國際稅收的意義范文

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篇1

內(nèi)容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰(zhàn)爭因?qū)抑鳈?quán)造成嚴(yán)重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內(nèi)的法律方式也因?qū)抑鳈?quán)構(gòu)成一定的影響和限制，各國在使用時比較謹(jǐn)慎；只有協(xié)商對國家主權(quán)的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機(jī)構(gòu)，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協(xié)商程序是當(dāng)今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運(yùn)用。在相互協(xié)商程序中，一國稅務(wù)主管當(dāng)局適用的法律是本國的國內(nèi)法，而且納稅人被排除在協(xié)商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機(jī)制體現(xiàn)了國家稅收主權(quán)的絕對性。

一、條約爭議的解決方式及其對國家主權(quán)的影響

歷史上，對條約的爭議曾出現(xiàn)過三種解決方式，即戰(zhàn)爭、協(xié)商和法律。根據(jù)格勞秀斯由神學(xué)發(fā)展而來的觀點(diǎn)，只要有正當(dāng)?shù)囊罁?jù)，為了正當(dāng)?shù)哪康模捎谜?dāng)?shù)氖侄危瑧?zhàn)爭就是合法的；在締結(jié)有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發(fā)動戰(zhàn)爭。[1]然而，隨著人類文明的進(jìn)步和國家主權(quán)原則的確立，國家的戰(zhàn)爭權(quán)逐漸被廢止。1907年海牙和平會議禁止以武力實(shí)現(xiàn)因條約形成的債權(quán)。第二次世界大戰(zhàn)以后，戰(zhàn)爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內(nèi)的任何國際爭端。[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認(rèn)為是一種應(yīng)然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴(yán)格地說，在國際關(guān)系中，并不存在類似于國內(nèi)訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產(chǎn)生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易爭議。世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認(rèn)識到，法律訴訟在一定程度上也會對國家主權(quán)構(gòu)成某種限制。因此，才出現(xiàn)了在烏拉圭回合談判結(jié)束后美國國會有議員反對接受WTO爭端解決機(jī)制，并引發(fā)后來被美國學(xué)者杰克遜教授稱之為“1994年主權(quán)大辯論”的爭論。[4]這些國會議員反對接受WTO爭端解決機(jī)制的主要理由是，接受WTO的爭端解決機(jī)制將損害美國的主權(quán)。[5]還有一些議員擔(dān)心，授予WTO決策權(quán)會損害美國獨(dú)立自主的最高決策權(quán)。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會參議院財政委員會作證時認(rèn)為，根據(jù)美國憲法的規(guī)定，美國政府的權(quán)力不會受到WTO的損害，美國可以根據(jù)美國憲法的規(guī)定而不受WTO約束，但也承認(rèn)“參加或接受一項(xiàng)條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動自由的范圍。至少某些行動如不符合條約規(guī)定的準(zhǔn)則，就會導(dǎo)致觸犯國際法”。[7]美國國會雖然最終同意接受WTO爭端解決機(jī)制，但卻設(shè)計了一種主權(quán)如果受到損害即退出WTO的防范程序。[8]

條約爭議的訴訟解決方式對國家主權(quán)可能產(chǎn)生影響的關(guān)鍵因素主要體現(xiàn)在以下三個方面：（1）爭議解決的機(jī)構(gòu)；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護(hù)國家主權(quán)的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時，最理想的訴訟應(yīng)是爭議由本國法院審理，也就是根據(jù)本國法律規(guī)定的程序、按照本國法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟，都會對本國的主權(quán)產(chǎn)生一定的影響。從美國“1994年主權(quán)大辯論”中我們可以發(fā)現(xiàn)，爭端解決機(jī)構(gòu)的非美國性是反對接受WTO爭端解決機(jī)制的美國國會議員們最為關(guān)心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經(jīng)常關(guān)注的問題是美國是否有義務(wù)允許一個國際機(jī)構(gòu)對與美國有關(guān)的事務(wù)作出決策，而不把這種權(quán)力保留在美國政府手中；美國“1994年主權(quán)大辯論”的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，即決策權(quán)力如何在國際機(jī)構(gòu)和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受WTO爭端解決機(jī)制的一方認(rèn)為，只有決策權(quán)由美國政府行使，美國的主權(quán)才能得到較好的維護(hù)，而如果決策權(quán)是由國際機(jī)構(gòu)行使，美國的主權(quán)就可能受到損害。美國國會的一部分議員反對接受WTO爭端解決機(jī)制或許只是為了表達(dá)對過去美國單方面解決貿(mào)易爭端歷史的留戀而并非真正擔(dān)心美國的主權(quán)受損，但他們關(guān)于法律訴訟與國家主權(quán)之間關(guān)系的認(rèn)識卻不無道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權(quán)的影響則要小的多。因?yàn)樵谡麄€仲裁過程中，從仲裁庭的設(shè)立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現(xiàn)了當(dāng)事人意思自治原則。在國際關(guān)系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達(dá)成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務(wù)公約》就規(guī)定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動定義為由當(dāng)事人指定的尊重其權(quán)利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)爭議解決活動中正發(fā)揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現(xiàn)了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實(shí)質(zhì)平等，更不能確保國家主權(quán)不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿(mào)易領(lǐng)域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領(lǐng)域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領(lǐng)域的仲裁等，仲裁機(jī)構(gòu)作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權(quán)的全部內(nèi)容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權(quán)沒有受到損害。因?yàn)橹俨脵C(jī)構(gòu)畢竟是獨(dú)立的第三方或國際機(jī)構(gòu)，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權(quán)事項(xiàng)的爭端進(jìn)行裁決這一活動本身就已經(jīng)包含了對國家主權(quán)的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機(jī)構(gòu)能否公平地適用法律，不可避免地會受到有關(guān)國家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護(hù)國家主權(quán)的爭議解決方式當(dāng)屬協(xié)商。在協(xié)商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協(xié)商方法靈活多樣。正因?yàn)槿绱耍谏婕皣抑鳈?quán)核心的領(lǐng)域，就相關(guān)爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協(xié)商的方式。在國家領(lǐng)土爭議的解決中如此，在有關(guān)核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。

國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的觀念已被人們廣為接受。國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的內(nèi)涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿(mào)易主權(quán)、國家投資主權(quán)、國家貨幣金融主權(quán)與國家稅收主權(quán)等幾大部分。如果說WTO爭端解決機(jī)制的法制化意味著國家貿(mào)易主權(quán)受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權(quán)并沒有受到國際稅收專約爭議解決機(jī)制的影響。

二、國際稅收專約爭議解決的基本機(jī)制

（一）相互協(xié)商程序

國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結(jié)與履行也必然伴隨爭議的產(chǎn)生與解決。關(guān)于國際稅收專約爭議的解決，傳統(tǒng)上采用的是相互協(xié)商程序。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）《關(guān)于避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《OECD范本》）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《聯(lián)合國范本》）都在第25條規(guī)定了爭議解決條款，其標(biāo)題均是“相互協(xié)商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25條由以下4款構(gòu)成：“（1）當(dāng)一個人認(rèn)為締約國一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對其不符合本專約規(guī)定的征稅時，可以不考慮國內(nèi)法律所規(guī)定的補(bǔ)救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當(dāng)局；或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當(dāng)局。該項(xiàng)案情必須在不符合本專約規(guī)定的征稅行動第一次通知起3年內(nèi)提出。（2）主管當(dāng)局如果認(rèn)為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應(yīng)設(shè)法與締約國另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案，以避免不符合本專約的征稅。達(dá)成的任何協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，而不受該締約國國內(nèi)法律的任何時間限制。（3）締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實(shí)施本專約時發(fā)生的困難和疑義。締約國雙方主管當(dāng)局也可以為避免本專約未規(guī)定的雙重征稅進(jìn)行協(xié)商。（4）締約國雙方主管當(dāng)局為對以上各款達(dá)成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。包括通過締約國雙方主管當(dāng)局或其指派的代表組成的聯(lián)合委員會進(jìn)行聯(lián)系”。《聯(lián)合國范本》第25條也由4款組成，其前3款與《OECD范本》第25條前3款完全相同，只是第4款略有不同，其內(nèi)容是：“締約國雙方主管當(dāng)局為對以上各款達(dá)成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。為執(zhí)行本條規(guī)定的相互協(xié)商程序，主管當(dāng)局應(yīng)通過協(xié)商確定適當(dāng)?shù)碾p邊程序、條件、方法和技術(shù)。此外，主管當(dāng)局可以設(shè)法采取適當(dāng)?shù)膯畏矫娉绦颉l件、方法和技術(shù)，以促進(jìn)上述雙邊行動和相互協(xié)商程序的執(zhí)行”。可以說，世界各國之間的稅收專約關(guān)于稅收專約爭議解決的條款基本上都是參照《OECO范本》或《聯(lián)合國范本》的爭議解決條款制定的。中國和其他國家之間簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于稅收協(xié)定爭議解決的條款一般也是由4款組成，前3款基本上與上述兩個范本前3款的規(guī)定相同，只是第4款稍有不同，其內(nèi)容一般為：“締約國雙方主管當(dāng)局為達(dá)成第2款和第3款的協(xié)議，可以相互直接聯(lián)系。為有助于達(dá)成協(xié)議，雙方主管當(dāng)局（的代表）可以進(jìn)行會談，口頭交換意見”。例如，《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《中美稅收協(xié)定》）第24條、《中華人民共和國政府和科威特國政府關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第26條等均作了如此規(guī)定。

（二）仲裁的引入

根據(jù)2007年1月30日OECD財政事務(wù)委員會批準(zhǔn)的《改進(jìn)稅收專約爭議解決方法》的規(guī)定，《OECO范本》第25條“相互協(xié)商程序”增加了第5款即關(guān)于稅收專約爭議仲裁解決的規(guī)定。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，如果主管當(dāng)局在啟動相互協(xié)商程序兩年后不能全部達(dá)成解決爭議的協(xié)議，則爭議的未決問題可以被提交仲裁。同時，《改進(jìn)稅收專約爭議解決方法》還對《OECO范本》第25條第5款的內(nèi)容進(jìn)行了說明，并對第25條的注釋進(jìn)行了相應(yīng)的修改。不僅如此，《改進(jìn)稅收專約爭議解決方法》第1部分的附件還提供了一個含有仲裁的相互協(xié)商程序條款的樣本，詳細(xì)列舉了適用仲裁的方式，包括仲裁申請、提交仲裁的時間、授權(quán)調(diào)查事項(xiàng)、仲裁員的選擇、仲裁程序、合格仲裁員和仲裁員的任命、情報的交流與保密性、程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、申請仲裁者的參與、組織安排、費(fèi)用、適用法律的原則、仲裁裁決、仲裁裁決的通知時限、最終裁決、仲裁裁決的執(zhí)行等。其實(shí)，早在1990年，當(dāng)時的歐共體12國締結(jié)的《關(guān)于避免因調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的公約》第7條就涉及仲裁問題。此外，美國、德國、法國、墨西哥、荷蘭、奧地利、瑞典、愛沙尼亞以及亞美尼亞等國在大約50個稅收專約中規(guī)定了仲裁條款。[12]

仲裁之所以被引入國際稅收專約爭議的解決，主要原因在于相互協(xié)商程序并不能有效地解決有關(guān)爭議。因?yàn)橄嗷f(xié)商程序只要求相關(guān)國家的主管當(dāng)局設(shè)法就爭議的解決達(dá)成協(xié)議，而不是必須要達(dá)成協(xié)議。眾多的國際稅收專約爭議往往由于相關(guān)國家的主管當(dāng)局達(dá)不成協(xié)議而最終得不到有效解決。這種情況嚴(yán)重威脅著國際稅收專約存在的價值，也嚴(yán)重阻礙了國際投資與貿(mào)易的發(fā)展，人們期望仲裁能夠改變這一狀況。然而，實(shí)踐并未像人們所期望的那樣。到目前為止，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實(shí)踐。即便歐盟各國之間，也未有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實(shí)踐出現(xiàn)。或許，從仲裁作為一款被規(guī)定在相互協(xié)商程序之中而不是作為獨(dú)立的一條被納入國際稅收專約這一設(shè)計來看，我們就應(yīng)該認(rèn)識到，采用仲裁解決國際稅收專約爭議可能在短期內(nèi)很難被廣泛采納，相互協(xié)商程序在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)仍是國際稅收專約爭議解決的基本方式。

三、國際稅收專約爭議解決機(jī)制的特點(diǎn)及其對國家稅收主權(quán)的影響

國際稅收專約爭議解決機(jī)制的特點(diǎn)及其對國家稅收主權(quán)的影響，可以通過四個方面的考察來體現(xiàn)：

1.爭議解決機(jī)構(gòu)

國際稅收專約爭議解決機(jī)制的首要特點(diǎn)是，沒有專門負(fù)責(zé)解決國際稅收專約爭議的國際機(jī)構(gòu)。相互協(xié)商程序雖然是解決國際稅收專約爭議的基本方式，但協(xié)商只是在締約國主管當(dāng)局之間進(jìn)行，沒有國際機(jī)構(gòu)的參與，也沒有任何第三方的參與，甚至協(xié)商的代表也不組成任何形式的機(jī)構(gòu)。早在1927年，國際聯(lián)盟在制訂國際稅收專約范本草案時就曾設(shè)想將常設(shè)國際法院作為解決國際稅收專約爭議的機(jī)構(gòu)，[13]但這一設(shè)想最終沒能實(shí)現(xiàn)。從理論上說，隨著聯(lián)合國和國際法院的成立，國際法院可以用來解決國際稅收專約爭議，而且有關(guān)國際公約和雙邊稅收專約也曾試圖將國際稅收專約爭議交由國際法院解決。例如，根據(jù)《國際法院規(guī)約》第56條的規(guī)定，有關(guān)國際稅收專約的法律解釋糾紛也可通過尋求國際法院的意見解決。[14]《瑞典王國與聯(lián)邦德國關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的專約》第41條第5款也規(guī)定，如果爭議不能通過仲裁解決，經(jīng)雙方同意，可根據(jù)1957年《關(guān)于和平解決爭端的歐洲公約》來解決，繼而兩國間的稅收專約爭議可以訴諸國際法院。[15]不過，迄今未見有任何通過國際法院解決國際稅收專約爭議的實(shí)踐。目前世界各國之間雖締結(jié)有數(shù)以千計的國際稅收專約，卻沒有對這些國際稅收專約負(fù)責(zé)監(jiān)督的國際組織，更沒有負(fù)責(zé)解決由這些國際稅收專約的實(shí)施所引起爭議的專門機(jī)構(gòu)。

在國際稅收專約爭議解決機(jī)制中，不存在專門負(fù)責(zé)爭議解決的國際機(jī)構(gòu)是國家稅收主權(quán)沒有受到影響的重要體現(xiàn)。國家把其與其他國家之間的爭議提交給國際機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方解決，可以說是國家對主權(quán)的一種讓渡。而由國際機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方解決與本國有關(guān)的爭議也可以說是對有關(guān)國家主權(quán)的一種侵蝕。美國之所以在1994年就是否接受WTO爭端解決機(jī)制產(chǎn)生了一場大辯論，就是由于一些國會議員擔(dān)心將美國與其他國家的貿(mào)易爭端提交WTO爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）解決會損害美國的主權(quán)。杰克遜教授反復(fù)強(qiáng)調(diào)美國這場大辯論的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，也說明了由國際機(jī)構(gòu)掌握與國家事務(wù)有關(guān)的決策權(quán)力即可構(gòu)成對國家主權(quán)的侵害。[16]其實(shí)，根據(jù)國際稅收專約“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，有關(guān)國家主管當(dāng)局之間達(dá)成協(xié)議的可能性往往并不是很大。“一項(xiàng)共同協(xié)議的達(dá)成，在很大程度上取決于國內(nèi)法律賦予主管當(dāng)局可做讓步的權(quán)力。”[17]然而，在很多國家，立法者并不愿意賦予稅務(wù)主管當(dāng)局自由處置權(quán)以通過與另一國稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商的方式來解決與個人或公司的納稅義務(wù)有關(guān)的國際稅收專約爭議。[18]從一定意義上說，國際稅收專約爭議的解決方式幾乎完全是締約國自身的選擇，因而可以充分地保障國家的稅收主權(quán)。

2.爭議解決方式

國際稅收專約爭議難以通過法律的方式解決是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的又一重要特點(diǎn)。在締約國國內(nèi)，可能會發(fā)生納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的訴訟，但這種訴訟屬于國內(nèi)訴訟，而不是關(guān)于國際稅收專約爭議的訴訟，其所解決的爭議是國內(nèi)稅收爭議，而不屬于國際稅收專約爭議。[19]由于國際上并不存在負(fù)責(zé)解決國際稅收專約爭議的專門機(jī)構(gòu)，因此，就國際稅收專約爭議而言，目前也就不存在通過國際法律訴訟的方式對爭議進(jìn)行解決的可能。美國學(xué)者亨金曾指出：“在各國的關(guān)系中，文明的進(jìn)展可以認(rèn)為是從武力到外交，從外交到法律的運(yùn)動。”[20]通過訴訟方式解決條約爭議一方面可以說是文明進(jìn)步的成果，另一方面也可能對國家主權(quán)造成影響。第二次世界大戰(zhàn)以后，國際經(jīng)濟(jì)法得到了快速發(fā)展，WTO成為世界的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合國，也成為國際貿(mào)易爭端解決的權(quán)威機(jī)構(gòu)。原來許多屬于國家主權(quán)范圍內(nèi)的貿(mào)易事項(xiàng)現(xiàn)在已成為WTO的調(diào)整對象，國與國之間的貿(mào)易爭端也越來越需要在DSB通過訴訟解決。這種國際貿(mào)易爭端的訴訟解決方式雖然不能被認(rèn)為是對國家主權(quán)的否定，但確實(shí)在一定程度上嚴(yán)重影響了國家主權(quán)。國際稅收專約爭議不存在訴訟解決的可能，也說明了國家稅收主權(quán)不會受到國際稅收專約爭議解決機(jī)制的影響。

如前文所述，仲裁對國家主權(quán)也可能構(gòu)成一定的影響和限制。但是，通過現(xiàn)有國際稅收專約仲裁條款的設(shè)計，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國際稅收專約爭議的仲裁與傳統(tǒng)的仲裁存在很大不同，甚至可以認(rèn)為其并非真正的仲裁；而且從目前看，在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，此種仲裁也很難付諸實(shí)施。如前所述，現(xiàn)有國際稅收專約關(guān)于仲裁的規(guī)定并不是作為獨(dú)立的一條被納入國際稅收專約之中的，而是作為一款被納入“相互協(xié)商程序”之中。《OECD范本》也不是在“相互協(xié)商程序”之外規(guī)定一個專門的“仲裁程序”，而是在第25條“相互協(xié)商程序”的框架內(nèi)新加入了一款。由此可見，OECD并非意欲采用一種全新的、顛覆性的爭議解決方法。根據(jù)現(xiàn)有國際稅收專約仲裁條款的設(shè)計，有關(guān)國家主管當(dāng)局之間的“相互協(xié)商程序”是提起仲裁的必要前置程序，納稅人不可直接要求仲裁。有關(guān)國家的主管當(dāng)局也不可直接要求啟動仲裁，只有在相互協(xié)商沒有達(dá)成協(xié)議或所達(dá)成的協(xié)議并未解決所有問題時，才可要求啟動仲裁程序。根據(jù)《OECD范本》第25條的規(guī)定，只有有關(guān)國家的主管當(dāng)局在啟動相互協(xié)商程序兩年后不能全部達(dá)成解決爭議的協(xié)議時，爭議的未決問題才可能被提交仲裁。《OECD范本》注釋還詳細(xì)規(guī)定，如果有關(guān)國家的主管當(dāng)局未留有任何未決問題，則不能將案情提交仲裁，任何一國的主管當(dāng)局不能單方面決定結(jié)案，所涉納稅人也不能要求對未決問題進(jìn)行仲裁；如果有關(guān)國家的主管當(dāng)局一致認(rèn)為已經(jīng)結(jié)案，沒有未決問題，即使所涉納稅人認(rèn)為主管當(dāng)局已經(jīng)達(dá)成的協(xié)議并沒有正確地解決爭議，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事項(xiàng)只能是爭議中未達(dá)成協(xié)議的某個特定問題，而不是全部爭議，已經(jīng)達(dá)成協(xié)議的那部分爭議不能被提交仲裁。

在通常情況下，一國的仲裁裁決在另一國應(yīng)該能夠得到承認(rèn)和執(zhí)行。根據(jù)1958年《承認(rèn)及執(zhí)行外國仲裁裁決公約》第3條的規(guī)定，各締約國互相承認(rèn)仲裁裁決具有約束力，并且依照裁決地的程序規(guī)則以及該公約規(guī)定的條件予以執(zhí)行；承認(rèn)或執(zhí)行適用該公約的仲裁裁決時，不得較承認(rèn)或執(zhí)行內(nèi)國仲裁裁決附加過苛的條件或征收過多的費(fèi)用。1965年《關(guān)于解決國家與他國國民之間投資爭端公約》第53、54條也規(guī)定，關(guān)于國家與他國國民之間的投資爭端，可以提交投資爭端解決國際中心仲裁，仲裁裁決一旦生效，對各當(dāng)事方均有拘束力，不可上訴和采取其他補(bǔ)救手段；各締約國應(yīng)將這種裁決視為本國法院的判決來執(zhí)行。但是，國際稅收專約爭議仲裁裁決的承認(rèn)與執(zhí)行卻不同。現(xiàn)有國際稅收專約的仲裁條款關(guān)于仲裁裁決的效力和執(zhí)行問題的規(guī)定很不明確。例如，《聯(lián)邦德國與美利堅(jiān)合眾國關(guān)于對所得和財產(chǎn)的稅收以及其他稅收避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的專約》（以下簡稱《德美稅收專約》）議定書第24段規(guī)定：“在特定案件中，仲裁庭的裁決就該案對締約雙方具有約束力。”其他一些國家間的稅收專約所作的相關(guān)規(guī)定也大同小異。《OECD范本》第25條第5款則作出了一個有條件的規(guī)定，即只有經(jīng)納稅人接受，仲裁裁決對締約雙方才具有拘束力。然而，仲裁裁決具有約束力是一回事，其能否得到執(zhí)行又是另一回事。現(xiàn)有國際稅收專約中的仲裁條款均未涉及仲裁裁決的執(zhí)行問題。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，有關(guān)國家的主管當(dāng)局應(yīng)在收到裁決通知后6個月內(nèi)就引發(fā)仲裁的爭議達(dá)成協(xié)議以執(zhí)行仲裁裁決。也就是說，國際稅收專約爭議的仲裁裁決是由稅務(wù)當(dāng)局執(zhí)行而不是像其他的仲裁裁決那樣由法院執(zhí)行，而且是由主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)議后才執(zhí)行，如果達(dá)不成協(xié)議則可能得不到執(zhí)行。1984年OECD財政事務(wù)委員會的《轉(zhuǎn)讓定價與多國企業(yè)：三個稅收問題》曾指出，仲裁程序標(biāo)志著對財政主權(quán)不可接受的放棄，“暫時”還不宜采用。筆者認(rèn)為這一觀點(diǎn)目前并不過時。仲裁即使在將來得到運(yùn)用，也不應(yīng)對國家的稅收主權(quán)造成不利影響。

3.法律適用

通過對國際稅收專約爭議解決機(jī)制的考察，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內(nèi)法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的另一顯著特點(diǎn)。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)和劃分，但不能對各締約國的稅法進(jìn)行統(tǒng)一。國際稅收專約的締結(jié)是以締約國的國內(nèi)法為基礎(chǔ)的，其實(shí)施也是以締約國的國內(nèi)法為根據(jù)的；國際稅收專約爭議產(chǎn)生后，締約國主管當(dāng)局在協(xié)商過程中尤其是在對有關(guān)條款進(jìn)行解釋時，也是以國內(nèi)法而非國際法為根據(jù)的。例如，《中美稅收協(xié)定》第3條第2款就規(guī)定：“締約國一方在實(shí)施本協(xié)定時，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有規(guī)定的以外，應(yīng)當(dāng)具有締約國關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義。”

關(guān)于國家主權(quán)問題，在理論上存在著絕對主權(quán)和相對主權(quán)兩種觀點(diǎn)。“絕對主權(quán)論”者主張國家主權(quán)不受國際法的約束，而“相對主權(quán)論”者則主張國家主權(quán)須受國際法的約束。[21]此兩種觀點(diǎn)究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內(nèi)。但是，無論是哪一種觀點(diǎn)正確，都說明了一個問題，即國家主權(quán)是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個國家的主權(quán)是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標(biāo)志。格勞秀斯就曾認(rèn)為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權(quán)力，稱為主權(quán)。”[22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機(jī)制對國家稅收主權(quán)的影響時，我們就應(yīng)考察在解決國際稅收專約爭議時所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權(quán)受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內(nèi)法，則說明國家的稅收主權(quán)沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內(nèi)法而不是國際法的事實(shí)，說明國家的稅收主權(quán)并未受到國際法的影響。其實(shí)，在國際稅收領(lǐng)域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關(guān)于國際稅收實(shí)體法規(guī)范的統(tǒng)一公約，也不存在相關(guān)的國際慣例。各國仍是根據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而制定本國稅法并根據(jù)本國稅法進(jìn)行征稅的。

4.爭議解決機(jī)制的主體

在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的一個重要特點(diǎn)。在國際貿(mào)易和國際投資爭議的解決機(jī)制中，貿(mào)易者和投資者都可以根據(jù)有關(guān)貿(mào)易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機(jī)制中，納稅人是不能成為主體的。根據(jù)國際稅收專約中“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，相互協(xié)商是在締約國主管當(dāng)局之間直接進(jìn)行的，沒有第三方的參與。相互協(xié)商程序雖然是由納稅人的請求而啟動的，然而程序一旦啟動，協(xié)商就僅在締約國主管當(dāng)局之間進(jìn)行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時，根據(jù)有關(guān)的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規(guī)定：“締約國之間關(guān)于本專約的解釋與適用的爭議應(yīng)盡可能地由當(dāng)局進(jìn)行解決。如果一個爭議不能由當(dāng)局解決，若雙方當(dāng)局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應(yīng)達(dá)成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關(guān)。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復(fù)征稅并啟動相互協(xié)商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會有相關(guān)納稅人的存在，而且該納稅人通常也應(yīng)是以利益受損者的身份存在。可以說，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應(yīng)是納稅人而不是稅務(wù)主管當(dāng)局。如果說只有納稅人本人最關(guān)心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會盡最大的努力維護(hù)自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會更有利于維護(hù)納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應(yīng)讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認(rèn)為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因?yàn)閲H稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結(jié)的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結(jié)者；另一方面是因?yàn)閲业亩愂绽姹仨毜玫骄S護(hù)，國家的稅收主權(quán)也必須得到維護(hù)，不能因?yàn)橥鈬愂展茌牂?quán)的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權(quán)的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現(xiàn)為對立的關(guān)系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權(quán)是至上的。為了維護(hù)國家的稅收主權(quán)，有時只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權(quán)的必然結(jié)果。[24]

注釋:

[1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯(lián)合國》第2條第4款規(guī)定：“所有成員國均不得在國際關(guān)系中針對他國的或者政治獨(dú)立采取與聯(lián)合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據(jù)WTO《關(guān)于爭端解決規(guī)則與程序的諒解》的規(guī)定，如果WTO成員間的貿(mào)易爭端不能通過協(xié)商解決，則應(yīng)提交WTO爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）解決，而不能單邊解決。DSB可以對爭端進(jìn)行斡旋、調(diào)解和調(diào)停，或者直接進(jìn)入專家組程序。進(jìn)入專家組程序后，專家組一般應(yīng)在6個月內(nèi)就爭端的解決提出報告。如果爭端方對專家組的報告不服，可以向上訴機(jī)構(gòu)上訴。上訴機(jī)構(gòu)將組織另外3名專家，就專家組報告中的法律問題和法律解釋提出新的報告，交由DSB全體成員表決。如果表決通過，則上訴機(jī)構(gòu)的報告生效。但是，上訴機(jī)構(gòu)的報告除非受到DSB全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報告即可生效。這種程序?qū)嶋H上也就意味著上訴機(jī)構(gòu)的報告屬于自動通過，至少可以說是準(zhǔn)自動通過。這種準(zhǔn)自動通過說明了DSB全體成員的投票程序并不具有多大的實(shí)際價值，真正具有價值的是專家組的報告和上訴機(jī)構(gòu)的報告。從該程序我們可以發(fā)現(xiàn)，上訴機(jī)構(gòu)的報告雖然最后需要由DSB全體成員表決通過，但由于其所具有的準(zhǔn)自動通過的特征，DSB成員代表的意見基本上不具有作用。因此，WTO爭端解決機(jī)制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.

[7]杰克遜教授還認(rèn)為：“就像美國國會處理最近幾項(xiàng)貿(mào)易協(xié)定的情況一樣，WTO和烏拉圭回合訂立的各項(xiàng)條約并不會自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動地變成美國法律的一部分。同理，WTO專家小組爭端解決程序作出的結(jié)論也不能自動地變成美國法律的一部分。相反，通常是經(jīng)過美國國會的正式立法，美國才必須履行各種國際義務(wù)或執(zhí)行專家小組報告書作出的結(jié)論。一旦美國認(rèn)為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔(dān)的國際義務(wù)，卻仍然有意地違背有關(guān)的國際性規(guī)范準(zhǔn)則（international norms），那么，根據(jù)美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權(quán)力。這種權(quán)力能夠構(gòu)成為事態(tài)嚴(yán)重錯誤時的重要抑制力量。當(dāng)然，這種權(quán)力不宜輕易動用。”轉(zhuǎn)引自陳安：《國際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116頁。

[8]該程序的具體規(guī)定是：由美國5名聯(lián)邦法官建立一個委員會專門負(fù)責(zé)審查日后DSB通過的、不利于美國的各種專家組報告，評估和判斷它們是否違反了以下4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：（1）是否逾越了授權(quán)范圍或?qū)徖矸秶唬?）是否既不增加美國承擔(dān)的WTO條約義務(wù)，也不減少美國享有的WTO條約權(quán)利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應(yīng)有的審查標(biāo)準(zhǔn)，包括針對反傾銷問題設(shè)定的審查標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)仔細(xì)審議評估之后，這個專門委員會應(yīng)向國會報告審查結(jié)論。如果該專門委員會斷定DSB通過的專家組報告書違反了上述4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之一，且此類專家組報告在5年內(nèi)累計達(dá)到3份之多，則美國國會就應(yīng)考慮作出決定，退出WTO這個全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116-117頁。

[11]在西方國家，關(guān)于雙重征稅的“條約”一般用英文“convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應(yīng)為“公約”或“專約”。筆者認(rèn)為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當(dāng)。“專約”一般是對國家重要事務(wù)進(jìn)行規(guī)定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結(jié)的稅收條約一般用“協(xié)定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協(xié)定”常用于行政性條約——不需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時則采用“協(xié)定”一詞。

[12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.

[13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.

[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第499頁。

[15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.

[16]其實(shí)，發(fā)展中國家的主權(quán)也隨著對WTO爭端解決機(jī)制的接受而受到一定的侵蝕，只不過這種被侵蝕總比在雙邊解決方法中由某個大國為所欲為要好得多。對于發(fā)展中國家來說，如果締約國都采用統(tǒng)一的機(jī)制，總體而言還是有利的。在國際關(guān)系中，一個國家的主權(quán)是否受到了侵蝕，筆者認(rèn)為最重要的是看其得與失的衡量。

[17]《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋》，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯，中國稅務(wù)出版社2000年版，第202頁。

[18]參見王鐵軍編著：《轉(zhuǎn)讓定價及稅務(wù)處理上的國際慣例》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第269頁。

[19]國際稅收專約爭議一般包括三類，即締約國的征稅不符合稅收專約的爭議、關(guān)于解釋和實(shí)施稅收專約的困難和疑義的爭議以及關(guān)于稅收專約未規(guī)定的雙重征稅的爭議。

[20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.

[21]參見楊澤偉：《國際法析論》，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第117-118頁。

篇2

關(guān)鍵詞：增值稅；稅收轉(zhuǎn)移；統(tǒng)計分析

2014年《深化財稅體制改革總體方案》提出在保持中央和地方收入格局大體穩(wěn)定的前提下進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分，可以看出我國現(xiàn)行財政體制主要致力于協(xié)調(diào)中央和地方財力分配，而地方政府間稅收轉(zhuǎn)移沒有得到應(yīng)有的重視。稅收轉(zhuǎn)移是指稅收與稅源不一致的現(xiàn)象，導(dǎo)致稅源地難以獲得稅收，非稅源地獲得稅收困境。稅收轉(zhuǎn)移由現(xiàn)行稅收制度缺陷引起，主要體現(xiàn)在增值稅制度和企業(yè)所得稅制度方面，稅收轉(zhuǎn)移逐漸拉大地方政府間財力差距，不利于實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化，嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)社會和諧發(fā)展。因此，稅收轉(zhuǎn)移問題理應(yīng)獲得關(guān)注。

一、導(dǎo)致增值稅稅收轉(zhuǎn)移的原因分析

1.增值稅計稅方法導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。增值稅計稅方法是以每一生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)銷售額為計稅依據(jù)，乘以適用稅率計算銷項(xiàng)稅額，同時允許抵扣外購項(xiàng)目以前環(huán)節(jié)已納稅款，全部稅款最終由消費(fèi)者承擔(dān)。我國制造業(yè)集中在中東部地區(qū)，商品生產(chǎn)地在銷售貨物時獲得了增值稅地方分享部分，而西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)屬于商品消費(fèi)地，負(fù)擔(dān)了生產(chǎn)地所征增值稅。

2.資源產(chǎn)品跨區(qū)流動導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。我國主要針對銷售貨物征收增值稅，生產(chǎn)產(chǎn)品需要投入大量的資源產(chǎn)品，例如煤炭、石油等，因此大量的增值稅由資源輸入地流向資源輸出地，我國中西部地區(qū)多為資源輸出地，獲得增值稅地方分享部分，而東部地區(qū)多為資源輸入地，負(fù)擔(dān)了大部分增值稅。

3.出口免稅制度導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。我國對出口商品實(shí)行增值稅免稅制度，商品生產(chǎn)地獲得增值稅卻不需要進(jìn)行出口退稅，商品出口地沒有獲得增值稅卻需要承擔(dān)部分出口退稅，出口貿(mào)易額越多，增值稅轉(zhuǎn)出越多。

二、增值稅稅收轉(zhuǎn)移程度的統(tǒng)計分析

本文借鑒區(qū)域稅收占比與經(jīng)濟(jì)總量占比比較分析法，運(yùn)用某省增值稅稅額占全國增值稅總額比重與該省工業(yè)增加值與批發(fā)和零售業(yè)總額占全國工業(yè)增加值與批發(fā)和零售業(yè)總額比重比較分析法測算增值稅稅收轉(zhuǎn)移程度。選擇工業(yè)增加值與批發(fā)和零售業(yè)總額而未選用GDP的原因是我國國內(nèi)增值稅主要來自制造業(yè)、采礦業(yè)、電力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)。用公式表示為：

Di=Ti∑Ti-Pi∑Pi （1）

其中Di為i地區(qū)增值稅稅收轉(zhuǎn)移程度，Ti表示i地區(qū)增值稅收入，Pi表示i地區(qū)工業(yè)增加值。如果Di大于0，表明該區(qū)域?yàn)樵鲋刀愞D(zhuǎn)入?yún)^(qū)；如果Di小于0，表明該區(qū)域?yàn)樵鲋刀愞D(zhuǎn)出區(qū)；如果Di等于0，表明該區(qū)域稅收與稅源一致。根據(jù)公式（1）得到我國31省份2004-2012年增值稅稅收轉(zhuǎn)移情況，見表1。

從表1中平均值可以看出，17個省份為增值稅轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)，14個省份為增值稅轉(zhuǎn)出區(qū)。增值稅轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)主要集中在西部地區(qū)，西部地區(qū)10個（四川、貴州、云南、、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆、內(nèi)蒙古），中部地區(qū)2個（山西、黑龍江），東部地區(qū)5個（北京、天津、上海、江蘇、海南）。增值稅轉(zhuǎn)出區(qū)主要集中在中部地區(qū)和東部地區(qū)，中部地區(qū)6個（吉林、安徽、江西、河南、湖北、湖南），東部地區(qū)6個（河北、遼寧、浙江、福建、山東、廣東），西部地區(qū)2個（重慶、廣西）。其中背離程度較高省份主要有北京（216%）、上海（437%）、山東（-366%）、河南（-216%），背離程度較低省份有海南（012%）、安徽（000%）、內(nèi)蒙古（002%）、（003%）、青海（012%）、寧夏（011%）。

從表2中平均值可以看出，東部地區(qū)平均值為-004%，可近似認(rèn)為增值稅稅收與稅源比較一致，但從2009年開始變?yōu)檗D(zhuǎn)入地；中部地區(qū)轉(zhuǎn)移程度一直為負(fù)，平均值為-024%，為增值稅主要轉(zhuǎn)出地；西部地區(qū)轉(zhuǎn)移程度一直為正，平均值為020%，為增值稅主要轉(zhuǎn)入地。

三、政策建議

1.建立增值稅稅收橫向分配制度。我國由中央政府和地方政府共享增值稅收入，不存在地方政府間的橫向分配制度，我國應(yīng)該依據(jù)稅收貢獻(xiàn)程度建立地方政府間稅收分配機(jī)制，協(xié)調(diào)地方政府間利益，實(shí)現(xiàn)區(qū)域間稅收公平分配。稅收橫向分配具體方案可以在明確增值稅轉(zhuǎn)移影響因素的基礎(chǔ)上，合理確定權(quán)重，列明分配公式。

2.將消費(fèi)環(huán)節(jié)作為增值稅唯一征稅環(huán)節(jié)。我國增值稅主要向企業(yè)征收，但是企業(yè)在銷售產(chǎn)品時通過提價方式將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因此增值稅理應(yīng)由消費(fèi)者所在地政府獲得。可以借鑒美國銷售稅（sales tax）模式，將增值稅道道征收改為僅在消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，從而在很大程度上解決增值稅稅收轉(zhuǎn)移問題。（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）

基金項(xiàng)目：2014年中南財經(jīng)政法大學(xué)“研究生創(chuàng)新教育計劃”研究生實(shí)踐與科研創(chuàng)新課題：增值稅稅收轉(zhuǎn)移的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)及其影響因素分析（項(xiàng)目編號：2014S0304），本文系階段性成果。

參考文獻(xiàn)：

篇3

關(guān)鍵詞：財政稅收；存在問題；建議

中圖分類號：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-000-01

當(dāng)前，我國尚處于社會主義初級階段，財政收入可以說是取之于民，并用之于民。與改革開放初期相比，我國的經(jīng)濟(jì)社會已經(jīng)有了極大的發(fā)展。但是，伴隨著改革的逐步深化，原有的財政稅收制度暴露出越來越多的缺點(diǎn)，我們應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)深入調(diào)研，結(jié)合我國自身國情和外國先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步改革、完善現(xiàn)行的財政稅收體制，才能滿足社會發(fā)展的需要、為我國社會主義建設(shè)做出新的貢獻(xiàn)。

一、我國財政稅收體制存在的問題

1.財稅管理難以控制在現(xiàn)行的財政稅收管理體制下

管理人員受業(yè)務(wù)、行政雙重管理體制的影響，不可避免地產(chǎn)生了諸多弊端。主要表現(xiàn)在對有關(guān)財政稅收管理的難以有效控制和管理，甚至有的不能堅(jiān)持原則，不把法律法規(guī)放在心上。加上現(xiàn)行的財政稅收管理體制沒有一套行之有效的監(jiān)督約束機(jī)制。許多財政稅收管理人員缺乏緊迫感、責(zé)任感和使命感，往往會造成一些違法違紀(jì)行為的發(fā)生。

2.財政稅收對經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)控弱化

我國是一個發(fā)展中國家，又處于經(jīng)濟(jì)體制從計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過渡期，這就決定了我國的財政稅收的發(fā)展完善不可能一蹴而就，需要有步驟地進(jìn)行改革和完善。目前我國財政稅收存在著一系列同社會要求不相適應(yīng)甚至產(chǎn)生摩擦沖突的情況，主要是財政稅收政策的結(jié)構(gòu)性失調(diào)，對經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)控弱化；部分財政政策存在著相互交叉或某些稅收政策的稅種本身存在亟待解決的突出問題，如增值稅和營業(yè)稅在征稅的范圍上就存在著交叉重疊的問題；社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對財政稅收政策提出新的要求，如財政政策必須適應(yīng)瞬息萬變的國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)情況，稅收要適應(yīng)社會需要開辟新稅種。然而在這一系列的問題，筆者認(rèn)為最為重要的是財政稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)行為的法制化問題，眾所周知，社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，我國財政政策和稅收政策在法制化方面還存在著較大問題，其穩(wěn)定性連續(xù)性由于缺少法制或受到行政權(quán)力的過度干預(yù)得不到保證，其公平性和規(guī)范性仍然任重道遠(yuǎn)，如雖然我國的稅費(fèi)改革已經(jīng)在某些方面取得進(jìn)展，但是亂收費(fèi)的現(xiàn)象仍然廣泛存在，政府收入的形式缺少法制規(guī)范，在財政政策與稅收政策上存在諸多疏漏和薄弱環(huán)節(jié)。

3.政府財政職能尚未轉(zhuǎn)換到位

公共財政體制仍處于建立過程之中。各級政府尤其是多數(shù)地方政府仍將發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開辟財源作為政府的首要職責(zé)，把公共服務(wù)作為第二位職責(zé)。不少地方政府直接籌劃和投資競爭性項(xiàng)目，而用于公共服務(wù)的資金長期不足，缺口很大，越是基層財政上述表現(xiàn)越突出，矛盾也越尖銳。財政還沒有從它“越位”的領(lǐng)域完全退出，“缺位”的領(lǐng)域進(jìn)入不足。

二、深化我國現(xiàn)有財政稅收體制的建議

1.調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，加快公共財政體系建設(shè)

按照公共性、市場化和引導(dǎo)性原則，明確政府支出范圍，進(jìn)一步調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，財政支出要加大對重點(diǎn)支出項(xiàng)目的財政保障力度，更多地向農(nóng)業(yè)和農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)傾斜，向教育、科技、衛(wèi)生、社會保障等方面傾斜；政府資金要逐步減少直至退出在一般競爭性領(lǐng)域的直接投入，而投向提供公共服務(wù)的行業(yè)。

2.正確處理財政與經(jīng)濟(jì)之間的良性互動關(guān)系

長期以來，政府財政過多地介入競爭性領(lǐng)域，以直接投資或財政補(bǔ)貼形式資助國有企業(yè)發(fā)展，這不僅無助于優(yōu)化資源配置，導(dǎo)致財政資源在使用過程中的巨大浪費(fèi)，而且也扭曲了公共財政的目標(biāo)，無助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的長期穩(wěn)定健康發(fā)展。從發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同于經(jīng)濟(jì)增長，它是一個伴隨著社會成員整體生活質(zhì)量提高和社會進(jìn)步的經(jīng)濟(jì)增長過程，是一個綜合性社會指標(biāo)。公共財政過度注重經(jīng)濟(jì)增長，忽視其他的目標(biāo)，可能導(dǎo)致“沒有發(fā)展的增長”格局。為此，從優(yōu)化資源配置方式的角度來看，財政對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用，不應(yīng)體現(xiàn)在財政對競爭性領(lǐng)域的直接投資，對國有企業(yè)的補(bǔ)貼，而應(yīng)按公共財政原則的要求，體現(xiàn)在如何投資于基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共品領(lǐng)域，如何為社會經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展以及各經(jīng)濟(jì)主體的公平有序競爭提供一個適宜的環(huán)境，如何促進(jìn)社會公平，消除二元經(jīng)濟(jì)帶來的不良后果，以此促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)優(yōu)化和整體質(zhì)量的提高，形成財政與經(jīng)濟(jì)之間的良性互動關(guān)系。

3.深化改革財政預(yù)算體制

國家中長期預(yù)算與中長期發(fā)展規(guī)劃相協(xié)調(diào)的新型復(fù)式國家預(yù)算體系和相應(yīng)的預(yù)算管理體制。要擴(kuò)大國家預(yù)算覆蓋范圍、健全完善復(fù)式預(yù)算體系。國家復(fù)式預(yù)算體系應(yīng)該包括經(jīng)常性預(yù)算、資本性預(yù)算，社會保障預(yù)算以及國有資本經(jīng)營預(yù)算等，盡量把政府的所有涉及財政性收支的活動納入預(yù)算管理的框架之中。

4.圍繞主體功能區(qū)劃分、區(qū)域統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展和基本公共服務(wù)均等化，推進(jìn)轉(zhuǎn)移支付制度

一是建立轉(zhuǎn)移支付的穩(wěn)定資金來源進(jìn)一步加大中央對地方和省對縣鄉(xiāng)的轉(zhuǎn)移支付力度；二是穩(wěn)步提高一般性轉(zhuǎn)移支付比例，改進(jìn)轉(zhuǎn)移支付分配方法；三是加強(qiáng)和改進(jìn)專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的管理，提高轉(zhuǎn)移支付資金使用效率；四是完善主體功能區(qū)轉(zhuǎn)移支付體系。

篇4

美國眾議院常設(shè)特別情報委員會的報告中指出，華為、中興產(chǎn)品有威脅美國國家安全問題。

對這份“意料之中”的報告，華為、中興公開反駁。華為稱這一報告本質(zhì)是阻止中國企業(yè)進(jìn)入美國市場，充滿了傳聞和臆測。中興通訊全球新聞發(fā)言人戴澍目前正在華盛頓，他在電話中對時代周報記者表示，中興提供給所有美國運(yùn)營商的可信賴交付解決方案不會威脅美國通信安全，雖然再受挫折，但中興不會放棄美國市場。

就在華為、中興再次成為美國貿(mào)易保護(hù)主義的犧牲品之際，因“中興涉嫌將思科網(wǎng)絡(luò)設(shè)備出售給伊朗”，思科已經(jīng)中止與中興的七年合作。

華為、中興征戰(zhàn)海外市場之途，唯獨(dú)在美國市場屢屢受阻，被美國以“安全”名義拒之門外。

人們不得不問：阻撓中國通信企業(yè)進(jìn)入美國市場，到底誰是受益者？

傳聞和臆測的背后

10月8日，美國眾議院情報委員會的報告中強(qiáng)調(diào)，華為和中興通訊這兩家公司未能配合這一長達(dá)一年的調(diào)查，也未能解釋他們在美國的商業(yè)利益以及與中國政府的關(guān)系。報告稱：“根據(jù)可用的機(jī)密和非機(jī)密信息，我們不能相信華為和中興未受外國政府影響，也不能相信他們不會對美國和美國的系統(tǒng)構(gòu)成安全威脅。”報告還指出，應(yīng)當(dāng)禁止華為和中興參與美國市場的電信設(shè)備業(yè)務(wù)。

在阻撓華為、中興入美一事上，“國家安全”歷來是常打常新并能博得政治資本的一張牌。嚴(yán)格算起來，從華為收購3COM公司未果開始，安全這張牌美國人已經(jīng)打了五年多。

2007年和2008年，華為兩次計劃收購美國網(wǎng)絡(luò)設(shè)備廠商3COM公司，最終美方以國家安全為由阻止了這一收購。2010年，華為競購2Wire公司、摩托羅拉移動網(wǎng)絡(luò)部門，也未能獲得美方批準(zhǔn)。2011年，華為收購美國通訊技術(shù)公司3Leaf，最終也功虧一簣。

自2011年2月開始，美國國會就對華為和中興進(jìn)行調(diào)查，以確定這兩家公司的產(chǎn)品和服務(wù)是否威脅了美國的國家通信安全。在此期間，華為和中興一直積極配合美國方面的各項(xiàng)調(diào)查。

今年的9月13日，美國眾議院舉行聽證會，就所謂的“威脅美國國家安全”接受質(zhì)詢。華為和中興分別派出高級副總裁丁少華和高級副總裁朱進(jìn)云參加聽證會，這也是中國企業(yè)首次在美國國會參加此類聽證。在這次聽證會上，對于美國眾議院的刁難，華為和中興都表示，自身的產(chǎn)品并不存在威脅美國國家通訊安全的地方。

但美國方面并沒有重視華為和中興的申訴。中興通訊戴澍強(qiáng)調(diào)，自2012年4月，已用事實(shí)向美國眾議院情報委員會證明中興是中國獨(dú)立的、透明的、致力于全球貿(mào)易的上市公司。在中興提供給所有美國運(yùn)營商的可信賴交付解決方案里，中興設(shè)備是由一個獨(dú)立的受美國政府監(jiān)督的美國安全評估實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行評估的。“但是，美國人明顯忽略了這一切，”戴澍說。

針對美國眾議院情報委員會的報告，華為發(fā)言人表示，這份報告充滿了傳聞和臆測的信息，來證明這些根本不存在的指控。這個報告根本就沒有關(guān)注ICT行業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)。幾乎每個ICT企業(yè)都在全球進(jìn)行研發(fā)、軟件編碼和生產(chǎn)，共享同一個供應(yīng)鏈，網(wǎng)絡(luò)安全挑戰(zhàn)超越于某個公司或國家。委員會的調(diào)查報告對于這一事實(shí)，始終無視。

華為在美國公關(guān)游說多年，并一直積極配合調(diào)查，此次面對如此莫須有的指責(zé)，華為公開表示：“我們不得不懷疑，這樣的一個報告的唯一目的，就是阻礙競爭、阻撓來自中國的ICT公司進(jìn)入美國市場。”

直接受益者：思科

自2003年思科華為開始，思科與華為的較量就已經(jīng)開始。一直以來，思科都將華為視為最大競爭對手。

2007年，思科CEO錢伯斯來華訪問，被問及對手時，他直言不諱，其中之一就是華為。思科與華為的競爭在路由器與交換機(jī)領(lǐng)域，從電信市場延伸到企業(yè)網(wǎng)市場，是電信網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品的全方位競爭。

早在1994年，華為就開始謀劃海外市場，近年來華為海外市場擴(kuò)張步伐的加快顯然加劇了思科的危機(jī)感。曾有人警告錢伯斯說：“華為將是思科的全球性的噩夢。”尤其是在中國市場，在過去的幾年里，華為以及其后的華為3Com在中國市場給思科帶來了不小的障礙。

錢伯斯對華為很警惕，每每被問及競爭對手，錢伯斯一定提到華為。2012年3月份在華為被禁止參與澳大利亞NBN項(xiàng)目投標(biāo)時，錢伯斯拒絕就困擾華為的安全問題作評論，然而，他卻提供了一個相對不太直接的回應(yīng)， “華為有信任問題”，錢伯斯稱，并認(rèn)為澳洲禁止華為參加NBN項(xiàng)目“有意思”。

這兩家多年宿敵的競爭，在2011年開始，走到了新的“廝殺”境地。2011年，華為進(jìn)一步明確了未來發(fā)展思路，從電信市場向企業(yè)級、消費(fèi)者市場拓展。同時，華為招兵買馬，擴(kuò)軍企業(yè)業(yè)務(wù)BG。

美國電信市場仍是全球的重要市場，市場研究機(jī)構(gòu)ABI Research預(yù)計，2013年美國網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施支出或?qū)⒊霈F(xiàn)增長的拐點(diǎn)。但在電信設(shè)備制造商領(lǐng)域，行業(yè)變化之下，曾經(jīng)的摩托羅拉、朗訊、北電等北美企業(yè)都已經(jīng)轉(zhuǎn)手，當(dāng)下，全球前幾名的電信設(shè)備供應(yīng)商，除了華為、中興之外，還有愛立信、諾基亞西門子、阿爾卡特朗訊。但這些企業(yè)，已經(jīng)與美國公司無關(guān)。

事實(shí)上，華為、中興進(jìn)入美國市場，真正會沖擊到的無非是企業(yè)級市場。

企業(yè)市場，是思科的看家法寶。而華為基于多年的積累，在企業(yè)市場的沖擊也來得極為迅猛。5月6日，在美國拉斯維加斯舉辦的Interop 2012上，華為的展臺就矗立在思科的對面，打起了擂臺。華為展出的Cloud Engine 12800核心交換機(jī)產(chǎn)品線甚至把思科這個對手震撼了：“思科很多人跑來華為展臺看這個產(chǎn)品，”華為公司內(nèi)部人士稱。

篇5

就微觀層面而言，會計屬于稅收微觀基礎(chǔ)內(nèi)容，稅收制度以及稅收法律會對會計發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。且會計制度的制定與落實(shí)過程中，需要以國家稅收制度為準(zhǔn)繩。而稅收工作需要在會計工作的基礎(chǔ)之上展開，需要將會計信息作為稅收工作的重要依據(jù)。由此可以看出，兩項(xiàng)制度之間有著密不可分的直接關(guān)聯(lián)。

會計制度與稅收制度之間的關(guān)聯(lián)

會計確認(rèn)方面。通過對稅收制度研究可以發(fā)現(xiàn)，稅法對稅收相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算有著明確要求，稅法會對會計確認(rèn)情況產(chǎn)生直接影響。例如：按照相關(guān)規(guī)定，會計人員不能將非應(yīng)稅項(xiàng)目購進(jìn)貨物以及用于集體福利、個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額納入到可抵扣稅額項(xiàng)目之中，已經(jīng)抵扣稅額的購進(jìn)貨物改用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或者集體福利、個人消費(fèi)的，也應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。在此類業(yè)務(wù)中，充分顯示出稅收制度對會計核算過程的影響。

會計計量方面。會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的要素登記入賬，并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。是成本計算、存貨計價、折舊處理、損益計處、遞延攤銷、稅金處理、盈利分配、投資計算、價格變動調(diào)整等諸多會計計量內(nèi)容的反映。在稅法之中，對計量數(shù)值、尺度以及屬性等內(nèi)容都有著明確規(guī)定。例如：企業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則中規(guī)定：銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定商品銷售收入。稅法中規(guī)定納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額計算流轉(zhuǎn)稅和所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。在此，稅法直接從會計原始憑證入手影響計量。

稅法目標(biāo)方面。設(shè)立稅法的目的，就是期望運(yùn)用征稅手段，來對國家財政進(jìn)行調(diào)整，以保證國家經(jīng)濟(jì)體系的穩(wěn)定運(yùn)行。而這一目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提與關(guān)鍵，就是要通過會計核算的方式，來對稅款征收質(zhì)量進(jìn)行保證，所以會計制度與稅法目標(biāo)有著直接關(guān)聯(lián)，會計制度不僅是稅法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提，同時還能為稅法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供相應(yīng)的服務(wù)。

會計制度與稅收制度之間的差異

資產(chǎn)處理方面的差異。在會計制度之中，資產(chǎn)指的就是通過以往交易產(chǎn)生的，企業(yè)擁有所有權(quán)且能夠?qū)ζ溥M(jìn)行使用，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的資源。而稅收制度并沒有對其進(jìn)行規(guī)定，只對無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等項(xiàng)目定義進(jìn)行了明確，且資產(chǎn)基本概念和會計制度中的概念相一致。在新的會計準(zhǔn)則中，公允價值計量屬性開始加入到其中，會計準(zhǔn)則與稅務(wù)對于資產(chǎn)處理有了更加明顯的差異，資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移、確認(rèn)以及計價等環(huán)節(jié)都有所不同。

收入類項(xiàng)目方面的差異。在會計準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)、計量、報告的基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量要求的基本特征之一。企業(yè)會計更加注重實(shí)質(zhì)性，稅收制度則更加注重對應(yīng)稅收入內(nèi)容的制定。

《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品確認(rèn)收入的條件為：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售收入確認(rèn)條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。增加了人為判斷因素，可操控性增加。稅法認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè)，屬于企業(yè)自身的經(jīng)營風(fēng)險，國家不該承擔(dān)。兩者在收入類項(xiàng)目確認(rèn)中出現(xiàn)了分歧。

成本費(fèi)類項(xiàng)目方面的差異。設(shè)置會計制度的目的，就是為了對會計行為進(jìn)行規(guī)范與約束，使會計工作能夠?qū)⒆陨砉δ艹浞职l(fā)揮出來，為企業(yè)經(jīng)營者以及其他相關(guān)人員提供真實(shí)數(shù)據(jù)支持，保障企業(yè)資本安全與發(fā)展。會將資本保全作為該項(xiàng)工作前提，來對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本以及費(fèi)用進(jìn)行明確；而稅收制度的制定，是為了對國家財政收入進(jìn)行保障，所以該項(xiàng)制度更加注重稅收工作的公平性，會按照稅基基本要求對費(fèi)用以及成本進(jìn)行消除，所以兩者在原則以及目標(biāo)方面都有所不同。

稅收制度與會計制度差異協(xié)調(diào)建議

將協(xié)調(diào)內(nèi)容加入到制度制定中

為了對兩項(xiàng)制度存在的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，相關(guān)人員應(yīng)從制度制定入手，將協(xié)調(diào)內(nèi)容加入到其中，使法制度和會計制度進(jìn)行適當(dāng)靠攏，以確保動態(tài)化協(xié)調(diào)工作的順利落實(shí)。現(xiàn)在，國內(nèi)已經(jīng)加大了兩者之間的協(xié)調(diào)力度，開始將公允價值加入到了會計準(zhǔn)則之中，而稅收制度是以公允價值為基準(zhǔn)來對計稅價格進(jìn)行確定的，所以這項(xiàng)舉動會使會計制度與稅法制度目標(biāo)趨近同步的狀態(tài)，可以實(shí)現(xiàn)對兩者差異的有效協(xié)調(diào)。

對會計制度和稅收制度同步進(jìn)行優(yōu)化

會計制度的優(yōu)化：在對會計制度進(jìn)行優(yōu)化時，一方面要對國內(nèi)財務(wù)會計概念體系進(jìn)行完善，要降低會計準(zhǔn)則間矛盾的產(chǎn)生，要保證會計準(zhǔn)則系統(tǒng)的多樣性以及全面性，有效提升準(zhǔn)則制定科學(xué)性與規(guī)范性；一方面要促進(jìn)稅務(wù)會計體系在我國的落實(shí)，要對稅務(wù)會計理論以及實(shí)踐方面的特點(diǎn)以及內(nèi)容進(jìn)行掌握，使其能夠順利在我國實(shí)行；另一方面要按照我國企業(yè)制度框架結(jié)構(gòu)特征，尋找到稅法與會計之間的相同之處，以便合理對兩者之間的矛盾進(jìn)行協(xié)調(diào)。

篇6

關(guān)鍵詞：內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價；國際稅收；運(yùn)用

中圖分類號：F811.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01

一、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的作用

內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價是指集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部相關(guān)聯(lián)的各方在交易過程中所采用的價格，它直接改變了集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的資金流向和集團(tuán)內(nèi)部各公司的盈利水平。

目前，轉(zhuǎn)移定價法在各個跨國經(jīng)營公司的稅收籌劃過程當(dāng)中得到了廣泛的應(yīng)用，從而為企業(yè)乃至國家?guī)砹司薮蟮挠绊憽＞唧w體現(xiàn)在以下這些方面。第一，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的充分運(yùn)用，能夠使得集團(tuán)企業(yè)的利潤向某一些特定的子公司轉(zhuǎn)移，從而促使子公司的效益提升，這樣一來，為處在創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供了強(qiáng)大地經(jīng)濟(jì)支持。第二，通過對內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的充分運(yùn)用，來使其在企業(yè)集團(tuán)各個子公司之間實(shí)行利潤的分配，并對整體的資源做出統(tǒng)一的調(diào)配，最終有助于實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)化配置的目的。第三，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的充分運(yùn)用，能夠使得企業(yè)的基本成本得到改變，通過此，來把政府的價格管制擺脫掉，從而有效地避免了反傾銷以及反壟斷的指控。第四，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的充分運(yùn)用，可以有效地使得企業(yè)的稅前利潤由原本的高稅率國家向低稅率國家轉(zhuǎn)移，這樣一來，就能使得跨國集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)得到大大的減輕，從而對集團(tuán)的利潤最優(yōu)化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到根本的保障作用。

二、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價在國際稅收管理中的運(yùn)用

（一）通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價利用各國所得稅稅率差異實(shí)現(xiàn)避稅

這種方式是跨國企業(yè)國際避稅所普遍采用的一種方式，它主要是在世界各國建立起子公司以及分公司，利用它們所在國的不同的所得稅稅率，來充分運(yùn)用好內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，從而實(shí)現(xiàn)有效的避稅。采用這一方式，最關(guān)鍵之處就在于把高稅率國家的公司的利潤降低，將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國家的公司，并有機(jī)地將稅收轉(zhuǎn)化成為收入。最常用的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價方式主要有以下幾種：

第一，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商品交易采用壓低定價的方式，來把商品賣出，從而實(shí)現(xiàn)避稅。舉例來說，如果甲公司是高稅率國家的公司，那么，他就可以通過把自己的產(chǎn)品價格壓低至市場價格之下并出售給與之關(guān)聯(lián)的乙公司，當(dāng)然，乙公司應(yīng)該是低稅率國家的公司。這樣一來，雖然甲公司的利潤降低了，但是乙公司的利潤則是上升了，由于這兩個國家的稅率存在差異，所以甲公司就能夠有效地把稅收的差額轉(zhuǎn)化成為與之關(guān)聯(lián)的乙公司的利潤，進(jìn)而使得避稅的目的得到實(shí)現(xiàn)。

第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商品交易采用提升定價的方式，從而達(dá)到避稅的目的。這一方式與上一種方式剛好相反，主要是在高稅率國家企業(yè)購買低稅率國家企業(yè)的原材料或者是半成品的時候使用的，通過高定價的采購，來使自己公司的生產(chǎn)成本增加，減少利潤和稅負(fù)。而與之進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的公司就會得到高額利潤，但因?yàn)樵搰惵实停瑥亩@得稅收利益。

第三，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過對無形資產(chǎn)的充分利用、資金的統(tǒng)籌借貸，或者是通過對服務(wù)轉(zhuǎn)移定價方式的充分利用，來把利潤轉(zhuǎn)移。比如關(guān)聯(lián)企業(yè)之間采用提高或壓低專利、專有技術(shù)等轉(zhuǎn)讓費(fèi)用的手段、利用資金的借貸成本差異，或者利用服務(wù)或者勞務(wù)費(fèi)用的高低調(diào)節(jié)來實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。

（二）通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價利用避稅港實(shí)現(xiàn)避稅

避稅港也叫做避稅地，目的是使人們在獲得收入或者是資產(chǎn)的時候，不繳稅或者是少繳稅，使得實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)低于國際一般水平。從避稅地的類型上來看，主要包括以下三種。第一種就是不征收所得稅的那些國家或者地區(qū)，比較典型的就是百慕大群島、開曼群島以及瑙魯?shù)取５诙N就是征收所得稅但是稅率比較低的那些國家或者地區(qū)，例如瑞士、海峽群島以及愛爾蘭等。第三種就是那些實(shí)行所得稅征稅，但是對于納稅人的境外所得稅是不需要征收的國家或地區(qū)，例如中國香港、巴拿馬以及塞浦路斯等等。

跨國公司通過在避稅港設(shè)置關(guān)聯(lián)企業(yè)，并利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價向避稅港轉(zhuǎn)移利潤和收入，以達(dá)到避稅的目的。

（三）通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價利用關(guān)稅環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅

對于每一個國家來講，其所實(shí)行的關(guān)稅制度都是各不相同的，在很多時候，要想實(shí)現(xiàn)關(guān)稅以及所得稅的同步降低是存在很大的困難的，甚至是不可能的，所以，很多的跨國公司在實(shí)行內(nèi)部關(guān)聯(lián)的交易的過程中，往往會按照其所分設(shè)于各個不同國家以及各個不同地區(qū)的子公司的稅制，進(jìn)行具體的衡量分析，并據(jù)此來詳細(xì)的制定出能夠?qū)崿F(xiàn)整個集團(tuán)公司利潤最優(yōu)化的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格方案，均衡各類稅負(fù)，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效益最大化。

三、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價在國際稅收管理中運(yùn)用的風(fēng)險以及防范

轉(zhuǎn)移定價雖然能給企業(yè)來帶來豐厚的利潤收益，但是卻會造成一個國家稅收收入的流失。因此每個國家都采取了相應(yīng)的政策和法律手段來防止企業(yè)采取不正當(dāng)?shù)氖侄无D(zhuǎn)移利潤，逃避稅收。內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價是把雙刃劍，企業(yè)在運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行納稅籌劃時，既要合理合法的實(shí)現(xiàn)節(jié)稅，又要避免滑入偷稅的誤區(qū)，并且對多稅種、多稅率間的稅種結(jié)構(gòu)、整體和局部、眼前利益和長遠(yuǎn)利益的關(guān)系加以綜合考慮，以防范內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價和經(jīng)營過程中的稅收、法律等各種風(fēng)險。

總之，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的這一方式的有效運(yùn)用，能夠使得設(shè)立在各個國家的與之相關(guān)聯(lián)的企業(yè)的收入以及費(fèi)用等等都發(fā)生改變，對于跨國企業(yè)來講，可以通過這樣的方式，來實(shí)現(xiàn)多種方式的利潤轉(zhuǎn)移和實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的調(diào)節(jié)，從而有效的避稅，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。

參考文獻(xiàn)：

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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè) 稅收流失 措施 逃稅漏稅

目前我國經(jīng)濟(jì)總量已經(jīng)躍居世界第二位，經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。近年來，尤其是房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展異常迅猛，成為我國國民經(jīng)濟(jì)重要的支柱產(chǎn)業(yè)，并且對我國的財政稅收起著很大的貢獻(xiàn)。但由于當(dāng)前我國的房地產(chǎn)行業(yè)財政稅收政策還不完善，總是存在著偷稅漏稅的現(xiàn)象發(fā)生。這種稅收流失現(xiàn)狀對我國當(dāng)前的發(fā)展十分不利。因此本文根據(jù)我國房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)狀，探討了治理房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的措施和方法，國家財政稅收部門應(yīng)采取有效的措施，減少房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)象發(fā)生。

1 我國房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)狀

（1）在我國的基層房地產(chǎn)行業(yè)中存在這種現(xiàn)象，基層政府部門在當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)開發(fā)過程中設(shè)有專門的項(xiàng)目指揮部門或城建公司，通常都是政府人員組成。從表面上看由這些指揮部門或城建公司對當(dāng)?shù)赝恋剡M(jìn)行征集或轉(zhuǎn)讓，項(xiàng)目指揮部門在房地產(chǎn)初期負(fù)責(zé)土地的操作事宜，由于實(shí)際上是政府操作，因此在征收稅收時會存在不能快速地代扣稅款，擅自減少稅率或者根本不收稅收等，指揮部門還會以招商引資的名義與土地購買大戶協(xié)商，存在各種暗箱操作的現(xiàn)象，在多種利益條件下，指揮部門將實(shí)際轉(zhuǎn)讓價低于同類市場價格，這樣對地方稅收造成了很大的損失。

（2）房地產(chǎn)商在銷售商品房時，故意將公司房源以超低于同期商品房市場價的價格或成本價賣給公司職工，在這個轉(zhuǎn)賣過程中由于不辦理“三證”，因此這個過程不受任何部門約束，因此在這個過程中就逃脫了商品房市場價和賣給員工之間形成的差價造成的公司營業(yè)額的提高，但這部分使房地產(chǎn)商偷逃了營業(yè)稅的征收。而由于目前商品房市場銷售火爆，員工可以很輕易的以較高的價格將商品房賣出，因此員工也逃脫了在商品房交易過程中的轉(zhuǎn)讓收益所必須要交納的個人所得稅。這種方法隨著目前國家在房地產(chǎn)行業(yè)施行限購令以來有所緩解。但在限購令出臺之前還是存在這種現(xiàn)象。

（3）房地產(chǎn)項(xiàng)目成本核算不規(guī)范，偷逃所得稅。通常情況下，房產(chǎn)商從項(xiàng)目開發(fā)、工程施工、竣工到樓盤銷售等有很多的環(huán)節(jié)，因此造成工程結(jié)算較為復(fù)雜，有些房地產(chǎn)商故意拖延工程結(jié)算期限，一般房地產(chǎn)商的房產(chǎn)項(xiàng)目都是幾個一起進(jìn)行，當(dāng)一個項(xiàng)目完成之后房地產(chǎn)商就會把上一個項(xiàng)目中的利潤投入到下一個房產(chǎn)項(xiàng)目中，通常造成結(jié)算周期延長。并且我國企業(yè)稅收制度是以年度為單位，因此房產(chǎn)商的結(jié)算周期就會延長，這實(shí)際上就導(dǎo)致了少申報企業(yè)所得稅或造成了企業(yè)收入與項(xiàng)目支出不對等，造成稅收流失的現(xiàn)象。

（4）在我國現(xiàn)行的二手房交易中涉及的稅收制度規(guī)定：個人將購買不足5年的普通住房對外銷售，應(yīng)全額征收營業(yè)稅；個人將購買超過5年（含5年）的普通住房對外銷售，免征營業(yè)稅。根據(jù)這種制度，轉(zhuǎn)讓方就利用這一時間差來逃稅，買賣雙方可以通過簽訂一份書面協(xié)議就可以進(jìn)行二手房交易，等買房住滿5年之后再通賣方一起辦理過戶手續(xù)，這樣的話就逃脫了營業(yè)稅的征收。還有就算買方購買了沒到5年得普通住房，要求辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)等，通常都是提供給房產(chǎn)局一份價格明顯縮水的報價，使房產(chǎn)稅收部門征收的營業(yè)稅也有所降低，造成了稅收流失的現(xiàn)象。

2 房地產(chǎn)業(yè)稅收流失治理對策

根據(jù)以上所介紹的我國目前房地產(chǎn)行業(yè)存在的稅收流失的現(xiàn)狀，國家財政稅收、審計及相關(guān)財政部門應(yīng)制定有效的措施，相互之間信息共享，加強(qiáng)和完善我國房地產(chǎn)稅收征收的方法，堅(jiān)決抵制稅收流失的現(xiàn)象發(fā)生。

2.1加大對房地產(chǎn)企業(yè)的稅收征管力度，防止稅款流失

（1）加強(qiáng)稅務(wù)稽查力度，嚴(yán)肅稅收法紀(jì)。稅收稽查人員應(yīng)對房地產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)項(xiàng)目的立項(xiàng)、施工許可證、征用土地面積、商品房預(yù)售許可證、房產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模、項(xiàng)目投資總額等情況有應(yīng)非常了解。督查房地產(chǎn)企業(yè)每年都要做一次稅收自查，稅收稽查人員及相關(guān)部門根據(jù)自身了解的房產(chǎn)企業(yè)資料對自查內(nèi)容仔細(xì)分析，嚴(yán)查是否有偷稅漏稅的現(xiàn)象發(fā)生。另外稽查人員還要不定期的對某些有逃稅漏稅前科或有重點(diǎn)嫌疑對象的企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)稽查，加大對房地產(chǎn)企業(yè)的稅收稽查力度。

（2）財政稅收部門應(yīng)根據(jù)本地區(qū)的房地產(chǎn)開發(fā)商及其項(xiàng)目具體情況制定詳細(xì)的檔案，跟蹤房地企業(yè)的房產(chǎn)項(xiàng)目的承建、施工、竣工以及房產(chǎn)銷售等情況，并按照實(shí)際情況記錄在檔案中，加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)的日常稅務(wù)監(jiān)督能力。另外還要督促房地產(chǎn)企業(yè)每個月都要上報銷售合同、發(fā)票清單、存量房產(chǎn)盤點(diǎn)表等一些涉及到稅收的資料，全面了解房地產(chǎn)企業(yè)的承建、施工、竣工以及房產(chǎn)銷售等情況，加大對房地產(chǎn)企業(yè)的稅收監(jiān)督力度。

2.2全面實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化征管，建立房地產(chǎn)業(yè)各稅種的稅源控管

目前我國對房地產(chǎn)企業(yè)征收的稅收種類較多，稅務(wù)部門在征稅使難度較大，對稅源的控制和管理有著許多的不足之處。但是，稅務(wù)部門在對房地產(chǎn)企業(yè)征收不同的稅種時所依據(jù)的資料基本上一樣，因此稅務(wù)部門可以通過加強(qiáng)對房地產(chǎn)稅源的管理和控制，可以很好的減少稅收流失，使房地產(chǎn)企業(yè)的稅收工作形成一體化管理，要實(shí)現(xiàn)這一步通常情況下要采取下列措施：

（1）財政稅收部門應(yīng)加快建設(shè)與土地管理、房產(chǎn)管理、城市規(guī)劃管理等相關(guān)行政之間信息共享平臺，能夠全面了解房地產(chǎn)企業(yè)的涉及到稅收的相關(guān)資料。

（2）稅收部門應(yīng)統(tǒng)一要求房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳房地產(chǎn)交易企業(yè)所得稅和土地增值稅，到房地產(chǎn)項(xiàng)目樓盤銷售完畢之后再對房產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)額進(jìn)行結(jié)算，多退少補(bǔ)。

（3）稅收部門應(yīng)對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的樓盤實(shí)行定向稅收管理制度，即對樓盤每一棟商品房的交易建立臺賬，詳細(xì)標(biāo)明該棟商品房的詳細(xì)地址，對其樓盤交易進(jìn)行跟蹤管理，防止房地產(chǎn)企業(yè)通過暗箱操作偷逃稅款。

（4）稅收部門在對商品房交易過戶進(jìn)行稅收審核時，稽查人員應(yīng)對房地產(chǎn)企業(yè)必須征的相關(guān)稅收情況進(jìn)行詳細(xì)核查，對沒有繳清稅款的不予辦理過戶，直到房地產(chǎn)商繳清稅款方可辦理。

（5）政府應(yīng)組織建立房地產(chǎn)交易管理信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)涵蓋了商品房交易過戶過程中的稅收受理、審核、審批、查詢以及納稅通知書、完稅證明等與稅收相關(guān)的內(nèi)容。對整個稅收征管流程實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上辦理，對房地產(chǎn)交易的各種稅源可以進(jìn)行有效地控制。

2.3加強(qiáng)部門協(xié)作,提高征管效率

（1）稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與房地產(chǎn)相關(guān)行政部門的配合，防止漏征的現(xiàn)象發(fā)生，要從一開始就控制房地產(chǎn)企業(yè)的信息，防止新辦房地產(chǎn)企業(yè)的稅收漏征現(xiàn)象。政府各個行政職能部門應(yīng)對那些沒有繳納稅務(wù)證明的房地產(chǎn)企業(yè)，不予辦理房地產(chǎn)立項(xiàng)，不允許房地產(chǎn)項(xiàng)目施工，還應(yīng)要求銀行等金融機(jī)構(gòu)不予辦理開戶或貸款事宜。相關(guān)部門只有憑借房產(chǎn)企業(yè)納稅證明才能給予辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，如此以來，就可以促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)積極繳納稅收。

（2）國稅部門和地方稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)之間的協(xié)作，目前我國房地產(chǎn)稅收中規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅應(yīng)在國稅部門繳納，而營業(yè)稅則去地方稅務(wù)部門繳納。因此特別是對于一些新成立的房地產(chǎn)企業(yè)，國稅和地稅部門應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，防止因職能屬性不同而造成房地產(chǎn)企業(yè)的稅收流失形象發(fā)生。

3 全文小結(jié)

綜上所述，房地產(chǎn)行業(yè)的稅收流失現(xiàn)象必須要得到各個稅收部門的重視，加強(qiáng)對稅收流失的治理，采取行之有效的措施，政府各個職能部門通力協(xié)作，改善我國目前房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)狀，使我國稅收工作達(dá)到一個新的高度。

參考文獻(xiàn)：

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[2]劉保勝.國家稅收流失問題的對策性研究[D] ．山東師范大學(xué)，2009.

[3]張雙蘭.淺議我國房地產(chǎn)稅收制度的改革[J]．財會研究，2007(7).

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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國際稅收利益；常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、電子商務(wù)對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國（消費(fèi)地所在國）享有征稅權(quán)，而出口國（生產(chǎn)地所在國）對出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來源國的利益，促進(jìn)了國際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個人獨(dú)立勞務(wù)的跨國提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來越多的個人獨(dú)立勞務(wù)將會放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國有固定基礎(chǔ)的個人獨(dú)立勞務(wù)會越來越少，也在實(shí)際上造成了來源國對個人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉(zhuǎn)讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營所得。這也會影響到來源國在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國只對跨國公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場”，跨國公司僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。現(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時空的限制，促使國際貿(mào)易一體化，動搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權(quán)失效。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動時，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護(hù)本國的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來源地管轄權(quán)）來維護(hù)本國的利益，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡，消費(fèi)地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進(jìn)口國的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關(guān)及交付過程，因而可以逃避對進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會越來越普遍，而對消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

篇9

關(guān)鍵詞：技術(shù)進(jìn)步；稅收支持政策；財政支持政策

“十一五”時期是全面建設(shè)小康社會的關(guān)鍵時期。在這一時期，順應(yīng)全球化的技術(shù)進(jìn)步潮流，從本國國情出發(fā)，通過對現(xiàn)有的稅收支持政策進(jìn)行清理和進(jìn)一步完善，繼續(xù)實(shí)行一些有效的和創(chuàng)新地采用一些可行的稅收支持政策，進(jìn)一步推動我國企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，對于增加我國企業(yè)的科技含量、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、推動產(chǎn)業(yè)升級、提升國際競爭力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興具有重要意義。為此，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際，提出以下建議：

一、鞏固和完善“兩項(xiàng)政策”

為促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，我國曾先后出臺了一批稅收支持政策，主要有以下兩項(xiàng)政策（下文簡稱“兩項(xiàng)政策”）：1997年，國務(wù)院出臺政策，對國家鼓勵的投資項(xiàng)目進(jìn)口自用設(shè)備，給予免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的優(yōu)惠；2000年，有關(guān)部門再次出臺政策，對符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目采購的國產(chǎn)設(shè)備，可以在項(xiàng)目投產(chǎn)5年內(nèi)抵免40％的企業(yè)新增所得稅。這兩項(xiàng)政策對鼓勵企業(yè)投資、促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步方面已經(jīng)取得了較好的效果，這是實(shí)踐證明了的。雖然在“十一五”期間會出現(xiàn)一些環(huán)境變化和挑戰(zhàn)，但是總體上看施行這兩項(xiàng)政策的基本面并沒有完全改變，包括施行兩項(xiàng)政策的經(jīng)濟(jì)基本面、稅收增長率、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的方向和任務(wù)、我國企業(yè)自主創(chuàng)新的技術(shù)進(jìn)步的客觀需要等等。因此，為進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，需要進(jìn)一步鞏固和完善兩項(xiàng)政策，可根據(jù)我國“十一五”規(guī)劃中國家鼓勵的技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)業(yè)、行業(yè)等，進(jìn)一步完善國家鼓勵的項(xiàng)目企業(yè)名單，把這兩項(xiàng)政策的正效應(yīng)發(fā)揮到最佳。

從我國繼續(xù)施行兩項(xiàng)政策的國庫收入來看，我國這些年的稅收增長幅度同經(jīng)濟(jì)增長率一樣是喜人的。比如我國企業(yè)所得稅的逐年增長態(tài)勢，從1985年的696.06億元上升到2003年的2 919.51億元，特別是2001年以后有了明顯的上升，從2000年的999.63億元上升到2001年的2 630.87億元。

但在同期內(nèi)，企業(yè)所得稅占稅收總額的比例卻呈逐年下降的趨勢，從1985年的34.11％下降到2003年的14.58％。

1978～2003年，我國用于挖潛改造資金和科技三項(xiàng)費(fèi)用呈逐年增長趨勢，從1978年的63.24億元上升到2003年的1 092.99億元，其占財政總支出的比例卻呈“先升后降”的趨勢，即從1978年的5.99％上升到1993年的11.16％，而后又下降到2003年的6.42％。

1978～2003年，我國科技三項(xiàng)費(fèi)用呈逐年增長的趨勢，從1978年的25.47億元上升到2003年的416.64億元，而其占國家財政用于科研支出的比例卻略有下降，即從1978年的48.16％下降到2003年的42.71％。

表1 中央和地方財政主要支出項(xiàng)目（2003年） （單位：億元）

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┃ 項(xiàng) 目 ┃國家財政支出┃ 中 央 ┃占 比％ ┃地 方 ┃占比％┃

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┃挖潛改造和科技三項(xiàng)費(fèi)用┃ 1092.99 ┃ 268.36┃ 24.55 ┃824.63 ┃75.45┃

┃企業(yè)挖潛改造資金 ┃ 676.35 ┃ 42.10┃ 6.22 ┃634.25 ┃93.78┃

┃科技三項(xiàng)費(fèi)用 ┃ 416.64 ┃ 226.26┃ 54.31 ┃190.38 ┃45.69┃

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數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計年鑒2004》。

如表1所示，以2003年為例，在國家財政支出中，挖潛改造和科技三項(xiàng)費(fèi)用共計1 092.99億元，其中中央財政支出268.36億元，占24.55％；地方財政支出824.63億元，占75.45％，成為其主要來源。在企業(yè)挖潛改造資金中，中央財政支出42.10億元，占6.22％；地方財政支出634.25億元，占93.78％，成為其主要來源。在科技三項(xiàng)費(fèi)用中，中央財政支出226.26億元，占54.31％，成為其主要來源；地方財政支出190.38億元，占45.69％。因此，國家可以對企業(yè)技術(shù)進(jìn)步采取更積極的財政政策。

二、推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型

把生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，是我國增值稅改革的方向。增值稅是對生產(chǎn)和經(jīng)營中新增加的價值征收的稅收。從世界各國實(shí)踐看，增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額”的扣除，主要有三種方式：第一種是只允許扣除購入的原材料等所含的稅金，不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含的稅金，理論上稱為“生產(chǎn)型增值稅”；第二種是允許扣除購入原材料以及固定資產(chǎn)折舊部分等所含的稅金，理論上稱為“收入型增值稅”；第三種是所有外購項(xiàng)目包括原材料、固定資產(chǎn)在內(nèi)，所含稅金都允許扣除，理論上稱為“消費(fèi)型增值稅”。

顯然，這三種對固定資產(chǎn)價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產(chǎn)型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費(fèi)型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出，生產(chǎn)型增值稅對購入的固定資產(chǎn)價值不作任何扣除，實(shí)質(zhì)上是對生產(chǎn)過程中的固定資產(chǎn)耗費(fèi)支出部分進(jìn)行了重復(fù)課征，雖保證了財政收入的穩(wěn)定，但它在一定程度上存在重復(fù)課稅，導(dǎo)致抑制投資的現(xiàn)象。收入型增值稅允許將購入固定資產(chǎn)所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復(fù)課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分次扣除額統(tǒng)一計算，而且收入型增值稅不能與發(fā)票抵扣制度結(jié)合。消費(fèi)型增值稅明細(xì)表將購入固定資產(chǎn)所含稅金一次扣除，完全避免了重復(fù)課稅，有利于鼓勵廠商投資；因而備受西歐各國推崇，但它容易導(dǎo)致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。

生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅因允許進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的范圍小，稅基較大，在稅率相同的條件下，與消費(fèi)型增值稅相比，能取得更多的財政收入。而收入型增值稅計算及管理十分繁雜。我國1994年稅制改革時選擇實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，一方面是出于保證收入的需要，另一方面是考慮到當(dāng)時投資膨脹、經(jīng)濟(jì)過熱是社會經(jīng)濟(jì)中的主要矛盾，而生產(chǎn)型增值稅有利于抑制投資膨脹。

隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅存在的問題日益凸顯出來：一是對擴(kuò)大投資、設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步有抑制作用。企業(yè)外購固定資產(chǎn)所含稅金不能抵扣，設(shè)備投資越多，不能扣除的稅金就越大，稅負(fù)就越重，客觀上具有抑制投資、阻礙設(shè)備技術(shù)更新、影響企業(yè)向資本和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的負(fù)面作用。二是造成基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)重于其他產(chǎn)業(yè)，不利于相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)多數(shù)資本有機(jī)構(gòu)成較高，產(chǎn)品成本中長期資本投入的費(fèi)用較多。企業(yè)外購固定資產(chǎn)所含的稅款得不到抵扣，這些產(chǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)就相對較重，并使增值稅稅負(fù)在不同產(chǎn)業(yè)間出現(xiàn)不平衡。三是國產(chǎn)品稅負(fù)重于進(jìn)口產(chǎn)品，不利于內(nèi)外產(chǎn)品公平競爭。雖然進(jìn)口產(chǎn)品在進(jìn)口環(huán)節(jié)按照法定稅率征收了增值稅，但由于對國內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品還存在一定程度的重復(fù)征稅因素，因而，國產(chǎn)品稅負(fù)重于進(jìn)口產(chǎn)品，使國產(chǎn)品在競爭中處于不利地位。增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)換，可以進(jìn)一步消除重復(fù)征稅，有利于鼓勵投資，特別是民間投資，拉動經(jīng)濟(jì)增長，有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)升級，有利于提高國產(chǎn)品的競爭力。

三、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅

實(shí)際上，對內(nèi)、外資企業(yè)分別實(shí)行不同的所得稅制，也不利于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。比如，這種對外資企業(yè)的稅收支持，主要是以稅率的降低為手段，沒有以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和技術(shù)進(jìn)步為導(dǎo)向，因而外商投資的產(chǎn)業(yè)雷同，容易導(dǎo)致我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡。同時，外商投資的技術(shù)水平一般，有的甚至是國外淘汰技術(shù)，沒有達(dá)到通過吸引外資引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)的目的。長此下去，必將延緩產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。這種稅收支持尤其為那些勞動密集型、技術(shù)含量不高的投資項(xiàng)目帶來好處，這反映在一個事實(shí)上，即流人我國的外商投資中，港澳臺地區(qū)的投資大于歐美國家的投資，勞動密集型產(chǎn)業(yè)的投資比重大于資本和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的投資比重。

更嚴(yán)重的后果表現(xiàn)在人才競爭方面。現(xiàn)代企業(yè)競爭，盡管手段很多，但最重要的還是人才競爭，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，根本上說靠的也是人才。目前，外資企業(yè)對人才最具競爭力的吸引方式是高工資。外資企業(yè)之所以能夠采取這種方式，主要原因之一就在于內(nèi)資企業(yè)存在計稅工資概念，而外資企業(yè)不存在計稅工資概念。對內(nèi)資企業(yè)來說，實(shí)際工資超過計稅工資的部分，要計入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，因而內(nèi)資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的員工工資，高于支付的員工工資。對外資企業(yè)來說，企業(yè)員工工資可以在稅前據(jù)實(shí)抵扣，沒有任何限制，因而，外資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的員工工資與其支付的員工工資是相同的。

以北京地區(qū)為例，目前北京地區(qū)的內(nèi)資企業(yè)計稅工資為960元，即對于實(shí)際工資超過960元的部分，都要計入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。假定內(nèi)資企業(yè)為吸引某個人才，支付的工資為每月10 000元，則每月要為此支付企業(yè)所得稅為：（10 000-960）×33％=2 983.2元，企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)12 983.2元。而外資企業(yè)如果吸引該人才，它可以將工資提高到12 000元，即使這樣，它比內(nèi)資企業(yè)的負(fù)擔(dān)還要低983.22元。因此，隨著外資的大量進(jìn)入，內(nèi)資企業(yè)必將出現(xiàn)人才流失現(xiàn)象，尤其是對企業(yè)核心競爭力影響較大的科技人才流失，顯然將影響企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。

從國際范圍看，當(dāng)前大部分發(fā)達(dá)國家都已經(jīng)陸續(xù)實(shí)行減稅措施。oecd成員國的稅率由1997年的37％降到2003年的30.9％，歐盟國家稅率由1997年的38％降至2003年的31.3％[1].中國的稅率水平也需要順應(yīng)全球減稅的趨勢，以保持在國際競爭中的有利地位。

中國稅收收入的大幅增長對結(jié)構(gòu)性稅改提供了強(qiáng)大支持。稅收收入已由1994年的5 130億元增長到2004年的25 720億元，復(fù)利年增長率達(dá)16％。稅收收入占gdp百分比由1994年的11％增長到2004年的19％[1].

因此，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅無論從哪個視角看，都應(yīng)該提上議事日程。特別是中國財政收入幾年來的持續(xù)高速增長，給平穩(wěn)推行這項(xiàng)改革提供了強(qiáng)大的稅收支持。目前還有一個有利時機(jī)是，增值稅轉(zhuǎn)型已經(jīng)在東北試行，這為把企業(yè)所得稅的并軌改革和增值稅轉(zhuǎn)型的改革捆綁在一起，提供了一個難得的機(jī)遇。增值稅的改革是皆大歡喜的改革，方方面面都會得利，只不過有人得利大一點(diǎn)，有人得利小一點(diǎn)。但是企業(yè)所得稅的改革，無論如何設(shè)計，總是有人利益受損。如果單純地推出企業(yè)所得稅的改革，相對來講，阻力就會大一點(diǎn)。而如果把所得稅并軌改革和增值稅轉(zhuǎn)型改革捆綁起來同時推進(jìn)，則無疑會減少改革的阻力。

需要指出的是，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，并不是簡單的內(nèi)資和外資稅率合在一起，提高外資企業(yè)的稅負(fù)，減低內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)。實(shí)際上，我們的宗旨在于給內(nèi)外資企業(yè)在稅收上營造一個平等競爭的環(huán)境，是為了體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)的效率、平等競爭和透明公正的原則，這是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的需要，也是吸引外資的根本措施。我們承認(rèn)，企業(yè)所得稅并軌改革，會對吸引外資產(chǎn)生一定程度的影響，但可能不如想象的那么嚴(yán)重。其實(shí)，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅對外資企業(yè)的影響主要是來自于心理壓力。兩稅合并可看作是一種信號，意味從今以后要對外資企業(yè)實(shí)行國民待遇，而之前我們對外資企業(yè)一直實(shí)行的是超國民待遇。跨國公司更多的把此事看作是政府態(tài)度，而這種態(tài)度的改變將會使他們對今后在國內(nèi)獲利前景的預(yù)期有所改變。

因此，在設(shè)計所得稅并軌方案時，應(yīng)給予外資企業(yè)一些存量利益的過渡和照顧，充分考慮世界和周邊國家地區(qū)稅收改革的趨勢和稅負(fù)的水平，以使該政策對吸引外資的影響減到最小，這樣分歧就會縮小。同時應(yīng)該明確，稅改的方向應(yīng)當(dāng)是將以前僅僅給予外資的優(yōu)惠，也給予內(nèi)資企業(yè)。而不是相反將內(nèi)資企業(yè)身上的束縛，再加在外資企業(yè)身上。在目前改革壓力大的情況下，可以考慮先降低內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率，再逐步向外資企業(yè)所得稅稅率靠攏，也就是說，逐步推進(jìn)改革的步伐。同時，所得稅合并方案還要增加透明度，多聽聽企業(yè)的意見，多作解釋性工作，把方案弄得更完善，以減少誤解和負(fù)面影響，使外商的擔(dān)心降到最低點(diǎn)。

四、進(jìn)一步完善各項(xiàng)具體政策

稅收支持政策是促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的重要手段，這已為各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)踐所證明。目前，我國對促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，也有稅收支持政策的相關(guān)規(guī)定，但存在許多問題，需要進(jìn)一步完善。在“十一五”期間，需要系統(tǒng)規(guī)劃設(shè)計稅收支持政策，與國家產(chǎn)業(yè)政策密切配合，堅(jiān)持“有所為，有所不為”的原則，突出政策重點(diǎn)，減少“撒胡椒面”式的盲目性，根據(jù)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的特點(diǎn)，盡量發(fā)揮有限稅收支持政策資源的最大效能，完善同財政支持政策的配合使用，實(shí)現(xiàn)稅收支持政策資源的優(yōu)化配置。要逐步實(shí)現(xiàn)由稅收支持以直接為主向間接為主轉(zhuǎn)變，間接優(yōu)惠具有較好的政策引導(dǎo)性，有利于形成“政策引導(dǎo)市場，市場引導(dǎo)企業(yè)”的有效優(yōu)惠機(jī)制，也有利于體現(xiàn)公平競爭。稅收支持實(shí)施的對象即“受益人”應(yīng)定位于科技活動過程和科研成果，而不是像現(xiàn)行的稅收支持措施那樣大多是以企業(yè)作為優(yōu)惠受益人。同時，為促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，還要完善一系列的稅收支持措施，形成良好的稅收激勵創(chuàng)新機(jī)制，具體建議如下：

（1）對企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)予當(dāng)年稅前列支，或允許對當(dāng)年新增的研究開發(fā)費(fèi)用，給予一定比例的稅額扣除，甚至還可以采用類似澳大利亞的做法，允許企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用按實(shí)際支出的150％在稅前列支，加大激勵力度。

（2）建立科技發(fā)展準(zhǔn)備金制度。對有發(fā)展科技愿望，但經(jīng)濟(jì)實(shí)力不足的企業(yè)，允許按銷售（營業(yè)）收入的一定比例提取科技發(fā)展準(zhǔn)備金。該項(xiàng)資金必須在規(guī)定的期限內(nèi)用于研究開發(fā)、技術(shù)革新和技術(shù)培訓(xùn)等方面，逾期不用，應(yīng)補(bǔ)稅并加收利息。

（3）推行快速折舊政策。對企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器設(shè)備、科研用房等固定資產(chǎn)允許加速折舊。

（4）完善虧損結(jié)轉(zhuǎn)辦法。對科技投入虧損可以允許一定期限的前轉(zhuǎn)，即退還一部分以前年度已納所得稅款。高風(fēng)險的科技投入，由于其失敗的可能性很大，而失敗就談不上今后產(chǎn)生收益，僅允許“虧損后轉(zhuǎn)”對其意義不大。因此有人認(rèn)為，所得稅加劇了科技投入的風(fēng)險。為了減緩這種風(fēng)險，允許虧損前轉(zhuǎn)，對非新辦企業(yè)來講，可能是一種比較有效的方法。

（5）對“中試”產(chǎn)品免稅。一項(xiàng)技術(shù)創(chuàng)新通常要經(jīng)過課題立項(xiàng)和實(shí)驗(yàn)室研究、開發(fā)研究（即中間試驗(yàn)階段）、產(chǎn)業(yè)化或商品化等三個階段。而實(shí)現(xiàn)科技成果轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)“中試”階段，由于投入多、風(fēng)險大，常常是企業(yè)界和科技界都不愿涉足的“無人區(qū)域”，需要政府進(jìn)行協(xié)調(diào)，如直接資助建立“中試”基地等。在稅收支持政策上，對“中試”產(chǎn)品銷售收入免征增值稅和所得稅也能起到一定的鼓勵作用。

（6）對科技成果轉(zhuǎn)讓免征或減征營業(yè)稅和所得稅。此項(xiàng)優(yōu)惠，對研究單位來說，可以增加科研收入；而對科技成果的使用單位來說，則可以降低科技成果的使用成本。因此，對技術(shù)市場的形成、促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力有著重要的意義。

（7）對科技成果使用實(shí)行稅收支持。企業(yè)不但是技術(shù)創(chuàng)新體系的核心，同時也是知識應(yīng)用系統(tǒng)的核心，因此鼓勵企業(yè)對新知識、新技術(shù)的應(yīng)用也是使其成為創(chuàng)新體系主力軍的重要一環(huán)。稅收支持政策可采用對新產(chǎn)品免征增值稅，對購買無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)支出允許當(dāng)年稅前列支，對科研單位和企業(yè)購進(jìn)先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備允許其進(jìn)項(xiàng)稅額從其銷項(xiàng)稅額中抵扣等措施。需要說明的是，按增值稅原理和實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國家的做法，這原本談不上稅收支持，但在我國尚沒有條件全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅的情況下，可以考慮暫采用稅收支持的形式，先對科技行業(yè)中用于科研的研究設(shè)備和技術(shù)先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。

（8）加大對中小企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的稅收支持力度。我們應(yīng)當(dāng)看到，一國經(jīng)濟(jì)成長不僅僅要有領(lǐng)先的少數(shù)大企業(yè)，更要倚重數(shù)量龐大、機(jī)制靈活、創(chuàng)新活躍的中小企業(yè)，特別是科技型中小企業(yè)。美國經(jīng)濟(jì)之所以贏得20世紀(jì)90年代以來的長期經(jīng)濟(jì)增長，其中最重要的原因之一是其在20世紀(jì)60～70年代開始實(shí)施的中小企業(yè)促進(jìn)政策。日本能夠度過20世紀(jì)70年代兩次石油危機(jī)和兩次美元危機(jī)，也主要是中小企業(yè)的若干創(chuàng)新成果有效地消化了這些負(fù)面影響。目前，科技型中小企業(yè)已成為我國技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的重要力量。國家發(fā)改委的數(shù)據(jù)顯示，改革開放以來，約占全國中小企業(yè)總數(shù)3％的科技型中小企業(yè)發(fā)明了約65％的專利，實(shí)現(xiàn)了75％以上的技術(shù)創(chuàng)新，完成了80％以上的新產(chǎn)品開發(fā)[2].因此，加大國家政策的扶持，制定相應(yīng)的促進(jìn)中小企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的稅收支持政策，激勵科技型中小企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新行為，是我國未來稅收支持政策改革的一個重點(diǎn)。

總之，政府促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的稅收支持措施，應(yīng)該根據(jù)國家科技發(fā)展規(guī)劃，形成多稅種、多層面、多手段協(xié)調(diào)作用機(jī)制，當(dāng)然對這一系列稅收支持措施，還應(yīng)該進(jìn)行成本-效益分析，并使之規(guī)范化和法制化。

五、完善鼓勵產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的政策

盡管企業(yè)技術(shù)進(jìn)步主要是企業(yè)的事，但實(shí)現(xiàn)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，無疑為企業(yè)技術(shù)進(jìn)步插上了騰飛的翅膀，而且能夠?qū)崿F(xiàn)專業(yè)化、集約化和規(guī)模化研發(fā)，節(jié)約研發(fā)成本。當(dāng)前，我國已經(jīng)出現(xiàn)了一批創(chuàng)新能力較強(qiáng)的企業(yè)，并建立了相應(yīng)的研發(fā)機(jī)構(gòu)，為促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步發(fā)揮了重要作用。但從總體上看，我國企業(yè)自主創(chuàng)新能力不強(qiáng)，研發(fā)機(jī)構(gòu)數(shù)量較少，研發(fā)動力不足、水平不高，難以滿足企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的需求。

據(jù)統(tǒng)計，到2001年我國2萬多家大中型企業(yè)中有研發(fā)機(jī)構(gòu)的僅占25％，有研發(fā)活動的僅占30％，研發(fā)投入平均僅占銷售收入的0.76％，平均每個企業(yè)年研發(fā)投人為193萬元[3]，難以適應(yīng)激烈的國際競爭的要求。因此，必須借助于產(chǎn)學(xué)研的結(jié)合，發(fā)揮聯(lián)合效應(yīng)。

我們既要鼓勵企業(yè)在依靠自身技術(shù)力量的同時，通過多種形式與科研院所、高等學(xué)校開展合作，增強(qiáng)企業(yè)技術(shù)開發(fā)能力；也要鼓勵和支持科研院所、高等學(xué)校直接進(jìn)入大中型企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，成為企業(yè)的技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)，也可以通過聯(lián)營投資、參股、控股或者兼并等方法實(shí)現(xiàn)與企業(yè)的聯(lián)合，促進(jìn)企業(yè)逐步成為技術(shù)開發(fā)的主體。可采取的稅收支持政策有：

一是鼓勵企業(yè)與其他單位（包括企業(yè)、事業(yè)單位、科研院所和高等院校）進(jìn)行聯(lián)合開發(fā)，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大、單個企業(yè)難以獨(dú)立承擔(dān)的技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目，按照聯(lián)合攻關(guān)、費(fèi)用共攤、成果共享的原則，報經(jīng)主管稅收機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以采取由集團(tuán)公司集中收取技術(shù)開發(fā)費(fèi)的辦法。其中成員企業(yè)交納的技術(shù)開發(fā)費(fèi)在管理費(fèi)用中列支，集團(tuán)公司集中收取的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在核銷有關(guān)費(fèi)用支出后，形成資產(chǎn)的部分作為國家投資，在資本公積金中單獨(dú)反映。

二是企業(yè)科研機(jī)構(gòu)，包括研究所、技術(shù)中心等，直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)的進(jìn)口儀器、設(shè)備、化學(xué)試劑和技術(shù)資料，在新的免稅辦法下達(dá)以前可以按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》和財政部、海關(guān)總署《關(guān)于修訂“科技用品報送進(jìn)口免稅”的通知》的規(guī)定，免征增值稅，并享受減免關(guān)稅的各項(xiàng)支持政策。

六、完善激勵人力資本開發(fā)的政策

如果說，創(chuàng)新是企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的靈魂，那么，高素質(zhì)的人力資本，則是創(chuàng)新的靈魂，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的根本。以教育和培訓(xùn)系統(tǒng)為核心的國家知識傳播系統(tǒng)的宗旨，就是要為國家培養(yǎng)具有較高技能、最新知識和創(chuàng)新能力的人力資本。需要特別指出的是，除了強(qiáng)調(diào)正規(guī)的學(xué)校教育外，還要大力加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，逐步健全繼續(xù)教育（終生教育）制度，促進(jìn)各類專業(yè)人員的知識更新與技能提高，以適應(yīng)不斷創(chuàng)新的需要。政府在其中起著主導(dǎo)作用，但同時也要利用市場機(jī)制，充分調(diào)動企業(yè)、個人及社會各界開發(fā)人力資本的積極性。這看起來與促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步距離較遠(yuǎn)，實(shí)際上更具有決定性作用，是一個深層次的問題。

為促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，對于人力資本開發(fā)，稅收方面的激勵措施主要包括：一是鼓勵民間辦學(xué)的稅收支持政策。鼓勵民間辦學(xué)是發(fā)展我國教育事業(yè)的一條重要途經(jīng)，在我國現(xiàn)階段財政困難、教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)重不足的情況下，顯得尤為重要。對于企業(yè)、個人和社會團(tuán)體投資興辦的各種學(xué)校和培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，可對其營業(yè)收入和所得予以減、免營業(yè)稅和所得稅的優(yōu)惠。二是鼓勵社會捐資辦學(xué)的稅收支持政策。對企業(yè)、個人和社會團(tuán)體向教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)和科研機(jī)構(gòu)的捐贈，準(zhǔn)予其按實(shí)際捐贈額在企業(yè)或個人所得稅前列支，而不必設(shè)置允許稅前列支的最高捐贈限額。三是鼓勵企業(yè)對在職職工培訓(xùn)的稅收支持政策。

為適應(yīng)新技術(shù)、新工藝的要求，企業(yè)培訓(xùn)職工的任務(wù)繁重，適當(dāng)提高允許稅前列支的職工教育費(fèi)用的計提標(biāo)準(zhǔn)，已顯得十分必要。四是鼓勵個人對人力資本自我投資的稅收支持政策。一方面，實(shí)行對教育投入的直接鼓勵或照顧。在日益知識化的社會中，終生學(xué)習(xí)、接受終生教育，將成為一個人在社會中安身立命、謀求發(fā)展的必需條件，個人及被贍養(yǎng)人口的教育費(fèi)用將成為一項(xiàng)重要的生計費(fèi)用，并且其在生計費(fèi)用中所占比重將日益提高。因此，在修訂個人所得稅法時，應(yīng)將教育支出作為生計費(fèi)用的一個重要組成部分，在制定扣除標(biāo)準(zhǔn)時予以充分考慮。另一方面，通過提高教育投入的回報率來激勵人力資本的自我投入。如通過對知識產(chǎn)權(quán)（專利權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)使用權(quán)等）轉(zhuǎn)讓所得或特許權(quán)使用費(fèi)所得，予以低稅負(fù)優(yōu)惠，直接鼓勵知識創(chuàng)新，從而達(dá)到鼓勵教育投入的目的。

七、增設(shè)低技術(shù)污染稅

人類越來越認(rèn)識到，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)，不僅在于提高經(jīng)濟(jì)增長率，更重要的是提高人們的生活質(zhì)量和全社會的福利水平。然而，在經(jīng)濟(jì)增長過程中，環(huán)境污染問題日益嚴(yán)重，不僅破壞了人類的生活環(huán)境，危害了人類的健康，而且降低了經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)率——勞動力健康受損會降低勞動生產(chǎn)率，環(huán)境退化會降低許多由人類直接使用的資源的生產(chǎn)力。因此，針對目前我國普遍存在的技術(shù)水平低、生產(chǎn)工藝落后、高能耗、污染嚴(yán)重且大量重復(fù)建設(shè)的現(xiàn)象，建議一方面增設(shè)低技術(shù)污染稅，來引導(dǎo)企業(yè)改進(jìn)或提高技術(shù)水平，積極倡導(dǎo)高技術(shù)、低能耗、高產(chǎn)出的新型生產(chǎn)方式，大力發(fā)展新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，貫徹實(shí)施環(huán)保和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；另一方面，對有利于防止污染的投資活動應(yīng)給予適當(dāng)?shù)呢斦С帧?/p>

至于污染稅的稅制設(shè)計問題，主要包括納稅人的認(rèn)定、課稅基礎(chǔ)的選擇以及稅率的確定等幾個方面。首先，污染稅的納稅人應(yīng)該是有污染物排放行為的污染性企業(yè)。其次，污染稅的稅基應(yīng)該在污染物排放量、污染性企業(yè)的產(chǎn)量、生產(chǎn)要素或消費(fèi)品所包含的污染物數(shù)量等幾個方面選擇，其中最適當(dāng)?shù)亩惢鶓?yīng)是污染物的排放量。再次，污染稅的稅率可以根據(jù)不同地區(qū)、不同行業(yè)污染的機(jī)會成本不同而采取有差別的定額稅率，同時稅率不能定得過高，也不能固定不變。比如芬蘭根據(jù)燃料中碳的含量超過一定的標(biāo)準(zhǔn)來征收資源稅（即環(huán)境污染稅）。

另外，也可考慮對有利于減少和防止污染的投資活動給予一定的稅收和財政支持。這方面可以廣泛借鑒美國、日本、德國和中國臺灣的成功經(jīng)驗(yàn)。例如，美國早在20世紀(jì)60年代就對研究污染控制新技術(shù)和生產(chǎn)污染替代品予以減免所得稅。中國臺灣自1984年12月起，污染防治的研究與開發(fā)費(fèi)用超過過去5年最高部分的，可以扣減20％[4].英國一直對用水及排放污水的服務(wù)設(shè)施免征增值稅。

八、完善稅收與財政支持政策的配套使用

在市場經(jīng)濟(jì)國家，企業(yè)技術(shù)進(jìn)步主要依靠市場力量的推動，但政府通過稅收與財政政策在科技進(jìn)步方面的支持作用也是不可缺少的。在發(fā)達(dá)國家，在每一個特定的歷史發(fā)展階段，政府都有一個明確的產(chǎn)業(yè)技術(shù)政策，并通過研發(fā)補(bǔ)助金、委托費(fèi)和政策性融資等財政手段配合稅收支持政策，確保產(chǎn)業(yè)技術(shù)政策的貫徹落實(shí)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)成長、技術(shù)進(jìn)步和結(jié)構(gòu)調(diào)整所處階段的不同，發(fā)達(dá)國家通過財政政策配合稅收政策對科技進(jìn)步的支持范圍和手段也會有所不同。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，財政政策一般主要通過補(bǔ)助金、開發(fā)委托費(fèi)、政策性貸款和優(yōu)惠稅收政策等形式重點(diǎn)支持主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的技術(shù)開發(fā)。進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代，政府財政政策的重點(diǎn)主要轉(zhuǎn)向?qū)Ω咝录夹g(shù)產(chǎn)業(yè)的支持。政府通過資助各種基金會、研究院所和產(chǎn)學(xué)研聯(lián)合體等進(jìn)行產(chǎn)業(yè)技術(shù)開發(fā)，并通過知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，實(shí)現(xiàn)科技成果向現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化。

在技術(shù)進(jìn)步的產(chǎn)業(yè)化和規(guī)模化環(huán)節(jié)上，西方國家一般通過財政投入、政策性融資、引導(dǎo)風(fēng)險投資、建立科研基金等財政政策與手段予以扶持和引導(dǎo)。總之，在西方國家，財政政策對技術(shù)進(jìn)步的扶持和引導(dǎo)，一般都是以項(xiàng)目為核心，以客觀標(biāo)準(zhǔn)為尺度，實(shí)施非專向性補(bǔ)貼政策。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄧體順。內(nèi)外資所得稅并軌對外商直接投資無負(fù)面影響[j].新財富，2005，（5）：25—28.

[2]高昌林。中國基礎(chǔ)科研狀況：中小企業(yè)研發(fā)急需政策扶持[j].了望周刊，2004，（11）：54—55.

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關(guān)鍵詞：融資租賃 增值稅 企業(yè)所得稅 稅收優(yōu)惠政策

融資租賃業(yè)在我國已經(jīng)有將近30年的發(fā)展歷程，在這一過程中不僅經(jīng)歷了法律法規(guī)的逐步健全，也經(jīng)歷了稅收政策的從無到有。可以說融資租賃業(yè)的蓬勃發(fā)展極大的盤活了我國的經(jīng)濟(jì)市場，促進(jìn)了企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，推動了金融市場工具的創(chuàng)新。在我國經(jīng)濟(jì)中低速增長已經(jīng)成為新常態(tài)的背景下，在去庫存的口號下，企業(yè)固定資產(chǎn)的投資規(guī)模也逐漸放緩，有必要以稅收政策的完善激勵高質(zhì)量的固定資產(chǎn)投資。

一、我國現(xiàn)行融資租賃稅收政策有待完善的方面

（一）“營改增”的過渡政策在融資租賃業(yè)的不完善之處

“營改增”政策中將融資租賃業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的不同，分為以貸款業(yè)務(wù)為實(shí)質(zhì)的融資性售后回租和融資租賃兩大板塊，同時在每個板塊下面又分設(shè)有形動產(chǎn)和不動產(chǎn)。根據(jù)以上的分類情況有著6%、11%、17%幾檔不同的稅率級次。

就融資性售后回租業(yè)務(wù)來說，將其劃分為貸款業(yè)務(wù)并且按照金融業(yè)的6%計算繳納增值稅，同時還享受3%即征即退的政策。但是增值稅的抵扣鏈條在此發(fā)生中斷，即售后回租這部分的增值稅是無法進(jìn)行抵扣的。

此外，對于融資租賃中直租業(yè)務(wù)中有形動產(chǎn)以17%征稅，而對于無形資產(chǎn)按照11%征稅，體現(xiàn)出對于不同業(yè)務(wù)的差別對待，但是這種稅率的劃分是否真正的能夠做到在不同征稅對象之間的公平，在短期也是難以預(yù)見的。融資租賃企業(yè)可能會因?yàn)橛行位驘o形資產(chǎn)融資租賃稅后利潤的不同而更傾向于選擇其中的某一種作為重點(diǎn)發(fā)展的業(yè)務(wù)，開發(fā)市場并進(jìn)行金融創(chuàng)新，從而在一定程度上抑制另一種融資租賃方式的發(fā)展。

（二）企業(yè)所得稅在融資租賃業(yè)現(xiàn)行規(guī)定中存在的問題

我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》中對融資租賃業(yè)的折舊按照實(shí)質(zhì)重于形式的方式，而國際上通用的則是由資產(chǎn)的所有人計提折舊。

同時，融資租賃企業(yè)的資產(chǎn)的使用壽命相對于一般企業(yè)來說會短一些，而我國對于資產(chǎn)的折舊年限有著明確的最低限額。資產(chǎn)的折舊雖然可以全額在稅前扣除，但是這種扣除與資產(chǎn)的實(shí)際損耗相比卻是滯后的，這樣就會占用企業(yè)的資金同時限制企業(yè)進(jìn)一步用于投資的資金額度，不利于融資租賃業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

我國稅法中有融資租賃企業(yè)投資稅收抵免的條款，但是這僅僅是針對融資租賃期間的規(guī)定，而對于租賃期滿之后與資產(chǎn)的所有人以及受益人的稅務(wù)處理方式卻沒有明確的規(guī)定。

（三）稅收優(yōu)惠政策在融資租賃業(yè)激勵及刺激作用的缺失

我國在融資租賃業(yè)方面并未形成完整的稅收優(yōu)惠政策的體系。

從關(guān)稅方面來講，融資租入的進(jìn)口設(shè)備是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，同時也有免稅的情況存在。但是這些免稅的融資租賃設(shè)備都是以各種批復(fù)的形式存在，在審批過程中存在著較大的主觀隨意性。同時這種個案的存在是針對個別企業(yè)的，因此也會導(dǎo)致融資租賃行業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)稅收不公平的現(xiàn)象，擾亂融資租賃市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

此外，從流轉(zhuǎn)稅和所得稅的角度來說，對于融資租賃業(yè)都缺乏相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策的激勵。融資租賃其實(shí)是一種金融創(chuàng)新工具，但是我國的稅收優(yōu)惠政策更多的是關(guān)注貨幣相關(guān)的金融工具，而對于實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的金融創(chuàng)新工具的激勵不夠。

二、我國現(xiàn)行融資租賃稅收政策完善的建議分析

（一）增值稅稅收政策及未來立法應(yīng)當(dāng)完善方面的建議

就“營改增”來說，不論是對于金融業(yè)，還是融資租賃業(yè)，稅收政策的規(guī)定都相對籠統(tǒng)、不夠細(xì)致規(guī)范的，在實(shí)務(wù)操作中存在盲區(qū)。

“營改增”中對于金融業(yè)的規(guī)定本來就相對簡單，同時關(guān)注點(diǎn)也都在傳統(tǒng)的金融行業(yè)，涉及到金融創(chuàng)新工具的則少之又少。財政部和國家稅務(wù)總局在公布試點(diǎn)政策之后，又陸續(xù)出臺了關(guān)于稅收征管，或者集中于某一行業(yè)的稅收問題的集中解答的文件，但這其中關(guān)于融資租賃業(yè)的也是寥寥。稅收政策的完善能夠使融資租賃企業(yè)提高稅務(wù)處理的合規(guī)性，增加稅務(wù)處理的確定性，降低稅務(wù)處理的風(fēng)險，減少稅務(wù)管理的成本。也就是說融資租賃業(yè)的稅收政策的完善離不開健全的稅收政策的支持。

所以對于融資租賃業(yè)來說，十分有必要建立健全“營改增”的稅收政策，以提高融資租賃企業(yè)的稅收遵從度，減少稅企雙方的稅務(wù)摩擦給雙方帶來的成本。同時，還應(yīng)當(dāng)注意的是僅僅完善融資租賃業(yè)還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而是需要將“營改增”的整體打通，將融資租賃業(yè)的上下游打通，加快增值稅的立法工作。

同時，還應(yīng)當(dāng)平衡融資租賃業(yè)不同種類之間的稅收負(fù)擔(dān)，簡化稅種，減少稅率級次，降低增值稅稅收征管的復(fù)雜程度。以公平稅收的方式促進(jìn)融資租賃業(yè)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)的發(fā)展。

（二）以企業(yè)所得稅促進(jìn)融資租賃業(yè)進(jìn)一步的稅收公平

首先，應(yīng)當(dāng)對于融資租賃業(yè)的經(jīng)營范圍和適用的稅收政策有一個明確的定位，在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)融資租U業(yè)與企業(yè)行業(yè)的縱向的稅收公平，同時實(shí)現(xiàn)融資租賃業(yè)內(nèi)部橫向的稅收公平。

比如，稅法將融資性售后回租定義為貸款服務(wù)，但是卻不能享受金融業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的待遇，這就會增加融資租賃業(yè)相對于傳統(tǒng)金融業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，加劇融資租賃行業(yè)與其他行業(yè)之間的稅收不公平。

此外，從承租方的角度來說，從金融租賃企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以稅前扣除，而從非金融融資租賃企業(yè)租入固定資產(chǎn)形成的利息費(fèi)用能否全額扣除還是一個問號，因?yàn)橐獏⒖冀鹑跇I(yè)同期的利率水平并以此作為扣除限額的標(biāo)準(zhǔn)。所以，從承租方企業(yè)的角度考慮，為了增加稅務(wù)處理的確定性同時降低稅務(wù)處理的風(fēng)險，選擇金融租賃公司進(jìn)行交易將會更為有利。以上這些具有導(dǎo)向性的政策就會造成融資租賃行業(yè)內(nèi)部的稅收不公平的現(xiàn)象。

所以，從所得稅的角度來說，既然將融資租賃的部分業(yè)務(wù)劃分為貸款業(yè)務(wù)，就應(yīng)當(dāng)享受與金融業(yè)同等的稅收政策。同時，減少稅收政策對融資租賃行業(yè)內(nèi)部的扭曲，保持稅收的中性，均衡行業(yè)內(nèi)部的發(fā)展。

（三）以稅收優(yōu)惠政策積極引導(dǎo)融資租賃業(yè)的再發(fā)展

積極的稅收優(yōu)惠政策將會引導(dǎo)社會資本向融資租賃業(yè)的流動，推動行業(yè)的發(fā)展，這就需要形成以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的稅收優(yōu)惠政策。

首先，在增值稅方面應(yīng)當(dāng)將視同金融業(yè)的那部分融資租賃業(yè)務(wù)享受金融業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。融資租賃業(yè)務(wù)作為金融創(chuàng)新工具在我國的發(fā)展有很大一部分的原因就是出于稅收籌劃的目的，可見稅收政策的些許變動都會對融資租賃業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，并且這個影響是十分深遠(yuǎn)的。所以對融資租賃業(yè)給予一定增值稅的稅收優(yōu)惠也將會產(chǎn)生相似的刺激效果。同時，在進(jìn)口關(guān)稅免稅方面應(yīng)當(dāng)制定統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，這樣融資租賃可以以此進(jìn)行稅收籌劃，也使得海關(guān)和企業(yè)能夠做到有法可依，雙方的行為都有可以依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。

此外，在所得稅方面的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)從稅前扣除入手。比如，融資性售后回租的利息可以全額扣除，或者扣除條件適當(dāng)放寬。融資租賃企業(yè)的所得稅具體操作可以更多的參考金融企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，比如貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除方面。

融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠必須能夠形成一個相對完整的體系才能更好的發(fā)揮作用。

三、結(jié)束語

融資租賃業(yè)的經(jīng)營形式較多，而稅收政策相對來說具有一定的滯后性，因此對于融資租賃業(yè)稅收政策的完善不是一蹴而就的，而是一個逐步完善的過程。這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和融資租賃企業(yè)之間的不斷的溝通和磨合，才能更好的以稅收政策促進(jìn)融資租賃業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：