經營風險與審計風險的關系范文

導語：如何才能寫好一篇經營風險與審計風險的關系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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[關鍵詞]經營審計；風險管理

一、經營審計與防范經營風險的關系

（1）風險識別與經營審計。經營審計是風險識別的重要來源。第一，在手段上，經營審計可以通過調查、訪談、查賬、盤點等方法進行，手段較為多樣:客觀手段的應用能較好的規避主觀判斷，兩者的結合能較深入全面的識別風險等。第二，在效果上，基于經營審計的風險識別較為“隱蔽”，并非專門進行，客觀上消除了對專項調查的特殊抵觸情緒，審計結果更據有客觀性。（2）風險評估與經營審計。經營審計為風險評估提供支撐。通過風險識別后，在對各類風險進行評估過程中，經營審計依據在審計過程中的信息收集和職業判斷，對風險發生的可能性，損失的可能性、損失程度、損失范圍、急迫程度等進行判斷，提供給風險評估部門，作為其重要參考。基于經營審計的現場工作屬性，獲取的第一手資料廣泛、豐富而翔實。在進行評估中可以發揮較重要的作用，特別是基于定性評估的過程，經營審計往往可以以內部控制專家身份參與風險評估小組。（3）風險管理與經營審計。經營審計是風險控制的重要手段。基于企業法人治理結構的內部控制是復雜而精巧的系統，內部審計是其不可或缺的職能。經營審計與在法人治理結構中，通過全面的風險檢查審計企業重大經營風險，暴露企業在風險管理中存在的問題，有利于企業對風險的掌控的透明度和提供整改的推手。對重點風險領域的檢查，有利于企業關注上級單位普遍關注的重要領域，提高特殊領域風險管理水平。

二、經營審計在經營風險防范中的作用

（1）鑒證作用。主要指鑒證企業現存的重大經營風險和鑒證風險管理的現狀。作為現代企業管理特別是大型企業集團管理，存在受托經濟責任和信息不對稱的問題。經營審計通過鑒證專家的身份對風險和風險管理的鑒證以及通過咨詢專家的身份對企業未知風險的鑒證都將有利于企業經營管理者和董事會對最新經營風險的把握，克服企業運營中結構性治理問題。（2）評價作用。主要指評價風險管理的水平是否達到管理層的期望，是否符合股東的利益。作為掌握相關專業技能，獨立于被評價方的內部機構，內部審計的評價結果具有較高的公信力和說服力。同時作為專家型的風險評價幫助企業確立相應的措施。（3）預防作用。指通過重大風險事件、風險源的識別、評估，舉一反三，對相關領域的整改將確保風險在一定時期和一定范圍內不會重復發生，最大限度的幫助企業擺脫已識別風險的影響。（4）引導作用。通過對風險管理的優劣不同的評價，引導下屬企業接受上級企業的風險管理理念和風險管理目標，自覺接受可控風險的業務，促使企業加強風險管理。（5）文化傳播作用。通過經營審計中突出風險管理導向，把風險文化的理念在各單位間進行傳播，促使風險管理成為企業文化的一部分，從源頭上促進風險的防范。作為企業經營管理的重要組成部分，經營審計的價值在于幫助實現企業目標，同時協助和督促各單位有效履行其受托責任。五大功能的發揮，把經營審計和風險管理結合起來，利于風險防范在現代企業治理中的發揮。

三、經營審計防范經營風險的途徑

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[關鍵詞] 現代風險導向審計 審計程序 審計風險

一、現代風險導向審計的內涵

現代風險導向審計是注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受的水平。他將客戶置于一個經濟環境中，從企業所處的商業環境、條件到經營方式和管理機制的等構成控制因素等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平。現代風險導審計模式又可稱為風險基礎戰略系統審計，簡稱為RBSSAA (Risk-Based Strategic-Systems Audit Approach)，是一種廣元化的風險觀念，而傳統風險導向審計模式是一種狹義的“會計視角”(Accounting Lens)。它要求注冊會計師僅僅關注與會計報表有關的重大錯報行為，即關注財務數據的真實性，而很少關注被審計客戶的戰略風險和經營環節問題，因而其實際效果較差。而現代風險導向審計模式的基本思路在于:注冊會計師要想控制審計風險，必須站得高、看的遠。它要求注冊會計師應該從更高視角去審視被審計客戶的經營風險，從源頭上找尋滋生會計舞弊的種種跡象，以最大限度地識別被審計客戶會計報表中的重大錯報問題。

二、現代風險導向審計的特點

1.審計重心前移

從以審計測試為中心到強調風險評估，審計程序主要包括風險評估程序、審計測試程序。這一點在新修訂的國際審計準則IAS315及我國剛修訂的中國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》中得到了很好的體現，這兩個準則均用大量的篇幅規定了了解客戶并進行風險評估的有關事宜。這也充分體現了風險導向審計的核心，即：深入了解客戶、嚴格風險評估及強化風險評估對審計程序的指導作用。而傳統風險導向審計的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足，現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。

2.風險評估重心由控制風險向聯合風險轉移

傳統的風險導向審計人為將風險評估分為固有風險評估和控制風險評估，對固有風險評估存在嚴重的缺陷，導致固有風險評估不到位，從而使風險評估以控制風險評估為中心；在審計實務中將審計程序分為三大類：了解內控、測試內控和實質性測試，前兩種程序都是用于評估控制風險的，也造成風險評估以控制風險評估為中心。而現代管理層舞弊則是繞過或逾越內控，往往導致控制風險很低而實際審計風險很高，所以現代風險導向審計重新認識到固有風險評估的重要性，但因前述原因所以評估聯合風險，并以聯合風險的評估水平確定審計測試(包括控制測試和實質性測試)的性質、時間和范圍。

風險評估更加重視對客戶經營風險的間接評估。傳統風險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風險評估，現代風險評估仍落腳在審計風險評估上，但更重視間接評估，充分借鑒和吸收了戰略分析的成果，從了解客戶經營環境、評估經營風險入手。因為：一是出于持續經營的考慮，經營失敗往往帶來審計失敗；二是經營風險對審計風險的影響，經營風險超高，管理層舞弊的可能性就越大，審計風險也越大；三是從經營風險中能更有效發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表上得到體現，則財務報表可能失真；四是會計政策、會計估計合理性評估也要從經營風險入手，才能進行正確的評估；五是從經營風險入手容易將審計拓展為咨詢。

3.重視審計策略，強調具體審計測試個性化

傳統審計程序存在標準化的傾向，其結果一是不能對癥下藥，沒有貫徹風險導向審計思想；二是客戶的預期，由于很多客戶的財務人員是審計人員出身，或系統學習過審計，或長期與審計師打交道，這使審計人員無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。為此，國際新審計風險準則已要求對重大錯報風險考慮選用“出其不意”的審計程序。例如考慮詢問除管理人員和財務人員以外的員工或外部人員(如工程師、市場營銷人員、估價專家等)。具體審計測試個性化就是針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域采用不同的審計程序，使審計工作不再是機械性工作，而是充分體現了審計人員的專業判斷和創造性，審計工作本身更具吸引力，審計效果也更好。

4.審計證據內涵擴大

由于強調風險評估，而將客戶置于廣泛聯系的經濟網絡之中，審計師必須充分了解客戶整體經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險進而評估審計風險，所以審計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。

三、推動我國現代風險導向審計發展的措施

1.重構注冊會計師知識能力框架

（1）提高注冊會計師的專業判斷能力

現代風險導向審計要求注冊會計師改變審計思路，從企業環境、經營戰略入手，分析其對財務報表的影響，這要求注冊會計師有很強的企業分析能力，從而特別強調專業判斷；同時，現代風險導向審計過程實質上就是專業判斷的過程，它提升了審計的技術含量，注冊會計師實施審計抽樣需要根據審計對象的總體及特征，選擇抽樣方法，對抽樣結果進行評價；對直接或間接取得的證據，注冊會計師要判斷證據來源的可靠性、適當性和充分性，并以此決定是否擴大或追加審計程序;對審計中發現的異常事項、重大事項要運用專業判斷決定實施針對性的審計程序等，只有很好的運用專業判斷才能提高審計的質量，避免形式審計。因此注冊會計師在執業中應注意依靠執業經驗和行業知識的積累、同業交流等對自身專業判斷能力的培養和提高。

（2）重新構建注冊會計師的知識體系

現代風險導向審計對注冊會計師的知識體系要求更高更全面，因此應做出相應的調整。首先，在審計課程中要全面引進現代風險導向審計的理念和方法，以適應風險導向審計帶來的變化；其次，應開設企業分析與估價方面的課程，其目的主要是強化注冊會計師的專業判斷，加強分析能力，以全面了解企業內外環境以及準確評估經營和審計風險；另外，由于現代IT技術在審計抽樣、分析性復核中作用顯著，而我國教學和考試中對其在會計和審計中的運用涉及很少，因此應該在會計和審計課程中增加工運用的部分。

（3）加強以現代風險導向審計為基礎的相關知識能力培訓

注冊會計師協會應加強注冊會計師后續教育的“現代風險導向審計技術與方法”的訓練，并且可以采取扶持政策鼓勵審計從業人員報考ECPA方向的MPACC，以現代風險導向審計為基礎定位其知識能力框架，指導其在實務中的應用，避免理論與實務脫節的現象。

2.完善法制環境

健全的法律環境雖然不是風險導向審計實施的必要前提，但風險導向審計作用的發揮確實離不開一定的制度安排，研究表明通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優于加重對提供虛假會計信息的企業的處罰，因此完善法制環境有利于審計人員做出正確選擇，是推行風險導向審計的并行措施。

（1）完善相關法規中注冊會計師法律責任

我國有關注冊會計師的法律責任分散在《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》和《股票發行與交易管理暫行條例》等法律法規中，由于立法技術等方面的原因，不同法律對注冊會計師法律責任的規定不完全一致，甚至相互矛盾，因此為了規范注冊會計師的執業行為，必須消除法律之間的矛盾和不協調，保持執法的一致性；其次，提高責任認定的可操作性。我國法律明確規定注冊會計師僅就自身的重大過失和欺詐行為承擔法律責任，但缺乏區分普通過失、重大過失與欺詐的標準，所以應根據歸責原則與作為性質對其進行界定，同時明確追究行政責任、民事責任與刑事責任的依據，以進一步明確何種行為追究何種責任。

（2）完善民事責任制度

我國法律法規對注冊會計師的民事與刑事責任規定太籠統，特別是對民事責任規定缺乏可操作性，客觀上助長了會計師事務所和注冊會計師的投機行為，因此迫切需要落實會計師的民事賠償責任，應考慮：明確民事責任對象，參照其他國家的經驗確定審計受益第三者的范圍，落實會計師承擔責任的具體對象范圍；建立舉證責任倒置制度，降低業外人士特別是會計報表的利害關系人如廣大股民的訴訟難度；健全訴訟機制，簡化訴訟程序，提高訴訟效率。另外，還應采取一系列措施嚴格業務檢查制度，加大注冊會計師行業的社會監督力度。

（3）擴大宣傳，使注冊會計師真正建立起現代風險導向審計的理念

加強對新會計準則、審計準則的培訓和宣傳工作，擴大這些準則的影響，使注冊會計師真正建立起現代風險導向審計的理念。注冊會計師在審計工作中站在風險的高度上制定審計程序，使審計人員由被動地承受審計風險到主動地控制審計風險，審計風險的理論與過程緊密結合。這些都有利于注冊會計師提高執業質量、降低審計風險。

綜上所述,現代風險導向審計作為制度基礎審計的完善和發展,是現代職業審計的必然發展趨勢,在實踐中,尚無完整的模式可參照執行,需要根據中國的具體國情，在實踐中不斷完善。因此,注冊會計師在現階段,應首先接受現代風險導向審計的理念,在執業過程中,將風險評估貫穿審計的全過程,不斷探索現代風險導向審計的方法,以將審計風險降低到最低可接受水平,提高注冊會計師的執業水平。相信隨著現代風險導向審計的逐漸發展和完善,將在注冊會計師職業界得到普遍的認可,尤其是新的審計準則在明年的運用,也必將全面提升注冊會計師的執業形象。

參考文獻：

[1]胡春元.《風險基礎審計》[M].東北財經大學出版社,2001

[2]胡春元.《審計風險研究》[M].東北財經大學出版社,1997

[3]謝榮,吳建友.現代風險導向審計理淪研究與實務發展[J].會計研究,2004第4期

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    一、風險導向審計的產生

    風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎導向審計的基礎上發展而來的。賬項導向審計是最初的審計方法關系,主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經濟業務不很復雜的小規模企業。制度基礎導向審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上。在這種審計模式下,審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度,而后根據內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。

    隨著現代市場經濟的發展,現代企業的經營規模越來越大,經營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下,如果只注重對被審計單位內部控制的評審,就可能錯誤確定重點審計領域,不利于審計質量;也可能使審計風險失控。于是,風險導向審計在彌補日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。

    二、風險導向審計的特點和發展趨勢

    (一)風險導向審計的特點

    1.從宏觀上把握審計風險。風險導向審計工作的中心實現了由內控測試到風險評估的轉變,風險評估的結果決定了審計人員需要關注的高風險審計領域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據的性質和數量。在風險評估的過程中,風險導向審計更加注重宏觀因素分析,如:被審計單位所處的行業狀況,法律環境與監管環境,以及其他外部因素,被審計單位的性質、被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險等。

    2.分析程序的大量運用。風險導向審計從風險評估到最終審計結論的確定均可運用分析程序。當使用分析程序比細節測試更能有效的將認定層次的檢查風險降至可接收水平時,分析程序可以用作實質性程序。分析程序可以用在研究財務數據之間的關系,也可以用在研究財務數據和非財務數據之間的關系。分析程序的大量運用能夠更好地發現被審計單

    位的重大錯報,提高審計的效率。

    3.擴大審計證據的內涵,注重外部證據。審計證據包括了解被審計單位及其環境獲取的證據,包括被審計單位財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。這些都擴大了審計證據的內涵。審計人員需要從外部獲取證據,來證明風險評估結果的恰當性。另外,審計人員期望管理層提供的證據來證明其舞弊行為顯然是不現實的,通過與企業的一般員工、供應商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據,是獲取相關線索的重要途徑。

    (二)風險導向審計在我國的發展趨勢

    1.風險導向審計適應了現代市場經濟環境的需要。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高,而風險導向審計正是適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發展起來的,將審計風險降低至可接受水平,以滿足公眾的要求。

    2.風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求。風險導向審計將被審計單位置于一個大的經濟環境中,運用立體觀察的理論來判斷影響企業經營風險的各種因素,從企業所處的行業狀況、監管環境、經營目標、戰略規劃到經營方式、業務流程等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平,把被審計單位的經營風險植入到本身的風險評價中去,并貫穿于審計的全過程,從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上,并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。

    3.風險導向審計是對原有的審計資源進行重新調配。通過運用審計風險模型,對審計風險進行系統的分析評價,以做出相應的審計策略,將風險評估與審計程序緊密的聯系起來,同時能據此將審計資源恰當地分配到高風險領域,提高審計質量與效率。

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一、財務報表重大錯報風險因素識別

從風險識別與評估的角度來看，新舊準則的最大差異在于新準則擴展了重大錯報的風險因素，加深了風險因素如何對重大錯報的發生造成影響的認識，以更宏觀的視角，從整個企業及其環境狀況的變化去認識影響重大錯報發生的風險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風險評估。新準則第1211號第19條規定了注冊會計師應當了解被審計單位及其環境的具體方面，即行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰略及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價以及被審單位的內部控制。筆者認為，可能導致被審計單位財務報表重大錯風險的因素，概括起來應包括以下幾個方面：

(一)環境風險因素　有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經濟環境和行業環境進行充分的分析。以了解企業在外部環境中的地位。通過分析企業與外部環境之間的聯系，從而發現潛在的重要戰略風險。了解被審計單位的行業狀況、法律環境、監管環境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業的業務性質或監管程度是否可能導致特定的重大錯報風險，評估項目組是否配備了具有相關知識和經驗的成員。根據一些著名的審計失敗案例可看出，經濟形勢行業政策的變化對被審計單位的影響可能轉化為誘發虛假財務報告環境壓力，而注冊會計師缺乏相關知識和經驗或估計不足，將導致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業環境風險因素主要有：(1)行業環境狀況，如企業所在行業現狀及發展趨勢；市場供求與競爭；產品生產技術的變化；能源供應與成本；生產經營的季節性和周期性等。(2)法律及監管環境，如適用的會計準則、會計制度和行業特定慣例；對經營活動產生重大影響的法律法規及監管活動；對開展業務產生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業和所從事經營活動相關的環保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經濟環境和匯率變動等。

(二)戰略經營風險因素　戰略經營風險是企業的內部因素對企業的發展和經營成果以及持續經營造成的風險。多數經營風險最終都會產生財務后果，從而影響財務報表。注冊會計師應從了解企業所制定的總體戰略出發，認識企業的經營目標和具體戰略，分析內部經營環節，利用職業判斷對可能導致財務報表重大錯報的相關經營風險進行識別和評估。注冊會計師還應了解被審計單位目標和戰略以及相關的經營風險：(1)對相關因素分析不夠充分或對未來的變化沒有能夠合理預計而帶來的企業總體戰略選擇風險。如企業戰略規劃與經營目標或任務適應性風險、行業發展及其可能導致的企業不具備足以應對行業變化的人力資源和業務專長的風險、業務擴張及其可能導致企業對市場需求的估計不準確風險等。(2)企業的具體戰略選擇失誤而帶來的風險，如企業開發新產品或提供新服務可能導致的產品責任增加的風險、企業并購可能導致的運營困難的風險等；(3)企業供、產、銷等經營環節的作業鏈風險等。

(三)財務風險因素　財務風險是指在企業各項財務活動中由于內外環境及各種難以預料或控制的因素使財務系統運行偏離預期目標而形成的經濟損失的可能性。財務風險是資本價值運動中存在的風險，按照資本運動的過程，可將財務風險劃分為：(1)籌資風險。籌資活動是一個企業生產經營活動的起點，企業籌資的主要目的是為了擴大生產經營規模，提高經營效益。企業籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風險。投資風險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達到預期投資報酬，從而影響企業獲利水平和償債能力的風險。投資風險是所有財務風險的主導，主要有投資結構風險、投資項目風險、投資組合風險。(3)資金回收風險。資金回收風險是指投入的本金經過生產經營過程之后不能回到起點的風險。資金是企業生命的源泉，是企業經營之本，只有充足的資金才能保證企業生產經營活動的正常進行。企業資金回收風險的大小既與國家宏觀經濟政策尤其是財政金融政策緊密相關，又取決于企業的營銷策略、信用策略和經營管理水平的高低。(4)收益分配風險。收益分配風險是指由于收益分配可能給企業今后的生產經營活動產生不利影響。合理的收益分配會提高企業聲譽，調動投資者積極性，促進證券市場上股票價格上漲，給企業后期的籌資活動奠定良好基礎。但不利的收益分配，也可能妨礙企業資金周轉、降低企業償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業信譽，導致股價下跌，這些都會對企業今后的發展帶來不利影響。

(四)治理結構風險因素　公司治理是企業外部的所有者和債權人等利害相關者對企業實施控制并要求企業履行經管責任的過程。公司治理的質量反映了經營者履行經營質量和財務報告的質量。良好的公司治理結構有助于權力在股東大會、董事會、管理層及監督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風險：(1)董事會、審計委員會或監事會等治理層的獨立性和能力。(2)經營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經營者的背景、管理能力以及影響經營管理的經濟激勵機制，以便識別委托動機和經營者對財務信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關者參與企業經營的程度。(4)關聯方交易。不符合正常商業運作程序的關聯方交易可能是舞弊的手段。(5)經營者報酬計劃和經營激勵機制。

(五)內部控制風險因素　內部控制是被審計單位為合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。注冊會計師應當對以下構成內部控制要素的風險進行分析與評估：(1)控制環境。控制環境決定組織的風氣，影響組織成員的控制意識。(2)風險評估。由于經濟、行業、管制和營運條件處于變動中，因此企業管理層需要有一定的機制和程序來識別和應對這些風險。(3)控制活動。控制活動是保證經營者的指示得以執行的方針和程序，包括批準、授權、檢驗、調整、業績復核、資產保全以及職務分工等一

系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統所識別、搜集的有關企業內部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業內部以及向企業外部進行傳遞。(5)對內部控制的監督。內部控制需要監督，監督是一個不斷評價內部控制系統機能的過程，監督的形式可以有日常監督活動、獨立評價或者兩者的結合。

(六)會計錯弊風險因素　會計錯弊風險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風險。錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤；由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計；在運用和確認、計量、分類或列報(包括披露)相關的會計政策時發生錯誤等。注冊會計師應了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導致的重大錯報風險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度。

二、財務報表重大錯報風險評估

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【摘要】由于傳統審計風險模型日益暴露出其局限性,我國在新頒布的審計風險準則中,接受了國際會計師聯合會修訂后的審計風險模型,并要求國內會計師事務所執行。新修訂的審計風險模型中的重大錯報風險涵蓋了包括企業、政府、監管部門等多方面的因素,包括了凡是能導致財務報表產生重大錯報、漏報的所有內容。對于審計風險模型的這一重大發展,有必要在理論上進行系統的分析和研究。本文在充分借鑒前人研究的基礎上,提出了重大錯報風險的審計應對措施。

【關鍵詞】重大錯報風險;戰略風險;審計應對

自20世紀末以來,國際會計師聯合會專門成立了審計風險分委員會,著手研究和修訂審計風險模型,并于2003年10月了ISA200準則,將審計風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序,從財務報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風險,并據以確定和實施進一步的審計程序,把檢查風險降至可以接受的低水平。

隨后,我國注冊會計師協會于2006年4月頒布了新的注冊會計師執業準則,正式接受了這一審計風險模型。作為新的審計風險模型的重要組成部分,重大錯報風險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風險的審計應對進行了有益的探索,希望對我國獨立審計的發展有所裨益。

一、識別重要戰略風險

(一)初步了解企業重要戰略風險

“中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”中強調:注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,并列舉了注冊會計師應從哪些方面了解被審計單位及其環境。其中,被審計單位的戰略目標及相關的經營風險是注冊會計師應該考慮的重要因素之一。

注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關的風險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業務約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段,注冊會計師需要了解企業的戰略目標。

由于企業的戰略經營風險和流程經營風險大部分會產生財務后果,從而影響到財務報表,注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰略風險,才能夠有效地實施其它的審計程序,從而恰當有效地得出審計結論。注冊會計師主要是通過分析外部環境中威脅企業成功執行戰略的潛在風險因素來識別戰略風險的,主要的分析工具有:企業層面的經營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎模型、SWOT分析等。

注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰略風險,客戶如果想獲得成功并達到目標,必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效,注冊會計師在業務中期望發現的問題就越少。為了更有效地了解戰略風險的性質,形成在戰略分析階段對重要戰略風險的結論,注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰略管理以及戰略管理的效果如何。

(二)合理評估企業重要戰略風險

注冊會計師在利用宏觀環境的PEST分析和行業環境的波特五力分析等分析工具初步識別企業的重要戰略風險后,需要關注企業采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅,結果又是如何?企業的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅,從而使外部風險不會對企業造成重大影響。

注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業所采取行動的了解。具體而言,企業針對戰略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內部操作手冊、企業對外公告、人事調整、組織機構調整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業對戰略風險采取的控制措施后,注冊會計師要評估這種反應(措施)是不是最佳的反應方式,是否得到執行,執行的效果如何。

對企業采取的戰略風險控制措施進行評估后,注冊會計師就可以進一步對戰略風險進行判斷。注冊會計師可以根據有效的戰略風險控制,將戰略風險的嚴重程度下調,但這種下調必須有足夠的證據支持控制是有效的。對戰略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰略風險是否得到了有效的控制,注冊會計師最終需要形成對重要戰略風險的結論及其對審計的影響。

二、確定關鍵流程風險

(一)關鍵經營流程的識別

1.通過重要戰略風險識別出關鍵經營流程

在戰略分析的最后階段,注冊會計師需要匯總已經識別出的戰略風險,對戰略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰略風險比較重要,而且對會計報表的影響也比較重要,那么這一戰略風險所指向的經營流程是哪一個,這個經營流程就是關鍵經營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據都必須記錄于工作底稿,作為審計證據。戰略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分,它是聯系戰略分析與流程分析的紐帶。

2.通過重要交易類別識別出關鍵經營流程

在戰略分析的最后階段,注冊會計師應該根據對企業經營的了解確定對企業經營業務的重要交易類別的認識,并匯總每一重要交易類別對相關會計報表認定的影響,以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要,那么準備在哪一個經營流程對之進行具體的分析,這一經營流程就是重要交易類別所指向的關鍵經營流程。

注冊會計師通過識別出的重要戰略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響,從而推導出關鍵經營流程,以便在流程分析中對其進行詳細分析。

(二)流程層次經營風險的確定

流程層次的經營風險可能來源于戰略風險,也可能從流程內部產生,很多戰略風險可能在流程中表現為特定的風險。比如,外部環境中的技術風險將對關鍵流程中的技術產生直接的影響。流程內部產生的風險只與特定的流程相關,但它們也影響企業經營目標的實現。在流程分析階段,注冊會計師對于戰略風險對流程的影響只需要根據對戰略風險和流程運營的了解將其轉化成流程經營風險即可。因此,在流程分析階段,最需要關注的是產生于經營環節的特定風險。21寫作秘書網

三、合理評估企業重大錯報風險

(一)企業環境中重大錯報風險的評估

重大錯報風險的評估過程是一個由數學模型計算、審計人員經驗判斷、主觀估計相結合的過程。審計人員在分析、評估風險時應先從審計環境入手,全面分析、評估審計環境中引起重大錯報風險的因素后,再深入到報表層次,最后重點評估認定層次的重大錯報風險。

審計人員在接受委托時應全面了解企業的環境控制業務承接過程中的審計風險,包括初步了解行業背景、國家對企業的特殊政策、組織結構、經營方式、企業近期業務發展狀況、企業目前面臨的機遇和挑戰、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等,然后作出詳細調查分析表。根據審計人員的經驗初步評估審計風險,利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。

(二)財務報表層次重大錯報風險的評估

1.資產負債表

通過測算年末流動比率、資產負債率、速動比率、應收賬款周轉率、流動資產比例、固定資產比例、凈資產比例、資產負債表各項目占總資產的比例、資產負債表各項目增長率等,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標、企業近三年的同類指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。(將20%作為臨界點的原因:根據審計經驗和人們普遍對風險的心理承受能力)

2.利潤及利潤分配表

通過測算毛利率,各項費用與主營業務收入的比例,其他業務收入、營業外收入、投資收益與主營業務收入的比例,近三年同類指標變動率,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。

3.現金流量表

現金流量表中重大錯報風險的評估應結合資產負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產負債表和損益表中的重大錯報一般會在現金流量表上反映出來,審計人員可根據對上述兩個報表的風險評估大致估計現金流量表的風險水平。

四、制定具體審計程序

(一)一般審計程序

注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略,在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序,整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質性策略和綜合性策略。實質性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質性程序。

與認定層次相比,注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險,更側重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定,只有將風險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當,將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。

(二)進一步審計程序

基于重大錯報風險的審計風險模型,要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質、時間和范圍,并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎,同時考慮既定的審計風險水平。

進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序,包括控制測試和實質性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或實質性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的,就必須執行控制測試以支持該評估結果。另外,注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎,考慮既定的審計風險水平,確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性測試程序。

注冊會計師決定信賴被審計單位的內部控制時,需要執行控制測試,其目的是測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險,或是僅通過實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據時,注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時,新準則又強調注冊會計師應保持職業懷疑態度,即使評估的認定層次的重大錯報風險較低,說明預期內部控制較好,也必須執行控制測試,以支持該評估結果。因此,大多數情況下注冊會計師都要進行控制測試。

無論內部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質性測試。注冊會計師通過實質性測試檢查認定層次的重大錯報風險,發現認定層次的重大錯報,降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求,注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結果為基礎,并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。檢查風險取決于實質性測試設計和執行的有效性,注冊會計師應當合理設計實質性測試的性質、時間和范圍并有效執行,將檢查風險降至可接受的水平。

【主要參考文獻】

[1]謝志華,崔學剛.風險導向審計:機理與運用[J].會計研究,2006(7).

篇6

[關鍵詞] 審計風險模型 缺陷 重構

一、有關審計風險模型的理論回顧

（一）國外有關審計風險模型的研究

D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風險模型，即：終極風險=固有風險×控制風險×分析性檢查風險×（抽樣風險+非抽樣風險）。1981年，美國審計準則委員會（AICPA）的第39號準則公告《審計抽樣》認為：審計風險由固有風險、控制風險、分析性檢查風險和詳細測試風險等四個子風險組成，其中：固有風險和控制風險表示財務報表中發生重大錯誤的風險，分析性檢查風險和詳細測試風險表示財務報表中的重大錯誤未被發現的風險。1983年，AICPA在第47號審計標準說明《審計業務的審計風險和重要性》（SAS47#）中對審計風險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，由于該模型涵蓋了主要審計風險要素，并表明了其間的數量關系，便于計量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數審計組織及會計師事務所采用，修訂前的國際審計準則以及我國目前的獨立審計準則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計準則提出了全新的審計風險模型，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，將固有風險和控制風險合并為綜合風險，用重大錯報風險進行表示，認為審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當實施風險評估程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果進一步設計和實施審計程序，以控制檢查風險，將審計風險降低到可接受的水平。

除上述幾次對審計風險模型有著重大意義的修改外，其他一些學者和機構也針對審計風險模型提出了自己的見解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風險＝固有風險×控制風險×分析性檢查風險×實質性測試風險；英國審計實務委員會（APC）也在1987年提出了一個審計風險模型，即：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險。

（二）我國審計理論界有關審計風險模型的研究

雖然與西方國家相比，我國審計理論界對審計風險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海財經大學會計教材系列叢書《審計》一書中，主編周勤業等提出了一個新的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×非抽樣風險（USR）×抽樣風險（SR），該模型對除固有風險、控制風險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風險模型的一種完善，得到了我國審計界的一定認可。周家才（2002）在《試論審計風險概念及審計風險模型的重建》一文中將審計風險模型定義為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險，該模型將審計界正越來越不可回避的“訴訟風險”考慮了進去，具有一定的現實性，得到了國內審計界的廣泛認同。

此外，其他一些學者也對審計風險模型提出了自己的見解。張仁壽（2000）認為，現行審計風險模型的三個風險因素之間不是相互獨立關系，并對模型進行了適當修改，即：審計風險=固有風險+控制風險×檢查風險。呂博（2002）將隨機擾動因素引入審計風險模型，構建了一個新的審計風險模型，即：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險+隨機擾動項。這些新的風險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學術界一定程度的認同。

二、我國現行的審計風險模型及其缺陷

由中國注冊會計師協會頒布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》，在其第一章第二條中將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性”。該定義與國際審計準則的定義基本相同，涉及三個要素，即：行為、行為后果、產生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進行審計并發表審計意見”，行為的后果是發生了“風險”，產生后果的原因是“發表不恰當審計意見”。基于這一定義，我國在制定審計準則時也接受了SAS47中所提到的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險(IR)×控制風險(CR)×檢查風險(DR)。這一模型的特點在于：從風險控制程序上分解審計風險，并用連乘的形式表明了審計風險在不同階段的數量關系。這種審計風險模型為進行基礎審計提供了重要的理論基礎，也使得進一步定量評估審計風險成為可能，因而具有重要的理論意義。實務中，審計人員也往往根據該模型和對控制風險的評估結果決定審計程序或審計范圍，因而，該模型還具有重要的實踐意義。然而，隨著社會經濟發展和審計事業的不斷進步，審計領域出現了許多新情況、新問題，原有的理論模型在審計實踐運用中暴露出一些缺陷：

首先，該模型中的固有風險沒有包含被審計單位的經營風險。在我國《獨立審計具體準則第9號》“評估固有風險”項目中，被審計單位的經營風險的評估被排除在外。事實上，被審計單位的經營風險確實在危及審計執業界，原因有二：一是現代審計只限于抽樣，審計并不能發現財務報表中的全部錯誤項目，特別是難發現隱蔽較好的欺詐，所以存在審計不能發現重大錯誤項目的風險；二是由于審計工作自身的復雜性，在實踐中很難確定審計人員是否保持了應有的職業謹慎。

其次，該模型涉及的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等，而這些因素與審計風險的發生息息相關。

第三，該模型對審計風險的表達不完整。隨著審計風險含義的不斷擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和審計對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境、審計人員素質等因素。審計風險范圍應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還應包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險等。

第四，在日常審計案件中出現的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，除應關注審計技術和程序的發展外，也應關注審計主體的自身行為。但是，該審計風險模型無法描述由于審計人員不道德行為所產生的風險，例如：企業與審計主體合謀舞弊而出具不恰當的審計報告等。

三、對現行審計風險模型的重構

（一）新風險因素的引入

本文將從審計風險的成因角度入手，提出另外兩個與審計風險模型相關的風險因素，即：

（1）主觀風險因素，主要包括：

1. 由審計人員工作經驗和能力的差異或不足而引發的審計風險。由于種種原因，在我國目前的注冊會計師隊伍中，很多有經驗的注冊會計師不具備計算機審計知識，其審計能力的發揮因而受到一定程度的制約，致使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者導致社會與審計執業界對審計內容和要求認識的不一致，最終使注冊會計師陷入不愉快的責任訴訟糾紛之中。不可否認，審計所能滿足的社會需求是相對的，而不是絕對的，現有審計能力與社會公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導致的審計風險正是由審計人員經驗和能力的有限性而引發的。

2. 由審計人員工作責任心不足而引發的審計風險。民間審計是一種專門的技術服務，審計人員有責任計劃自己的審計工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯，并在實施審計過程中運用應有的技術和保持應有的職業關注。由此可見，審計工作的順利開展要求審計人員德才兼備，既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態度，又具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，還具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這勢必會限制審計工作的開展，影響審計質量。

3. 由審計人員在執行審計業務時缺乏應有的職業謹慎而引發的審計風險。有些審計風險的產生與審計人員執業時缺乏應有的職業謹慎有關，例如：審計人員制定審計計劃脫離實際，審計人員對審計過程中發現的疑點未進行擴大范圍的審計，進行抽樣審計時對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫審計報告措詞不當等，這些都與審計人員缺乏應有的職業謹慎有關，都將直接導致審計風險的產生。

4. 由審計人員對現代審計方法的掌握程度低或應用不當而引發的審計風險。現代審計的一個顯著的特點就是采用抽樣審計方法，即根據總體中的部分樣本的特征來推斷總體的特征，推斷結果可靠與否，與是否遵循“隨機原則”抽取樣本高度相關。如果審計人員破壞隨機原則或還沒有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會產生抽樣風險。毫無疑問，抽樣風險是導致審計檢查風險的原因之一。因此，審計人員對現代審計的掌握程度低或應用不當也會引發審計風險。

（2）客觀風險因素，主要包括：

1. 由被審計單位內外部環境復雜多變而引發的審計風險。現代市場經濟的顯著特征在于不穩定性的增強，企業為了在激烈的市場中謀生存、求發展，不斷擴大經營規模，所進行的交易也日趨復雜化。隨著業務數量的增多，特別是一些經濟業務已超出現有會計準則、會計規范的規制范圍，會計核算中出現記錄不當的可能性亦隨之增加，而且這種不當很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發現的可能性較大。此外，隨著市場經濟的不斷發展，被審計單位所處的宏微觀經濟環境及政治、法律等經營環境的變化都可能導致企業出現經營風險，進而影響到被審計單位的審計風險。

2. 由審計影響范圍擴大及社會對審計意見的依賴或關注程度提高而引發的審計風險。現代審計發展到今天，審計在維護市場經濟秩序方面的作用越來越突出，人們對審計的理解和認識也越來越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會計師出具的審計報告作為決策的重要依據，一些“潛在的投資者”對注冊會計師出具審計意見表現出了極大的興趣和關注。與此同時，人們更加重視審計報告書的可靠性，一旦審計報告使用者發現審計失敗，就會控告審計人員，轉嫁投資損失。社會公眾對審計的促進了審計事業的發展，也在無形之中加大了審計風險。

3. 由現代審計內容的廣泛性而引發的審計風險。早期審計的重點多放在處理現金的職員的誠實與否上，幾乎不顧其它事項。由于審計范圍較小，業務較為簡單，審計人員在審計過程中出現錯誤的可能性也較小，審計風險較小；其后，由于企業的資金周轉主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務數據，資產負債表和損益表的審計成了審計的重點，審計的范圍和責任也隨之擴大；而隨著經濟體制的不斷完善，在已有的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的錯報和舞弊，并對企業持續經營能力做出評價，對企業財務方面的狀況做出報告——審計范圍擴大，不確定因素勢必增多，審計風險也自然隨之增大。

（二）對現行審計風險模型的重構

依據上述分析可知：影響審計風險模型的構成因素并局限于傳統審計風險模型中所包括的固有風險、控制風險和檢查風險等三類因素，審計風險模型的建構還應與上文所分析的主觀風險因素和客觀風險因素相關。鑒于以上分析，在考慮了主觀風險和客觀風險這兩個因素后，將審計風險模型修正為：

AR=IR×CR×DR×SR×OR

式中：AR為審計風險；IR為固有風險；CR為控制風險；DR為檢查風險；SR為主觀風險；OR為客觀風險。

下面用數理統計的方法論證此模型。

首先，定義以下幾個隨機事件：I為無相關內部控制時，某賬戶或交易產生重大錯報；C為某賬戶或交易產生錯報事實，內部控制未成功發現；D為發生重大錯報時注冊會計師沒有發現；S為由于注冊會計師主觀原因出具了不恰當的審計意見；O為由于客觀原因而使注冊會計師出具了不恰當的審計意見。

由以上定義可知：D、S、O三個事件之間是一種相互獨立的關系，即D、S、O三個事件發生的概率之間沒有必然的聯系。

根據以上定義有：

IR=P（I） CR=P（C?I） DR=P（D?IC）

OR=P（O） SR=P（S） AR=P（D×S×O）

由于D、S、O為三個相互獨立的事件

所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①

又因為D 所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C?I）P（D?IC）=IR×CR×DR…………②

將②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR

由于考慮了主觀風險和客觀風險，以上模型計算出的審計風險將會和實際的審計風險更加吻合，能更好的指導實際的審計工作。

四、結束語

研究審計風險模型的目的，主要在于增強人們的風險意識，并以風險作為規劃審計的起點和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業，多數情況下，各審計風險要素的評估，審計證據的收集數量和審計證據的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業判斷來確定，具有很強的主觀性，很難依靠數學模型進行審計規劃。盡管注冊會計師在執行審計時做出了很大的努力，但對固有風險、控制風險、主觀風險和客觀風險的評估不可能是絕對準確的。再好的審計風險模型，真正運用起來也有很大的局限性，研究審計風險模型的重要意義僅在于其指導性。

參考文獻

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篇7

審計模式是一定審計環境下并與之相適應的審計目標、審計計劃、審計準則、審計管理體制和審計機構設置等共同組成的完整體系。審計作為一種技術手段，隨著社會經濟環境的變化和審計執行者對審計活動本質的逐步加深，依次經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向模式這三種模式。

制度導向審計又稱內控導向審計。隨著股份有限公司的不斷出現，社會公眾更多關注的是財務報表的公允性、真實性。基于這樣的前提，產生了以評價企業內部控制為基礎，然后確定實質性測試的性質、時間和范圍，并依此收集審計證據、形成審計意見的制度導向審計模式。

制度導向審計模式的重點明確，把企業內控制度及其執行情況作為主要的審計對象，極大地提高了審計抽樣質量。可以說，制度導向審計在保證審計結論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率，降低了審計成本，并能夠有效地幫助企業改善經營管理。

風險導向審計模式要求審計人員的審計思維要跳出賬簿，跳出內部控制。風險導向審計模式最顯著的特點是，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。

二、新舊審計準則體系的審計模式的區別

（一）審計風險模型不同

舊審計準則體系的審計模式以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。

新審計準則體系的審計模式以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化。會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險，把戰略風險和經營風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

（二）對注冊會計師的要求不同

舊審計準則體系的審計模式是建立在“無利害關系假設”基礎之上的，使得傳統風險導向的審計方法不對企業經營風險實施評估程序，對注冊會計師的綜合素質要求不是很高，使得不懂管理知識、行業知識的注冊會計師也可以進行審計工作。

新審計準則體系的審計模式把思想建立在“合理的職業懷疑假設”上，要求注冊會計師以質疑的態度評價所獲取審計證據的有效性，并密切關注相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學習現代管理知識和接受行業的專業知識培訓。

（三）審計起點不同

在舊審計準則體系的審計模式中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。

在新審計準則體系的審計模式中，通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設計實施控制測試和實質性測試程序。

（四）內部控制要素不同

舊審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。

新審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制活動的監督。

（五）風險評估方式不同

舊審計準則體系的審計模式中的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。

新審計準則體系的審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。

三、新舊審計體系審計模式比較分析的啟示

（一）依據增值服務合理提高審計收費

改良后的風險導向審計模式不僅關注風險，而且對舊的審計模式進行了擴展和延伸。依照改良后風險導向審計的要求會增加事務所的審計成本，但在目前國內各事務所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是，在審計過程中根據企業的不同情況調整審計程序，讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務。此舉，不僅有助于新審計模式的順利實施，同時，也保證了注冊會計師事務所的執業水準。

（二）提高注冊會計師的素質

根據改良后風險導向審計模式的要求，注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，不僅要具備會計、審計方面的專業知識，還要掌握戰略管理、業績評價、信息系統管理等現代企業管理方面的知識，具備較高的風險分析水平和職業判斷能力。在改良后的風險導向審計模式下，注冊會計師需要采用復雜系統的認知模式，從而了解、分析客戶風險管理過程以及客戶控制風險的手段、方法。

（三）完善法律環境及監管手段

從理論上來說，只要當注冊會計師認為審計風險達到可接受的低水平，不會導致巨大的審計風險損失，就可以簽發審計報告了。這在法律風險較低時很容易產生審計師的道德風險問題。注冊會計師執業的規范性取決于法律環境和行業監管是否成熟，一個成熟的法律環境和行業監管環境不僅可以為注冊會計師合法執業起到保護作用，還可以起到監督作用。所以，從法律環境和行業監管的改善入手，可以為審計的公正性提供有效地保障。

（四）使用并完善輔助審計的軟件

在改良后的風險導向審計模式中分析性復核程序占據非常重要的地位，而輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性復核程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性復核程序成為節約成本的重要手段。

（五）關注管理舞弊

由于舊的審計模式是由下自上的審計模式，對管理舞弊的關注不到位，而新的審計模式是自上而下的審計模式，所以應當加強對管理舞弊的關注。管理舞弊是指直接由組織管理層實施，突破現有會計規范，蓄意錯誤呈報、遺漏財務報告中應予披露的內容，或提供虛假會計信息的舞弊行為。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設計，事后極力設法隱瞞，舞弊者的層次越高，越難有效預防與檢查。如果發現有管理層越過內部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動機時，審計師應采用更嚴格的審計標準，以減少審計失敗。

參考文獻：

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篇8

一、經營風險與審計風險

企業的經營風險通常包括政策變化、市場萎縮、關鍵客戶流失、重要供應短缺、技術落后、資金周轉困難、關鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務報表中，收入、利潤下滑，資產質量下降，現金流量不暢。但是，財務報表并非都會真實、客觀地反映企業經營狀況，一旦經營業務與財務反映結果脫節，意味著經營風險將轉化為審計風險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導致財務報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應當關注的特別風險。以上市公司為例，經營風險或經營失敗導致的業績壓力可能包括：維持再融資財務條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現盈利承諾、滿足股權激勵行權條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務報表，掩蓋經營困難，獲取巨大利益。雖然經營風險并不必然導致審計風險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規成本低的現實環境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經營風險轉化為審計風險的機率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財務信息披露等違規被證券監管部門立案調查，這些公司不少處于經營困難，業績壓力較大的窘況。注冊會計師為規避審計風險，對其中16家上市公司出具了保留或強調事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業的經營風險最終導致了審計失敗。為了攔截經營風險向審計風險轉化，防止經營失敗引發的審計失敗，注冊會計師應當把好“四關”：一是把好入口關。對于系統性、行業性風險較高的客戶，審慎承接，而對于經營陷于困境，頻繁更換會計師事務所的業務項目，堅決不接。二是派好人手關。經營風險大的高風險客戶，委派具有相應豐富經驗的項目合伙人、現場負責人至關重要。三是防范舞弊關。經營風險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應當圍繞以舞弊為中心的財務報表重大錯報展開。四是做好溝通關。對市場關注度高的客戶，及時做好會計師事務所內部門、監管部門等各方溝通協調。

二、過度信任與職業懷疑

信任，是建設和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內部控制有效，可以減少實質性測試范圍。但若過度信任，放松職業懷疑，則可能導致審計風險。職業懷疑，是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取的審計證據，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產生懷疑的證據保持警覺。如何在信任與職業懷疑之間取“最大值”，是風險導向審計的基本要求。注冊會計師在審計實務中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區：“客戶沒有事，我們就沒事。客戶有事，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經理能力很強，他負責的業務肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業懷疑？主要原因在于：一是審計環境中的某些情況可能會引發動機和壓力，使注冊會計師產生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關系等。二是隨著審計業務關系延續，注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務所及合伙人層面經營理念溯源，是市場至上，還是質量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業造假；因為信任銀行，發現對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業和道德底線。因此，過度信任是風險導向審計的天敵，唯有相信審計準則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態度，堅持批判性思維，透過現象看本質，始終保持職業懷疑態度，才能控制審計風險。法國著名哲學家、數學家笛卡爾的名言“我思，故我在。”思，即普遍懷疑精神。職業懷疑并非懷疑一切，而是對高風險審計領域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風險、管理層凌駕于公司內部控制之上的風險、收入確認、會計估計、關聯方關系及其交易、重大非常規交易、金融工具等高度復雜的交易、對法律法規的遵循、持續經營、函證、存貨監盤、期后事項等易產生錯報或舞弊的領域。

三、實質風險與形式風險

實質風險，指注冊會計師實施審計程序后未能發現財務報表重大錯報導致的風險。形式風險，指財務報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序實施不到位可能導致的監管部門檢查風險。審計理論、審計準則中，只有審計風險的概念，即審計風險相當于實質性風險意思，而并無實質風險與形式風險的定義，但審計實務中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據。重實質主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導致被審計單位財務報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風險，重實質性審計程序，輕風險評估和控制測試，不追求程序實施面面俱到，不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調報表真實。事務所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當前注冊會計師監管環境，只要客戶存在實質性風險，即使審計程序執行再完美，以現行監管執法標準，也難逃“有罪推定”之責。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責任與審計責任的關系。被審計單位對編制和公允列報財務報表負責，包括按照會計準則規定編制財務報表并使其實現公允反映，以及設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。注冊會計師的責任是按照審計準則規定執行審計工作，以對財務報表是否存在重大錯報獲取證據并發表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風險評估、控制測試、實質性測試等，強調程序真實，執業一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執業天經地義，且通常能夠發現重大錯報，即使不能發現舞弊導致的錯報，根據最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號）規定，若屬于“已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責。因此，防范形式風險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質與形式并重”，是貫徹風險導向審計理念的最好詮釋。僅強調實質風險，可能會因程序實施不到位而不易發現實質問題；僅強調形式風險，難免會偏離審計目標，即使能夠免責，但這并非財務報表使用者所需要的審計結果。因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。

四、余額審計與過程關注

資產負債表反映時點數，利潤表反映期間數，注冊會計師分別以確認期末余額、當期發生額的真實性和準確性為審計目標，并據以設計相應的審計程序。審計實務中，注冊會計師對資產負債項目余額形成過程關注不夠，導致未能發現重大錯報。為何要關注過程？一是期間違規，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質，形成體外循環。四是詢證回函可靠性不足，易出現串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關聯方發生大量非經營性資金往來，累計金額超過10億元，關聯方年度間多數月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務報表其他應收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發現并在審計報告披露，將承擔重大審計風險。再如，注冊會計師對某擬上市企業應收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導致財務報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎缺乏的情況下，評價回函可靠性應當保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構認為，中國會計師事務所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標施加影響。余額審計與過程關注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應當從以下幾方面把握：第一、關注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業等高風險業務，核查資金流是至關重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數量或資金流量與業務匹配性等，并同財務報表異常項目掛鉤，如大額長期預付款項掛賬。中國證監會2013年組織的IPO財務核查，銀行流水成為重中之重，發現并查處了河南天風節能等財務造假案。第二、關注實物流。采購與銷售業務及形成的資產、負債，僅審核合同、發票等證據還不夠，物流軌跡亦為關鍵證據。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務報表過程中作出的其他調整執行的測試，主要目的在于應對被審計單位管理層凌駕于內部控制之上的風險。通過關注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構等交易。當然，余額審計時關注資產負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據風險評估結果，關注重大、異常、疑慮等高風險賬戶。

五、例外審計與常規審計

科學管理之父泰勒認為，管理中大量的事務性工作應該盡可能實現規范化，企業的高級管理人員把一般的日常事務授權給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。策和監督權。例外原則運用到審計實務中，注冊會計師應更多地關注被審計單位出現異常的例外事項，評估為高風險領域，委派具有相應經驗的審計人員，設計和實施總體應對措施及進一步審計程序，而對常規事項，采取一般審計，以節約審計資源。不少會計師事務所對業務項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質量控制流程，包括項目承接、業務執行、報告出具等，體現了例外管理原則，也與風險導向精神相適應。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務指標的異常波動，如資產負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產減值測試、精算福利、特定資產價值量確認、境外審計、創新業務會計處理等，需要較高的專業勝任能力。三是非常規重大交易。注冊會計師需要特別關注：復雜的股權交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應商；與處于公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業務；循環交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創新交易模式；交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經營業務范圍內的、金額重大且沒有實物流的交易等等。

六、扁平思維與立體視角

企業財務信息來源同員工、客戶、供應商、金融機構等內外部密切相關，數據生成呈系網狀、立體式，因而財務信息之間、財務信息與非財務信息之間存在內在勾稽或聯系。風險導向理念，必須了解財務報表背后的故事，僅從被審計單位財務部門完成全部審計工作蘊含風險，因為一張據以入賬的原始憑證，在進入會計系統前也許經歷了漫長、復雜的“旅行”，經過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務報表上的一個數據。注冊會計師對于異常數據，往往要從數據外尋找突破口。所幸的是，以互聯網快速發展催生的大數據時代，為了解財務數據生成相關主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑。“由外至內，自上而下”的審計思維，注冊會計師應當實現兩個轉變：一是審計程序的執行，要由扁平化向立體化轉變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規程序，還要進行交易函證，甚至現場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復印機”、“留聲機”。二是審計證據的獲取，要由單一化向多維化轉變。僅以詢證回函確認應收賬款余額可能存在風險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據，將降低檢查風險，這也是不少注冊會計師按照業務循環設計和實施審計程序的原因。擬上市企業審計中，監管部門要求申報會計師關注財務信息與非財務信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據，核實財務報表的真實性。例如，經營模式、產銷量與營業收入、營業成本、應收賬款、期間費用的關系是否匹配；產能與產量是否匹配；存貨構成與產銷量是否匹配；產量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產工藝改進、原材料價格波動關系是否匹配；資產的形成過程是否與發行人歷史沿革和經營情況相互印證；招股說明書披露的財務信息是否與經審計的財務報表一致等。

七、審計不足與審計過度

以最少的審計程序，發現最多的錯報，這是風險導向審計最高境界和最佳效果。但要達該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風險，指注冊會計師未實施充分適當的審計程序，導致未能發現財務報表重大錯報的風險；審計過度風險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據無助于形成審計結論的風險。前者影響審計效果，可能導致注冊會計師發表不恰當的審計意見，后果影響審計效率，導致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風險導向運用不到位所致。例如，集團財務報表審計平均用力，非重要組成部分也執行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質性測試重復審計；審計抽樣不考慮風險評估結果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風險點，審計的深度、廣度不夠，證據不足以支持審計結論。另一方面，會計師事務所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當、時間壓力大、合伙人責任不到位、收費過低等，產生這些問題的根源是會計師事務所經營以質量為導向，還是市場為導向，是重品牌建設，還是重短期利益，不同理念形成質量文化差異。如何處理好二者的關系？經濟學中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關鍵。會計與審計的區別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經濟事項發生后，會計人員需要判斷是否應當確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序實施的范圍、性質和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務報表審計范圍，需要根據組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應當選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產負債表日，也可在資產負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預見性，選擇實施突擊盤點等。

八、獨立復核與合伙體制

篇9

關鍵詞：經營風險　重大錯報風險 風險評估 業務循環

從2007年起，我國開始實施《中國注冊會計師審計準則》(以下簡稱為新準則)。新準則的生效不僅標志著我國注冊會計師審計準則趨同于國際審計準則，而且開創了我國以傳統風險導向審計轉變為現代風險導向審計的新局面，對注冊會計師審計理念、審計程序以及審計責任產生了深遠影響。

一、現代風險導向審計的誕生

現代風險導向審計萌芽于現代企業經營活動和相應審計環境日趨復雜的20世紀90年代，當時，傳統風險導向審計缺陷日益明顯，學術界、實務界紛紛展開討論以尋求新的解決方法及思路。1997年畢馬威研究小組提出BMP(Business Measurement Process)審計模式；安永會計師事務所提出BEAT(Business Environment Analysis Template)，在此基礎上安永形成了全球審計方法(Global Audit Methodology)；原安達信會計師事務所開發出了以“經營審計”為名的現代風險導向審計技術；普華永道會計師事務所開發出以“普華永道審計方法(Price Water Rhouse Cooper's Methodology)”為名的審計方法；德勤會計師事務所開發出以“AS／2”為名的審計方法。雖然這些審計方法在名稱以及具體操作細節中均有細微差異，但基本原理相同，均體現了現代風險導向審計的理念和原理。

國際審計和保證準則委員會(IAASB)為應對來自社會各方面的巨大壓力和提升審計業務水平，參考以上會計師事務所的先進方法適時地對現行審計風險準則作了一系列重大修訂，并于2003年10月了新國際審計風險準則：國際審計準則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”；ISA330“針對評估的重大錯誤風險實施的程序”；ISA500(已修訂)“審計證據”。與此同時，IAASB據此對其他準則作了或正在作相應的修訂，2005年新國際審計準則對于風險評估的步驟和環節有了具體的規定。新的國際審計準則的變化不僅要求實務界了解并接受這一變化，更重要的是要求注冊會計師對風險的認識的轉變，以及審計理念的轉變。

二、關于審計風險的認識

原國際審計風險準則中，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，并要求根據此模型來計劃和執行財務報表審計工作，最終將審計風險降至可接受水平。現代風險導向審計是以戰略觀、系統觀為指導思想，注冊會計師通過對被審計單位進行審計從而對風險作出職業判斷、評價被審計單位的風險控制。在現代風險導向審計中對風險的認識主要有以下觀點：一種觀點認為其風險指企業的經營風險。所謂經營風險，是指由于經濟或經營情況，如經濟蕭條、決策失誤或面臨著同行之間意想不到的競爭等，而使企業無法達到投資者期望值甚至無力歸還借款，資不抵債而不能持續經營的風險，持這種觀點的主要是以四大為代表的大型事務所。國內以謝榮教授為代表的學者認為現代風險導向審計指以被審計單位經營風險為導向；另一種觀點認為，風險導向審計中的風險指財務報表的重大錯報風險，其審計風險模型是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。持這種觀點的主要是準則制定機構和監管部門，如國家審計和鑒證準則委員會在其頒布的新準則中明確地介紹了對重大錯報風險的評估設計和實施的程序。兩種觀點的共同點都是評價被審計單位及其環境，但前者的立足點是經營風險，強調對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，將發現的報表中的重大錯報風險視為經營風險的副產品。后者的根本立足點是重大錯報風險。眾所周知，按國際審計準則要求設計的審計工作是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報風險。新風險模型的構建更有助于直接引導注冊會計師，時刻圍繞評估重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報風險。

事實上這兩種觀點本質上是一致的，只是考慮問題的著重點和落腳點不同。經營風險大的企業其會計報表的重大錯報風險一般也會較大。筆者認為第二種觀點與現行審計發展更穩合，與現行審計目標的定位更相符，有利于履行審計責任和實現審計目標。雖然許多經營風險最終會產生財務后果并因此影響財務報表，然而并非所有的經營風險都產生重大錯報風險，經營風險和重大錯報風險并沒有必然的聯系。筆者認為，以重大錯報風險為立足點更為合適。本文擬以新準則中關鍵環節“將發現的風險因素同認定層次可能發生的錯誤相聯系”的具體實施方法為研究對象，并以潛在風險因素中的行業狀況為例進行分析。

三、基于業務循環的重大錯報風險評估

(一)重大錯報風險的涵義　風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種方法，但核心方法的是分析性復核。傳統風險導向審計對于信息再加工重視程度不夠，分析性復核主要用于報表分析，現代風險評估以分析為中心，分析性復核是最為重要的程序。

對于重大錯報風險評估，筆者認同“基于業務循環的審計風險評估方法”，即通過在以內部控制為導向的審計中，運用內部控制測試下業務循環的理念將“宏觀”風險因素與“微觀”認定層次的重大錯報風險之間建立對應關系，通過“中觀”環節使新準則的精神在實務操作中得以實現。首先，審計人員在準則的指導下了解企業及其環境的信息后，再考慮所了解的信息即前面提到的“宏觀”風險因素是否會對該企業的某一個或幾個業務循環產生影響，怎樣影響及程度如何。即先將各種風險因素分配到業務循環中，在業務循環層次上篩選和分析風險因素，由此將風險具體化進行初步風險評估。然后，要進一步深入到具體業務循環的各個相關、對應賬戶(即賬戶群)中，進一步分析該循環所受到的風險因素的影響會如何具體作用在循環中的各相關賬戶和認定上，是否造成各相關賬戶的重大錯報風險，將風險通過上述兩步具體化到賬戶和認定層面上。最后，由于每個業務循環包含的賬戶可能交叉重疊，因此在窮盡了每個可能對業務循環造成影響的風險因素，并分析各循環中的具體賬戶和認定所受到的影響之后，需要再以各單獨賬戶為對象，綜合該賬戶可能受到的來自各業務循環的相關風險因素的所有影響，從而最終得到認定層次上重大錯報風險的評估結果。

對業務循環造成影響的風險因素很多，如國家的宏觀經濟政策的變化，企業所處的地理位置，距離市場的遠近，生產經營的季節性和周期性，市場對產品的需求，企業的文化和經營理念，所采用的財務政策以及經理人員的個人素質等。筆者對可能的風險因素之一――行業狀況中的生產經營季節性和周期性，用業務循環風險評估對某制造企業作出具體分析。

(二)籌資與投資循環　當企業從生產經營淡季向旺季轉變的過程中，為了在旺季有足夠的存貨來滿足對產品大幅度上升的需

求，各廠家會紛紛擴大其籌資規模，大量舉借臨時性款項，運用所籌集的資金大量采購原材料，以備生產所需。對循環產生的影響主要有：籌資規模進一步擴大，廠家通常會改變其籌資政策，由配合型籌資政策或穩健型籌資政策轉變為激進型籌資政策，資金的流動性進一步加強。當審計人員對此進行審計時，要結合該公司財務報表的具體情況進行分析，檢查該企業所報告和披露的是否與審計人員所分析的基本符合，對于不符合的要作重點審查，可以進一步追加審計程序或者詢問被審計單位管理人員，找出其原因何在，并對原因能否獲得認可進行考查。如經過審查發現被審計單位的籌資政策由激進型轉向穩健型的籌資政策，這時審計人員必須向管理當局咨詢，并對管理當局的解釋作出分析以決定是否認可其解釋。該循環可能影響到的相關賬戶認定有：短期借款、管理費用、財務費用、營業外收支及所得稅。結合以上分析，該企業的短期借款應大幅上升，管理費用、財務費用及營業外收支也應有所上升。如果與以前年度相比，行業狀況與市場狀況都沒有很大變化，上升幅度應該與以前年度本企業以及行業平均水平相差不大。如果發現本年的短期借款與以前年度相比有大幅度上升或是下降，則應引起注意，是由于本企業規模擴大所致，還是企業的市場競爭力下降所致或者有其他原因。審計人員應該盡可能在合理花費的基礎上找出合理原因，否則就應視具體情況認定該企業的會計報表是否存在重大錯報。

(三)購貨與付款循環　為了滿足生產經營旺季市場上對于產品的大量需求，廠家會在旺季到來之前大量采購，準備足夠的生產用原材料以及輔助生產材料，甚至會加大對生產線和勞動力的投入，產生大量的應付賬款，容易引起企業現金流的短缺。對該循環產生的主要影響有：庫存商品增加，應付賬款增加，采購成本及一系列為采購而發生的費用增加。在審計該循環時就應該從這些方面著手，進行具體分析。可以通過檢查公司董事會會議記錄的相關文件，通過實地觀察，獲得有關庫存原材料增加和生產線擴建的證據。該循環可能影響的相關賬戶認定有：預付賬款、固定資產、存貨、應付票據、應付賬款等。在進行審計時，可以審查企業的采購合同，并結合采購合同和原材料的入庫單等查找有無未入賬的應付賬款，從而在檢查采購行為真實性的同時檢查應付賬款的完整性。如果發現企業在采購增加的同時應付債款與前期相比卻減少時，應首先檢查有無未入賬的應付賬款，其次還應對采購量較大而應付賬款余額為零的供應商進行函證等。通過采取這些審計程序，最終判斷該企業的會計報表是否存在重大錯報。

(四)生產循環　對于生產經營周期性和季節性明顯的制造企業來講，受到影響最大的通常是生產循環，隨著生產經營旺季的到來，企業產成品的增加和存貨價值的提升對該循環產生的影響主要有：產成品增加，存貨市價上升、存貨周轉率上升，原材料周轉率上升，在產品周轉率上升，生產成本上升等，與此同時面對企業的經營風險，企業將加快生產計劃政策，加快技術更新等措施以增強企業在銷售旺季的競爭力。在審計該循環時要注意企業以上受到影響的各方面是否存在異常，如在審查時發現企業并沒有加快生產計劃，相反地縮小生產規模，此時審計人員應對此引起高度重視，找到具體原因并對其進行仔細分析，形成合理判斷，在此基礎上形成審計意見。如經過詢問，管理當局對降低生產的原因解釋為原材料缺乏而非實際生產能力的下降，審計人員就可以通過對庫存原材料實地檢查及市場上原材料的供應情況否定管理當局的解釋。確定了對生產循環的影響后，再確定相應的可能影響的賬戶確認或認定有：存貨、直接材料、應付工資、應付福利費、制造費用、待攤費用以及預提費用等。對于大多數生產經營受季節性和周期性影響的企業來講，在生產經營旺季通常會雇傭大量臨時工人，即使不增加現有工人的數量也會延長生產工人的工作時間。因此，這些企業此時的應付工資數定會比淡季大幅上升。如果經審計后發現企業應付工人的工資全年是平均的，就應當引起注意，是成本費用沒有進行恰當地歸屬還是其他原因。必須找到合理的理由，否則不能認同該項關于應付賬款的認定。

(五)銷售與收款循環　隨著企業生產經營旺季的到來，市場需求加大，企業銷售量不斷上升，應收賬款的賬面價值也相應上升。企業應考慮改變信用政策，加快應收賬款的收回。對該循環的影響有：銷售額大幅度上漲，應收賬款價值上升，周轉率上升，企業改變信用政策，加快應收賬款的收回，減少賒銷規模。應看到銷售上升的背后帶來的應收賬款的大幅度上升的危機，雖然從賬面上來看產生了利潤，但如果應收賬款長期無法收回，企業很可能因為缺少營運資金和現有現金周轉不靈而陷入財務危機。因此，應重點注意企業所采取的信用政策，檢查壞帳的計提是否充分和適當，分析應收賬款的可收回性。在該循環可能影響的相關賬戶認定有：應收票據、應收賬款、其他應收款、壞賬準備、預收賬款、主營業務收入、應交稅金、主營業務成本、營業費用等。在審計該循環賬戶認定是否正確時，以審查應收賬款和主營業務收入為例。檢查應收賬款是否真實，有無多計。通過對那些應收賬款金額大，賬齡長以及經常發生交易余額卻為零的客戶進行函證來證實上述審計目標。對于主營業務收入不僅要通過檢查實現上述審計目標，還必須對其進行截至測試，證實其所屬期間以及計價的準確性。具體可以通過檢查訂貨單、銷售發票以及發運憑證來證明主營業務收入的真實性；通過商品價目表上的價格和定購單及發運憑證上的數量重新計算其計價的準確性。根據以上審計程序形成對會計報表的判斷。

四、重大錯報風險評估的前提條件及應用難點

要對重大錯報風險進行正確的評估，必須要滿足以下前提條件：第一，審計人員需具備較高的職業素質。正確評估重大錯報風險是建立在對企業環境特別是與企業有關的環境充分了解、分析的基礎上的，其對審計人員提出了較高要求，審計人員不僅需具備專業知識，掌握管理、統計等基本知識，還應對金融、法律政治常識有所了解。審計人員要有較強的邏輯思維能力和敏銳的判斷能力，時刻保持高度的職業懷疑精神。第二，企業應做好財務基礎工作，具備審計條件。被審計企業必須建立完整的憑證、賬簿等財務核算系統和財務核算制度，做到賬證一致、賬表一致，使審計人員有基本的財務資料依據。第三，健全注冊會計師組織管理體制，建立規范的執業競爭機制，使審計人員真正做到獨立、客觀、公正。這是注冊會計師的靈魂，是審計工作開展的基本前提，如果無法保證，整個審計工作就會失去意義，審計人員也就無法發揮其作用。第四，良好的審計環境、健全的各項法規制度、審計執業界同社會各界的良好聯系與溝通、社會各界對審計工作的關泛支持，是正確處理重大錯報風險的前提。審計是一項需要協同合作的工作，如果失去了社會各界的理解與支持，審計工作將難以進行，重大錯報也將無從披露，審計就失去了其存在意義。

目前，在進行重大錯披風險評估的實際操作過程中還存在以下應用難點：一是法制不健全，審計大環境狀況不佳。由于我國目前法制不健全，經濟生活的各方面都處于發展過程中，企業的重大錯報風險較高，但沒有得到有關部門和企業界的高度重視，注冊會計師如果得不到全社會的配合就無法行使其職能。二是我國審計工作處于發展階段，執業環境較為惡劣。審計市場的發展不平衡和我國的國情嚴重制約了注冊會計師審計業務的發展。會計師事務所之間惡性競爭、互相壓價，而罔顧審計風險，部分審計人員出具審計報告以客戶的滿意為標準，形成了買方市場。三是事務所負責人素質不高。我國會計師事務所剛脫鉤改制不久，大部分事務所負責人對審計風險缺乏必要的警惕，對審計執業界未來的發展方向缺乏思考。在這種情況下，審計市場的短期行為比較突出，即使審計人員能有效地評估重大錯報風險，但在風險的控制方面仍無法達到預期目的。

作者簡介：

程穎(1981-)，女，四川榮縣人，西南財經大學工商管理學院碩士研究生

石學鵬(1982-)，男，山西陽城人，西南財經大學工商管理學院碩士研究生

參考文獻：

[1]鄧川：《現代風險導向審計的兩種視角及運用難點分析》，《當代財經》2005年第9期。

[2]顧曉安：《基于業務循環的審計風險評估專家系統研究》，《會計研究》2006年第4期。

篇10

關鍵詞:審計風險;風險控制;審計失敗

近年來我國上市公司舞弊案件頻頻曝光，多家大型會計師事務所審計失敗，上市公司和審計工作人員受到了眾多利益相關者和社會的質疑。在眾多審計失敗的案例中，以審計沈陽菲菲農業有限公司和菲菲企業集團有限公司資金植入案(簡稱菲菲農業案)、廣夏(銀川)實業股份有限公司虛構財務報表事件(簡稱銀廣夏案)、湖南萬福生科農業開發股份有限公司虛增收入事件(簡稱萬福生科案)、云南綠大地生物科技有限責任公司財務信息造假事件(簡稱綠大地案)等最為典型。這些審計失敗的案例都是審計風險偏高的審計實務，因此，分析審計風險產生的原因，并掌握降低審計風險的方法，有利于提高審計工作質量并降低審計失敗的概率。

一、審計風險的概念及產生原因

(一)審計風險的定義

審計風險是指審計主體在審計完成的前提下，經營過程中仍然發生損失的可能性，包括經營風險和狹義審計風險。經營風險是指在審計報告正確無誤的情況下，審計主體經營過程中因客戶關系而遭受損失的風險，其形成原因來自“深口袋”理論。狹義審計風險上是指審計工作人員對財務報表審計意見表達不當而造成的審計主體的經營風險，包括兩種情況，其一是財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險，這種情況會直接關系到審計效果與審計質量;其二是財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，這種情況會降低審計效率，增加審計樣本量和審計時間。從審計實務角度來看，審計風險更多是指狹義審計風險中的第一類風險。

(二)審計風險產生原因分析

結合菲菲農業案、萬福生科案，綠大地案和銀廣夏案等審計失敗的案例，分析整個審計過程的各個環節，審計風險產生的原因主要來自審計工作人員、會計事務所、審計主題和審計環境等四個方面。第一，審計風險主要來自于審計工作人員自身，包括審計工作人員的職業道德水平、專業勝任能力以及審計的方法。就其職業道德而言，主要涉及審計工作人員是否能堅持獨立、客觀公正的基本職業道德以及從事審計工作的責任心;是否有應有的職業謹慎等。如果盲目從事不能勝任的業務或聘用并相信不能勝任的專家和助理人員都會使審計風險加大。正如菲菲農業案中，面對被審計單位并不高明的造假手段，相關審計工作人員在這次審計工作中，由于沒有認真履行查詢、函證、分析性復核等必要的審計程序，在沒有獲取充分、適當的審計證據的情況下，卻出具了無保留意見的審計報告。出現這種審計失敗，可見審計人員對于可能存在的審計風險視而不見，這也很難讓人不懷疑其職業操守。第二，從會計師事務所方面來說，產生審計風險的原因是多方面的。會計事務所承接不能勝任的工作，不能保證按時、按質完成審計工作。會計事務所內部控制制度不健全，工作目標不明確，沒有嚴格按照審計規范實施審計，復核工作不到位，缺乏嚴密的工作考核機制。人員聘用時關注從業資格，未審查其業務能力，不注重對本所執業人員的后續教育，導致審計人員政治和業務素質較低，工作責任心不強，對工作質量要求低，風險意識淡薄。在銀廣夏一案中，審計人員不了解生物萃取技術，對外貿業務也不精通，在對行業環境不熟悉的情況下，沒有進行實地考察，也沒有通過對相關行業專家的咨詢和征求專家的意見。對其所發現的問題，沒有按照審計工作的具體要求對其存在的問題進行分析，而是輕易地相信銀廣夏管理層聲稱的“生產進入成熟期”的說法。在這種情況下，由于審計人員自身的原因以及一些不正確的做法，從而導致了審計失敗，致使審計工作存在一定的風險。第三，從被審計單位方面來說，被審計單位業務的復雜性、被審計單位蓄意作假、被審計單位內部控制制度建設和執行情況等都會導致審計風險。在這種情況下，如果審計工作人員不能按照職業要求和審計規則進行專業審計，不僅自己要承擔相應的法律和經濟責任，還會使會計師事務所遭受相應的損失。萬福生科公司在2012年半年度報告中，通過虛增營業收入和虛增營業成本的方法，虛增凈利潤達4千萬元，導致該公司同期財務報告盈虧方向發生變化。綠大地公司自2007年上市后，在短短的三年內，通過虛增資產、欺詐發行和篡改財務資產憑證等手段，累計虛增收入達2．5億元。銀廣夏案件中，公司管理層集體舞弊，不僅虛報了出口商商品單價，還偽造了海關和銀行的對賬單。由此看來，該公司內部控制制度已經形同虛設，審計人員對內部控制的評價也就沒有任何實際意義了。在這種情況下，審計工作人員只有深入調查被審計單位的戰略經營風險和內部具體經營狀況，才能發現財務報表層次的重大錯報問題。第四，從審計環境來說，審計環境的變化也會提高審計風險率。審計環境是指審計工作所處的經濟形勢、法律規定和文化背景。現代經濟生活對審計報告依賴程度越來越高，審計意見的影響范圍和影響強度也在逐步加大。當經濟持續低迷，被審計單位容易經營失敗，從而導致針對審計工作人員的訴訟增多。法律規定是審計風險是否產生及大小的關鍵標準。文化習俗通過對審計人員價值觀和被設計單位經營理念的影響而影響著審計風險的大小。目前，由于審計環境發生巨大變化，導致審計工作人員涉及法律訴訟的數量和金額都呈明顯的逐年上升趨勢。隨著經濟活動的全球化趨勢不斷加強，企業規模不斷增加，市場范圍越來越廣，經營內容豐富多樣，使會計業務日趨復雜，審計風險隨之變大。同時，政府監管部門監管措施不斷完善，對投資者的保護強度日益增強。而審計工作人員由于對審計環境的變化沒有引起足夠的重視，在審計工作人員的案件中，審計工作人員敗訴的情況也日益增多，從而更進一步誘發經營活動失敗的糾紛都將審計工作人員作為對象。“保險危機”和“訴訟爆炸”是當前審計工作風險加大的主要表現形式。

二、降低審計風險的方法

(一)為保證執業質量，會計師事務所必須建立并

落實審計質量控制制度樹立全面質量管理的現代管理理念，把審計工作人員的雇傭、督導、分派和培訓等方面的內容納入質量控制系統中;加強考核，確保全體專業人員都具有并保持履行其職責所需要的專業能力;嚴格要求審計人員在審計過程中恪守“獨立、客觀、公正”的原則;以審計準則為標準，規范所有執業人員在審計工作中的行為;及時、準確地監控審計過程中質量控制政策和程序的執行落實情況;重視業務承接與監控，控制業務承接是防范風險的第一道防線。是要建立健全審計工作底稿復核制度，在會計師事務所內部建立一個獨立于審計小組之外的臨時機構，對每個客戶的審計底稿進行復核，以加強復核機制，防止審計風險。

(二)建立風險防范基金

每個審計單位都要認識到審計風險的客觀存在以及為此所需承擔的風險責任，為此會計事務所應按照業務收入的一定比例提取風險防范基金。這種基金主要用于兩個方面:一方面通過向保險公司投責任保險，進行有效風險防范;另一方面專戶專儲，用于彌補因為審計失敗而造成的經濟損失。建立風險防范基金，不僅可以防范審計風險的產生，還可以用于擴大業務活動投資，保持審計業務適度發展。

(三)建立風險責任制度與內部激勵制度

我國現階段會計資料虛假程度嚴重，如果繼續沿用制度基礎審計方法，將面臨較大的審計風險。推行風險導向審計，這是國際四大會計公司常用的審計方法。建立審計組織內部的風險責任機制，即明確審計組織內部各層次、各崗位和各環節的責任和權限。建立風險反饋機制，做到事事有人審核、有人監督，出了問題能夠及時反映。為鼓勵審計人員工作的積極性，需有相應的激勵約束機制，以解決干與不干、干好與干壞問題。

(四)加強審計工作人員職業素質的培養和提升

根據審計工作的崗位要求，審計工作人員應當具備較高的職業道德水準、較強的職業風險意識和踏實嚴謹的工作作風。要主動學習和掌握與審計業務相關的法律、法規和制度，牢固樹立依法審計的原則。加強學習，不斷更新知識，研究經濟活動的新變化，提高分析、判斷、預測經濟活動的能力。強化質量意識，嚴格依照審計準則，認真負責地對待每一項審計業務和每一個審計工作環節，以確保業務質量。要具備高度的責任感，慎重地提審計報告和出審計意見，不能草率出具無保留意見的審計報告，不能簡單地出具“同意”或“否定”意見的審計報告。尤其是在風險已經存在的情況下，應根據風險的不同情況，出具明確具體的保留意見的審計報告。審計過程中，牢固樹立審計風險意識，克服“內部審計不存在審計風險”“內部審計不負法律責任”等傳統觀念，最大限度地避免審計風險的產生，減少審計風險責任損失。要加強對審計工作人員的誠信教育。目前，在審計過程中，正是由于部分審計人員在利益的驅動下，對存在重大錯誤的會計報表有出具無保留意見審計報告的情況，才導致審計失敗現象的不斷發生，造成社會上對會計事務所的工作產生了很大的負面影響，并對審計人員的職業操守提出了質疑。加強對審計工作人員的誠信教育，就是要求每個審計工作人員都樹立誠信至上的職業觀念，真正做到在利益面前保持職業操守不動搖。同時也要改革和創新行業監管，制定嚴厲的處罰制度，讓審計人員對其不遵守職業道德的行為承擔巨大壓力和風險成本。

(五)完善審計法律環境，維護審計的獨立性

目前，我國正處于經濟轉型的關鍵時期，市場經濟的飛速發展，審計的經濟環境日益復雜，使得審計領域相關制度和法規存在的缺陷逐一顯現。審計工作作為經濟活動監管的重要環節，一方面需要相應的法律法規規范審計行為，另一方面也需要法律為審計工作來保駕護航。因此，完善審計法律環境，健全我國的審計法律法規體系，是保證審計工作有序開展的當務之急。只有建立系統完善的審計法律法規體系，才能使審計工作有法可依、有章可循，從而避免審計工作的盲目性和隨意性。維護審計的獨立性是降低審計風險的重要防范措施。在審計過程中，可以從五個方面全面維護審計的獨立性:制定維護獨立性的制度，包括威脅獨立性識別系統、威脅程度評價系統和威脅應對機制等;建立監督及懲戒機制，保證相關制度的執行和程序的順利實施;會計師事務所的高級管理人員重視獨立性，并要求監證小組成員保持獨立性;制定能讓員工向更高級別人員反映獨立性問題的制度和通道;及時向高級管理人員和員工傳達有關政策和程序的變化。

(六)保持審計工作人員的專業勝任能力和應有的關注

審計工作人員的專業勝任能力包括深厚的專業知識、豐富的專業經驗和強大的分析判斷能力。專業勝任能力是復雜審計環境條件下，經濟、有效地完成客戶委托的業務的基礎。需要強調的是，專業勝任能力的獲得，除了來自學習和工作經歷，還要經過適當的專業訓練。審計工作人員應有的關注是指審計工作人員在執業過程中的職業敏感和職業謹慎，即對產生懷疑的證據要保持高度警覺，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性。

參考文獻:

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