入的一部分，因而如果僅就銷售收入來說并不包含其他業務收入。但營業收入應指經營業務收入，其內涵顯然應該大于銷售收入，應包括從事各類經營活動所取得的收入。并且根據1998年新修訂的企業所得稅申報表，銷售（營業）收入是指納稅人的基本業務收入、其他業務收入，其其他業務收入具體包括：銷售材料、廢料、廢舊物資等收入、技術轉讓收入（不含特許權使用費收入）、轉讓固定資產、無形資產收入、出租出借包裝物收入和自產、委托加工產品視同銷售收入。所以，作為業務招待費允許扣除的基數是納稅人從事生產經營活動取得的收入（包括主營業務收入和其他業務收入）銷售退回和折扣、折讓的收入額。對補貼收入，營業外收入、納稅人從聯營企業分回的稅后利潤或從股份企業分回的股息等，不作為招待費稅前扣除的基數。

特殊規定：

1、事業單位、社會團體、民辦非企業單位計算稅前扣除業務招待費的營業收入額為納稅人當年的全部收入減去免稅收入后的余額，然后再按上述規定的標準內計算。（國稅發[1999]65號）；

2、《金融保險企業所得稅若干問題的通知》（國稅函[2000]906號）規定：金融保險企業的業務招待費應依扣除金融機構往來利息收入后的營業收入；

3、對有些企業主要從事對外投資、等業務，沒有行業財務會計制度規定的主營業務收入，其業務招待費不能按照行業財務制度規定的比例執行。根據《關于沒有主營業務收入企業開支業務招待費問題的通知》（財企[2001]251號）規定，凡是沒有行業會計制度規定的銷售或營業等主營業務收入的企業，可以按企業所取得的各類收益，包括投資收益、期貨收益、代購代銷收入、其他業務收入等作為扣除基數。對實行查賬征收的個體工商戶（包括個人獨資企業、合伙企業），根據《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發[1997]43號）規定：按其“收入總額”的一定比例扣除。而在《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》的第四條規定：“個體戶的收入總額是指從事生產經營以及與生產經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（產品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。”

三、業務招待費扣除比例

1、內資企業所得稅納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：

全年銷貨凈額在1500萬元及以下的，不得超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500萬元的，不得超過該部分銷貨凈額的3‰。例如：某工業企業2004年全年實現銷售收入為40000000元，其中銷售折扣（折讓）為3000000元。該納稅人的銷售折扣（折讓）應遵循費用相關性和合理性原則進行剔除處理。由此，其全年營業收入凈額應確定為：40000000-3000000=37000000（元）。其具體計算是按超額累計法計算，也稱為超額累退計算，是分檔分級計算的。

由于該企業的全年營業收入凈額大于1500萬元，對1500萬元營業收入部分可扣除業務招待費為：1500萬元×5‰=75000（元）

超過1500萬元營業收入部分可扣除業務招待費為：（37000000-15000000）×3‰=66000（元）

因此，該企業全年可計算扣除業務招待費的最高限額為：75000+66000=141000（元）

2、外商投資企業的扣除標準如下：（1）全年銷貨凈額在1500萬以下的，不超過銷貨凈額的千分之五；銷貨凈額超過1500萬的，不得超過該部分銷貨凈額的千分之三2）全年業務收入總額在500萬以下的，不超過業務收入總額的千分之十；收入總額超過500萬的部分，不得超過該部分收入總額的千分之五。

3、對實行查賬征收的個體工商戶（包括個人獨資企業、合伙企業），根據《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發[1997]43號）第二十九條規定：“個體戶發生的與生產經營有關的業務招待費，由其提供合法憑證或單據，經主管稅務機關審核后，在其收入總額的5‰以內據實扣除。”

特殊規定：

1、財商字[1993]第463號文規定，進出口業務的代購代銷收入可按不超過2%的比例列支業務招待費，新稅制實行后，此項規定是否繼續執行。經研究，為鼓勵外貿企業開展進出口業務，同時考慮開展此項業務招待費用支出的實際情況，暫按上述規定繼續執行，超過2%部分作納稅調整財稅字[1995]056號）

2、對主要從事對外投資、等業務的企業，由于沒有行業財務會計制度規定的銷售或者營業等主營業務收入，可以按其所取得的各類收益不超過2％的比例以內，可據實扣除財企[2001]251號）

四、納稅人對業務招待費的舉證責任

隨著社會經濟的發展，“業務招待費”嚴重超標，其中很重要的一個原因是：很多企業利用“業務招待費”當“掩體”，以跑項目、聯系業務、招攬生意為名，把“不好入賬”的禮品、禮金、娛樂、補助、個人消費、“虛報冒領”等違規支出列入其中，以偷逃國家稅收。所以，不論是《企業所得稅稅前扣除辦法》，還是《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》等都規定：納稅人申報扣除的業務招待費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料，不能提供的，不得在稅前扣除。

五、業務招待費的會計核算

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一、《小企業會計準則》的適用范圍

（一）小企業的概念 我國有大型企業、中型企業和小型企業之區別，有的還把小型企業區分為小型企業和微型企業。何謂小企業呢？小企業一般是指規模較小或處于創業和成長階段的企業，包括規模在規定標準以下的法人企業和自然人企業。中國小企業具有一些共同的特點：一是規模小，投資少，投資與見效的周期相對較短，同樣投資使用勞動力更多；二是對市場反應靈敏，具有以新取勝的內在動力和保持市場活力的能力；三是小企業環境適應能力強，對資源獲取的要求不高，能廣泛地分布于各種環境條件中；四是在獲取資本、信息、技術等服務方面處于劣勢，管理水平較低，死亡率較高。

（二）小企業會計準則的適用范圍 如何界定小企業成為制定小企業會計準則必須首要解決的問題。那應該選擇何種標準呢？目前財會界的小企業劃分標準主要根據《小企業會計制度》所界定的標準。定性上來看，是指在中華人民共和國境內設立的、不對外籌集資金、經營規模較小的企業，其中不對外籌集資金是指不在公開市場上發行股票和債券，企業信息不存在外界的公眾需求。定性的標準只能提供一個參考的依據，在實際運用時，還需要考慮多方面的因素。定量上來看，原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部、國家統計局2003年制定的《中小企業標準暫行規定》（國經貿中小企［2003］143號）中界定，小企業的具體劃分標準如下：工業類中小企業指職工人數2000 人以下，或銷售額30000 萬元以下，或資產總額為40000 萬元以下；建筑業類中小型企業指職工人數3000 人以下，或銷售額30000 萬元以下，或資產總額40000 萬元以下；批發和零售業類中小型企業指職工人500 人以下，或銷售額15000 萬元以下；交通運輸業類中小型企業指職工人數3000 人以下，或銷售額30000 萬元以下；住宿和餐飲業類中小型企業指職工人數800 人以下，或銷售額15000 萬元以下。

二、小企業的會計信息需求

（一）小企業會計報表的報送范圍 征求意見稿把小企業應提供的會計報表規定為簡要的資產負債表、應稅所得表、現金流量表和留存利潤表。這樣規定是否合適，應當根據我國的具體國情來進行分析。我國小企業數量眾多，且多為獨資企業和合伙企業，企業資金主要來源于自身，所有者與經營者合二為一，與公眾利益關系不密切，因而會計信息的外部使用者相對較少，主要是滿足納稅的需要。對稅務機關而言，企業提供的資料中，納稅申報表是主要的報表，而企業財務報表是輔助報表。據有關調查表明，稅務機關對小企業納稅采取了一套特殊的管理方法，所以稅務機關認為小企業的財務報表進行適當簡化不但不會造成稅款流失，而且有利于提高征管效率。可見，提供簡化的資產負債表、應稅所得表和留存利潤表，能夠滿足稅務部門對會計信息的需求。至于是否需要提供現金流量表，英國的經驗很值得我國借鑒。《小型報告主體財務報告準則》中規定，現金流量信息的披露是非強制性的，并且也不形成標準實務的一部分，但鼓勵小型報告主體自愿披露這一信息。這樣做的原因主要是考慮到現金流量表編制比較復雜，硬性要求小企業編制該表不符合成本效益原則。參照英國的做法，結合我國小企業會計水平普遍較低這一現實，筆者認為沒有必要強制規定小企業編制此表，而改為由各小企業根據管理上是否需要自行作出決定。

此外，小企業由于業務規范與業務素質各不相同，社會影響范圍較小，其報表附注內容可較為簡略。需要注意的是，對一些需要借債的小企業來說，由于其不具有法人地位，對債務承擔連帶責任，這實際上是將企業的責任與投資者的責任連為一體。小企業的償債能力只是債權人要了解的一部分，其投資人的償債能力對于債權人來講也很重要，這一信息應以旁注方式予以揭示。

（二）小企業的會計信息需求 一是稅務機關。小企業必須定期向稅務部門申報與繳納各種稅款。稅務部門歷來是企業會計信息的主要使用者，主要關心的是小企業的賬簿記錄是否真實，是否能夠提供有關的納稅信息，是否按稅法要求及時、足額繳納各項稅款。因此稅務部門必須通過會計報表進行稅收收入監控。二是以貸款銀行和擔保機構為主的債權人。銀行貸款是小企業外部融資的主要渠道，故銀行等金融機構是小企業的又一主要會計信息使用者。但由于小企業本身就具有規模小，應變能力差，風險大的特點，銀行在做出貸款決策時是慎之又慎，貸款滿足率較低，小企業取得的銀行貸款很大部分是以房屋等不動產作抵押或有信譽好的其他企業的信用擔保。銀行在做小企業業務時，主要還是關注企業的非財務信息，即法人的素質。在財務上，它更關注的是企業的現金流情況，因為現金流是還款的保障。對財務報表體系而言，應把現金流量表拿進來。目前對銀行來說，最大的問題就是企業提供的報表是否真實，能否客觀地反映一個企業的實際情況。一些金融機構不愿意給中小企業貸款，主要原因是中小企業的會計信息不可靠。對小企業來講，滿足銀行對其財務報表進行審計的要求可能也不很現實，銀行通常都是核對小企業的銀行對賬單。擔保機構對小企業會計信息的需求上，同樣地主要側重于借款原因、現金流量、還款能力和經營者個人信用情況等方面。

三是工商部門。工商行政管理部門作為政府的一個職能部門，同時又作為一個主要會計信息使用者，它承擔著保護消費者、經營者合法權益的職責，在維護群眾利益、促進社會和諧中肩負著重要責任。引導企業履行社會責任，就是要加強消費糾紛調解，維護公平競爭的市場秩序，在監管執法中對經營者、消費者合法權益進行有效的保護。對小企業來講，工商部門要負責個體工商戶、私營企業經營行為的服務和監督管理，要負責各類企業和從事經營活動的單位、個人等市場主體的登記注冊并監督管理，依法查處取締無照經營，要負責依法查處不正當競爭、商業賄賂、走私販私等經濟違法行為等等。這些作為工商部門的職責，它需要在很好的掌握小企業的會計信息這樣一個基礎上來完成。

三、《小企業會計準則》與稅法的協調問題

（一）統一性原則 會計與稅法的差異是無法避免的，但如果制定稅法時完全不考慮會計處理方法，將會無端產生許多不必要的差異。本人認為制定稅法時應當盡量參照小企業會計準則的相關規定，畢竟計算稅款的基礎數據是以會計為基礎的。

（二）獨立性原則 會計處理和稅務處理保持各自的獨立性，才能保證會計信息的真實性和應納稅額的準確性。在進行會計核算時，所有企業都必須嚴格執行小企業會計準則的相關要求，進行會計要素的確認、計量和報告。在完成納稅義務時，按照稅法的規定計算稅額，及時申報繳納。反對小企業會計準則與稅法完全一致，同時也反對小企業會計準則與稅法絕對分離的觀點，主張小企業會計準則與稅法保持協調即適當分離，需要統一的則保持一致。在遵循上述原則的前提下，可以采取一些具體的方法來進行小企業會計準則與稅法的協調。小企業會計準則與稅法的協調是十分重要的，它直接影響稅收的征管，從而引發向國家的財政收入。因此，我國不僅要借鑒其他國家規范的做法，還要結合我國的國情選擇合理的協調方法，進一步制定和完善我國的小企業會計準則和稅收法規，減少稅源流失。

四、《小企業會計準則》與《企業會計準則》的協調問題

（一）在《企業會計準則――基本準則》的基礎上，盡量減少小企業具體會計準則的數量 做到滿足需要，少而精，簡而不亂。《企業會計準則――基本準則》是適用于所有企業的會計規范，小企業會計核算也不例外，沒有必要再重新制定一個適用于小企業的《企業會計準則――基本準則》。

（二）相同類型的具體會計準則合并成一個簡單的小企業具體會計準則 如《企業會計準則第2號――長期股權投資》、《企業會計準則第20號――企業合并》、《企業會計準則第22號――金融工具的確認與計量》等會計準則，可以在《小企業會計準則》中合并成一個會計準則。《會計準則（2006）》中能夠合并為一個具體會計準則的例子很多，像會計報表類準則、收入準則等。

（三）特殊行業的相關規定 特殊行業的特定會計準則仍然要求這些企業采用《企業會計準則（2006）》，無需采用《小企業會計準則》。

為了規范小企業會計核算，提高小企業會計信息質量，促進小企業健康發展，制定并實施《小企業會計準則》，不僅是必要的，而且是可行的。嚴格執行《小企業會計準則》，是深化會計改革并與國際慣例接軌的需要，是加強宏觀調控，維護社會經濟秩序的需要，是市場經濟和新形勢發展的客觀要求。《小企業會計準則》的制定、實施對于中國的企業、市場經濟的發展起到了至關重要的作用。經濟越發展，制度越重要。

參考文獻：

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一、建立科學的投資決策體系，防止盲目投資

現代企業管理是以財務管理為中心的管理，而財務管理的目標則是實現利潤最大化。企業進行境外投資，也應當以拓展市場、追求投資收益回報為基本出發點，那種僅僅為了規模的擴張、而不考慮投資經濟效益的盲目投資在自由競爭的市場經濟時代是不可取的。當前，席卷全球的企業兼并重組浪潮和破產清算浪潮正好印證了這一觀點，尤其是全球最大的能源供應商安然公司的倒閉，為那些不追求效益僅追求規模而盲目擴張的企業經營者敲響了警鐘。在進行境外投資決策時，一定要建立科學的投資決策體系，進行科學的投資可行性分析，尤其是投資效益的分析。只有對那些有投資效益的項目，才能進行投資。財務部門在進行項目可行性分析階段，應對項目的經濟效益進行科學的估算，在進行效益估算時，對使用的數據一定要通過多方調查論證，盡量使用準確的數據。在項目可行與否的結論上，要重點把握投資回收期、內含報酬率、凈現金流量等關鍵評價指標。只有在項目可行性分析環節起到財務閘口作用，才能將境外投資的決策風險扼殺在搖籃里。

二、充分利用全球金融資源，進行多渠道融資

要防范與規避海外投資的融資風險，需要從以下幾個方面入手：一是準確測算項目資金需要量，防止項目在建設過程中其實際資金需要量高于預測資金需要量，即項目尚未建成就出現資金缺口；二是項目正常運轉后，應加強現金流量管理，從嚴控制款項的收支、按定單采購原材料、按定單組織生產以減少庫存積壓，從而加速流動資金周轉，減少流動資金占用；三是準確進行資金缺口預算，提前準備融資方案。一般來說，公司在年初制定年度預算時，就應當制定年度現金流量預算，測算全年資金缺口，并提出可供選擇的融資方案，供經營決策者參考；四是充分利用各種融資渠道，擇優選擇融資方式，進行多渠道多方式融資，如當地融資和國內融資相結合，進行當地抵押貸款融資、票據貼現融資、從關聯公司拆借融資、通過國內跨國銀行的全球授信額度進行融資等。

三、充分利用當地信息資源，規避政策風險

要有效地規避境外投資的政策風險，需要充分利用當地的信息資源，采用“借力”手段來實現。一是通過當地或國際上知名的會計師樓、財務咨詢公司的咨詢服務來實現境外企業會計制度的建立、日常會計業務的核算、財務報告的提報、納稅的申報和各種投資優惠政策的享有等；二是充分利用當地的財務管理人才進行境外公司的財務管理，實現財務管理本土化。財務管理本土化，是跨國公司進行跨國經營，規避政策風險的一種有效手段。

四、建立科學的財務監控體系，掌握財務控制權或監控權

對境外投資進行有效的財務監控是防止境外企業資產流失，實現境外企業資產保值增值的根本保證。失去了對境外投資的財務監控權，就失去了對境外資產的支配權。一個科學有效的境外投資財務監控體系應當遵循以下原則：

一是財務監控權與股權相匹配的原則。對境外獨資公司，投資方應當具備百分之百的財務控制權，財務機構的設置、人員的配備等一切財務事項均應由投資者進行決策。對中方占大股的境外合資企業，中方投資者應當享有財務人員的聘任、考核和報酬決定權；對中方占小股的境外合資企，中方投資者應當享有定期或不定期查閱、審計企業賬務的權利。

二是定期提交財務報告的原則。每月、每年定期向投資者或股東提交月度、年度財務報告是投資者實現企業管理的一項基本原則。但在我國一些境外投資企業中，卻出現了拖期提報或不能提報財務報告的怪現象。究其原因，就是由于對境外投資監控不到位引起的。這種問題的存在將嚴重影響境外投資企業的健康發展，因為現代企業的經營者與所有者或決策者是相分離的，財務報告是經營者提供給所有者或決策者的境外投資企業運行狀況的總結，所有者或決策者通過財務報告反饋的信息進行新的經營決策，以保證境外投資企業更好地發展與壯大。

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摘 要 本文在分析了企業所得稅法和會計準則差異的基礎上，從固定資產初始計量差異、固定資產后續計量差異以及固定資產處置差異等三個角度分析了固定資產稅法處理和會計準則處理的差異，能為企業更好的進行固定資產的核算提供參考意義。

關鍵詞 固定資產 會計準則 企業所得稅法

一、 固定資產的定義

新的會計準則對固定資產的定義為“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有、使用年限超過一年”的資產，在原有的準則的基礎上取消了“單位價值較高”這條標準。

二、 固定資產稅收與會計準則處理差異的原因

固定資產稅收與會計準則處理存在差異的根本原因在于企業所得稅法和會計準則存在以下幾個方面的差異。

(一) 基本差異

基本差異包括以下四個方面的差異。一是目的差異，《所得稅》的目的是為了規范企業所得稅的確認、計量以及核算，企業在計算凈利潤時，會將所得稅作為費用扣除；而《企業所得稅法》主要是確定企業的應納稅所得額，把所得稅作為一種義務，而不是一種費用。二是所得稅定義的差異。三是范圍差異，稅法不適用于個人獨資企業和合伙企業；而新準則適用于在我國境內開設的所有企業。四是應納稅額與所得稅費用的差異，企業所得稅法計算應納稅所得額與應納稅額的規定和會計準則的相關規定不一樣。

(二) 基本假設的差異

基礎假設的差異包括以下三個方面的差異。一是納稅主體和會計主體，一般情況下會計主體和納稅主體是一致的，但有些情況下存在不同。比如，未實行合并納稅的企業集團，不是納稅主體，但是可能作為一個會計主體編制財務報表。二是持續經營假設，在會計制度中，持續經營是企業會計核算的前提，但《企業所得稅法》并沒有將持續經營作為前提條件。三是會計分期與納稅年度，一般情況下，會計分期和納稅年度相同，但是若企業不選用公歷年度作為會計年度以及企業納稅年度少于12個月時，納稅年度與會計年度不相等。

(三) 計稅基礎的差異

一般而言，在企業回收資產賬面價值的過程中，按照所得稅法規定計算應納稅所得額時可以從應納稅所得額中抵扣的金額，叫做計稅基礎。對于計稅基礎，新會計準則規定我國企業所得稅會計核算使用資產負債表債務法；而新企業所得稅法中，計稅基礎也是計算應納稅所得額的基礎，都是指企業在計算應納稅所得額時，按照企業所得稅法規定允許扣除的資產成本的金額。

(四) 計量屬性的差異

計量屬性是指所予以計量的某一要素的特性方面，從會計角度來看，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。新企業會計基本準則第四十二條規定，會計計量屬性主要包含：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。會計準則和企業所得稅法關于計量屬性有不同之處。比如新會計準則對公允價值的規定是“資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的雙發自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”，而新企業所得稅法對其規定是“企業按照公允價值屬性進行計量，有的地方會計與稅法存在差異”。

三、 固定資產稅收與會計準則處理差異的表現

(一) 固定資產初始計量的差異

1. 通過外購取得的固定資產

從會計的規定看，外購的固定資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的與該項資產相關的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。分期支付多項沒有單獨標價的固定資產，應該根據固定資產公允價值比例對總成本進行分配，以確定各項資產的成本。購買固定資產的價款超過一般信用條件延期支付，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。從稅法的規定看，通過外購獲得的固定資產，應該按照購買價款和相關稅費作為計稅基礎。購買固定資產的價款無需折現，購買固定資產時計入當期損益的利息不允許在稅前扣除。

2. 自行建造的固定資產

新準則和新稅法都規定自行建造的固定資產的成本由該項資產達到預定使用狀態前所必要的實際支出構成，包括買價或自建成本和相關稅費等。但兩者之間還是存在差異。比如：需要安裝調試的固定資產的試運行收入，新企業所得稅法規定“不能直接沖減‘在建工程’成本，而應并入總收入，調增應納稅所得額”，而新會計準則認為應該沖減‘在建工程’成本；外商投資企業因采購國產設備而收到退還的增值稅稅款，新企業所得稅法規定應該作為收入調增應納稅所得額，而會計準則認為應該沖減固定資產的入賬價值；自建固定資產項目使用企業自己生產的產品，新企業所得稅法視同產品銷售，按照產品的售價與成本的差額，調增應納稅所得額；而會計準則規定按成本轉入“在建工程”，不產生利潤，也不計入當期損益。

3. 融資租入的固定資產

在會計準則中，固定資產的入賬價值是根據租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值中的較低者確定的。并且長期應付款的入賬價值也是最低租賃付款額。租賃資產公允價值和最低租賃付款額現值的差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同中發生的、可歸屬于租賃項目的初始直接費用，計入租入資產價值。而在稅法中，融資租入的固定資產以租賃合同約定的付款總額以及承租人在簽訂合同過程中發生的有關費用作為計稅基礎；對于租賃合同中沒有約定付款總額的，以租入資產的公允價值和承租人在簽訂合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。有以上分析可知，稅法在確定融資租入固定資產的計稅基礎時，只和租賃合同約定的付款額或者公允價值有關，而和折現率、現值無關。

4. 其他方式取得的固定資產

對于盤盈的固定資產，企業會計制度規定，按“同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值”；稅法規定，“按同類固定資產的重置完全價值計價”。其次，對于投資者投入的固定資產，會計準則規定，按照投資合同或者協議約定的價值確定價格，價格不公允的除外；稅法規定接受投資的固定資產必須根據資產這就成都，以合同或者協議約定的合理價格或參考有關的市場價格合理確定。最后，對于債務重組過程中取得的固定資產及非貨幣易取得固定資產，會計制度明確規定了入賬價值，而稅法沒有明確規定如何確認計價。

(二) 固定資產后續計量的差異

1. 固定資產折舊

固定資產折舊包括三個方面的差異。一是折舊方法的差異，從會計的角度看，企業應當根據固定資產的獲利方式選擇合理的折舊方法，包括年數總和法、直線法和雙倍余額遞減法。使用前提是合理反映固定資產給企業帶來經濟利益的消耗情況。從稅法的角度看，除了技術進步和一些強消耗原因而需要采用加速年限法進行折舊以外，通常都規定了企業固定資產折舊采用直線法。二是折舊年限的差異，會計準則規定，企業根據固定資產的性質和使用情況對折舊年限進行合理確定，而稅法對企業的每一類固定資產的最短使用年限都給出具體限定。這使得固定資產持有期間其賬面價值與計稅基礎之間產生了差異。三是計提固定資產減值準備所導致的差異，會計準則規定，企業持有固定資產后續計量期間，可以從其賬面價值上扣除固定資產減值準備計提的金額；而稅法規定，計提的固定資產減值準備只有在實際發生固定資產損失時才可以允許在稅前扣除。因此，計提固定資產減值準備造成了固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

2. 固定資產減值

會計準則遵循謹慎性原則，規定企業應當在會計期末判斷固定資產是否存在減值跡象，如果有，則應該確認為資產減值損失，計提相應的資產減值準備。而稅法遵循實扣除和確定性原則，規定不得在稅前扣除未經核定的準備金。對不符合財政、稅務部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，在企業提取年度的稅前不允許扣除，只有當企業的資產實際發生損失時，才能在實際發生年度作稅前扣除。比如，某公司擁有價值600萬的機器設備，按照會計準則，折舊年限為3年，采用直線法折舊，企業所得稅規定的最低使用年限為5年。假設其凈殘值為0,2010年資產負債表計提了50萬的固定資產減值準備。則2010年，會計賬面價值為600-200-200-50=150萬元，而計稅基礎為600-120-120=360萬元。造成該項固定資產賬面價值與計稅基礎的差異是因為折舊年限的不同以及關于固定資產減值準備處理的差異。

(三) 固定資產處置的差異

會計準則對固定資產后續支出的規定是，如果符合固定資產確認條件，則計入固定資產的成本；如果不符合固定資產確認條件，則計入當期損益。稅法僅對支出在稅前是一次性扣除還是分期扣除作了具體規定，而沒有對支出進行資本化。當后續支出同時滿足以下兩個條件――支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上，修理后固定資產的使用壽命延長2年以上時，可直接計入當期費用，稅前進行一次性扣除。其余改建支出、大修理支出應作為長期待攤費用，按照規定年限攤銷，分期稅前扣除。可見，新稅法放寬了修理費一次性稅前扣除的條件，將判斷條件由過去的3個簡化為2個；將判斷方式由過去的3個改成2個；將維修支出達到固定資產計稅基礎的比例由過去的20%提高到50%。

四、 企業所得稅法與會計準則關于資產差異的協調建議

(一) 協調原則

本文認為企業所得稅法和會計準則關于資產差異的協調應該遵循統一性原則和獨立性原則。鑒于會計成本和計稅基礎之間的差異會導致會計折舊和稅法折舊的差異，本文建議制定稅法盡量參考會計制度的相關規定，以統一操作口徑，縮小會計成本和計稅基礎的差異。另外，為了保證會計信息的真實性和應納稅額的準確性，會計處理和稅務處理應該保持各自的獨立性。

(二) 處理方法

關于企業所得稅法與企業會計準則關于資產差異的處理，本文認為可以通過納稅調整和所得稅會計予以處理。納稅調整，即企業在報送年度所得稅納稅申報時，根據所得稅法與企業會計準則關于資產的差異對稅額進行調整；所得稅會計，即應用遞延所得額負債和遞延所得額資產項目調整暫時性差異。

對于企業所得稅法和會計差異關于資產差異的協調，除了遵循協調原則和按處理方法進行調整外，為了保證差異協調的順利進行，還應該做好如下工作。首先，會計和稅務部門應該加強引導作用。會計信息的質量決定了企業會計核算的準確性。會計和稅務部門要憑借自己的權利，加強企業對會計準則和稅法的學習以及遵守，進而減少不必要的差異。其次，協調的關鍵還在于提高操作者的專業修養和素質，即要提高會計與稅務人員的整體素質。最后，還應該充分發揮稅務師、會計師事務所社會中介機構的職能作用，加強對企業的監督和檢查工作。

參考文獻：

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