企業會計確認收入準則范文

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關鍵詞：小企業會計準則；企業會計準則；稅法；協調

中圖分類號：F23　文獻標識碼：A

收錄日期：2012年4月19日

2011年10月18日，財政部出臺了《小企業會計準則》。這和《企業會計準則》構成了我國會計基本準則框架下的兩個子系統。《企業會計準則》為大中型企業提供了高質量的會計標尺，《小企業會計準則》為小企業提供了有序發展和有效管理的制度預期。《企業會計準則》與稅法之間存在較大的差異，而小企業會計信息的主要外部使用者是稅務機關，為了減少小企業納稅調整成本，《小企業會計準則》貫徹了與稅法趨同的思想，在收入、利得和資產等方面與《企業會計準則》相比充分體現了與稅法的協調，大大消除了會計與稅法的暫時性差異。

一、收入方面與稅法的協調

（一）銷售收入與稅法的協調

1、銷售收入確認原則與稅法的協調。《企業會計準則》對銷售收入的確認遵循“實質重于形式”的原則。其對銷售商品的收入確認是以發出貨物收取款項且風險轉移為確認標準，側重于收入實質性的實現，根據交易的實質確認是否作為銷售收入處理。

稅法上對應稅收入的確認相對而言，形式重于實質。稅法以收取貨款或取得索款權利憑證為確認標準，并根據結算方式確認收入實現的時間。

而新出臺的《小企業會計準則》，與《企業會計準則》相比明顯體現了與稅法的協調。《小企業會計準則》在收入的確認方面采用發出貨物和收取款項作為標準，并對幾種常見的銷售方式規定收入確認時點，較《企業會計準則》減少了風險報酬轉移的職業判斷。

2、銷售收入確認時間與稅法的協調。《企業會計準則》只要同時符合確認收入的四項條件，當期就要確認收入。例如，采用托收承付和委托銀行收款方式下，購買方出現財務困難，會計上不能當期確認收入而作為發出商品，只有購買方財務困難消失時才能確認銷售收入。

稅法以收取款項或取得收款權利憑證為確認標準，對應稅收入時間區分不同稅種做出不同的規定。例如，《增值稅暫行條例》第十九條以及《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。

而新出臺的《小企業會計準則》與稅法類似，以發出貨物和收取款項作為標準，同時就幾種常見的銷售方式明確規定了收入確認的時點：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入；銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購進商品處理；采取產品分成方式取得的收入，在分得產品之日按照產品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。

（二）勞務收入與稅法的協調。勞務分為不跨年度的勞務和長期勞務。不跨年度的勞務《企業會計準則》與稅法規定一致。而對于長期勞務合同，《企業會計準則》規定，若資產負債表日勞務的結果能夠可靠的估計，則應采用完工百分比法確認勞務收入，即按照勞務的完成程度確認收入和費用的方法，若資產負債表日的勞務結果不能可靠的估計，則按實際發生的勞務成本作為當期費用，按發生的勞務成本能夠得到補償的部分確認勞務收入。

稅法在確認勞務收入時主要從稅收均衡入庫角度考慮，只要企業從事了勞務，就按完工進度或完成的工作量確認收入的實現，并未強調勞務的總收入和總成本能否可靠計量及經濟利益能否流入企業，也未強調已發生的勞務成本能否得到補償。

《小企業會計準則》勞務收入的處理與稅法一樣。對勞務的開始和完成分屬不同會計年度的，應當按照完工進度確認提供勞務收入。年度資產負債表日，按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認本年度的提供勞務收入；同時，按照估計的提供勞務成本總額乘以完工進度扣除以前會計年度累計已確認營業成本后的金額，結轉本年度營業成本。

二、利得方面與稅法的協調

《企業會計準則》中，利得是指由企業非日常活動所形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。利得包括直接計入所有者權益的利得（計入資本公積——其他資本公積）以及直接計入當期利潤的利得（計入營業外收入）。而《小企業會計準則》中沒有利得的相關概念。小企業的利得全部計入營業外收入，包括：非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。

（一）接受捐贈處理與稅法的協調。《企業會計準則》規定，捐贈現金或非貨幣性資產，捐贈方作為營業外支出處理，接受捐贈資產一般會使企業的經濟資源增加，在會計上計入資本公積。而所得稅法規定，接受捐贈資產收入是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產。接受捐贈收入按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。

《小企業會計準則》將捐贈收入計入營業外收入，納入當期應納所得稅額，與稅法協調一致。

（二）盤盈收益處理與稅法的協調。《企業會計準則》規定，企業在財產清查中盤盈的存貨通過待處理財產損益進行核算。盤盈的固定資產，作為前期差錯處理，盤盈的固定資產通過“以前年度損益”科目核算。

對于《企業會計準則》與稅法的差異，《小企業會計準則》在會計處理中與所得稅協調，確認的盤盈收益，借記“待處理財產損益——待處理流動資產損益、待處理非流動資產損益”科目，貸記“營業外收入”而計入當期應稅收入。

三、資產方面與稅法的協調

（一）采用歷史成本法計量。企業會計準則在對會計要素進行計量時，企業可以根據實際需要采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值或公允價值進行會計計量。稅法貫徹確定性原則，不承認市場行情對持有資產的影響，不確認公允價值變動產生的損益，統一采用歷史成本計量。

小企業會計準則規定資產一律采用成本計量，避免了小企業報稅時的財務調整，使小企業的會計處理與稅法相協調。

（二）不再計提資產減值準備。《企業會計準則》規定企業應當定期或至少每年度終了對全部資產進行全面檢查，對沒有把握能夠收回的應收款項可以合理計提壞賬準備，對于短期投資低于成本的差額應計提短期投資跌價準備，存貨可變現凈值小于存貨賬面成本的差額應當計提存貨跌價準備，固定資產可收回金額低于賬面價值的，計提固定資產減值準備。

稅法遵循據實扣除原則，對未經核定的準備金支出不允許稅前扣除，稅法不確認持有資產的減值，除金融企業按國務院財政稅務主管部門規定提取的準備金外，減值準備一律不得稅前扣除。

《小企業會計準則》最大限度地與稅法相協調，不計提資產減值準備。如企業應收及預付款項的壞賬損失應當于實際發生時計入營業外支出，同時沖減應收及預付款項。

（三）固定資產折舊的處理

1、折舊方法。《企業會計準則》對固定資產折舊方法的規定，企業可以采用年限平均法、年數總和法、雙倍余額遞減法等折舊方法，一經確定不得隨便變更。

稅法規定，企業固定資產折舊費用的計算原則上采用直線折舊法。除了由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產以及常年處于強震動高腐蝕狀態的固定資產，可以采取縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

而《小企業會計準則》指明小企業應當按照年限平均法計提折舊。小企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法。與稅法規定一致。

2、折舊年限。《企業會計準則》規定企業應當按照固定資產的性質和消耗方式合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值而不必考慮稅法的規定。

《小企業會計準則》指出小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。

（四）無形資產的攤銷處理。《企業會計準則》規定企業應當于取得無形資產時，分析判斷其使用壽命，使用壽命有限的無形資產，其攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，使用壽命不確定的不攤銷。而對于使用壽命不確定的無形資產，稅法要求其攤銷期限不得少于10年。

《小企業會計準則》指出無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止，有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或使用年限分期攤銷，小企業不能可靠估計對無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。攤銷期限的確定應當考慮稅法的規定。

（五）長期股權投資。在長期股權投資的后續計量方面，《企業會計準則》規定長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場，公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權益法進行會計處理，而《小企業會計準則》則要求小企業統一采用成本法對長期股權投資進行會計處理，取消了權益法核算，從而在長期股權投資收益的確認計量方面與稅法一致。

（六）長期待攤費用。《企業會計準則》規定，長期待攤費用科目核算企業已經發生但應有本期扣除以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用，如經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出等，其核算內容、攤銷期限與企業所得稅法及實施條例存在較大差異。而《小企業會計準則》對長期待攤費用的核算內容、攤銷期限均與企業所得稅法及其實施條例的規定一致。小企業會計準則規定，小企業的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等。長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷。

四、小結

《小企業會計準則》與《企業所得稅法》很好的協調一致，最大限度地消除了會計與稅法之間的差異，減少小企業在計稅過程中涉及的納稅調整事項，同時減少稅務部門對企業的計征成本，提高征管效率，有利于促進小企業實行查賬征收，也利于小企業更好地自我發展。

主要參考文獻：

[1]中華人民共和國企業所得稅法、中華人民共和國企業所得稅法實施條例[M].北京：法律出版社，2007.

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南[M].北京：中國財經出版社，2006.

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Abstract： Starting with the relationship between accounting and tax， this article analyzes the concrete manifestation of the difference between China's enterprise income tax law and accounting standards for small business， and explains the specific reasons， aiming to find the overall idea of coordinating the difference and reduce the tax burden on small firms and national tax cost， so as to promote the sustainable， healthy and rapid development of our national economy， and let small business play their role well in national economy.

關鍵詞： 小企業會計準則；企業所得稅法；差異；原因

Key words： accounting standards for small businesses；enterprise income tax law；differences；reasons

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）36-0212-02

0 引言

《小企業會計準則》自2013年1月1日起開始實施，取代小企業會計原有的規范法規——《小企業會計制度》，成為現階段小企業行業中會計遵循的標準。小企業會計準則的實施標志著我國現階段會計制度更加完善，并且逐步與國際會計準則趨同。在小企業會計準則的制定過程中，結合小企業的特點，并考慮國家稅收征管的需求，國家盡量保持小企業會計準則和稅法在規定上的一致性。然而，由于小企業會計準則與稅法的立法原則及主要服務對象的不同，兩者還是存在著一定的差異。

1 小企業會計準則與企業所得稅法主要差異

1.1 資產方面的差異 在資產處理方面的差異主要包括有以下幾個方面：首先，在短期投資收益的確認上，小企業會計準則第八條規定，在短期投資期間取得的利息收入，應當確認為投資收益，但國債利息收入、直投、股息或紅利等權益性收益，稅法規定為免稅收入，二者構成永久性差異，計算所得稅時，做納稅調整。其次，在長期債券（股權）投資收益的確認上，當債券的成本高于或者低于票面利率時，企業所得稅法規定利息收入的金額按照合同的名義利率（債券的票面利率）計算確認，而小企業會計準則規定如果小企業按照高于或者低于債券面值時的價格購入的長期債券投資時，需要按照投資持有期間逐期分攤溢價和折價，作為投資收益的調整。另外，在固定資產折舊上，會計準則規定對所有固定資產計提折舊，已提足折舊仍在使用的固定資產和單獨計價土地除外，所得稅法規定未投入使用的固定資產不計提折舊。

1.2 負債方面的差異 首先，按小企業會計準則中規定，工資支出可以作為負債，在企業計算利潤時可以扣除，而企業所得稅法中規定只有合理的薪金支出在計算應納稅所得時才能夠扣除；其次，小企業會計準則在確認應付利息時，不按照權責發生，在每個月和年內分攤，而是在應付利息日確認，月末、年末不計提應付利息，并且不確認為財務費用；企業所得稅法在確認應付利息時，按權責發生制，每月月末計提應付利息，并結轉到財務費用，在計算應納稅所得額時可以扣除。

1.3 收入方面的差異 其差異在于分類基礎不同，小企業會計準則對收入進行分類時，是按照收入的穩定性和經營性分類以反映小企業盈利的穩定性和可持續性，而企業所得稅法是按照收入的來源分類從而體現稅收政策的待遇不同，因此兩者出現了交叉或分離的現象，致使兩者中存在著差異。另外，小企業會計準則規定，小企業的在建工程在未完成時，在試運行的過程中產生的產品、副產品或收入沖減在建工程成本，不確認為營業收入，不計算利潤總額；而企業所得稅法對收入的定義是企業通過貨幣或者非貨幣形式取得的，所以在此過程中產生的產品、副產品和收入直接確認為收入，并且計算繳納企業所得稅。

1.4 費用方面的差異 小企業會計準則與稅法在費用上主要差異表現在扣除的金額和標準上。小企業會計準則中費用的確認是按權責發生制確認的，本期的支出基本上在月末作為費用全額據實扣除，而企業所得稅法中對于某些支出規定了一定的上限，在進行應納稅所得額的計算中，當本期發生的費用支出超過了企業所得稅法規定的這些費用的上限時，就必須做納稅調整，確定最終的應納稅所得額。

1.5 利潤及利潤分配的差異 二者主要是營業外支出的差異。小企業會計準則規定稅收滯納金、罰金、罰款、被沒收的損失等作為營業外支出，在計算利潤總額作為減項扣除；而企業所得稅規定與企業經營活動無關的營業外支出不得稅前扣除。

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【關鍵詞】房地產開發企業；預售收入；確認

一、目前房地產開發企業銷售收入確認的現狀

房地產開發企業作為國民經濟的支柱型產業之一，商品房銷售收入是其最重要的資金來源，對銷售收入正確的確認及計量是財務工作的一個重要方面。然而，房地產開發企業商品房銷售收入確認的時點并不統一，尤其是預售商品房收入的確認問題，出現了企業財務人員理解的隨意性、職業判斷的任意性、賬務處理的多樣性等混亂局面，給股東、債權人等依據財務報表進行決策造成了一定的困擾。

2006年2月15日財政部頒布了《企業會計準則》，要求自2007年1月1起，各大中型企業普遍實施，其他企業可以選擇實施。為了盡快的與國際準則接軌，《企業會計準則》自開始施行之日起，經過了幾次修改，但關于收入準則并沒有大的改動，對房地產開發企業銷售收入確認問題亦沒有出具專門的解釋或者規定。

二、房地產開發企業預售收入確認混亂的原因

造成房地產開發企業預售收入確認混亂的原因多種多樣，錯綜復雜，概況起來主要包括以下三點：

1.缺乏統一明確的制度規定

在《企業會計準則》頒布之前，房地產開發企業主要依據【93】財會字第2號《房地產開發企業會計制度》確認商品房銷售收入，該制度第501號科目“經營收入”第二條指出，“轉讓、銷售土地和商品房，應在土地和商品房已經移交，已將發票結算帳單提交買主時，作為銷售實現”。但其關于具體何時算“移交”完畢未做詳細解釋，給各房地產開發企業留有足夠的思考空間。

隨著《企業會計準則》和《小企業會計準則》的大面積推開，行業制度的規定已經逐漸被準則所取代，【93】財會字第2號雖沒有明文廢止，但其早已名存實亡，甚至很多房地產開發企業已經忘記了它的存在。

《企業會計準則》（2006）對一般商品銷售收入確認制定了五個必須滿足的條件，房地產開發企業開發的商品房當然要滿足《企業會計準則》之規定，但房地產企業開發的商品房存在開發建設周期長，投資數額大、經營風險高，產品附加值高等特點，為了及早的回籠資金，降低投資風險，縮減開發成本，開發商一般采取預售的銷售方式。由于商品房預售是一種先銷售后建設的特殊的銷售方式，不同與一般的會計處理，對于這種特殊商品的特殊銷售方式，收入準則及其解釋并沒有給出具體的規定，房地產開發企業會計人員在依據《企業會計準則》對其收入進行確認時，需要大量的職業判斷，久而久之便形成了計量標準不統一的局面。

2.對會計準則的解讀存在差異

不同企業的財務人員處于不同的生產和工作環境中，擁有不同的工作經驗和業務水平。再加上房地產開發企業開發產品的內在特殊性，財務人員在應用《企業會計準則》處理開發產品銷售收入確認問題時便產生了職業判斷的選擇性，對收入標準理解的隨意性，使得不同的房地產開發企業預售收入確認時點有很大的不同。另外，有部分房地產公司為了實現目標利潤，抓住尚無房地產開發企業收入結轉時點確認明確標準的漏洞，有意粉飾報表，使得房地產開發企業預售收入的確認時點尚非常的混亂。

3.財務人員刻意與稅法規定保持一致

現行房地產開發企業稅法上確認收入原則，執行的是國稅發【2009】31號。根據文件精神，“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得收入，應確認為銷售收入。”也就是說稅法意義上的計稅收入確認時點是合同簽訂標準。而會計上，根據財政部2006年2月15日頒布的《企業會計準則》（第14號第二章）之規定，企業銷售商品，必須同時滿足五個條件時確認收入。即，會計與稅法關于商品房銷售收入確認時點的規定存在很大差異。

目前，還存在相當企業，為了配合稅務檢查，刻意保持與稅法的一致性，采取稅收為導向的預售收入確認方法，造成了會計信息的不準確、不真實。

三、改進建議

針對房地產開發企業預售收入確認如此混亂的局面及其產生的主要原因，筆者經慎重考慮提出以下改進建議：

1.房地產開發企業財務人員應當加強學習，增強對會計準則的理解和掌握，以提供對報表使用者更加真實、準確的信息。

2.財務人員要區分財務制度與稅收法規的不同，嚴格按照會計準則之規定進行相應的賬務處理。

3.財政部委派相關部門及早制定并下發房地產開發企業預售收入結轉的具體標準。

參考文獻：

[1]中華人民共和國政部.企業會計準則（2006）[M].經濟科學出版社，2006.03

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）[M].人民出版社，2010.12

[3]財政部.[93]財會字第2號―房地產開發企業會計制度[Z].1993.07

[4]國家稅務總局.國稅發[2009]31號―關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知[Z]，2009.03

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視同銷售的會計處理分析

視同銷售，是一種稅收術語，它不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致造成稅款抵扣環節的中斷，避免造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止逃避納稅的現象。而它并沒有給企業帶來直接的現金流和其他經濟利益，

一、視同銷售的內容

二、會計準則中收入的確認原則

三、視同銷售會計處理

目前視同銷售行為的會計處理方法有兩種，一是在視同銷售業務發生時按貨物的公允價值確認收入并按稅法規定計算增值稅的銷項稅額。會計準則與稅法無差別，稱為“統一法”；二是在視同銷售業務發生時按稅法規定計算增值稅的銷項稅額，但是卻不確認收入而直接結轉相關貨物的成本，計算所得稅時需要進行納稅調整。會計準則與稅法有差別，稱為“分離法”。

上述第（3）種行為，根據《企業會計準則第14號－收入》中收入的確認條件可以判斷，商品的所有權并沒發生轉移，不能確認為收入，但是屬于應納增值稅的行為，采用“分離法”處理。

上述第（4）種行為，根據《企業會計準則第14號－收入》中收入的確認條件可以判斷，商品的所有權并沒發生轉移，不能確認為收入。如建造固定資產領用自產商品，應按其實際成本轉入所建工程成本。采用“分離法”處理。

上述第（5）種行為，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，并確認為主營業務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。采用“統一法”處理。

上述第（7）（8）種行為，在會計準則中沒有明確規定會計處理方法，根據收入準則判斷，其不符合收入確認原則，應按分離法進行處理，即不確認收入但計提相關稅金。

參考文獻：

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 2008年12月15日修訂

[3]企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換

[4]企業會計準則第2號——長期股權投資

[5]企業會計準則第9號——職工薪酬

[6]企業會計準則第14號——收入

[7]企業會計準則講解 財政部會計司編寫組 人民出版社

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湘教通[2014]247號文立項項目的階段性研究成果

■中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0087-02

摘要：小企業會計準則的實施，推動了小企業的健康發展。文章探討了《小企業會計準則》獨有的特點，闡述了實施《小企業會計準則》的重要性，同時論述了實施《小企業會計準則》在小企業的資產計價、收入確認、報表編制等方面所產生的經濟效應。

關鍵詞：小企業會計準則 實施 特點 重要性 經濟效應

一、小企業會計準則獨有的特點

（一）實現了與國際會計規范的趨同

《小企業會計準則》在制定模式的選擇上，借鑒了國際會計準則的分立法，即為小企業單獨制定一個會計準則，形成一個獨立的會計規范；在制定過程中，借鑒了IASB頒布的《中小主體國際財務報告準則》簡化處理的核心理念，充分考慮了我國小企業規模小、業務較為簡單、會計基礎較為薄弱等實際情況，并采用了“不具有公眾責任”這樣的國際會計準則標準界定適用主體。該準則規定的會計核算方法，也基本上與國際會計規范趨同。

（二）實現了與我國企業所得稅法的趨同

《小企業會計準則》最大限度地消除了小企業會計與所得稅法的差異，提供了更便捷、有效、操作性強的規范性指南。該準則規定，資產負債的會計核算和計價方法完全與所得稅法一致，會計要素采用歷史成本計量，按照稅法的據實扣除原則對所有資產不計提減值準備，而是在各項資產實際發生損失時直接計入營業外支出；固定資產、生物資產折舊的計提應當結合所得稅法的規定，合理確定資產的使用壽命和預計凈殘值；長期待攤費用的核算內容和攤銷期限與所得稅法也基本保持一致；商品銷售收入的確認基本上按所得稅法規定的條件（時點）執行；財務報表（利潤表）中詳細列示了有關納稅信息，附注中增加了納稅調整的說明，滿足了稅收征管的信息需求。

（三）實現了會計處理的趨簡、執行難度的減輕

《小企業會計準則》首先在會計要素的確認與計量方面進行了簡化。這主要是簡化了所有者權益這一要素的內容，資本公積只核算資本溢價（或股本溢價）明細項目，而不涉及其他項目；收入這一要素的確認條件也進行了簡化，僅以發出貨物且收到貨款或取得收款的權利時，確認收入的實現。對會計要素的計量，準則僅要求采用歷史成本進行計量，而不采用其他計量屬性（如公允價值等）， 因而對資產一律不計提減值準備。其次，《小企業會計準則》在會計處理方法上進行了簡化。資產方面，準則規定，長期股權投資統一采用成本法進行會計處理；長期債券投資中產生的溢價或折價，在確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷，利息收入不要求按實際利率法進行處理；固定資產等的折舊或攤銷，通常是采用直線法進行處理。負債方面，準則對長期借款利息的計算，規定可按借款的金額與合同規定的利率進行計息，計入相關資產成本或財務費用，不存在攤銷負債的問題。費用方面，該準則規定在確認與計量所得稅費用時，會計與稅法規定形成的暫時性差異不要求進行納稅調整，而采用應付稅款法進行化處理。會計調整方面，該準則規定對會計政策變更等有關事項的處理，不要求進行追溯調整，而是采用未來適用法進行處理。

（四）實現了會計職業判斷的減少，奠定了提高會計信息質量的基礎

《小企業會計準則》由于未引入交易性金融資產、持有至到期投資以及投資性房地產等內容，對資產全部采用歷史成本計量模式，通過前述一系列會計處理的簡化，盡可能消除會計與稅法的差異，實現了與所得稅法的趨同，所以大大減少了會計人員的職業判斷，降低了會計核算的難度，從而為加強會計信息精細化管理，提高會計信息的質量奠定了良好的基礎。

二、實施小企業會計準則的重要性

（一）有利于健全我國企業的會計標準體系

過去小企業的會計核算，存在著執行《企業會計制度》《小企業會計制度》及《企業會計準則》等多種標準的情況，會計標準的不統一，使得會計信息難以有效可比，不能很好地滿足小企業外部會計信息使用者的需求。因此，財政部頒布與實施《小企業會計準則》，既有利于加快我國的會計改革，又有利于規范企業的財務報告體系，統一財務報告數據的執行基礎以及提升會計標準實施的質量與效率等，達到了消除我國長期以來因會計標準不統一帶來的種種問題，從而健全我國小企業的會計標準體系，提高小企業會計信息的可比性。

（二）有利于加強內部管理，推動小企業健康發展

小企業是我國國民經濟和社會發展的重要力量。長期以來，我國相當部分的小企業存在著會計機構不健全、會計人員素質較低、內部管理基礎較為薄弱、會計信息質量不高等問題，因此，有效地實施《小企業會計準則》，可以規范小企業的會計確認、計量和報告行為，引導小企業加強基礎管理，強化財務風險管理，完善治理結構，推進管理創新，增強其內生增長動力，進而推動小企業健康地發展。

（三）有利于促進小企業加快跨國經營的步伐

由于《小企業會計準則》的有關條款增強了我國在國際會計舞臺的影響力，有效地實施《小企業會計準則》，可以推動我國的經濟同世界經濟的進一步一體化，為我國小企業跨國經營創造了有利條件。同時，由于我國政府近些年來一直推動中小企業對外經貿技術合作，提高中小企業招商引資的水平，財稅部門先后出臺了多項政策、措施，高度重視扶持小企業的發展，因此，全面、有效地實施《小企業會計準則》，通過吸引境外投資，可以在一定程度上緩解小企業融資難的問題，降低融資成本，更有利于促進小企業加快跨國經營的步伐。

三、實施小企業會計準則產生的經濟效應

（一）對資產計價產生的經濟效應

《小企業會計準則》規定，小企業只能采用歷史成本計量屬性對企業的會計要素進行計量，因此，在資產計價方面產生了如下經濟效應等。首先，對存貨采用統一的歷史成本計量，避免了存貨市場價格波動的影響，這樣即使目前存貨價格上升，小企業仍然是按歷史成本確定存貨的成本費用，使得成本費用相對降低，企業的利潤就相對增加；反之，即使目前存貨價格下降，對小企業利潤的影響就會相對減少。因而，采用這種統一的計價方法，既可以使得小企業當期存貨的成本正好反映的是實際成本，簡化了會計的工作量，又能使小企業體現納稅公平，保證了國家的正稅。同時，也杜絕了人為地操縱利潤的現象，提高了會計信息質量。其次，對長期債券投資采用歷史成本計量，且債務人對債券投資的利息收入，在應付利息日不按投資的攤余成本和實際利率計算，而是按債券的本金和票面利率計算。這種計量方式的改變，不僅減少了會計工作的復雜性，提高了工作效率，而且還降低了會計工作的成本，更主要的是對小企業的利潤總額會造成一定的影響。再次，對融資租入固定資產的入賬價值采取按租賃合同約定的付款總額和在簽署合同過程中發生的相關稅費進行計量，而不是按租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值“兩者孰低”計價。這樣規定，避免了由于固定資產的公允價值高于或低于租賃合同約定的入賬價值而造成小企業當期利潤偏高或偏低的現象，提高了交易的公平性。最后，對資產一律不計提減值準備。這一規定的實施，從小企業長遠的發展角度來看，完全可以杜絕小企業利用計提資產減值準備的手段人為地調節利潤行為的發生，凈化了小企業的經營環境。

（二）對收入確認產生的經濟效應

《小企業會計準則》對收入的確認條件不同于原《小企業會計制度》與《企業會計準則》的規定，它僅僅在發出商品或提供勞務交易完成且收到貨款或取得收款的權利時確認收入的實現，同時就幾種常見的銷售方式明確規定了收入確認的時點。這樣做，一定程度和意義上就會減少會計人員對一些有關風險和報酬轉移的職業判斷，因而就會導致小企業當期利潤的增加。

（三）對所得稅費用確認與計量產生的經濟效應

《小企業會計準則》在計量方法、核算原則等方面充分考慮了稅務機關的需求，使得準則與所得稅法更加趨于一致，縮小了準則與所得稅法的差異。在確認與計量所得稅費用時，只對會計與所得稅法形成的永久性差進行調整，而π緯傻腦菔斃圓鉅觳蛔饕求調整，采用應付稅款法核算。這對小企業來說，無需耗費人力、物力、財力對會計人員進行所得稅會計的專門培訓，只要按準則的規定執行即可，為小企業節約了成本；同時，對小企業的會計人員來說，減少了過多的職業判斷，排除了復雜的財稅差異的納稅調整事項，減輕了會計人員的工作負擔，提高了工作的效率和效益，進而提高了會計信息的質量。

（四）對財務報告編制產生的經濟效應

《小企業會計準則》規定，小企業編制的財務報告只包括“三表一注”，而不編制所有者權益（或股東權益）變動表，對其中的現金流量表也進行了適當簡化，無須披露將凈利潤調節為經營活動現金流量等信息。也就是說，《小企業會計準則》對財務報告的編制及其提供的信息，是將《企業會計準則》中對小企業會計信息使用者不適用的規定進行了簡化或直接刪除，只剩下對小企業會計信息使用者有用的一些財務信息。由于絕大多數小企業的經營權與所有權不分離，小企業希望獲得的是關于銀行貸款與和稅務部門相關的會計信息，因此，實施《小企業會計準則》，可以使小企業能更快捷地獲取所需要的會計信息，滿足其發展需求，推動小企業進一步發展壯大。J

參考文獻：

[1]企業會計準則編審委員會編.小企業會計準則解讀：小企業會計準則、小企業會計制度與企業會計準則的比較[M].上海：立信會計出版社，2012.

[2]國家稅務總局教材編寫組編.小企業會計必讀[M].北京：中國稅務出版社，2012.

[3]中國稅務網編著.小企業會計準則與稅法差異分析及協調[M].北京：中國市場出版社，2012.

[4]李曉慧.小企業會計準則執行問題研究――基于問卷調查的數據分析[D].大連：東北財經大學，2013.

篇6

關鍵詞：中小企業 會計準則 計量 稅法 協調性

隨著社會經濟的快速發展，國內各中小企業紛紛異軍突起，且發展快速。但中小企業一般都存在抗風險能力弱、可持續發展性弱及不穩定性過強等缺陷，這些缺陷也使得各中小企業在財務、融資及稅收管理上存在問題，影響企業的健康發展。因此，一套符合中小企業特點且能夠落實政府相關政策及規定的會計準則對中小企業的穩定持續發展來說至關重要。

一、資產確認和計量之間的協調

（一）歷史成本計量的應用

中小企業一般采用歷史成本計量進行資產計量，不采用公允價值計量方式。稅法的原則是貫徹確定，其不承認市場形勢變動對企業持有資產造成的影響，也不確認相應公允價值改變所造成的損益。中小企業所用的歷史成本計量方式，能夠實現中小企業的資產會計處理和稅法之間的協調。

（二）資產的不計提減值準備

中小企業會計準則規定，中小企業的資產不要求進行計提減值準備，當實際資產產生損失，可直接將其計入相關支出或費用。稅法還有實際發生制的原則，其對企業持有資產減值并不確認，除去企業按稅務部門及國務院的財務部等規定提取的準備金額之外，資產減值準備不能進行稅前扣除。這種不計提減值準備和稅法相協調。

（三）資產使用年限及折舊方式與稅法間的協調

按照中小企業會計準則，中小企業資產的計提折舊應該按照年限平均法進行。出于對技術進步等因素的考慮，中小企業持有的固定資產要采用年數總和法及雙倍余額遞減法進行加速折舊。此外，中小企業還要根據所持有的固定資產的使用情況及實際性質，遵循相關稅法規定，對固定資產的預計凈殘值及使用壽命進行合理地確定。

中小企業會計準則中規定的中小企業資產折舊方式與稅法一致，其中固定資產最低的折舊年限也和稅法規定一致。中小企業的無形資產在考慮并確定攤銷期限時也會將稅法規定考慮進去。中小企業會計準則明確規定， 中小企業持有的無形資產攤銷期限始于可使用之時，終于停止出售或使用之時。部分合同及相關法律法規對使用年限進行了約定，中小企業可按相關的約定進行分期分攤。不能對無形資產使用壽命進行可靠估計的中小企業的攤銷期限不能少于十年。可見，關于無形資產攤銷年限這一方面，中小企業與稅法具有協調性。

二、收入確認和計量之間的協調

在收入的確認方面，中小企業會計準則要求中小企業從提供勞務交易結束（或者說發出商品）并獲得收款權力或已收到貸款的時候，明確所銷售的商品的實際收入（或者說所提供勞務的收入）。中小企業會計準則還針對常見的多種銷售方法的收入確認時點進行了明確的規定，并對非一年及一年內銷售商品收入確認的方法進行了詳細的規定，在很大程度上縮減了財務人員對報酬轉移風險的判斷。稅法中指出“確認標準以獲得索款權利及收取貸款為準，收入時間則根據結算方式進行確認”，中小企業的收入確認標準與之相協調。就收入計量而言，中小企業會計準則規定要根據購買方簽署的收取或應收取的合同項目或協議價款來確定主要經營業務的收入及其他經營業務的收入，這與稅法規定無差異。

三、利得確認和計量之間的協調

非企業日常活動產生的、能夠使企業所有者的實際權益增加且與其投入的成本沒有關系的所形成的經濟利益即為企業利得。利得主要包含直接計入企業當前利潤及企業所獲得的權益的利得。其中企業當期利潤利得算作企業營業外收入。相關法律明確規定，只有資本議價是企業資本公積核算的內容，企業所有者持有權益所產生的利得不能再進行直接計入，因此中小企業產生的利得都算作營業外收入，其包含有政府補貼、對非流動資產產生的收益進行處置及捐贈產生的收益等。這與稅法規定基本保持一致，因此與稅法規定具有協調性。

四、費用確認與計量之間的協調

中小企業產生的費用主要有以下幾個方面：經營成本、經營稅金與附加、管理費用、銷售費用及財務費用等。盡管中小企業會計準則中所確認的費用與國家稅法中可在稅前進行扣除的費用存在差異，但當前中小企業會計準則與以前的會計制度相比，已在很大程度上提升了其與稅法的協調性。這里以中小企業的管理費用中包含的固定資產維修費，對長期待攤費用進行待攤的相關會計處理作為實例。中小企業會計準則中指出，企業固定資產包含的日常維修費用要在產生時按照企業固定資產收益的對象記錄到企業當前損益及資產成本當中，并借記管理費用及制造費用等料目。企業固定資產包含的大修理費用隸屬于企業長期待攤費用，要采用年限平均法，并根據企業固定資產的使用年限進行攤銷。以上與國家稅法對長期待攤費用及企業固定資產維修費用的處理完全相同。

五、結束語

中小企業會計準則和稅法之間的協調能夠清楚地對外反應出企業真實的財務狀況、現金流量及經營成效，利于銀行等金融機構對中小企業信用進行合理評價，緩解其融資難的現狀，推動著中小企業的可持續發展。

參考文獻：

[1]虞金菁.小企業會計準則與稅法的協調性及其影響[J].商業會計，2012；12：74-75

[2]肖虹.我國會計準則與稅法的協調性研究[J].時代經貿，2012；6：187-188

[3]宋婭萌.小企業會計準則與稅法的協調性分析[J].財經界，2013；9：236-237

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關鍵詞：國有糧食小企業；《小企業會計準則》；資產負債表要素；利潤表要素；影響

《小企業會計準則》2013年1月1日起已開始在全國實施。國有糧食企業按照工信部聯企業[2011]300號對中小企業劃分，大多數是小企業，要執行《小企業會計準則》進行會計核算。

一、對國有糧食小企業資產負債表要素核算的影響

1.對資產類科目核算的影響

（1）《小企業會計準則》規定資產按照歷史成本計量，不計提資產減值準備_。國有糧食小企業原來設置“壞賬準備”、“存貨跌價準備”科目，核算應收賬款壞賬損失和存貨跌價損失，現按照新準則要求取消已設置的“壞賬準備”、“存貨跌價準備”科目，并對余額進行轉銷，待實際發生應收賬款壞賬、存貨損失時確認為營業外支出。對于發出存貨成本的核算，《小企業會計準則》規定可采用先進先出法和加權平均法、個別計價法等方法計算。我縣國有糧食購銷企業根據存貨采購價格波動大及存儲時間較長的特點，統一要求采用加權平均法作為發出存貨的成本，便于企業相互比較，符合會計核算可比性、一致行原則。

（2）國有糧食小企業原來設置“低值易耗品”和“包裝物”科目，對低值易耗品采用五五攤銷法或一次攤銷法核算，對包裝物分別采用分期攤銷法或一次攤銷法核算，企業根據其價值大小選擇具體的攤銷方法。《小企業會計準則》將小企業的“低值易耗品”及“包裝物”科目合并為“周轉材料”科目，并按照分期攤銷法或一次攤銷法核算，并取消了五五攤銷法核算方法。因糧食行業特殊性，其包裝物及低值易耗品使用較多，我縣統一規定國有糧食小企業在“周轉材料”科目下設立“低值易耗品”和“包裝物”二級科目明細核算。

（3）國有糧食小企業原來專門設置了“應收補貼款”核算應收的各種補貼款，按照《小企業會計準則》規定取消該科目，由于糧食系統財政補貼品種較多，我縣根據具體情況，統一將它作為“其他應收款”的二級科目加以核算，以便符合國家局和國資委財務報告的要求。

（4）《小企業會計準則》取消了待攤費用科目并對長期待攤費用科目的核算內容、攤銷期限進行規范，與《企業所得稅法》及其實施條例的規定完全一致。原來國有糧食企業對一年內分期分攤計入待攤費用的各項支出，以及計入長期待攤費用的開辦費項目，《小企業會計準則》是直接計入管理費用核算。國有糧食行業新成立企業時，會計人員要注意這一變化。

2.對負債類科目核算的影響

（1）國有糧食小企業原來將短期借款利息計入“預提費用”，將長期借款利息計入“長期借款”科目核算，《小企業會計準則》將借款本金與借款利息分別用“長（短）期借款”和“應付利息”科目核算，便于金融企業了解糧食小企業的會計信息便于糧食小企業融資。

（2）將國有糧食小企業原來設置的“其他應交款”科目取消，作為“應交稅費”的明細科目核算； “應發工資”和“應付福利費”合并為“應付職工薪酬”科目，擴大了核算內容。

3.對所有者權益科目核算的影響

原國有糧食企業執行的制度中資本公積包括資本溢價和其他資本公積。而《小企業會計準則》僅包括資本溢價，不包括接收捐贈和外幣資本折算差額。糧食小企業原來將確實無法支付的應付賬款計入“資本公積”，《小企業會計準則》將該項目直接計入“營業外收入”核算。

二、對國有糧食小企業利潤表要素核算的影響

1.對收入核算的影響

《小企業會計準則》規定小企業對商品銷售收入的確認，不再要求遵循實質重于形式的原則，而是要求小企業采用發出商品或提供勞務交易完成和收到貨款或取得收款權利作為標準，減少關于風險與報酬轉移的職業判斷，同時采用增值稅條例中幾種常見的銷售方式收入確認的時點，與稅法規定完全相同，避免會計與稅法的差異。

2.對補貼收入核算的影響

國有糧食小企業原來應計應補財政補貼，通過“補貼收入”科目核算，而《小企業會計準則》將補貼收入作為營業外收入二級科目項目核算，不再設“補貼收入”科目。

3.對營業稅金及附加核算的影響

國有糧食小企業根據新準則，營業稅金及附加包括營業稅、消費稅、城建稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加外，擴大了核算范圍，將原計入管理費用的房產稅、車船稅、印花稅、城鎮土地使用稅、礦產資源補償稅、排污費等也計入營業稅金及附加核算。

4.對營業外收入核算的影響

《小企業會計準則》制定充分征求稅務部門意見，根據所得稅法及其實施條例，其他收入所涉及內容一律計入企業的“營業外收入”。例如，小企業出租包裝物租金收入、存貨盤盈、匯兌收益等。國有糧食小企業會計人員在平時業務處理時應高度關注這些變化。

5.對營業外支出核算的影響

國有糧食小企業原來計提各項資產減值損失，原來計提的應收賬款壞賬損失、計提的長期債券投資損失、計提的長期股權投資損失計入相應的資產減值損失，這些項目是利潤的減項；而《小企業會計準則》取消了計提的資產減值損失會計處理，將實際發生各項損失時再確認為營業外支出，大大簡化了國有糧食小企業的會計核算工作，使糧食小企業會計報表信息與稅法規定盡量保持一致，減少納稅調整。

6.對所得稅核算的影響

《小企業會計準則》將“所得稅”科目改為“所得稅費用”科目核算，將計算應交的所得稅額確認為所得稅費用。采用“應付稅款法”進行核算，最大限度地消除小企業會計與稅法的差異，既方便了國有糧食小企業會計人員核算，也更好滿足了稅務部門的需求。

參考文獻：

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【關鍵詞】會計準則；小企業；區別

財政部2011年10月18日正式頒布了《小企業會計準則》，并規定于2013年1月1日起在小企業范圍內施行。《小企業會計準則》以《企業會計準則——基本準則》為綱，同時借鑒《中小主體國際財務報告準則》簡化處理的核心理念，充分考慮了我國小企業規模較小、業務較為簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際情況，大大減少了會計職業判斷的內容，對小企業的會計確認、計量和報告等多方面進行了簡化處理。因此，與《企業會計準則》相比，在會計賬務處理方面，存在以下主要區別：

一、各項資產發生損失時的賬務處理不同

《小企業會計準則》中規定，各項資產發生的損失應當于實際發生時計入營業外支出，而《企業會計準則》中則要求，計提相關資產減值準備時確認資產損失，并計入資產減值損失。

如壞賬損失，按《企業會計準則》規定，期末時應計提壞賬準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。實際發生時，則借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目。 按《小企業會計準則》則應在實際發生壞賬時，借記“營業外支出”科目，貸記“應收賬款”科目。

二、出租或出借周轉材料的賬務處理不同

《小企業會計準則》中規定，出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。出租周轉材料的租金收入作為營業外收入，即借記“銀行存款”科目，貸記“營業外收入”科目。

而《企業會計準則》規定，出租周轉材料時的租金收入作為其他業務收入，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”科目。相應地，出租周轉材料的修理費、攤銷等計入其他業務成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“銀行存款”科目。出借周轉材料發生的費用則作為銷售費用，借記“管理費用”科目，貸記相關科目。

三、存貨盤盈、盤虧發生的損溢賬務處理不同

《小企業會計準則》中規定，盤盈存貨實現的收益計入營業外收入，即借記“待處理財產損溢”科目，貸記“營業外收入”科目；盤虧存貨發生的損失一律應當計入營業外支出，即借記“營業外支出”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。

而《企業會計準則》規定，盤盈存貨實現的收益應沖減管理費用，即借記“待處理財產損溢”科目，貸記“管理費用”科目；盤虧存貨發生的損失要分別不同情況處理：屬于定額內的合理盤虧，作為管理費用處理；屬于一般經營性損失的，扣除殘料價值以及可以收回的保險賠款和過失人賠償后的剩余凈損失，經批準后也可作管理費用處理；屬于非常損失的，則作為營業外支出處理。

四、固定資產改擴建支出的賬務處理不同

《小企業會計準則》中規定，固定資產改擴建支出，一律計入固定資產成本，即借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等相關科目，但已提足折舊的固定資產和經營租入的固定資產發生的改建支出應當計入長期待攤費用。盤盈固定資產，則按照同類或者類似固定資產的市場價格或評估價值，扣除按照該項固定資產新舊程度估計的折舊后的余額計價，借記“固定資產”，貸記“營業外收入”科目，不作為會計差錯處理。

《企業會計準則》則要求，對固定資產的改擴建支出進行資本化或費用化的職業判斷，即與固定資產有關的后續支出，符合規定的固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等相關科目；不符合規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等相關科目。而對于盤盈固定資產，則要求作為會計差錯處理，借記“固定資產”，貸記“以前年度損溢調整”科目。

五、已經確認銷售商品收入的售出商品發生的銷售退回的賬務處理不同

《小企業會計準則》中規定，小企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生的銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應當在發生時沖減當期銷售商品收入，不考慮是否屬于資產負債表日后事項。

《企業會計準則》則要求，已經確認銷售商品收入的售出商品發生的銷售退回時需考慮是否屬于資產負債表日后事項，不屬于資產負債表日后事項的，在發生時沖減當期銷售商品收入，借記“主營業務收入”等相關科目，貸記“銀行存款”科目。屬于資產負債表日后事項的，則應作為調整事項處理，借記“以前年度損溢調整”等相關科目，貸記“銀行存款”科目。

六、營業稅金及附加的內容有差別

《小企業會計準則》中規定，營業稅金及附加是指小企業開展日常生產經營活動應負擔的消費稅、營業稅、城市維護建設稅和教育費附加、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅、礦產資源補償費、排污費等，即除小企業的所得稅、可抵扣的增值稅以外的，開展日常生產經營活動應負擔的各種稅金及附加。

《企業會計準則》則要求城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅、礦產資源補償費、排污費等不作為營業稅金及附加處理，而應是作為管理費用核算。

七、逾期未退還的包裝物押金的賬務處理不同

《小企業會計準則》中規定，逾期未退還的包裝物押金作為營業外收入處理，借記“其他應付款”科目，貸記“營業外收入”科目。

《企業會計準則》則要求，逾期未退還的包裝物押金應視作包裝物出售的價稅款收入處理，借記“其他應付款”科目，貸記“其他業務收入”和“應交稅費---應交增值稅”科目。

八、對外投資的賬務處理不同

《小企業會計準則》規定，企業的對外投資首先按投資對象的可變現性和投資目的不同，分為短期投資和長期投資。其次，再按投資性質不同，分為股票投資和債券投資，為此分別設置了“短期投資”、“長期股權投資”和“長期債券投資”共三個科目進行核算。并，即被投資企業宣告分派現金股利時確認投資收益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

《企業會計準則》中則作了不同的分類，并分別設置了“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”和“長期股權投資”等科目進行核算。

對長期股權投資，則要視投資企業與被投資企業的關系如何，分別采用成本法或權益法核算。

九、會計政策變更和會計差錯更正的賬務處理不同

《小企業會計準則》規定，小企業發生的會計政策變更和會計差錯，統一采用未來適用法進行會計處理。

《企業會計準則》則要求，應分別不同的情況，采用不同的方法，對企業發生的會計政策變更、會計估計變更和前期差錯進行會計處理。

企業發生的會計政策變更，屬于企業依據法律或會計準則等行政法規、規章的要求變更會計政策的，如果國家了相關的會計處理方法，則按國家的相關會計處理規定進行處理。如果國家沒有相關會計處理方法，而且會計政策變更的累積影響數能夠合理確定，則采用追溯調整法進行會計處理。如果由于經濟環境、客觀情況發生變化，企業為了提供更可靠、更相關的有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等方面的會計信息而變更會計政策，而且會計政策變更的累積影響數能夠合理確定，則應采用追溯調整法進行會計處理。如果會計政策累積影響數不能合理確定，則無論因何種原因變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理企業發生的前期會計差錯，如果屬于重要的前期差錯，企業應當采用追溯重述法進行更正，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。如果屬于非重要且非故意造成的前期差錯，可采用未來適用法。

企業發生的會計估計變更采用未來適用法進行會計處理。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.小企業會計準則2011[M].北京: 經濟科學出版社,2011:2-94

篇9

【關鍵詞】 BT項目融資； 會計準則； 會計處理

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0119-05

BT項目融資模式是BOT模式的演變，2008年財政部印發的《企業會計準則解釋第2號》第五條對企業采用“建設—經營—移交”方式（即BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理進行了明確規定。近幾年來，BT融資模式在我國公共基礎設施建設領域得到廣泛的應用，3年后對BT項目融資模式會計核算的規定第一次出現在財政部會計司2011年12月印發的《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》中。

一、《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》對BT業務處理規定

《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》第三個問題，關于企業采用建設轉讓方式（即BT）參與公共基礎設施建設業務的處理，是在對財政部2008年印發的《企業會計準則解釋第2號》第五個問題BOT業務處理的基礎上進行修改而來的，主要內容包括以下幾個方面：

（一）對BT項目融資建設業務應當滿足的條件進行規定

只有同時滿足以下條件才能認定為BT項目融資業務：一是合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業（以下簡稱授予方）；二是合同投資方為按照有關程序取得合同的企業（以下簡稱合同投資方），合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營；三是合同中對所建造公共基礎設施的質量標準、工期、移交的對象、合同總價款及其分期償還等作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關公共基礎設施移交給合同授予方或其指定的單位，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。

（二）對BT業務相關收入的確認

《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》主要從項目公司的角度，根據項目公司是否提供建造服務不同，其收入確認也有所不同：

1.項目公司具有建筑企業資質，承擔建造服務。項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。

合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。

建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理。

2.項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定確認為金融資產。

（三）對BT項目中授予方經濟業務處理規定

在BT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未移交基礎設施前應確認為一項負債。

另外，又規定了BT業務中所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。

二、《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》關于BT業務處理存在的問題

（一） 滿足BT項目融資業務條件的規定不夠全面

該解釋中滿足BT項目融資業務條件規定：“合同投資方為按照有關程序取得合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。”該條件規定不夠全面，因為在實踐中，BT項目模式在交易結構中根據投資、建設關系的不同，運作模式可以分為以下三種：一是設立項目公司的總承包模式，該種模式下，投資方組建項目公司，由項目公司進行融資、施工建設、組織和管理。二是設立項目公司的二次招標模式，該模式是指由投資方組建項目公司，項目公司對BT項目進行融資、組織和管理，項目公司通過招標方式選定建設方，由建設方負責BT項目的施工建設。三是不設立項目公司的總承包模式，該種模式下投資方不組建項目公司，而是由投資方直接對BT項目進行融資、施工建設。第一、二種模式符合第二條的規定，第三種模式該條中沒有進行規定。

（二） 與BT業務相關收入的規定與BOT混淆

該解釋規定：“基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。”這條規定適用于BOT項目業務，并不適用BT項目，因為在BT融資項目中，項目公司并不提供后續經營服務，而是在該項目建設完工后直接移交給授予方，由授予方進行經營。

（三）與BT業務相關收入確認不夠明確

該解釋中關于BT項目建成后的收入業務規定不夠明確，如：“合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。”BT項目在建成后，投資方或項目公司先將完工的項目進行移交，合同授予方對項目進行驗收后按照合同約定分期支付款項，移交和實際收取款項存在一定的時間差，投資方或項目公司移交基礎設施如何處理？分期收到款項時如何確認收入？上述沒有進行明確規定，不利于實務工作者進行賬務處理。

（四）授予方接受基礎設施和分期支付回購款的會計處理沒有進行規定

該解釋只是規定BT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產以及項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未移交基礎設施前應確認為一項負債，但是沒有對授予方接受基礎設施以及以后期間支付回購款的業務處理進行規定。

三、完善《企業會計準則5號解釋（征求意見稿）》的建議

為進一步規范BT項目業務會計處理，針對上述存在的問題，提出完善《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》的建議。

（一）補充滿足BT項目業務條件

應當對本規定中同時滿足以下條件的第二條補充如下：合同投資方為按照有關程序取得合同的企業。合同投資方可以按照規定設立項目公司，如果項目公司具有建設資質，可以實行總承包模式，由項目公司進行建設；如果項目公司沒有建設資質，可以采用二次招標模式，通過招標方式選定建設方，由建設方負責BT項目的施工建設。具有建設資質的合同投資方也可以不設立項目公司，由投資方直接對BT項目進行融資和建設。

（二）取締BT業務相關收入的部分規定

將該解釋中BT業務相關收入確認第二條：“基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入”的規定取締，因為BT項目不存在后續經營服務，其不適用于BT項目業務。

（三）對BT項目建成后以后期間的收入確認進行明確

項目完工移交給合同授予方，投資方或項目公司應當按照合同約定的總價款與工程審計造價的差額即投資收益部分執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理，借記“長期應收款”，因投資收益尚沒有收到，貸記“未確認融資收益”。合同授予方按照合同在以后年度分期支付款項，具有融資性質，投資方實質上是向政府及其授權機構提供信貸，在合同或協議期間內，對于分期收到的款項按照實際利率分期攤銷應收款中所含的本金和利息，借記“銀行存款”，貸記“長期應收款——應收工程款”和“長期應收款——投資收益款”，同時按照《企業會計準則第14號——收入》第五條的規定核算投資收益，可以按照實際利率對投資收益進行確認，借記“未確認融資收益”，貸記“投資收益”。

（四） 完善BT業務授予方賬務處理

在BT模式運作的實踐中，合同授予方即項目發起人，一般為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業，BT項目的性質為公共基礎設施，在項目建設完成移交給合同授予方時，合同授予方應按照《行政事業單位會計制度》進行處理。

四、BT項目業務會計處理案例探析

為進一步規范BT融資業務會計處理，通過案例分析形式，從合同投資方、項目公司以及合同授予方的角度，分別探討其會計處理。

（一）BT項目投資方或項目公司的會計處理

1.投資方或其成立的項目公司以總承包模式進行施工建設的賬務處理

該模式下，投資方或其成立的項目公司負責融資和施工建設，建設階段經濟業務的會計核算方式執行《企業會計準則第15號——建筑合同》進行處理，按照工程進度確認工程收入和工程成本，計算工程利潤；工程完工將“工程施工——成本”和“工程施工——毛利”轉入“工程結算”；對應當結算的工程價款確認“長期應收款”和“工程結算”；工程移交給合同授予方，按照合同約定的總價款扣除應當結算的工程價款后的差額即投資收益，確認“長期應收款”和“未確認融資收益”；在以后年度分期收到款項時，應當按照《企業會計準則第14號——收入》第五條的規定核算投資收益。

例：A市道路建設部門（即合同授予方）2010年起需要新建一條公路，因該市地方政府資金短缺，A市道路建設部門與華強建筑工程有限公司（即合同投資方，以下簡稱華強公司）簽訂該條公路的投資建設合同。如果華強公司成立項目公司振宇路橋建筑公司，由振宇路橋建筑公司負責融資并承建，或者華強公司不成立項目公司而是由其承擔施工建設。合同約定工程于2010年1月1日開始施工，實際發生的人工費、材料費、機械使用費等為1 800萬元（暫不考慮其他費用），工程完工審核價2 000萬元，2010年12月31日驗收合格后華強公司將該公路移交A市道路建設部門，A市道路建設部門從2011年1月1日——2020年1月1日，每年的1月1日支付400萬元給投資方，連續支付10年，暫不考慮相關稅費。

2.投資方設立項目公司進行二次招標模式的賬務處理

該模式下，項目公司進行二次招標建設，由建設方進行施工，項目公司不提供施工服務，則不應確認建造服務收入。BT合同中投資方設立的項目公司實質上政府實施投融資職能，在建設階段支付給施工單位的工程進度款以及發生銀行借款的利息作為投資活動，計入“長期應收款”的借方，核算實際投資額。工程完工并審計后，以審計確定的工程造價與實際投資額之間的差額借記“長期應收款”科目，貸記“主營業務收入”或“投資收益”科目；根據合同約定的回購總額超出工程造價的部分在工程移交時借記“長期應收款”科目，貸記“未確認融資收益”，待以后年度分期收到款項時采用實際利率法分期攤銷，計入“投資收益”。

總之，通過對《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》BT項目融資模式會計處理相關規定的完善，可以使會計實務工作根據BT運作模式的不同，從項目投資方或項目公司和合同授予投資方的角度進行不同的賬務處理，進一步強化實務工作者對BT項目會計處理的理解和掌握，更好地規范會計行為，確保會計信息的質量，使得BT項目融資模式在我國基礎設施建設領域中得到更好地應用，從而推進我國城鎮化的發展。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2008.

[2] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].東北財經大學出版社，2010.

篇10

關鍵詞：BT模式；項目；會計核算

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）12-0-01

BT項目，即“建造―轉移（Build-Transfer）”，屬于BOT項目的一種變換形式，是公共基礎設施項目建設領域中采用的一種投資建設模式，指根據項目發起人（合同授予方）通過與投資方簽訂合同，由投資方負責項目的融資、建設，并在規定時限內將竣工后的項目移交項目發起人，項目發起人根據事先簽訂的回購協議分期向投資者支付項目總投資及確定的回報。

一、國際財務報告準則對BT項目會計核算的規定

在國際財務報告準則框架下，BT項目的會計處理歸類于國際財務報告解釋公告第12號《服務特許權協議》（“IFRIC12”）下。IFRIC12并未直接明確BT項目核算方式，只是按照不同類型的服務特許協議進行了會計處理規定：BT項目的會計處理隸屬于第一類，屬于該類別的典型服務特許協議。在會計處理上，IFRIC12對于BT項目要求按照“建造合同”準則的規定進行收入確認。IFRIC12認為BT項目是政府采用分期付款方式購買BT企業的基礎設施建造服務；BT企業提供了建造服務后，便取得了向政府收取款項的權利，即未來有很可能的經濟利益流入，因而符合收入的確認條件。當期確認的建造收入相應確認金融資產。

由于政府在取得BT企業的服務后延期支付款項，其支付的款項中包含了資金的時間價值，因而應按未來收取款項的折現值確認建造期間的收入，收入現值與到期值之間的差額在各收款期間確認為各期的利息收入。

二、中國對BT項目會計核算的規定

中國企業會計準則并未就BT項目會計核算作出規定，財政部財會〔2008〕11號《企業會計準則解釋第2號》只是就BOT項目的會計核算作出了規定，并未明確BT項目的會計核算。

針對上市公司，中國證券監督管理委員會會計部2011年第1期《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（以下簡稱“監管問題解答”）就BT項目會計核算作出相關規定：對于符合上述條件的BT業務，應參照企業會計準則對BOT業務的相關會計處理規定進行核算：項目公司同時提供建造服務的，建造期間，對于所提供的建造服務按照《企業會計準則第15號――建造合同》確認相關的收入和成本，建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款；項目公司未提供建造服務的，應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認長期應收款。其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續期間內一般保持不變。

三、關于BT項目核算的建議

（一）關于監管問題解答的適用范圍

監管問題解答系由中國證券監督管理委員會會計部發文，起因是為解決“中國證監會各省、自治區、直轄市、計劃單列市監管局，上海、深圳證券交易所日常會計監管中所發現的問題”，即該文所適用的對象為中國境內的上市公司，并非針對中國境內的所有企業，其適用范圍、文件效力遠小于財政部的企業會計準則的適用范圍及效力。因此，由財政部重新發文明確BT項目核算成為一個具有現實意義的選擇，可以對所有企業的BT項目會計核算做出規范。

（二）關于BT項目核算科目的設置

國際財務報告準則框架下，當期確認的建造收入應確認為金融資產，其中金融資產定位為：貸款或應收款項、可供出售的金融資產和以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。監管問題解答中則明確規定應確認為長期應收款項，兩者之間存在差異。在國內現行的實務操作過程中，也存在的將BT項目確認為長期應收款項及金融資產兩種不同的方式。

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》對貸款或應收款項、可供出售的金融資產和以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產定義如下：

1.貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。

2.可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

3.在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，則不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（三）BT項目收入的確認

就BT項目收入確認的規定方面，國際財務報告準則較為簡化，并未區分項目公司是否提供建造勞務，只就BT項目的會計核算提出了統一的收入確認會計核算規定。而監管問題解答則對項目公司是否提供建造服務進行了區分，并對不同的情況提出了不同的收入確認方法。但監管問題解答并未就項目公司提供何種服務才算建造服務進行明確定義。是項目公司自行建造其中的一部分（如20%）而將其他部分外包就算，還是項目公司自行建造50%或者更高比例才算？這給會計實務造成了較大的困擾，也給了企業一個利潤操縱的空間。考慮到中國企業會計準則與國際會計準則的趨同趨勢以及實務上操作的簡便性，建議向國際財務報告準則看齊，采取與國際財務報告準則一致的BT項目會計核算規定，減少BT項目會計核算規定的模糊化空間。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.