非營利組織的會計制度范文

導語：如何才能寫好一篇非營利組織的會計制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】非營利組織 會計監管 會計制度

一、非營利組織概述

非營利組織是政府體系之外，具有公共服務宗旨或促進社會福利發展，不以營利為目的，不分配盈余，享受免稅優待，依法成立的組織。在我國，非營利組織主要有兩大類：一類是群眾團體組織，如各類團體、協會等，數量多、分布廣、社會影響大；另一類是帶公益性質的事業組織，包括各類學校、醫院、圖書館、文藝體育機構等。隨著我國社會主義市場化改革的不斷深入和發展，非營利組織已經逐漸成為除政府、企業外，現代社會不可分割的組成部分，在我國經濟社會生活各方面發揮著重要作用。

二、非營利組織的財務特征

非營利組織不同于營利組織的目標與財務特征，決定了非營利組織管理會計與營利組織雖有某些共性，但更具有區別于企業管理會計的特殊性：第一，顧客的消費不是主要的資金來源，費用不是按照市場經濟價值規律來收取。第二，缺少利潤指標，管理的系統性出現缺損、不夠完整，管理人員往往難以就各種目標的相對重要程度達成一致；對于一定的投入能在多大程度上幫助組織實現自己的目標也難以確定；分權管理的操作難度較大，不同組織之間也無法進行績效的對比。第三，非營利組織權責利不是十分明確。由于非營利組織不存在利潤指標，對各部門的職責履行的情況難以考核評價，因而對各部門的權責利也就難以劃分。第四，所有權形式特殊。資財的權益屬于組織本身所有。但是，非營利組織不能對其資財權益進行轉讓、出售，并且在某些情況下必須按資財提供者的要求來運作、管理和處置資財，通常對損益不進行會計核算。

三、非營利組織會計監管存在的問題及相應對策

（一）問題

（1）內部監管薄弱。若出資者不能對內部人員的行為實施有效的控制，他們就可能利用對資產的控制權通過造假牟取私利。如果經營管理者缺少必要的財務管理知識，并對非營利組織財務管理缺少必要的關注，組織內部對財務部門和財務人員的監管就會松懈，甚至不加管理或不從制度上予以控制，從而導致監管失控。同時，部分會計監管人員素質較差，部分會計監管人員的業務素質水平較低。這樣他們往往對一些較為復雜的業務、新出現的業務不能按照會計法規、準則進行正確處理，使得會計信息不能得以正確反映。

（2）缺乏有效的社會監管。我國非營利組織歷史悠久，但對其會計法規體系建立較晚。我國政府雖然已經初步建立了以《會計法》為主體，相關的法規、規章等規范性文件為補充的全方位、多層次的會計監管法規體系，并頒布了《非營利組織會計制度》，但在實施監管的過程中，我國現行的會計法規體系依然存在許多不足，會計監管配套的法律法規不完善，會計法規之間的協調也存在問題。

（二）對策

（1）建立健全內部會計控制體系，加強內部管理。建立健全非營利組織的財務管理制度和業務授權控制制度，加強財務控制。明確規定涉及財務及相關工作授權批準的范圍、權限、程序、責任等內容，單位內部的各級經辦人員必須在授權范圍內行使職權和承擔責任。同時非營利組織應該加強內部管理，加強對組織內的管理人員及財務人員的相關知識培訓，對單位高管應進行《會計法》等有關財政法規和財務制度的培訓，改革和完善會計從業資質和技術職稱的相關培訓管理制度。

（2）進一步完善政府監管的體制，健全非營利組織監管法規體系。成立以財政部門作監管主體，審計、稅務、人行等相關部門分工協作的監管體系，各部門之間密切配合，通過定期抽查或聯合互查的方式，檢查非營利組織是否依法建賬，會計憑證、賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整，會計核算是否符合《非營利組織會計制度》的要求，會計人員是否具備從業資格。促進會計監管步入規范化、經常化、合理化軌道。規范和完善制約會計活動的法規制度，健全會計監管自身的法律體系。規范會計監管工作的方法、工作程序，做到有法可依。

四、完善非營利組織會計制度的建議

（1）建立交流平臺，整合信息資源，實現信息、經驗和資源共享，對于信息的提供方和接受方都要求我們要有主動性。同時，可以在相關政府部門設立一個協調機構。

（2）建立培訓基地，提供民非組織觀摩學習場所。可以提倡政府相關部門或者會計師事務所對非營利組織的成員進行會計相關的培訓，可以收取合理的培訓費用。會計管理部門應該加強對民非組織會計人員的督促和管理，鼓勵他們加強業務學習，不斷提高自身的業務水平和政策水平。

（3）倡導服務團隊，會計師事務所等獨立審計機構可以成為民非組織的服務團隊，這個過程可以收取一定的費用，這個費用政府可以視情況進行一定的補貼。財政部門和民政部門不僅要管理，更要服務，管理與服務并舉。

（4）可以制定民間非營利組織會計準則與財務通則，并跟國際慣例趨同。隨著民間非營利組織飛速發展，以及民間組織國際交流活動的日益增多，民間組織管理部門應加快立法的步伐，與時俱進，盡可能為民非組織營造一個健全的法律環境和制度環境，這樣非營利組織才會得到更好的發展機會。

（5）非營利組織通常都存在一定的稅收問題，我國的稅收制度把民間非營利組織視同“準企業”看待，涉及到的稅種大致有十三項。為避免稅收成為民非組織的一項或有負債，統一民非組織稅收制度，明確減免稅規定勢在必行。同時，稅法應體現對捐贈者的鼓勵，對捐贈單位或個人因捐贈所涉及到的稅收條款應進行相應的修改或補充。

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一、調賬原則及主要賬務調整

凡執行原制度的民間非營利組織，在*年12月31日及之前，仍應當按照原制度進行會計核算和編報會計報表。自*年1月1日起，民間非營利組織應當根據新制度設置新賬，將各會計科目*年年末余額轉入新賬并作調整后，作為新制度各會計科目*年的年初余額，并按照新制度編制*年的年初資產負債表。在編制*年度業務活動表和現金流量表時，不要求填列上年比較數。

民間非營利組織執行新制度應當按照以下原則做好銜接工作：

（一）按照新制度清理資產和負債，并進行賬務調整

民間非營利組織應當對本單位的資產和負債進行全面清查和盤點，對于清查出的資產報廢、毀損、盤盈盤虧以及應確認而未確認的資產等，應當按照新制度規定的確認和計量原則，報經批準后，借記或貸記“非限定性凈資產”科目，貸記或借記相關資產科目；如有清查出的應確認而未確認的負債等，應當借記“非限定性凈資產”科目，貸記相關負債科目。

民間非營利組織按照新制度規定應確認為文物文化資產的部分，如果原先已經記入“固定資產”科目或其他資產科目，應當轉入“文物文化資產”科目；如果原先沒有入賬，應當借記“文物文化資產”科目，貸記“非限定性凈資產”或者“限定性凈資產”科目。

民間非營利組織按照新制度規定應確認為受托資產的部分，如果原先已經記入“固定資產”科目或其他資產科目，應當轉入“受托資產”科目，同時對于原結余或凈資產科目中屬于受托負債的部分，應當轉入“受托負債”科目；如果原先沒有入賬，應當借記“受托資產”科目，貸記“受托負債”科目。如果受托資產為現金、銀行存款或其他貨幣資金，可以不通過“受托資產”科目核算，而在“現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目中設置“受托資產”明細科目核算，但在編制資產負債表時，“現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目中的“受托資產”明細科目余額合計，應當計入“受托資產”項目列示

（二）按照新制度對部分資產負債表項目進行追溯調整

1.補提固定資產折舊和無形資產攤銷

民間非營利組織應當根據新制度的規定補提固定資產折舊，按照應補提的折舊金額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“累計折舊”科目。對于無形資產，應當根據新制度的規定補提無形資產攤銷，按照應補提的攤銷金額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“無形資產”科目。

2.補記長期債權投資利息

民間非營利組織應當根據新制度的規定，補記長期債權投資應計利息。按照應補記的利息金額，借記“其他應收款?應收利息”科目（分期付息的長期債權投資），或者借記“長期債權投資?應計利息”科目（到期一次還本付息的長期債權投資），貸記“非限定性凈資產”科目。如果長期債權投資系其他單位或個人提供，而且對其利息收入的使用設置了限制，應當貸記“限定性凈資產”科目。

3.調整應按照權益法核算的長期股權投資的賬面余額

民間非營利組織對于按照新制度的規定應采用權益法核算的長期股權投資，應當對長期股權投資的賬面余額與按持股比例計算的應享有被投資方*年末所有者權益的份額進行比較，如果前者大于后者，應當按其差額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“長期股權投資”科目；如果前者小于后者，應當按其差額，借記“長期股權投資”科目，貸記“非限定性凈資產”科目。如果長期股權投資系其他單位或個人提供，而且對其投資收益的使用設置了限制，應當根據所涉及的金額，借記或貸記“限定性凈資產”科目，貸記或借記“長期股權投資”科目。

（三）按照新制度對資產進行減值測試，補提資產減值準備民間非營利組織應當按照新制度的規定，對相關資產是否發生了減值進行測試和檢查。如果相關資產已經發生了減值，應當補提減值準備，借記“非限定性凈資產”科目，貸記相關資產減值準備科目。

二、新舊會計科目結轉

資產類：

（一）“現金”、“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目

新制度設置了“現金”、“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容基本相同。調賬時，應將原賬中以上科目的余額直接轉入新賬中相應科目。

（二）“銀行存款”科目

新制度設置了“銀行存款”科目，其核算內容與原制度“銀行存款”科目有所不同，主要是區分了銀行存款與其他貨幣資金的核算內容。調賬時，應對原賬中“銀行存款”科目的余額進行分析，分別轉入新賬中的“銀行存款”和“其他貨幣資金”科目。

（三）“材料”、“產成品”科目

新制度沒有設置“材料”、“產成品”科目，但設置了“存貨”科目。調賬時，應在新賬中“存貨”科目下設置“材料”、“庫存商品”等明細科目，將原賬中“材料”、“產成品”科目的余額分別轉入新賬中的相應明細科目。

（四）“對外投資”科目

新制度沒有設置“對外投資”科目，但設置了“短期投資”、“長期股權投資”和“長期債權投資”科目。調賬時，應對原賬中“對外投資”科目的余額進行分析，將屬于短期投資的部分轉入新賬中的“短期投資”科目，將屬于長期股權投資的部分轉入新賬中的“長期股權投資”科目，將屬于長期債權投資的部分轉入新賬中的“長期債權投資”科目。

（五）“固定資產”科目

新制度設置了“固定資產”和“文物文化資產”科目。調賬時，應當根據重新確定的固定資產目錄，對原賬中“固定資產”及相關資產科目的余額進行分析：對于不符合新制度中固定資產確認標準的，應當轉入新賬中的“存貨”等科目；對于符合新制度中固定資產確認標準的，應當按照新制度的規定分別轉入新賬中的“固定資產”和“文物文化資產”科目。

（六）“無形資產”科目

新制度設置了“無形資產”科目，其核算內容與原制度“無形資產”科目基本相同。調賬時，應將原賬中“無形資產”科目的余額轉入新賬中的“無形資產”科目。

負債類：

（七）“借入款項”科目

新制度沒有設置“借入款項”科目，但設置了“短期借款”和“長期借款”等科目。調賬時，應對原賬中“借入款項”科目的余額進行分析，將屬于短期借款的部分轉入新賬中的“短期借款”科目，將屬于長期借款的部分轉入新賬中的“長期借款”科目。

（八）“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“應交稅金”科目

新制度設置了“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“應交稅金”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容基本相同。調賬時，應將原賬中以上科目的余額直接轉入新賬中相應科目。

（九）“其他應付款”科目

新制度設置了“其他應付款”科目，其核算內容與原制度“其他應付款”科目有所不同，主要是區分了其他應付款與長期應付款的核算內容。調賬時，應對原賬中“其他應付款”科目的余額進行分析，分別轉入新賬中的“其他應付款”和“長期應付款”科目。

（十）“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”科目

新制度沒有設置“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”科目。調賬時，應在新賬中“其他應付款”科目下設置“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”等明細科目，將原賬中“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”科目的余額分別轉入新賬中的相應明細科目。

凈資產類

（十一）“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”科目新制度沒有設置“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”科目，但設置了“非限定性凈資產”和“限定性凈資產”科目。調賬時，應將原賬中“事業基金”、“固定基金”和“專用基金”科目余額轉入新賬中的“非限定性凈資產”科目。如果與形成事業基金、固定基金、專用基金有關的資產，其資產提供者或者國家有關法律、行政法規對資產的使用設置了限制，對于這部分事業基金、固定基金和專用基金，調賬時應當轉入新賬中的“限定性凈資產”科目。

（十二）“事業結余”、“結余分配”科目

新制度沒有設置“事業結余”、“結余分配”科目。由于原賬中“事業結余”、“結余分配”科目年末無余額，不需要進行調賬處理。

（十三）“經營結余”科目

新制度沒有設置“經營結余”科目。調賬時，如果原賬中“經營結余”科目有借方余額，應將該余額轉入新賬中的“非限定性凈資產”科目。

收入支出類

（十四）“財政補助收入”、“上級補助收入”、“附屬單位繳款”、“事業收入”、“經營收入”、“其他收入”、“撥出經費”、“對附屬單位補助”、“上繳上級支出”、“結轉自籌基建”、“事業支出”、“經營支出”、“銷售稅金”科

由于原賬中以上收入支出科目年末無余額，不需要進行調賬處理。自*年1月1日起，應當按照新制度設置收入支出科目并進行賬務處理。

（十五）“撥入專款”、“撥出專款”、“專款支出”科目

新制度沒有設置“撥入專款”、“撥出專款”、“專款支出”科目。調賬時，如果原賬中以上科目有借方或者貸方余額，應先將“撥入專款”科目貸方余額與原賬中因使用撥入專款而形成的“撥出專款”、“專款支出”科目借方余額相抵消，借記“撥入專款”科目，貸記“撥出專款”和“專款支出”科目。抵消后，“專款支出”科目應無余額。如果“撥入專款”科目仍有貸方余額或者“撥出專款”科目仍有借方余額，應當視具體情況，將應當償還或者收回的部分，轉入新賬中的“其他應付款”或者“其他應收款”科目；將不需償還或者不再收回的部分，轉入新賬中的“非限定性凈資產”科目。

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【關鍵詞】民間非營利組織 固定資產 賬務處理方法

一、民間非營利組織及與其相關會計制度的發展情況

近年來，民間非營利組織得到了快速發展。根據民政部的統計，目前，全國各類民間組織已發展到26萬多個，其中社會團體14.2萬多個,基金會1200多個,民辦非民非組織單位12.4萬多個。為規范民間非營利組織的會計核算，加強對民間非營利組織管理和監督，財政部于2004年8月18日了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執行。廣大民間非營利組織從此有了適合自己的會計核算和報告制度，提高了民間非營利組織的會計信息質量和透明度，促進了民間非營利組織快速、健康、規范地發展。

二、固定資產財務核算中存在的問題

《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，既充分考慮了民間非營利組織的組織特性和業務特點，又盡可能借鑒了國際通行的慣例，使得我國《民間非營利組織會計制度》既兼顧我國國情，又與國際接軌。《民間非營利組織會計制度》認為民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應當將其接受的捐贈確認為收入。非營利組織對外資助項目發生的支出先在成本中歸集，待資助項目完工后按實際發生的成本費用轉入當期資助項目支出，記入業務活動成本核算。收入和成本都在業務活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業務活動開展情況。《民間非營利組織會計制度》還引用了企業會計制度會計處理方法，如：會計核算以權責發生制原則為基礎，這就要求民間非營利組織計提固定資產折舊，進行成本核算，這樣有助于民間非營利組織加強資產負債管理和成本管理，提高運營績效，有效地彌補收付實現制會計的不足。

在實務中，筆者曾遇到這樣的情況：民間非營利組織取得捐贈者提供的限定用途的捐贈款項后按《民間非營利組織會計制度》的要求計入“限定性收入”科目，在項目支出中，按照該項目的預算或經捐贈方同意購置了開展項目所需的固定資產，計入“業務活動成本”，等項目結束后，結余資金按規定轉入凈資產。這些用專款購置的固定資產其產權為民間非營利組織所有，但在其賬上卻沒有反映固定資產，幾年下來，形成了大量的賬外固定資產，造成了對外提供的報表信息不準確，資產反映不完整，也不利于資產的管理和監督，并最終可能會給單位帶來不必要的損失。

三、兩種賬務處理方法及其優缺點

造成這種情況的原因是，《民間非營利組織會計制度》沒有針對這種特殊業務作出明確的規定，導致民間非營利組織無據可依，不知該如何正確處理。對此情況，筆者的建議是，一方面借記“業務活動成本”、貸記“銀行存款”等，另一方面同時借記“固定資產”，貸記相關科目。因貸方科目的不同，可有兩種不同的具體處理方法。

第一種方法是按固定資產的成本借記“固定資產”，貸記“累計折舊”，兩者金額相等，固定資產凈值為零。這種方法參照行政事業單位會計制度的規定：購置固定資產時，一方面作為支出核算，借記經費支出或事業支出，貸記銀行存款等科目，另一方面借記固定資產，貸記固定資產基金。這種方法還有個很好的參照，就是是企業使用安全生產費形成固定資產的會計處理方法。按照財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知（財會[2009]8號）的規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。這種方法的優點是簡便實用，以后不用每月計提折舊，又能在報表上反映固定資產的成本，利于資產的管理和監督；缺點是該固定資產的賬面凈值一直為零，不能準確反映固定資產的真實價值，與實際價值不相吻合。

第二種方法是按固定資產的成本借記“固定資產”，貸記到“非限定性凈資產”，兩者金額相等。然后自固定資產入賬的下月起，每月按符合規定的折舊方法計提固定資產折舊并計入管理費用。固定資產凈值為“固定資產”原值減去累計折舊，其金額會漸漸變小，最終接近或等于零，同時，折舊費用每期末結轉到“非限定性凈資產”，最終使前述貸記增加的“非限定性凈資產”沖回。這種方法的優點固定資產的賬面價值隨著折舊的計提而漸漸變小，能夠比較準確地反映固定資產的真實價值，與實際基本吻合。既克服了第一種方法的不足，又保持了第一種方法的優點。缺點是工作比較煩瑣，需每月計提折舊，增加工作量。

在會計實務中，許多民間非營利組織參照事業單位會計制度固定資產不計提折舊。但是，固定資產不計提折舊一方面無法反映固定資產的損耗情況，導致資產負債表中所反映的固定資產金額沒有反映其實際價值，導致資產價值和凈資產價值的高估；另一方面，固定資產不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業務活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經營業績。

基于上述理由，《民間非營利組織會計制度》規定，民間非營利組織應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產負債表和業務活動表信息的質量，另一方面有助于加強民間非營利組織的資產和成本管理。

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【關鍵詞】民間非營利組織；財務管理；特殊性

【中圖分類號】 F530.68 【文獻標識碼】A【文章編號】1005-1074(2009)05-0142-01

財政部于2004年8月的〈民間非營利組織會計制度〉自2005年1月1日起在全國民間非營利組織范圍內全面實施。標志著我國民間非營利組織的財務制度已形成一個獨立的體系，是會計改革進程中取得的又一項突破和重要成果。

1民間非營利組織會計制度的特點：

民間非營利組織是與政府組織、營利組織相對獨立的社會組織，具有如下的組織特征：①不以營利為宗旨和目的；②資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；③資源提供者不享有該組織的所有權。民間非營利組織的組織特性決定了其財務會計制度的特殊性。

1.1會計目標民間非營利組織的資金來源決定了它的會計目標。即由于民間非營利組織的資金來源主要是會員繳納的會費、社會各界的捐贈以及接受服務對象繳納的服務費等，所以其財務管理的目標就是滿足會員、捐贈者、服務對象以及監管部門等會計使用者的決策需要。

1．2會計核算基礎民間非營利組織的會計核算基礎引入了企業會計的核算基礎：權責發生制。即要求該組織對固定資產計提折舊，以加強資產負債管理和成本管理，從而彌補收付實現制會計的不足。但其組織不以營利為目的，所以不設置成本要素。

1．3會計要素的設置針對民間非營利組織的特性，〈民間非營利組織會計制度〉設置了資產、負債、凈資產、收入和費用五個會計要素。用“凈資產”要素反映該組織擁有的權益，而不必用企業會計準則中的“所有者權益”和“利潤”要素來反映資源提供者享有的所有權和其應該從組織中取得的回報。當然在權責發生制下，也不必采用政府組織中收付實現制的“支出”要素來核算。

1．4會計計量基礎民間非營利會計組織堅持以歷史成本為計量基礎，同時，對捐贈、政府補助等特殊交易事項收入了公允價值等其他計量基礎。因為捐贈資產和政府補助資產等都是無償取得的，難以按照實際成本進行確認和計量。這樣更利于真實、完整地反映組織的經濟活動。

1．5收入的確認和費用的分類民間非營利組織的收入中，對于按等價交換原則進行的交易，按交換交易收入的原則進行確認和計量；對按非等價交換原則進行的交易，按非交換交易收入的原則進行確認和計量。民間非營利組織對費用的核算嚴格區分業務活動成本和期間費用。其中，期間費用包括管理費用、籌資費用和其他費用。

1．6財務會計報告的內容民間非營利組織向外提供的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成，其中，基本會計報表包括資產負債表、業務活動表和現金流量表；按財務報告編制的時間，分為年度財務會計報告、中期財務會計報告。

2民間非營利組織財務管理的結構優化

目前，我國民間非營利組織正處于快速發展階段，但制度和管理還相對滯后；尤其是公立的非營利組織，對財務管理的重視程度普遍較低，存在認識上的誤區，造成當前民間非營利組織發展面臨資金缺乏的局面，這使得非營利組織沒有應有的能力實現為公益服務的社會使命，一些民間非營利組織甚至由于資金太少而難以為繼。目前我們必須打破那些認識上的不足，加強財務建設和管理，才能確保非營利組織的持續、健康發展。

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[關鍵詞] 民間非營利組織 財務

1 概述

所謂民間非營利組織，是指由民間出資舉辦的，不以營利為目的，從事教育、科技、文化、衛生、宗教等社會公益性活動的社會服務組織。它包括社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、教堂等。其開展活動的主要資金不能來自受益者，而應主要來源于社會捐贈和受益者之外的其他主體。不管投資者是企業、事業、其他社會力量還是公民個人，在向民間非營利組織投資時的身份都必須是非國有的身份。民間非營利組織內的資產來源于民間，而不是國有資產。民間非營利組織雖然不以營利為目的，但不等于不講經濟效益，只有追求資金的使用效益，才能保證組織的存在和發展。作為營利組織的企業，其出發點和歸宿都是營利，只有獲利才有生存的價值。而非營利組織是不以獲取利潤為目的，為社會公益服務的組織。獲取并有效使用資金以最大限度地實現組織的社會使命成了非營利組織財務管理的目標。

2 當前民間非營利組織財務運行中存在的主要問題

2.1 財務管理制度執行不力

一是沒有規范的賬簿，收入和支出管理混亂。許多民間非營利組織普遍認為盈利是自己的，做不做賬無所謂，有的記記流水賬，沒有原始憑證，有的甚至連流水賬都沒有。在收入方面不使用財政監制的“行業事業性收費票據”，而是使用市場上購買的收款收據；在支出方面，虛列公務支出和會議支出，有時從事業支出列支，有時從專項經費列支，且標準不統一，名目繁多，支出隨意。這主要是因為民間組織主要負責人認識不足，認為民間組織不同于其他企事業單位，業務量小，非營利性，都是流水賬，要不要財務人員無所謂。

二是成本管理混亂。許多“民辦學校”在計算教學成本時，將學校購建教室校舍的資產成本一次性計作教學成本。這樣人為膨脹成本，報送物價部門，是為了按“補償成本，略有贏余”的原則確定學費收取標準。這樣便使“非營利”教育演變成“暴利”行業。

2.2 資源不足，財會人員素質低下。很多自下而上成立的非營利組織沒有或幾乎沒有固定的人才渠道，定員和編制極為有限，主要依靠志愿者開展活動。許多會計、出納人員沒有會計資格證書，未經崗位培訓上崗，對新舊會計制度銜接不清楚。未按《民間非營利組織會計制度》執行，從而造成了會計賬目混亂現象。例如某會計人員說道，“我是兼職的，我接手出納前，在財務上有會計賬而從未見過出納的銀行存款日記賬”。這種現象，說明了我國目前缺少民間組織評估機制及公眾監督機制。缺乏評估機制，使得民間組織難以正確的認識自我,也使得民間組織對自己的缺陷不能及時修正等等。

2.3 票據不全，運行困難。目前福建的民間非營利組織的財務票據只有《福建省單位內部往來結算票據》、《福建省社會團體會費統一收據》和《福建省接受捐贈專用收據》三種。而提供服務收入和商品銷售收入卻無票據，以至付款單位的費用因票據的不合法而無法在稅前扣除。例如：外單位訂購《水利科技》期刊時，我們只能開捐贈發票；在《水利科技》期刊上刊登專業的宣傳廣告時也無法給對方提供發票等。

2.4 財務信息不透明。工作人員通過做假賬等手段中飽私囊，打著民間組織的旗號進行營利性的商業活動，逃避納稅等。這都是因為大部分民間組織與政府部門息息相關，民間組織責、權、利還不十分明確，組織與政府、市場關系含糊，行政色彩較濃，導致內部財務混亂，財務制度不能很好地落實。另外我國對民間組織管理所依據的法律法規體系還不甚健全。也導致了有關部門查處難，處罰更難。

3 對于加強民間非營利組織財務管理的幾點建議

3.1 完善法律法規，加強對民間非營利組織的財務管理。我國民間非營利組織目前存在缺乏專業人員、賬目管理混亂、不執行規范的會計制度、內控機制不完善等問題，有的單位甚至出現財務違法犯罪行為。加強民間非營利組織財務管理工作，是組織加強自身建設的需要，是加強民間組織社會監督的需要，更是政府有關部門加強監督管理的需要。如：按規定成立社會團體，全國性的需要10萬元以上的活動資金，地方性或跨行政區域的需要3萬元以上的活動資金。但在現實中有許多登記機關只需要出資人提交存款復印件即可。而對于民間非營利組織的年檢，本是監督組織正常運作的一個有力手段，現實中又多是流于形式。政府監管的不到位，也是民間非營利組織出現問題的原因之一。

3.2 嚴格界定民間非營利組織的性質。如一些從事非營利公益活動的組織不得不以企業法人的身份存在，而一些營利性的培訓機構等也登記為民辦非企業單位，在名義上成為非營利組織。同時，社會團體大多缺乏“獨立性”和“自治性”，而許多未經注冊的組織卻在不同程度上合乎非營利組織的定義。因此，首先要從體制上區別其組織性質，才有利財務上區別管理。

3.3 建立信息系統，保證績效管理的準確和有效。完備的資料和數據是非營利組織績效管理的基礎，由于非營利組織績效管理所需信息量大，涉及社會范圍廣，所以全面、系統地收集資料是一項相當復雜且細致的工作，需要花大量的人力、物力、財力，因此必須建立針對非營利組織績效管理的信息系統。充分利用信息技術能有效幫助民間組織進行財務管理，保證會計信息的完整、準確，便于財務數據的收集和交換，提高財務工作的質量和效率。

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關鍵詞:《薩班斯-奧克斯利法案》;非營利組織;會計監管

一、引言

隨著經濟全球化和資本市場的不斷發展,作為保證資本市場健康運行的會計監管在一些國家暴露出諸多弊病。美國于2002年7月頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》,使會計監管進入了一個新的階段。其目的是加強公司責任,其實質是以保護公眾公司投資者的利益免受公司高管及相關機構的侵害。

二、國外企業和非營利組織會計準則合并的趨勢

根據與非營利組織的性質不同,而分別制定相應的準則規范其會計活動,是世界上大多數市場國家普遍采用的模式,但實際執行起來卻是困難重重,無法把企業和非營利組織、企業會計準則和非營利組織會計準則一一對應起來。大部分國家和地區都把非營利組織看作“準企業”。因而,國外企業和非營利組織會計準則有合并的趨勢。以美國為例,美國財務會計基金會注意到企業和非營利組織會計準則兩者有合并的趨勢后,就要求財務會計準則委員會成為制定企業和非營利組織會計準則的唯一合法機構,為合并企業和非營利組織會計準則提供保證。就我國而言,現行《企業會計準則》和《事業單位會計準則》所規范的基本一致。因而,只要對現行《企業會計準則》作適當的補充完善,并對個別特殊問題另作專門描述,即可成為對制定企業和非營利組織具體準則或制度都有指導作用的基本會計準則。

三、我國非營利組織會計監管的現狀及存在的主要問題

民間非營利組織又稱“非組織會計”(NGO)。是政府組織和市場組織之外的社會組織的總稱,包括各種慈善結構、援助組織、環保組織、經營性協會等。盡管財政部于2004年8月18日了《民間非營利組織會計制度》。但其監督手段仍是計劃經濟體系下的延續。其監督的基本思路、手段、方法等并沒有實質性發展。

四、法案對我國非營利組織會計監管啟示和治本措施

(一)加強公司內部治理結構

縱觀國內數以萬計的內控文獻,幾乎都是圍繞營利性的公司企業展開的,很少會針對非營利組織,都是公司企業里常見的內部控制方法或工具,但在非營利組織的應用卻不盡人意。因此,對于我國非營利組織而言,應加強公司內部治理結構。

(二)建立、健全會計監管的法律、法規體系,從制度上保證注冊會計師審計的獨立性

1、加強社會信用制度的建設,補充完善注冊會計師職業道德規范,建立誠信信譽檔案。我們應該借鑒西方發達個人信用制度,加快我國個人信用管理體系的建設為注冊會計師行業發展提供良好的外部環境。一方面便于注冊會計師對照遵循,行業自律約束和管理監督。另一方面,建立行業信用制度,有助于開展信用等級評價。

2、建立健全民事、行政和刑事責任并重的會計監管法律體系。首先應把會計報表信息造假法律責任個人化,并提高會計報表信息的透明度和及時性,加強對現金流量表及表外信息披露的監管,擴大表外披露的范圍。健全的會計監管法律體系應是民事、行政和刑事責任并重、三者不可或缺的。民事責任追究是治理造假的有力措施,執法必嚴對于會計舞弊是一種真實可信的阻嚇力量。

(三)以政府監管為主,加強非營利組織行業自律,并引入外部會計監管力量。

該法正式頒布并生效,表明一個新的會計監管時代的來臨。由于我國政府監管模式的種種問題,決定了我國應構建以政府監管為主導,以行業自律管理為補充的會計監管體系。對于非營利組織而言,政府監管要與非營利組織自律實行優勢互補。非營利組織要積極配合政府監管,與政府監管的要求形成有機的統一,彌補政府監管在信息反饋和知識存量等方面存在的不足。政府監管部門也要對非營利組織的自律工作予以支持和引導,積極推進非營利組織自律管理體制建設,強化自律組織的技術援助功能,引導非營利組織走上健康發展的道路。我國必須按照《民間非營利組織會計制度》的相關規定,分清各自的權限,監管部門要與會計師事務所沒有依附關系和利益關系,相互獨立。最后,作為民間非營利組織,特別是管理者必須主動邀請政府審計部門或社會審計力量的介入,充分發揮市場參與各方在會計監管中的作用,以有效規范市場參與各方的行為,并作為一種制度長期堅持下去。

參考文獻:

1、陳漢文,吳益兵,李榮,徐臻真.薩班斯法案404條款:后續進展[J].會計研究,2005(2).

2、劉永澤,陳艷.政府與監管與行業自律導向的現實選擇[J].會計研究,2002(11).

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論文摘要:近年來，非營利組織的發展受到越來越多的關注。但對其內部會計控制的理論研究并不多見，使得非營利組織的內部會計控制的制度發展面臨諸多問題。本文通過對相關非營利組織的調研和分析，論述了非營利組織發展過程中注重內部會計控制的重要性，并且總結出我國非營利組織在內部會計控制上存在的主要問題，針對性的提出自己合理化建議。

隨著《企業內部控制配套指引》的會于2010年4月26日的在京舉行，我國企業內部控制規范體系基本建成，企業內部控制制度得到進一步完善。然而，非營利組織作為“第三部門”，其發展并沒有受到足夠的重視，因而非營利組織的內部控制，尤其是內部會計控制制度建設依舊相對滯后。

一、非營利組織內部會計控制的重要性

(一)內部會計控制的概念

根據2001年頒布的《內部會計控制規范——基本規范》所稱，內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。內部會計控制應當達到以下基本目標:規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整;堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整;確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。(財會[2001]41號，2001)

(二)非營利組織進行內部會計控制的必要性

1958年美國審計程序委員會(CAP)第29號審計程序公報《獨立審計人員評價內部控制的范圍》，第一次將內部控制分為內部會計控制和內部管理控制，而我國內部控制理論與實務研究的側重點是內部會計控制。現代內部控制的目標逐漸的多元化，但內部會計控制在內部控制系統中的核心地位始終未動搖，目前我國企業會計信息質量不高，關鍵因素之一就是內部會計控制存在諸多問題。而非營利組織因為其自身的特殊性，相比于企業和政府，更加應該嚴格加強內部會計控制，及時發現并防范舞弊的發生，以保證會計信息的質量。

二、 我國非營利組織內部會計控制存在的問題

(一) 缺乏健全的內部會計控制制度

學術界關于內部會計控制領域的探索發展較早，我國相繼推出了《內部會計控制規范——基本規范》、《內部會計控制規范——貨幣資金》、《內部會計控制規范——銷售與收款》、《內部會計控制規范——采購與付款》、《內部會計控制規范——工程項目》、《內部會計控制規范——擔保》、《內部會計控制規范——對外投資》等一系列規章制度。(邵嵐，2006)現已形成了比較完整的理論體系。但是，內部會計控制的相關制度對非營利組織的作用并不明顯。

一方面，這些規章制度雖然明確了其適用范圍包括國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織，也就是說包括非營利組織在內。但實際上還是針對企業制定的，因而對非營利組織的規范作用不強，不具備針對性。

另一方面，雖然很多非營利組織建立了自己的內部會計控制制度，但制度本身也缺乏合理性和科學性，制定、執行、監督環節都有脫節現象，操作性不夠強。還有很多非營利組織將執行具體的規章制度等同于內部會計控制，并且只注重事后控制。

(二)我國非營利組織自身存在的問題

1. 內部權責利不夠明確

對于企業而言，內部管理通常可以劃分為多個責任中心，對每一責任中心都明確其責任，并賦予相應的權利，在對其職責考核的基礎上進行評價，給予相應的利益。這樣，權責利很容易區分和控制。

但非營利組織因為其所有者權益形式的特殊性，為不營利為目的的公益性組織，不存在利潤考核指標，難以進行考核評價，也就導致內部權責利區分不夠明確。

2. 內部會計控制的意識薄弱

良好的內部控制意識是確保內部控制健全實施的重要保證，對于內部會計控制制度不夠完善的非營利組織更是如此。但是，在很多非營利組織中，一方面管理者對內部會計控制的認識不足，也缺乏足夠的重視，致使組織缺乏明確的控制目標、標準和程序，或者管理者不以身作則地遵守相關控制規定，甚至濫用職權，造成組織內部會計控制的威信力下降，導致內部控制的失效;另一方面，在實際工作中發揮作用的會計工作人員，往往不能從整體上理解和掌握組織的內部會計控制制度，甚至出現一人承擔會計和出納兩項工作，違反財經法規的現象也時有發生。

3. 資產管理隨意松散

由于缺乏完善的制度管理，目前很多非營利組織對資產的管理比較混亂，賬實不符的現象十分常見。其中比較突出的是固定資產的管理，總結來說，主要問題集中在:沒有專職的固定資產管理人員，固定資產的采購和保管不能嚴格程序化，大多缺乏科學的財務分析，盲目購置新的固定資產;固定資產賬實不符，部分固定資產登帳后沒有及時入庫，或者因保管不善而毀損、報廢也未及時登記;由于缺乏有效地管理和財務監督，固定資產的增值保值被忽視。

4. 忽視財務信息披露

從2008年汶川大地震引發的關于慈善機構有效處理募捐物資及現金的討論，到2009年大量媒體對于北京市“太陽村”等民辦福利機構財務狀況的報道，非營利組織的社會公信力在很大程度上受到質疑，很多非營利組織沒有做到財務的公開和透明。

根據我國頒布的《事業單位會計制度》、《民間非營利組織會計制度》的規定，非營利組織需編制統一的財務會計報告，在一定程度上增強了非營利組織的財務透明度。但實際上，僅有10.5%的非營利組織例如青基會等在無特殊情況下會做年度財務報告，而且在為數不多的公布財務信息的非營利組織中，很少有能做到高質量的信息披露的。這些組織大都將財務信息披露當做一項權利，并沒有意識到財務公開的重要性。

(三) 缺少強有力的監督體系

內部會計控制需要建立強有力的內外部監督體系。內部監控具有監督的日常性和全過程性的特點，主要是通過內部審計完成的，由于其強調對經濟活動的事前監督和過程控制，往往能將違規違法行為消滅于萌芽狀態;而外部的財務監督又是有效實施內部控制的保障，特別是對非營利組織而言，建立與政府、社會之間的動態監督體系尤為重要。

但是，目前我國的非營利組織的監督形式主要局限于國家審計部門的審計工作，大多集中在對財務資金運用的合理、合法性進行檢查，使得我國非營利組織的監督體系不夠完整，既忽視了內部監督的作用，又沒有注重事前和事中的監督，而且執行起來也缺乏足夠的保障。

三、 完善我國非營利組織內部會計控制的建議

(一) 財務部門需完善內部會計控制制度

目前我國還沒有建立針對不同非營利組織分門別類的內部控制制度，在非營利組織的財務運行過程中，僅靠自身的自律行為，長遠來看不能保證財務運作的合法性和有效性。因此，財務部門應該組織相關學者，研究體現非營利組織特點的內部會計控制制度，促進非營利組織建立其完善的會計控制體系。 　在制定非營利組織的內部控制制度時，應該將其與營利組織進行區分。與營利組織企業價值最大化的目標不同，非營利組織控制的目的是保證其財務活動符合法律、法規、國家政策的規定，提高資金的使用效率，更好的實現其社會使命。

(二) 非營利組織自身的完善措施

1.加強會計基礎工作

非營利組織的負責人應該結合組織的情況以及會計工作的需要，建立組織內部的規章制度，即做好會計制度建設。只有建立起會計控制規范化和標準化的目標、程序、內容和作用形式，才能保證系統功能健康有序的運行，內部會計控制制度才能在非營利組織中發揮其最大的作用。

2. 重視財務人員隊伍的建設

非營利組織應該堅持以人為本，會計控制制度設計得再完善，沒有稱職的會計人員執行也不能發揮其作用。會計人員的素質可以說是內部會計控制的關鍵，非營利組織應該通過選拔和培訓，建立起高素質的會計人員隊伍。具體來說，非營利組織的財務人員需要在業務水平和職業道德上均合格，既掌握了內部會計控制的基本知識、熟悉各項業務操作，又能遵守相關法律法規、保持自己的職業操守。

3.創造良好的內部會計控制環境

內部會計控制環境是推動會計控制工作的發動機，是會計控制要素中的基礎要素。它指對建立或實施某項政策發生影響的各種因素，包括會計法規、誠信和道德價值觀、文化、治理機制和組織機構等，確定了組織的整體態度。所以，非營利組織應該在遵守職業道德的基礎上，結合非營利組織的特點而加強組織的文化建設，消除管理者和員工的隔膜，營造和諧的內部環境，形成良好的團隊精神，從而使整個組織的觀念一致，目標明確，這樣內部會計控制也會更加有效。

(三) 內外共同建立有力的監督制度

在我國當前的經濟環境下，會計監督體系由內部會計監督、國家會計監督和社會會計監督三個部分構成，三者缺一不可。只有建立了完善的內外監督體系，才能夠保證非營利組織內部會計控制的有效實施。

內部會計監督是指會計系統內部的自我監督，主要指內部審核。即依據會計的法律法規和內部會計制度，由非營利組織會計主管和會計人員實施的包括事前和事后審核工作。內部審核范圍包括計劃審核和財務審核，通過強化內部監督，能夠及時發現內部會計控制中存在的問題，從而保證會計信息的真實性。

外部會計監督主要指財政、審計、稅務等機關依照法律和國家有關規定對各單位進行的會計監督，非營利組織由于其本身的公益性特點，往往還要接受社會大眾的監督。高效的外部監管能減少內部控制的缺陷和風險管理給組織帶來的損失。非營利組織要建立有政府和社會廣泛參與的監督體系，從而使非營利組織的自律與政府、社會的監督形成良性的互動。

內部會計控制是一個動態的發展過程，會隨著內外部環境以及組織的發展狀況變化。非營利組織應該在遵守內部會計控制制度和法規的基礎上，結合其自身的特點，選擇適合的內部會計控制方法，從而保證非營利組織內部會計控制更加有效地實施。

參考文獻

1.財政部，內部會計控制規范──基本規范[Z]，財會[2001]41號，2001.06

2.姜雅凈、樊晶玉、潘穎編著，民間非營利組織會計，上海財經大學出版社，2008.10

3.邵嵐，非營利組織內部會計控制研究[D]，天津大學，2006.06

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關鍵詞：政府與非營利組織會計；案例教學；研討式教學

中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2013）43-0041-03

政府與非營利組織會計概念來源于西方，國外通常將其分為政府會計和非營利組織會計兩個分支。在我國，與其相近的概念是預算會計。近年來，隨著我國公共財政體制改革的不斷完善、政府績效管理的不斷深入以及事業單位改革的不斷推進，現有的預算會計體系已難以滿足政府與事業單位履行公共受托責任的需要（謝梅，2007）。為此，2009年和2010年財政部先后兩次下發了《高等學校會計制度（征求意見稿）》、2011年財政部通過了新修訂的《醫院會計制度》并開始在公立醫院改革國家聯系的試點城市進行施行、2012年財政部又通過了新修訂的《高等學校財務制度》和《事業單位會計制度》并于2013年起在全國正式實施，這表明我國中央政府正以事業單位會計體系改革為切入點，有條不紊地推進我國的政府與非營利組織會計體系改革。在此背景下，國內各高校更加意識到《政府與非營利組織會計》課程的重要性，并紛紛將其納入會計學專業高年級學生的專業選修課，一些已經開設《預算會計》的高校也逐漸將課程名稱更改為《政府與非營利組織會計》，以適應我國政府和非營利組織財務和管理體制改革的現狀。

一、《政府與非營利組織會計》課程教學存在的問題

與財務會計、成本會計等會計主干課程相比，《政府與非營利組織會計》作為一門選修課程，目前在教學中存在不少問題，主要表現在以下三個方面：

1.學生重視程度不高及自身知識結構缺乏影響教學效果的發揮。《政府與非營利組織會計》課程通常安排在大三或大四學期，這時學生已基本完成了“企業會計”相關課程的系統學習，企業會計理論與實務已在腦海中形成根深蒂固的影響，而《政府與非營利組織會計》由于實務操作簡單易學，往往被學生輕視；另一方面，研究生考試通常不考這門課，而且會計專業畢業生中的絕大部分將進入企業工作，只有少數人能夠進入政府部門、事業單位等非營利組織就業，“用不著或用得少”也成為一些學生對課程精力投入不足的重要原因。另外，由于《政府與非營利組織會計》屬于知識交叉課程，除了要求學生具有財務會計、成本會計等會計學專業知識儲備以外，還要求掌握財政學、稅法、金融、公共管理、非營利組織管理等基礎知識，而高年級會計專業學生往往由于知識遺忘或缺少相應課程基礎，導致其難以理解教材上的相關專業術語，以及政府與非營利組織的資金運作和管理流程。因此，學生對課程的不重視及自身知識結構的欠缺，導致該課程的教學效果不理想（周亞榮，2009）。

2.課程知識范圍廣，更新速度快對教師的課程駕馭能力要求高。由于該課程屬于會計、財政、稅務等多知識交叉課程，因此對教師綜合素質的要求比較高。另外，隨著近年來我國政府財政和公共管理體制改革的加速，以及政府與非營利組織會計制度國際接軌步伐的加快，政府與非營利組織會計理論與實務將逐步取代企業會計而成為理論和實踐研究的熱點，新的理論與實踐研究成果的出現也將不斷豐富《政府與非營利組織會計》課程的內容體系。事實上，隨著國庫集中收付制度改革、政府采購和部門預算制度改革的不斷深入和新《醫院會計制度》、新《事業單位會計制度》等相關制度的陸續出臺，政府與非營利組織的會計主體、資金流轉方式等都已發生了根本性變化，因此需要不斷地對課程內容和結構進行調整。然而，由于教材編輯出版具有正常的周期限制，導致現有教材內容通常滯后于理論和實踐研究的最新成果，這就對任課教師提出了嚴峻挑戰，教師只有不斷追蹤最新研究成果和熱點，不斷提高自身綜合素質，才能無懼于學生開放性的提問，提高課堂的駕馭能力。

3.課堂教學方法呆板，忽視實驗和實踐教學。目前《政府與非營利組織會計》課程教學方法比較單一，仍然是以灌輸式教學為主，過于強調教師的主導地位，對學生學習主體地位的重視不夠，缺乏對學生主動學習熱情的引導和激勵。此外，由于目前我國政府財政、行政和事業單位財務報告公布的范圍有限，這些單位真實的財務資料往往難以獲取，這就給高校內部實驗資料的收集帶來了困難；另一方面，由于會計專業學生數量眾多，加之政府和事業單位的特殊性，高校很難與這些單位建立實習共建基地，這就導致很多高校都沒有安排該課程的實驗和實踐環節，也使得學生缺乏政府與非營利組織會計實務的操作和訓練。

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【關鍵詞】 民辦；非營利性醫院；會計核算

2009年元月，國務院審議并原則通過了《關于深化醫藥衛生體制改革的意見》和《2009―2011年深化醫藥衛生體制改革實施方案》（下稱醫改新方案），醫改新方案要求“加快形成多元化辦醫格局”。民辦非營利醫院是這一格局的重要組成部分，隨著醫改新方案的推進，今后其數量將在現有基礎上快速增加。目前，民辦非營利醫院按規定應執行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進，否則將不利于多元化辦醫格局的規范，影響到今后的醫改成效。

一、民辦非營利性醫院會計核算的現行規定及其缺陷

（一）民辦非營利性醫院會計核算的現行規定

目前，民辦非營利性醫院按規定應在民政部門注冊登記為民辦非企業單位，按規定執行《民間非營利組織會計制度》。該制度第二條規定：“本制度適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.無法滿足衛生主管部門的會計信息使用需要

根據我國《醫療機構管理條例》的規定，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，要接受衛生主管部門的監管，按要求報送有關會計信息資料。長期以來，衛生主管部門在對醫療機構監管中使用的會計信息資料，無論是其口徑、內容，還是格式，一直是以《醫院會計制度》為基礎。而民辦非營利性醫院在實施《民間非營利組織會計制度》后，會計科目和會計報表的內容與格式，與《醫院會計制度》相比發生了很大變化。既無法直觀反映出醫療行業的業務特點，又與公立醫院會計信息缺乏可比性，已不能滿足衛生主管部門的會計信息使用需要，違反了會計信息的相關性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營利組織會計制度》沒有對舉辦者出資及辦醫結余進行單獨核算，只在“凈資產”下設置了“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”兩個科目，缺少了“收支結余”這一重要項目，而公立醫院作為非營利性醫院，對“收支結余”則核算得很清楚。為了便于監管，易于分析和對比，許多地方的衛生主管部門要求，民辦非營利性醫院的會計報表必須符合《醫院會計制度》的規定格式。以筆者所在的醫院為例，該醫院為民辦非營利性醫院，每個季度向衛生主管部門以網絡直報方式報送財務會計數據，直報為《醫院會計制度》規定的報表格式，而該醫院執行《民間非營利性組織會計制度》，為了滿足報送需要，不得不另行再花費時間，單獨編制一套符合《醫院會計制度》規定格式的會計報表。

2.該規定難以準確把握和運用

《民間非營利組織會計制度》是我國第一部非營利組織的會計制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規定，民辦非營利性醫院作為在民政部門登記注冊的民辦非企業單位，應當執行該制度。但這一規定目前在實踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規定，“適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征：一是該組織不以營利為目的；二是投資者投入的資源不取得經濟回報；三是投資者不享有該組織的所有權。” 而實踐中，有相當一部分民辦非營利性醫院的出資人是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦非營利性醫院出資人可以從辦醫結余中獲取適當回報。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發〔2006〕115號《省政府辦公廳轉發省衛生廳等部門關于加快發展民辦醫療機構若干意見的通知》中明確規定，“民辦非營利性醫療機構在扣除辦醫成本、預留發展基金以及按國家有關規定提取其他必需費用后，出資人可從辦醫結余中取得合理回報。”有人認為，民辦非營利性醫院既然對出資人給予了經濟回報，當然就不能再執行《民間非營利組織會計制度》。而有的人則認為，“經濟回報”與投資者分紅不能完全等同，經濟回報只是國家對出資人的一種獎勵，民辦非營利性醫院只要執行了政府關于非營利性醫院物價政策規定，就應當視為非營利性，并執行《民間非營利組織會計制度》。如果沒有回報，愿意出資興辦非營利性醫院的民間資本會大大減少，這樣對老百姓也不利，因為營利性醫院不執行國家規定的物價政策，醫療收入要納稅，增加稅收成本會導致其收費水平提高。

二、改進和完善民辦非營利性醫院會計核算的建議

（一）解決上述問題的思路

筆者認為，解決上述問題，應當從適應我國醫療改革形勢出發，將規范民辦非營利性醫院會計核算工作作為推進當前醫改新方案的配套措施之一加以落實。建議取消民辦非營利性醫院執行《民間非營利組織會計制度》的規定，同時，制訂《非營利性醫院會計制度》。《非營利性醫院會計制度》適用于包括民辦非營利性醫院和公立醫院在內的所有非營利性醫院。該建議的理由是：

1.適應了我國醫療衛生體制改革趨勢，有利于對醫療機構的管理。2002年國務院體改辦等八部委聯合下發《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中提出，“建立新的醫療機構分類管理制度，將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。國家根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務，制定并實施不同的財稅、價格政策。”目前，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，已經適用了同樣的物價、稅收政策，但是在會計核算上卻沒有統一，《非營利性醫院會計制度》將解決這一問題。

2.民辦非營利性醫院與公立醫院執行《非營利性醫院會計制

度》后，將統一會計政策和核算方法，使兩者之間的會計信息具備可比性、相關性，滿足衛生主管部門使用需要，從而更好地推進醫改工作。

3.能夠簡化操作成本。即使民辦非營利性醫院今后仍執行《民間非營利組織會計制度》，現行《醫院會計制度》本身也需要進行修改，該制度自頒布實施以來已逾10年，隨著我國社會經濟和醫療行業的快速發展，已呈現出許多不足和明顯的局限性，不能適應當前我國醫療改革的形勢發展。在現行《醫院會計制度》和民辦非營利性醫院會計核算規定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡化操作成本。

（二）制訂《非營利性醫院會計制度》的具體辦法

制訂《非營利性醫院會計制度》，應當根據我國醫療改革需要，適應今后醫療行業的發展趨勢，并充分汲取我國會計改革的經驗與成果，同時考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時，建議《非營利性醫院會計制度》的制訂要以現行《醫院會計制度》為基礎，一方面，保持大部分內容不變，有利于會計政策和會計方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業會計制度》的某些做法，對現行《醫院會計制度》中的對外投資、固定資產、成本費用和財務報告等內容進行必要的修改。

1.對外投資核算

對外投資是醫院以貨幣資金、實物、無形資產等方式，向院辦企、事業單位的投資以及購買債券、股票、基金等，包括長期投資和短期投資。為了核算醫院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會計科目上建議設置“對外投資”總賬科目。

2.固定資產核算

（1）固定資產的增減：現行《醫院會計制度》規定，單位購入固定資產時，應根據資金來源不同，分別借記“醫療支出”、“藥品支出”、“財政專項支出”、“專用基金―修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”科目；固定資產報廢、毀損或盤虧等原因減少時，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。這種處理方法違背了權責發生制和配比原則（現行《醫院會計制度》第二條明確規定醫院會計核算采用權責發生

制），同時從成本核算角度看更是無法分配計算。筆者認為可借鑒《企業會計制度》，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時做如下會計分錄：借：固定資產，貸：銀行存款等。不再同時做現行《醫院會計制度》規定的借：專用基金―一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。

（2）固定資產的折舊：現行《醫院會計制度》要求按固定資產賬面價值的一定比率（10%―20%）提取修購基金記入支出。其會計處理方法為：在提取一般修購費時：借：醫療支出（藥品支出、管理費用），貸：專用基金―修購基金。雖然該制度對固定資產按折舊方法計提了修購基金，但違背了會計核算中的客觀和穩健原則，不能真實反映固定資產的實際價值。此外，現行《醫院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產明確規定提取修購基金的起止月份，導致醫院會計人員在會計處理時沒有一個統一的標準。而《企業會計制度》規定得很明確：當月增加的固定資產，當月不提取折舊，當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不計提折舊。因此應借鑒采用《企業會計制度》的方法對固定資產計提折舊。

（3）固定資產的減值：現行《醫院會計制度》對固定資產不計提減值準備，造成醫院資產虛增，尤其現在醫療設備更新換代很快，不利于夯實單位資產。應借鑒《企業會計制度》對固定資產按賬面價值和可收回金額孰低法計提減值準備，作為固定資產的減項。

3.成本費用核算

現行《醫院會計制度》未規定醫療成本的核算方法，但規定了可以參照《事業單位會計準則》中的內部成本法進行成本核算。但是，內部成本法是不完全、不嚴格的成本核算方法，它無法進行準確的成本核算。這樣的規定目前對醫院已經不適用，尤其是許多醫院實行分配制度改革，就更需要進行準確的成本和效益核算。應借鑒《企業會計制度》，在成本費用核算上作如下改進：

（1）采用制造成本法進行成本核算。首先，要加強人員經費管理，包括工資、獎金、福利費等，實行定編、定崗、定員，實施責任到人，以提高工作效率和醫療服務質量。其次，要加強衛生資源的核算與管理，包括衛生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進行考核，要精打細算，量入為出，使有限的衛生資源發揮最大的功效。第三，要加強公務費成本管理。嚴格執行財務制度規定的開支范圍和標準，對間接費用既要考核其工作質量和效率，又要嚴格控制費用的支出，樹立成本管理意識，設定考核指標，確定合理分配標準。

（2）增設“財務費用”科目，將原記入“管理費用”和“其他收入”中的融資過程中發生的利息支出和利息收入調到本科目核算。現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應醫院成本核算和醫院負債經營現狀，規范期間費用核算范圍，客觀反映債務資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統一設置的“財務費用”科目核算。

4.財務報告編制

現行《醫院會計制度》規定的財務報告包括：資產負債表、收入支出總表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動表以及財務情況說明書。這幾張表是建立在預算管理模式下的，它已不能滿足醫院多方財務信息需求者的要求，主要表現在：資產負債表不能如實反映單位的資產、負債情況；收入支出表不完全以權責發生制為編制基礎，不能反映單位盈利水平，收入結余與單位實際盈利水平有較大的出入。應借鑒《企業會計制度》作如下改進：

（1）資產負債表中去掉“固定基金”項目，剔除“專用基金”的修購基金內容，將計提的固定資產修購基金作為固定資產的減項，同時將計提的福利費、住房基金調置到負債類項目。

（2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來動態反映醫院一定期間內的經營成果，了解其獲利能力，并通過對損益增減變化的分析，及時發現存在的問題，采取措施提高收益水平。

（3）增加現金流量表，用來揭示醫院資金來源和用途，幫助投資人、債權人及其他信息使用者評估其創造未來現金凈流量的能力、償還債務的能力，幫助報表使用者分析凈收益與現金收支產生差異的原因， 以利于正確決策。

三、結論

民辦非營利性醫院會計核算目前存在明顯缺陷，亟待改進，建議制訂《非營利性醫院會計制度》加以解決。我國醫改新方案已經出臺，并自2009年開始在各地進行試點和推廣。建議國家有關部門將制定《非營利性醫院會計制度》工作作為落實當前醫改新方案的配套措施之一，及早實施，以推動我國多元化辦醫格局的規范，促進我國醫改新方案的深入推進。

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第一章 總 則

第一條 為了規范民間非營利組織的會計核算，提高會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》及其他有關法律、法規，制定本制度。

第二條 本制度適用于在中華人民共和國境內依法成立的各類民間非營利組織（簡稱非營利組織，下同），包括社會團體、基金會和民辦非企業單位。這些非營利組織應符合以下三個條件：

不以營利為目的；任何單位或個人不因為出資而擁有非營利組織的所有權；收支結余不得向出資者分配；非營利組織一旦進行清算，清算后的剩余財產應按規定繼續用于社會公益事業。

第三條 非營利組織的會計核算應當以持續、正常的業務活動為前提。

第四條 非營利組織的會計核算應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。

會計期間分為年度、季度和月度。 年度、季度和月度均按公歷起訖日期確定。季度和月度均稱為會計中期。本制度所稱期末，是指月末、季末和年末。

第五條 非營利組織的會計核算以人民幣為記賬本位幣，發生的外幣業務應當折算為人民幣。

第六條 非營利組織的會計記賬采用借貸記賬法。

第七條 非營利組織的會計核算，應當遵循以下基本原則：

（一）非營利組織的會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映其財務狀況收支結余和現金流量。

（二）非營利組織應當按照經濟業務的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。

（三）非營利組織提供的會計信息應當能夠真實、完整地反映其財務狀況、收支結余和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。

（四）非營利組織的會計核算方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。如有必要變更，應當將變更的情況、原因和對單位財務收支情況及結果的影響在會計報表附注中予以說明。

（五）非營利組織應當按照規定的會計處理方法進行會計核算，會計指標應當口徑一致、相互可比。

（六）非營利組織的會計核算應當及時進行，不得提前或延后。

（七）非營利組織的會計核算應當清晰明了，便于理解和利用。

（八）非營利組織的會計核算一般以權責發生制為基礎。

凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。

（九）非營利組織在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認。

（十）非營利組織的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產發生減值，應當按照本制度規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者外，非營利組織一律不得自行調整其賬面價值。

（十一）非營利組織的會計核算應當遵循謹慎性原則，不得多計資產或收益，也不得少計負債或費用。

（十二）非營利組織的會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出。

凡支出的效益僅與本年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出。

（十三）非營利組織的會計核算應當遵循重要性原則，對資產、負債、結余等有較大影響，進而影響財務會計報告使用者據以作出合理判斷的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分的披露；對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不致于誤導會計信息使用者作出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。

第八條 非營利組織應當根據有關會計法律、行政法規和本制度的規定，在不違反本制度的前提下，結合本單位的具體情況，制定適合本單位的會計核算辦法。

第二章 資 產

第九條 資產，是指過去的經濟業務形成并由非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給非營利組織帶來經濟利益。包括流動資產、受贈資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。

第一節 流動資產

第十條 流動資產，是指可以在1年內（含1年）變現或耗用的資產。

第十一條 非營利組織的流動資產主要包括現金、銀行存款、短期投資、應收及預付款項、存貨、待攤費用等。本制度所稱的投資，是指非營利組織為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。

第十二條 非營利組織應當設置現金和銀行存款日記賬。按照業務發生順序逐日逐筆登記。銀行存款應按銀行和其他金融機構的名稱和存款種類進行明細核算。有外幣現金和存款的非營利組織，還應當分別按人民幣和外幣進行明細核算。現金的賬面余額必須與庫存數相符；銀行存款的賬面余額應當與銀行對賬單定期核對，并按月編制銀行存款余額調節表調節相符。本制度所稱的賬面余額，是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如累計折舊）。

第十三條 短期投資，是指能夠隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資，包括股票、債券、基金等。短期投資應當按照以下原則核算：

（一）短期投資在取得時應當按照初始投資成本計量。以現金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用作為短期投資初始投資成本。實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息和已宣告發放但尚未領取的現金股利，應當作為應收款項單獨核算，不構成短期投資初始投資成本。

（二）短期投資的利息和現金股利應當于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已記入應收款項的除外。

（三）非營利組織應當在期末對短期投資按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，應當計提短期投資跌價準備，并單獨核算，在資產負債表中作為短期投資的備抵項目單獨反映。

（四）處置短期投資時，應當將短期投資的賬面價值與實際取得價款等的差額，確認為當期投資損益。短期委托貸款應視同短期投資進行核算。但是，委托貸款（包括短期和長期）應按期計息，計入當期投資收益；非營利組織按期計提的利息到期不能收回的，應當停止計提利息，并沖回原已計提的利息。

期末時，非營利組織的委托貸款應按資產減值的要求，計提相應的減值準備。委托貸款，是指非營利組織（委托人）提供資金，由金融企業（受托人）根據委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等而發放、監督使用并協助收回的貸款，其風險由委托人承擔。

第十四條 應收及預付款項，是指非營利組織在日常業務活動過程中發生的各項債權，包括：應收款項（包括應收賬款和其他應收款）和預付賬款等。

第十五條 應收及預付賬款應當按照以下原則進行核算：應收及預付款項應當按照實際發生額記賬，并按照往來戶名等設置明細賬，進行明細核算。非營利組織應當在期末對應收款項計提壞賬準備，并單獨核算，在資產負債表中作為應收款項的備抵項目單獨反映。

第十六條 存貨，是指非營利組織在日常業務活動中持有以備出售，或者仍然處在業務活動過程，或者在業務活動過程中將消耗的材料或物料等。包括各類材料、物料，尚未完工的資助項目成本等。