反映財務會計的要素范文

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關鍵詞:財務會計企業會計概念結構

在國家公開出版的教材中,“財務會計學”和“企業會計學”的名詞表述被廣泛使用。如何界定他們之間的差異以及有何理論價值是本文探討的問題。

財務會計的表述

財務一詞是指一個行業、一個部門、一個單位為履行職能而發生的資金運動;“財”有貨幣資金、實物資產占有的含義,“務”有料理、打理之意。因而財務是指經濟活動的打理過程。這種核算過程隨著資金的運動而推進,也就是說,財務會計是關于資金運動各環節的核算。不但要核算各環節的會計要素,還要核算環節之間的比例關系。可以歸結為資金的籌集,資金的使用,資金的耗費,資金的收入,資金的分配過程。然而,財務會計究竟如何界定,在學術界至今尚未達成共識。

在我國,具有代表性的財務會計定義為著名會計學家葛家澍教授所述:“在市場經濟體制下,建立在企業或其他主體范圍內的,旨在向企業或主體外部提供以財務信息為主的一個經濟信息系統,這個系統把已發生或已完成的交易與事項中的財務(能用貨幣表現的)數據作為輸入,按照公認會計原則或企業會計準則的規范要求,運用若干普遍接受的會計慣例,通過確認,計量,記錄和報告等程序進行加工,把數據轉換為有助于決策和合乎其他目標的有用信息。”在這一表述中作為財務的實際承擔者除企業之外,用“或”字表明還有其他主體范圍,它可指行政事業單位,家庭或個人。由此,可以將財務會計名詞作層級拓展。

企業會計的表述

企業一詞是指以贏利為目的而從事生產經營活動的經濟組織。企業會計是指對企業靜態的反映(資產負債表)和動態的反映(損益表,現金流量表)。馬克思在談到企業與會計關系時,認為經濟越發展,作為“觀念的控制”和“過程的總結”的會計越有必要。根據葛家澍教授的表述,也符合企業會計一詞的表述。廣東教育考試網在線課堂介紹企業會計學時,表述為:“是研究如何對企業經濟活動進行綜合核算與監督的知識體系,它是根據《企業會計準則》,《企業財務通則》結合工業,商業等企業生產經營情況,對企業會計核算與監督的特點,企業的資本,貨幣性資產,非貨幣性資產,流動負債,長期負債,成本與費用,銷售收入,成本,稅金和利潤的帳務處理,成本及盈利的計算,核算程序以及會計報表的結構,編制和分析進行了系統,全面的論述。”可見企業會計是關于會計要素的核算。

兩者概念的比較

根據對財務會計和企業會計的表述可知,兩者都是指向同一標的,即主體外部“提供以財務信息為主的一個經濟信息系統。”所以在關于企業會計核算內容的表述時,經常出現通用。從邏輯學分析,假設財務會計=企業會計,則財務=企業。顯然有邏輯矛盾。如果將財務會計的實體承擔者按照葛家澍教授的表述來認識,企業作為實體承擔者的一部分,那么財務會計包含了企業會計。財務會計作為一個廣義的概念除了包含企業會計以外還應包含諸如政治組織、軍事組織、家庭、個人等活動的會計核算及信息輸出。如高級財務會計中關于“個人的財務報告”。可見財務會計與企業會計既相互聯系又相互區別。

從相互聯系分析,財務會計和企業會計都反映了企業會計要素的內容以及經營活動的動態過程。財務會計從企業的理財角度介紹會計核算過程,而企業會計從會計要素的角度核算資產的價值。

從相互區別分析:財務一詞偏重于資金流向并強調資金占用形態的有機聯系,從而使會計信息利用者關注經營各環節的效益。例如會計學原理中的資金籌集的核算,供應過程核算,生產過程核算,銷售過程及利潤和利潤分配的核算。而這些核算都是建立在企業要素資產為前提的。企業一詞偏重于企業的要素資產,企業的功能,企業的實在。企業會計強調的是會計要素極其要素資產的保值增值。如關于固定資產的折舊,發出存貨的計價。而這些要素資產的核算又離不開企業經營的動態過程。財務會計反映的應是框架。因為財務會計學也應該包括企業在內的所有組織和個人的資金運動。所以財務會計輸出的信息,既可強調實體的盈利性,也可強調實體的非盈利性。例如總預算會計十分強調財政收支的自求平衡。企業會計反映的是實質內容。因為企業一詞反映了主體盈利性的特征。企業會計應該反映企業的具體核算內容。財務會計隨著財務關系的變化而發生變化,企業會計隨著企業管理體制的變化而發生變化。例如在計劃經濟時期實行統收統支的財務管理體制,企業資金籌集和資金投放的職能,基本上都被國家財政包辦代替了,在核算中注重國家資金的核算(生產資金來源的核算、專項資金的核算)。市場經濟轉軌以后,企業逐步實現自籌資金,自理收支,自負盈虧。會計要素發生了相應的變化。企業會計注重所有者權益的核算。

根據以上分析,筆者認為應把當前公開出版的財務會計學名字改為企業會計學,理由是使課程內容表述更為準確,強調企業的核算。而財務會計是上世紀90年代取代工業會計的名詞,當時確有財務核算的內容所以稱為財務會計。自1994年會計制度改革后,資金平衡改為資產負債,特別是國撥流動資金,專項資金的改革,以及財務范疇歸入財務管理課程。財務會計名詞的提法顯然不妥。財務會計學的結構體系應以資金運動為主線,強調所有經濟實體核算的“共性”。筆者認為,財務會計就是會計原理。掌握各部門資金運動的特點,成為各部門會計的“基礎會計”。因此,當前財務會計應更名為會計學原理。既然反映所有單位核算的“共性“,在當前會計學原理中要增加行政事業單位資金運動核算特點的介紹。企業會計學的結構體系以會計要素為主線,應主要反映資產存量價值為目的。增加物價變動會計,彌補歷史成本計價方法的不足。使學生對會計要素的計價方法反復比較,以便隨著會計理論的發展總結符合企業實際的資產要素計量方法。同時,要根據會計要素將資產做出明確具體的劃分,這就是科目核算。通過科目核算,理順資產,負債和權益的相互關系。

參考文獻:

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關鍵詞：會計理論會計準則會計環境

美國會計學會1966年的《論會計基本理論》提出，會計理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計的范圍，以便提出會計的概念，有可能建立會計理論；建立會計準則來判斷、評價會計信息；指明會計實務中有可能改進的一些方面；為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及由于社會發展而需要擴展會計學科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀80年代以后，各個國家以及一些會計國際組織開始研究并且制定、財務會計概念公告，會計理論工作者希望會計理論能對會計準則的制定起引導或指導作用。目前，國內外會計學界討論會計理論結構問題的說法不一，大部分采用了理論結構概念框架的方法，即按照會計假設、會計職能、會計目標、會計準則、會計要素、會計環境、會計程序等構成來進行研究。

一、財務會計的客觀內涵--會計職能

會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。從現代會計發展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發揮不同的職能，這就為監事會和會計委派制提供了理論依據。

二、財務會計的工作要求--會計目標

會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發，以確保其框架的穩定和適用。

三、財務會計的技術規范--會計準則

會計準則是從專業技術的角度對財務會計進行業務處理提出的規范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規范會計實踐，為會計人員處理具體業務提供操作規則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業會計制度的制定和國際會計協調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規定，具體準則就財務會計核算的基本業務和特殊行業的會計核算作出了規定。

四、財務會計的具體內容--會計要素

會計要素是按照經濟特性對經濟業務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態要素（又稱利潤表要素）。只有明確規定了會計要素的內容，才能規范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業務處理。

五、財務會計的社會背景--會計環境

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具有中國特色的財務會計概念框架應該包括以下內容：

財務會計本質。主要回答財務會計的“屬”和“種”的問題，即財務會計“是什么”和“做什么”的問題。財務會計是一個能夠提供可用貨幣計量的經濟信息的系統，其原本目的是提供決策有用的會計信息和其他經濟信息的，或者說是為了認定和交卸受托責任的，因為在信息社會認定和交卸責任的主要或唯一手段是提供有用的信息。

財務會計環境。一般是由財務會計系統以外的與其有關的因素所構成，主要包括政治、經濟、法律、文化教育、科學技術等因素。財務會計的核心內容與外部環境之間存在密切的互動關系，其發展受制于一系列環境因素，財務會計環境的文明程度在一定程度上決定了財務會計的發展和文明程度。

財務會計假設。會計學領域中無需證明的前提條件，或是對會計學領域中某些尚未確知、目前還無法正面加以論證的事物，根據已知的客觀情況所做的合乎事理的邏輯推斷或假設。它是一個具有公理性和層次性的概念，其基本假設（主要包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量等）是財務會計核算的基本前提條件。

財務會計目標。為利益相關者提供決策有用的會計信息和其他經濟信息，借以將受托者所承擔的經營責任向委托者交代明白。主要包括三方面內容：誰是財務報告的會計信息使用者？使用者對信息主要用途是什么？現行財務會計系統能提供哪些主要信息？

會計信息的質量特征。是財務會計目標實現的根本保證，會計信息要有助于利益相關者的決策，首先必須有用，其有用性是由相關性、可靠性等若干質量特征來保障的。

財務會計對象。是指財務會計所要反映和監督的內容，即社會生產和再生產過程的資金及其運動。

財務會計對象的要素。即對財務會計對象具體內容所進行的適當分類，是進行會計核算、編報會計報表的基礎。

財務會計原則。籠統地講，是財務會計核算工作，即確認、計量、記錄和報告的行為規范，具有一定的層次性。既有對財務會計核算工作的一般或基本要求，也有對這項工作具體行為的規范，又有體現會計政策、涉及會計科目設置、使用和賬務處理等問題的具體規則。但是，概念框架中的財務會計原則主要是指第一個層次的含義，即一般要求或基本要求，而不是對某一要素或特定事項核算的具體要求。

財務會計確認。是確定某一交易業務或會計事項是否加以計量、記錄和報告的過程，是財務會計核算工作的第一步。財務會計確認是財務會計核算的核心內容，在概念框架中應該明確其具體標準和基本要求。

財務會計計量。會計是一個量化的信息系統，財務會計主要運用貨幣即金額來表示每項交易、事項、合同而產生的項目和數量。財務會計要反映和監督資金及其運動，揭示要素之間的變化規律，就必須對交易業務或會計事項進行計量。計量是財務會計系統的核心職能，財務會計本質上就是一個計量過程。對計量對象、屬性、單位、尺度、時間以及規則和模式，應該予以明確。

財務會計記錄。主要指運用特有的會計語言系統將確認和計量的會計事項全面反映出來的過程。記錄的方法、手段、信息的載體、會計的循環等基本問題都應在概念框架中約定。

財務會計報告。是財務會計信息系統的終端結果，對報告的內容與結構、方式與手段、要求與頻率，甚至報告對資本市場的影響等都要予以規范。

前瞻性的基本理論問題。指對未來財務會計理論和技術手段進行的帶有預見性的研究，如網絡會計、可持續發展會計、知識資本會計、信息資源會計、三維會計、企業集團會計等，在概念框架中也應有所體現。

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關鍵詞：會計理論 會計假設 會計準則 會計環境

會計的基本理論是指構成會計最基本最核心的概念和原理的理論，它是研究和說明會計活動的理論，也是研究人們如何認識和反映客觀經濟活動的理論。會計理論一般應包括財務會計理論、管理會計理論和審計理論等內容。從會計歷史發展過程來看，財務會計歷史最悠久，會計理論的研究也是從其開始的。財務會計基本理論問題的研究受制于會計實務的發展水平和會計理論工作者的認識水平。由于會計理論研究人員使用規范研究的方法，使得會計理論研究有了長足的進步。

美國會計學會1966年的《論會計基本理論》提出，會計理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計的范圍，以便提出會計的概念，有可能建立會計理論；建立會計準則來判斷、評價會計信息；指明會計實務中有可能改進的一些方面；為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及由于社會發展而需要擴展會計學科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀80年代以后，各個國家以及一些會計國際組織開始研究并且制定、財務會計概念公告，會計理論工作者希望會計理論能對會計準則的制定起引導或指導作用。目前，國內外會計學界討論會計理論結構問題的說法不一，大部分采用了理論結構概念框架的方法，即按照會計假設、會計職能、會計目標、會計準則、會計要素、會計環境、會計程序等構成來進行研究。

財務會計的理論基礎——會計假設

會計假設是對財務會計核算所處的時間和空間范圍所作的合理假定。它是根據會計實踐活動的內在規律和要求提出的，為進一步研究財務會計理論問題提供了理論基礎。由于會計所處的經濟環境較為復雜，會計核算的基礎條件處于不斷變化之中，給會計確認和計量帶來了很大的困難，如不加以假定，企業的會計工作將無法正常進行。會計假設對于進行科學的會計理論研究有著非常重要的意義，它規定了會計理論的外延，也是建立科學的會計理論體系的重要基礎。但在我國頒布的企業會計基本準則中沒有使用會計假設的概念，而是采用了會計基本前提的概念。一般地說，前提偏重于公認的真理，假設則注重于合理的假定，所以應采用會計假設更為合理。

在實際經濟活動中，由于社會生產力發展水平的不斷提高，往往有相當多的經濟業務會脫離會計基本假設，這就需要對這些問題進行特殊的處理。如合并會計報表的編制并沒有遵循會計主體假設，企業破產清算時顯然與持續經營假設相背，短期經營行為就不需要對經營活動進行會計分期。從20世紀50年代開始，會計假設作為會計理論研究的起點曾經是美國會計理論界的主要特點，認為會計假設應該是會計理論的最高層次，它應該能夠指導會計原則的制定，并且對會計實務有相應的影響。但其存在的問題是，究竟需要設定多少條假設才是科學的，至今沒有一個客觀的標準。

財務會計的客觀內涵——會計職能

會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。我國會計職能的研究是在20世紀60年代開始的，受馬克思關于“作為對過程的控制和觀念總結的簿記”論述的影響，對會計職能基本傾向于“核算”和“監督”兩大職能。到20世紀80年代，又出現了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎進行，沒有考慮會計實踐的發展，因此不利于會計理論結構內容的完善。

從現代會計發展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發揮不同的職能，這就為監事會和會計委派制提供了理論依據。

財務會計的工作要求——會計目標

會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發，以確保其框架的穩定和適用。

財務會計目標的實現，關鍵在于提高會計信息質量。不同的國家和機構對會計信息質量的要求是不同的。如美國注冊會計師協會表述為：相關性與重要性、形式與實質、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財務會計準則委員會則強調相關性和可靠性。筆者認為，既然財務會計的目標是提供有用的信息，那么會計信息質量的基本要求應該是：相關性、可靠性和一貫性。相關性是決策有用性的最重要質量特征，能保證會計信息使用者獲得的是與決策相關的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計數據具有相同的基礎。

財務會計的技術規范——會計準則

會計準則是從專業技術的角度對財務會計進行業務處理提出的規范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規范會計實踐，為會計人員處理具體業務提供操作規則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業會計制度的制定和國際會計協調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規定，具體準則就財務會計核算的基本業務和特殊行業的會計核算作出了規定。

從理論上看，會計準則體系是一個較完整的體系，但其相互之間還存在需要協調的矛盾。如真實性原則與謹慎性原則、及時性原則、有用性原則之間都有需要協調的問題。

財務會計的具體內容——會計要素

會計要素是按照經濟特性對經濟業務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態要素（又稱利潤表要素）。只有明確規定了會計要素的內容，才能規范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業務處理。

財務會計的社會背景——會計環境

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關鍵詞：財務會計概念公告　基本準則　異同

一、引言

財務會計概念框架(conceptual framework of financial accounting，CF)是由財務會計目標和一系列相互關聯的有內在邏輯關系的基本概念組成的協調一致的理論體系。中國的會計基本準則是否等同于美國的財務會計概念框架，’學者們有不同的觀點。財經部會計司(2007)認為，“國際會計準則理事會、美國等國家或者地區在其會計準則制定中，通常都制定有‘財務會計概念框架’，它既是制定國際財務報告準則和有關國家或地區會計準則的概念基礎，也是會計準則制定應當遵循的基本法則。我國基本準則類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》和美國財務會計準則委員會的《財務會計概念公告》(Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC)，在企業會計準則體系建設中扮演著同樣的角色”。本文試對中國《企業會計準則――基本準則》(2006)和美國FASB《財務會計概念公告》(下文合稱“中美CF”)進行比較研究。

二、中美財務會計概念框架的比較研究

(一)制定方式的比較“中美CF”制定目的相同。都是為了給會計準則建設提供理論指南，為財務會計準則體系的形成和完善提供概念依據，并把財務會計理論與實務緊密結合在一起，對會計實務的理論性發展起指導作用。“中美CF”內容體系不同。為了克服不同機構不同時期制定的財務會計準則相互矛盾、首尾不能相顧的現象，美國財務會計準則委員會(FASB)從1978年至2000年共發表了七份“財務會計概念公告”(SFAC)：SFAC NO.1“財務報告的目標”，SFAC NO.2“會計信息的質量特征”，SFAC NO.3“企業財務報表的要素”，SFACNO.4“非營利事業組織財務報告的目標”，SFACNO.5“企業財務報表中的確認和計量”，SFACNO.6“財務報表的要素”，SFAC NO.7“在會計計量中使用現金流量信息和現值”。其中SFAC NO.6取代了SFAC NO.3，實際有六份。中國只有一份《企業會計準則―基本準則》(2006)，而且篇幅不到美國SFACs的六分之一。美國SFACs對各條款進行細致分析和研究，中國基本準則只羅列各條款，沒有展開理論闡述。美國SFACs是財務會計基礎理論研究，中國基本準則是理論應用，兩者的理論層次存在差異。“中美CF”作用的范圍不同。美國1939年開始公布財務會計準則，多年后才開始制定SFACs。SFACs只能對此后會計準則的制定、修正起指導作用，不可能對溯及過去。中國先制定基本準則，后制定具體準則。中國基本準則是所有具體準則的準則，用來指導所有的具體準則的制定，也是會計實務中出現的、具體準則尚未做出規范的新問題會計處理依據，對本國具體準則作用的范圍明顯比美國SFACs大。“中美CF”法律效力不同。1980年，美國FASB明確主張概念框架不涉及具體的會計準則，也就是說SFACs不屬于一般“公認會計原則”(GAAP)，不具有約束力。“對于國際財務報告準則、其他國家會計準則通常不作為準則組成部分的概念框架(基本準則)，我國將其納入企業會計準則體系，作為該體系的重要組成部分。如果不這樣處理，在中國的法制環境下，不僅實現不了其制定初衷，也難以得到社會公眾、政府監督部門的認可”。中國企業會計準則體系中，基本準則處在第一層次，屬于部門規章，具有強制力。

(二)財務會計報告目標的比較財務會計報告的目標主要有“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種觀點。“中美CF”財務會計報告目標都兼用決策有用和受托責任兩種觀點，但側重點不同。美國SFACs把決策有用放在首位。SFAC NO.1“財務報告的目標”將編制財務會計報告的目標劃分為一般目標和具體目標'并且按照從一般到具體的順序對各種目標進行了詳細的闡述，認為編制財務會計報告的一般目標是提供對企業制定經濟決策有用的信息。并將它分解為三個具體目標：一是提供對投資和信貸決策有用的信息；二是提供對評價現金流量前景有用的信息；三是提供關于企業資源及其權利以及它們變動情況的信息。其中在第三個具體目標中指出：編制財務會計報告，應提供信息，表明企業的管理當局是怎樣利用其受托使用的企業資源，向業主(股東)盡其經管責任的。SFACNO.1把受托責任放在較低的位置。SFAC NO.4“非營利事業組織財務報告的目標”更加明確將決策有用性作為財務報告的主要目標。表明FASB將財務報告目標從傳統的“經管責任”轉向“決策有用性”，從而為財務報告的發展拓展了更為廣闊的空間。中國基本準則更強調受托責任。規定財務會計報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。可見，中國財務會計報告要同時滿足受托責任和決策有用兩項目標，并且受托責任排在決策有用的前面。因為中國近年來經濟體制改革不斷深入，產權日益多元化，現代企業制度逐步建立，企業所有權和經營權相分離。企業管理層是受委托人之托經營管理企業及其各項資產，負有受托責任。管理階層通過財務報告向投資人(所有者)報告資源運用和經營的受托責任，是委托關系中人應盡的義務。

(三)會計信息質量要求的比較會計信息質量要求是對企業財務報告中所提供會計信息質量的基本要求，是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征。是會計系統為達到會計目標而對會計信息的約束，具體指導會計的確認、計量和信息的傳遞。“中美CF”會計信息質量的基本主張相同，都主張相關性與可靠性并重，真實與公允兼具。SFACNO.2“會計信息的質量特征”指出，由于財務報告信息在不同程度上都與決策有關，對決策的有用性應作為最重要的質量特征。而信息的有用性取決于其相關性和可靠性。相關性是指信息有助于影響決策，即提高決策者進行預測的能力，或對早期預期的情況提供反饋。相關的會計信息必須同時具備及時性、預測價值和反饋價值。可靠性則是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，即所表述的應是意欲表現的，尤其要做到不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果，避免傾向于預定結果或特定利益集團的利益。可靠的會計信息要具備如實反映、不偏不倚性和可驗證性。中國基本準則規定，會計信息質量要求包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。其中，可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質量要求，是企業財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征。“中美CF”會計信息質量要求的層次結構不同。SFAC NO.2建立了一個由不同層次的質量特征構成的體系來判斷會計信息的有用性。首

先，提出總體質量的要求――決策有用性。接著，提出一些次要質量，如可比性(包括一致性)等。然后，提出對質量特征的兩個約束條件效益大于成本與可理解性。最后，提出確認的起點要求即重要性(只有符合重要性的項目才需考慮其質量特征)。SFACNO.2以階梯形式層次分明地將會計信息質量特征展現于使用者面前。這種表述方式在其他概念公告中十分罕見。中國基本準則提出了8項會計信息質量要求，但沒有明確表述會計信息質量要求與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量要求劃分層次形成體系，彼此之間更多地表現為平行并列的關系，也沒有對會計信息質量要求彼此之間可能產生的矛盾做出必要的說明。“中美CF”會計信息質量要求的部分內容不同。美國SFACs的會計信息的質量要求有反饋價值、預測價值、不偏不倚性、可驗證性、中立性等特征。中國基本準則沒有明確提到這些特征，也沒有涉及成本和效益的約束條件。

(四)會計要素的比較會計要素是根據交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。美國SFACs的“企業財務報表要素”和中國的“會計要素”二個概念的內涵是同一關系，不是包含關系，具有可比性。“中美CF”會計要素蘊涵的理念相同，都是未來經濟利益觀。SFAC No.6“財務報表的要素”對財務報表要素的分類和定義體現了未來經濟利益觀：一把業益劃分成權益、業主投資和業主派得三個要素，這種分類能夠把本期業益變化的原因清晰地分類反映出來，揭示投資者本期培養資本和利潤分配金額以及由生產經營引起的業益變動額。二把全面收益單獨列為一個要素，從而可以把資產因價格變化而產生的持有損益作為全面收益的一個組成部分，并可以反映前期調整對本期凈收益產生的影響。三對資產的定義有重要突破，把資產定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項所獲得或控制的可預期的未來經濟效益”。創造性地用未來的經濟利益作為資產的本質來定義資產。對于負債和所有者權益也視為一系列未來經濟利益的支付義務和屬于所有者的剩余。中國基本準則對資產、負債、所有者權益、收人、費用和利潤六個會計要素的定義也體現了未來經濟利益觀。如第20條規定，“資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或者控制的預期會給企業帶來經濟利益的資源”，借鑒了SFAC No.6關于資產的定義。“中美CF”會計要素的形式大同小異。SFAC No.3“企業財務報表的要素”第一次提出財務報表的十大要素：資產、負債、權益、業主投資、業主派得、全面收益、收入、費用、利得、損失，并分別對它們進行定義，刻畫其特征。SFAC　No.6繼續認可。中國基本準則只有資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素。“中美CF”資產、負債、收入、費用四個要素相同。涉及權益的要素，美國SFACs有權益、業主投資、業主利得三個。中國基本準則只有所有者權益一個，其來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。美國利得、損失是二個獨立要素，中國分別包括在收入、費用中。這些差異主要因為“中美CF”財務會計報告目標的側重點不同。美國多一個全面收益要素，中國多一個利潤要素。這與中國會計的傳統慣例有關。“中美CF”會計要素都沒有涉及會計記錄的處理方法。美國SFACs只論述財務報表的要素及其確認和計量，對日常記錄使用的賬戶體系的要素撇開不談，不涉及會計記錄。會計科目由企業自行設計并進行賬務處理。我國以前的會計制度主要是以會計科目和會計報表形式加以規定，將會計確認、計量、記錄和報告融為一體。2006年頒布的基本準則規定，企業應當采用借貸記賬法記賬。準則體系的正文由會計確認、計量和報告構成，把156個會計科目和主要賬務處理作為準則應用指南的附錄。

(五)會計確認的比較確認是指把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄并列人財務報表的過程。確認包括以文字和數字來表述一個項目，并將其數額列入財務報表的合計數之內。會計確認解決的是定性問題。“中美CF”會計確認的基礎相同，都是權責發生制。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用。凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。權責發生制也是會計計量、報告的基礎。“中美CF”會計確認的方法不同。美國SFACs主要根據總的標準“確認”。SFAC NO.5“企業財務報表中的確認和計量”首次對會計確認的概念進行了界定，首次提出交易或事項所產生的項目應否按報表要素確認的四項基本標準，即可定義性、可計量性、相關性、可靠性。并進行了界定：可定義性是指應予確認的項目必須符合某個財務報表要素的定義；可計量性是指應予確認的項目具有相關并充分可靠的可計量屬性；相關性是指項目的有關信息應能夠在使用者的決策中導致差別；可靠性是指信息應如實反映、可驗證和不偏不倚。一項經濟事項必須同時符合上述四條基本確認標準才能予以確認。要在財務報表中確認一個項目，應當證明這項確認的預期效益會大于提供和使用該信息的費用。而且，如果一個項目是不重要的，則可以不在財務報表中確認。中國基本準則是分會計要素進行具體“確認”。中國基本準則共11章50條，對6個會計要素分別安排一章，每章分某一會計要素的定義、確認條件、列報三個部分。如第二十一條規定，將一項資源確認為資產，需要符合資產的定義，還應同時滿足以下兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。表達形式上，美國SFACs把確認和計量結合在一起討論，而中國基本準則把要素定義與確認相結合。中國的這一創新更便于理解要素定義與確認的有機聯系。

(六)會計計量的比較會。會計計量是將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程，計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。“中美CF”會計計量的基礎相同，都以貨幣為基礎進行計量。會計主體在財務會計確認、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的生產經營活動。“中美cF”有四種計量屬性相同。即歷史成本、重置成本(現行成本)、可變現凈值和現值。SFAC NO.5“企業財務報表中的確認和計量”提出了可以在財務報表中使用的五個計量模式(分子為計量屬性，分母為計量單位或尺度)：歷史成本(歷史收入)／名義貨幣單位(即名義美元，下同)、現行成本，名義貨幣單位、現行市場價格，名義貨幣單位、可實現的凈值／名義貨幣單位和未來現金流量現值(或貼現值)／名義貨幣單位。中國基本準則規定，可以采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性。“中美CF”前四種計量屬性是相同的。“中美cF”“公允價值”的使用不同。SFAC NO.7“在會計計量中使用現金流量信息和現值”的會計計量部分，主要討論了現值與公允價值、現值計量的組成部分。指出應用未來現金流量信息和現值技術，主要為了捕捉“公允價值”。但未來現金流量的現值是隨著未來現金流量的估計和所采用的不同折現率而變化所以它不是一項計量屬性，而是在初始計量采用了歷史成本或現行成本之后的一種攤銷方法。SFAC NO.7在列舉的五種計量屬性中，沒有用公允價值

取代未來現金流量的貼現值。中國基本準則適度、謹慎、有條件地引入公允價值，把它作為一個新的計量屬性。“中美CF”計量屬性的應用原則不同。美國SFACs不傾向于采用哪一屬性，主張根據計量對象的特點和相關性與可靠性選用五種計量屬性中的任何一種。中國基本準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

(七)財務會計報告的比較

“中美CF”財務會計報告的形式相同，都采用財務報告形式，體現充分披露原則。SFAC NO.1指出，企業最后提供的信息是通過財務報告而不是財務報表來傳遞給使用者的。財務報告包含財務報表，還存在其他的財務報告，如附注、各種附表、董事長報告、管理當局對企業經營前景的討論與分析、新聞媒體有關企業的報道等。把財務報表發展為財務報告，即財務報告=財務報表+其他財務報告(其中包含附注)，增加了財務會計信息的含量，并使增加的信息不限于定性同定量相結合，可以只是定性的，或只是定量的，或兩者兼有。它還可以包含與會計有直接或間接聯系的非財務信息。SFAC NO.5提出了一整套的報表，包括：財務狀況表(即資產負債表)、凈收益表、全面收益表、現金流量表、投資和派給業主款表。認為表內是確認形成的信息，而報表附注則屬于披露，附注的內容不受GAAP的限制。中國基本準則規定，財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表和現金流量表等報表。附注是對會計報表中列示的項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示的項目的說明等。此外財務會計報告還包括其他相關信息。限于文體特點，“中美CF”對附注中應披露的會計信息時間、空間、范圍、內容等沒有作具體規定，而是體現在具體的會計準則之中。“中美CF”財務會計報告蘊涵的理念相同，都采用資產負債觀。“中美CF”都確立資產負債表在財務報告中的核心地位，把基于全面收益編報的資產負債表列為財務報表體系的第一張表，而把基于會計收益編報的利潤表表列為財務報表體系的第二張表。這可以促使企業避免短期行為，著眼于企業長期戰略，改善資產負債管理，優化資產和資本結構，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。

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[關鍵詞]財務會計目標；財務會計職能；財務會計信息質量

財務會計目標是財務會計基本理論的重要組成部分，即期望會計達到的目的或境界。會計目標既是一個理論問題，又是一個實踐問題。會計目標雖然是人們主觀認識的結果，但它并不是一個純主觀的范疇，會受到特定歷史條件下客觀存在的經濟、法律、政治和社會環境的影響并隨環境的變化而不斷變化，具有主觀見之于客觀的性質。研究會計目標對會計的實踐工作以及會計準則的制定既有重大的指導意義，又有較大的實踐價值。目前在我國會計理論界對財務會計目標的研究仍處于見仁見智的狀態。筆者認為，必須在財務會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎上，辯證認識財務會計目標。財務會計目標作為一種主觀愿望，其實現范圍取決于財務會計的客觀職能，而其實現程度則取決于財務會計信息質量特征的具備程度。

一、財務會計目標的內涵

對于財務會計目標的內涵，在會計理論界并沒有形成一個權威的、可為學術界普遍認同的觀點，財務會計目標的研究在目前仍然處于各抒己見、尚未有定論的局面。縱觀會計理論界對財務會計目標的研究，歸納起來主要有兩大流派，即“受托責任派”和“決策有用派”。受托責任學派認為，會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況。換言之，會計應向委托人報告受托人的經營活動及其成果并以反映經營業績及其評價為中心。其依據是，資源所有者將資源的經營管理權授予受托人，同時通過相關的法規、合約和慣例等來激勵和約束受托人的行為，受托人接受委托，對資源進行有效管理和經營并通過向資源提供者如實報告資源的受托情況來解除其受托責任。受托責任學派更強調信息的可靠性，它在重視資產負債表的基礎上格外重視損益表。決策有用學派認為，會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。換言之，會計應當為現時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據是，資源的所有權和經營權分離后，在資本市場介入的條件下，資源所有者對受托資源有效管理的關注程度會降低，轉而更為關注所投資的企業在資本市場上的風險與報酬。決策有用學派更強調會計信息的相關性，即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性，更關注與企業未來現金流量有關的信息。筆者認為，決策有用和受托責任是互有關聯的會計目標，受托責任是實質，決策有用是形式。受托責任是會計產生和發展的根本動因，提供反映受托責任的信息是會計的根本目標。考慮我國的現實國情，筆者認為，我國會計目標的現實選擇應定位于決策有用。

二、財務會計目標是財務會計職能與會計信息使用者需求的辯證統一

目前無論是受托責任觀的財務會計目標還是決策有用觀的財務會計目標，其對財務會計目標的要求，主要都是從會計信息使用者的角度來考慮的。由于財務會計信息的有用性是建立在財務會計（會計信息系統）提供會計信息的可能性和會計信息使用者對會計信息的企盼性基礎之上，單從會計信息使用者的角度來討論財務會計目標或會計信息的有用性是不夠的。筆者認為，對財務會計目標的認識，除了要從會計信息使用者要求的角度來分析以外，還應從會計信息系統職能的角度來進行論證，即財務會計目標的認定既要考慮會計信息使用者的主觀愿望，也要考慮會計信息系統的客觀能力。

第一，會計信息使用者是多元的，有些是現有的，有些是潛在的。由于會計信息使用者是多元的，不同的會計信息使用者對財務會計信息的有用性必然有不同的需要，即使是同一個會計信息使用者，在不同時期出于對不同利益的追求，其對會計信息的有用性也會有不同的要求。而財務會計作為加工、生產會計信息的系統，其所提供的“產品”只有一種，即會計信息。所以這里就存在一個眾口難調的問題。由于財務會計信息系統所生產的“產品”無可替代，從經濟學的角度看，財務會計必須是在考慮會計信息使用者需求的情況下盡可能地提供質量高、成本低的會計信息。

第二，不同的會計信息使用者由于其對財務會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，其對財務會計信息的有用性也會有不同的評價。財務會計信息對會計信息使用者而言具有不對稱的特點，而且會計信息使用者也會由于其對會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，失去或部分失去財務會計信息原本就有的有用性。

第三，隨著社會的不斷發展，會計信息使用者對財務會計信息有用性的要求也會不斷變化和發展。而財務會計作為人為的信息系統，卻有其運行的固有規律及相對固定的要素、結構與功能。從系統論的觀點看，一個系統如果其要素、結構沒有改變，則其功能一般也不會改變，而功能沒有改變，則該系統滿足人們需求的能力也不會改變。當然系統的要素、結構是可以改變的，但這需要時間和過程，在系統的要素、結構和功能尚未發生變化之前，不能僅從會計信息使用者的主觀愿望出發，對財務會計信息系統提出不切合實際的要求。

基于以上原因，在考慮財務會計目標的時候，除了要從會計信息使用者的角度來分析、考慮以外，還要從財務會計作為會計信息系統的角度來加以考慮，力求實現財務會計信息系統職能與會計信息使用者需求的有機結合。

三、財務會計目標的實現范圍取決于財務會計的客觀職能

財務會計作為一個信息系統，在考慮會計信息使用者的需求情況下，只能從力所能及的范圍方面來探討會計信息的有用性或財務會計目標。脫離財務會計信息系統力所能及的范圍來討論會計信息的有用性或會計目標，在財務會計信息系統沒有相關職能的情況下追求會計信息的有用性，其最終結果只能是使財務會計信息系統成為會計信息使用者遭受的金融風險、投資風險、決策風險的替罪羊。影響投資和決策的因素是眾多的，會計信息只是其中之一，而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上，即使是財務會計信息系統正常運轉，得出的財務會計信息也真實、可靠，但債權人和投資者等會計信息使用者也可能由于其他因素的綜合影響而蒙受損失，使原本為有用的財務會計信息成為無用。

財務會計作為一個信息系統，具有反映、控制、評價、預測、決策等5項職能。會計信息系統的反映職能，是指財務會計通過其一系列程序和方法，把已經發生或已經完成的經濟活動的數據記錄下來，經過必要的計算、分析、綜合，加工成為全面、系統的財務信息。這些財務信息主要反映企業已經形成的財務狀況、財務狀況的變化和經營成果。財務會計信息系統的控制職能，則表現為會計信息系統對經濟活動的控制，其目的主要在于引導經濟活動按照預定的計劃和要求進行，以實現既定的目標。會計信息系統的控制職能主要體現于財務會計監督方面，會計監督通常是通過會計確認來實現的。在我國，國家財經政策、法規和企業財務會計制度、計劃或預算等，是實施會計監督的依據。財務會計通過對企業經濟活動有關數據進行會計確認，把符合會計確認標準的數據進行加工處理，提供反映計劃或預算實際執行情況的財務信息。會計信息系統的評價、預測、決策等職能，由于都要在財務會計信息系統提供的會計信息基礎上，通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較以及綜合運用，才能進行。這實際上是涉及到會計信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力問題。筆者認為，財務會計信息系統的基本職能就是反映和控制，財務會計作為一個信息系統，對已發生或已完成的經濟活動實施或執行反映和監督職能，將已發生或已完成的經濟活動數據加工成會計信息提供給會計信息使用者。

四、財務會計目標的實現程度取決于財務會計信息質量特征的具備程度

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關鍵詞：財務會計概念框架　國際比較　借鑒

一、引言

按照美國FASB的定義，財務會計概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系，內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。財務會計概念框架可用來評估現有的會計準則、發展未來的會計準則，并在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用。但財務會計概念框架并不是會計準則，它只是會計理論的組成部分，是與會計和財務報告準則相關的會計理論問題，是用來評價、制定和發展會計準則的會計理論。美國是世界上第一個研究并制定財務會計概念框架的國家。FASB于1973年成立后，充分認識到財務會計目標的重要性，構建了以會計目標為起點的概念框架的思路，形成了系統的財務會計概念框架。從1978年到2000年，FASB共了7項財務會計概念公告：第1號《企業財務報告的目標》(1978年12月)，第2號《會計信息的質量特征》(1980年5月)，第3號《企業財務報表的要素》(1980年12月)，第4號《非營利組織的財務報告目標》(1980年12月)，第5號《企業財務報表的確認與計量》(1984年12月)，第6號《財務報表的要素》(替代第3號，并修正第2號)(1985年12月)，第7號《在會計計量中使用現金流量信息和現值》(補充、修正第5號中可計量部分)(2000年2月)，由于第3號被后來的第6號替代，因而目前FASB存在的財務會計概念公告是6項。目前，各個國家和國際會計準則理事會(IASB)都在研究財務會計概念框架結構，如英國ASB的《財務報告原則公告》、加拿大的《年度報告的概念框架》、澳大利亞的《受管制財務報告的概念框架》、韓國的《財務報告概念框架》、日本的《財務會計概念框架(討論資料)》以及IASB的《編制財務報表的框架》，我國也于2006年頒布了《企業會計準則――基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則仍起到指導的作用，因此，可以視為我國財務會計概念框架的雛形。本文主要從各國概念框架體系的構成及具體內容上進行比較，以期對我國概念框架的構建起到借鑒的作用，并實現我國財務會計概念框架的國際趨同。

二、財務會計概念框架結構國際比較

(一)結構體系的比較　財務會計概念框架共同的內容一般包括財務報表的目標、財務報表的質量特征(美國稱為信息質量特征)、財務報表的要素定義、要素的確認與計量及報告等問題。從比較的情況來看，各國都討論了財務報表的目標，區別在于各國目標的側重點不同，有的側重于決策有用觀，有的注重受托責任觀。在假設方面，只有IASC、韓國和中國提出了會計假設，IASC單獨討論了權責發生制和持續經營等會計基本假設問題，韓國規定了財務報告的基本假設有經濟實體，持續經營和會計分期，中國基本準則明確提出了會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四個假設，很多國家的概念框架只是在有關的上下文中滲透了會計假設的要求，沒有單獨提出。英國的概念框架為報告主體設立了專門的章節，并對報告主體的定義以及報告主體的范圍進行了討論；韓國概念框架不僅適用于企業，也適用于非營利組織；澳大利亞涉及了報告主體的問題，而美國、加拿大和IASC的概念框架中對此問題兒乎沒有提及。各國都規定了會計信息的質量特征，都把相關性和可靠性作為主要信息質量特征，但次要特征有些區別。各國會計報表的要素基本相同，最大的區別是韓國，規定了現金流量表的要素，我國也獨創性地提出了利潤要素。美國、日本將確認和計量合并在一份概念公告中討論，而英國、IASB、加拿大、韓國將確認和計量分章節進行討論，而澳大利亞沒有明確指出計量問題。我國明確了計量屬性，但實際上并沒有對具體準則和會計處理中如何恰當運用各種計量屬性給出指導意見。英國專門討論了財務報表的呈報原則以及對在其他報告主體中的權益的會計處理等問題，而其他國家都只是簡單地闡述了財務報表的概念。ISAC、加拿大、英國的概念框架討論了資本保全的問題，所不同的是，加拿大的概念框架將它分散在財務報表的要素和財務報表的確認和計量中進行討論，IASC將它作為一個單獨的章節進行討論，而英國ASB的《原則公告》則將它放在財務報表的計量中進行討論。韓國的框架對財務會計環境進行了考慮，財務會計報告的目的和編制方法取決于財務會計的環境。日本的概念框架還只是一個討論稿，還沒有正式概念框架。我國雖然沒有制定獨立的概念框架，但概念框架的內容在基本準則中有所體現，離真正意義上的概念框架相距甚遠見(表1)。

(二)會計目標　會計目標是財務會計系統運行所期望達到的目的或境界，它的內容受到信息使用者的主觀期望的影響，在財務會計概念框架中通常以目標為導向。現行世界各國會計理論體系中的會計目標一般都歸于兩大流派：受托責任觀和決策有用觀，并以決策有用觀為主流。美國FASB在SFACNo.1――《企業編制財務報告的目標》中，主要討論企業財務報告的目標問題，并指出財務報表只是財務報告中的一部分或中心部分，財務報告不僅包括財務報表，而且還包括傳遞信息的其他手段，編制財務報告的目標是提供對現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。IASC認為財務報表的目標是提供關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動方面的信息，為廣大使用者制定經濟決策提供信息，同時也反映管理當局受托責任的實施結果。因此，IASC在論述財務報表的目標時，同時兼顧了決策有用和受托責任兩個方面，并將決策有用作為主要目標，將受托責任作為次要目標。英國ASB提倡決策有用觀和受托責任觀并存，認為財務報告的目標既要為廣大使用者進行經濟決策時提供信息，同時也為評估管理當局的受托責任提供信息，受托責任和決策有用兩種目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責任進行評估就是為了做出更好的經濟決策。這與美國強調決策有用觀的目標有所不同。加拿大特許會計師協會的《財務報表概念》認為財務報表應該提供對使用者作出有關資源配置的決策有用的信息并有助于使用者評價管理層履行其對稀有經濟資源的受托責任情況。ASAC把財務報表的目標分為三個等級：第一個等級是為管理、投資、貸款或相關的決策提供有用的信息；第二個等級是提供信息用來幫助使用者預測未來現金流動的可能性、金額和時間的控制；第三等級是用來提供該經濟實體相關的一些信息。實際上，加拿大的概念框架對于財務報表

目標的理解和美國本質上是一樣的。該框架立足于財務報表而非財務報告，這一點與英國和IASC一致。澳大利亞的第2輯會計概念公告(SAC2)《通用目的財務報告的目標》認為，通用目的財務報告的目標是提供對使用者評價該主體的管理當局對稀缺資源的分配和幫助解除該主體管理當局或董事會經管責任的有用信息。與英國、加拿大和IASC的情況相似，澳大利亞的概念框架中關于財務報告的目標的條款中突出解除管理當局經管責任的目標。韓國的財務會計概念框架認為，財務報告的目的是給投資者、債權人提供決策有用的信息，同時用來評價經營者的受托責任。即兼顧決策有用觀和受托責任觀。并規定財務報告應提供現金流量的信息。美國第7號公告要求提供現金流量的信息，IASC沒有對現金流量的信息作出具體要求。日本在討論資料《財務報告的目的》部分，敘述了披露制度與財務報告的目的、會計準則的作用、披露制度中的各當事人的作用、會計信息的次要用途四個方面的內容。ASBJ的財務報告的目的與IASC、FASB的概念框架中的相關部分，內容基本相同，但也有一些區別。中國的基本準則提出財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況。經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。因此會計目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但著重強調受托責任觀。

綜上，在會計目標方面，各國概念框架的規定大同小異，相同之處在于他們都認為會計報表或會計報告的目標是提供決策有用的信息，不同之處在于美國、英國、日本側重強調決策有用觀，而IASC、加拿大、澳大利亞、韓國和中國兼顧兩種目標，既考慮決策有用觀，也考慮受托責任觀，一般把決策有用觀作主流，但澳大利亞和中國則側重于受托責任觀見(表2)。

(三)會計信息質量特點　美國FASB在第2號概念公告《信息的質量特征》中對財務信息的質量劃分了清晰的層次結構，其主要質量特征有相關性與可靠性；次要質量特征有可比性與中立性。其中相關性是由預測價值、反饋價值和及時性等次級特征所組成，而可靠性則又由可驗證性、中立性和如實反映等次級特征所組成。另外，FASB在第2號概念公告第五部分對可靠性的討論中，涉及了穩健主義和審慎性等問題。IASC概念框架中指出，財務報表的主要質量特征包括：可理解性，相關性，可靠性和可比性，其他質量特征有：重要性，如實反映，實質重于形式，中立性，審慎性，完整性等，并將及時性作為相關和可靠信息的制約因素加以考慮。英國ASB仿照IASC的做法，將相關性、可靠性、可比性和可理解性這四項指標并列為財務報表最主要的質量特征，并且清晰地劃分了質量特征的結構層次：在相關性下面劃分了預測價值和驗證價值兩個次級特征；在可靠性下面劃分了如實反映、中立性、避免重大錯誤、完整性和審慎性等五個次級特征；在可比性下面劃分了一致性和充分披露兩個次級特征；在可理解性下面劃分了理解能力、匯總和分類兩個次級特征。ASB還將重要性作為一個單獨的特征處理。加拿大ASAC將相關性和可靠性作為財務報表的兩大主要質量特征。在相關性下，會計信息應具有及時性、預測價值和反饋價值等三方面的問題；在可靠性下，會計信息應如實反映、可以驗證和保持中立性等。同時，ASAC還將可比性，包括一致性作為財務報表的二級質量特征，最后還討論了審慎性和重要性的特征。ASAC在財務報表的質量特征問題上基本上是借鑒FASB的概念公告加以制定的。澳大利亞的《會計概念公告第3號一財務信息的質量特征》指出，財務信息應該具有質量特征，并且這些質量特征將為報表編制者、審計師、參與準則制定過程的人員等作出選擇時提供幫助。具體來講，財務信息的質量特征包括相關性、可靠性、重要性；財務報表編報的質量特征有可比性和可理解性。韓國的概念框架中列舉了最重要的信息質量特征是相關性和可靠性，列舉的第二位屬性是可比性。相關性包括預測價值、反饋價值和及時性等；可靠性包括真實性、可驗證性和中立性。日本的討論資料《會計信息的質量特征》部分，從財務報告的目的出發，首先提出了會計信息的最基本特征，即決策有用性。這是對所有會計信息和產生會計信息的一切會計準則提出的最基本要求。但是，鑒于該基本特征缺乏具體性和可操作性，因而討論資料將支撐決策有用性的各種特征整理劃分為相關性、內在整合性、可靠性這三個質量特征，并且對三者之間的關系進行了敘述，其別強調了內在整合性。我國基本準則規定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。綜上，各國都把相關性和可靠性作為主要信息質量特征。但他們之間又有些區別見(表3)。

(四)會計要素　美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、權益、業主投資、分派業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失等。IASC《概念框架》定義了財務報表的各組成部分，其中資產負債表主要包含資產、負債和所有者權益三大要素。英國ASB將財務報表要素分為三大類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；一類是反映經營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權益增減變動的要素，包括業主投資和分派業主款。英國會計要素與眾不同的地方就是沒有收入和費用要素，而是利得和損失。加拿大《財務會計概念》列舉了七項會計要素，即資產、負債、權益、收益、費用、利得和損失，并對這些要素進行了定義。這些概念定義與英國財務報表要素的定義一樣，會導致多重計量屬性在財務報表要素的確認計量中的廣泛使用。澳大利亞的概念框架規定了財務狀況的要素即資產、負債和權益三項，業績要素有收益和費用二項。韓國的概念框架將財務報表的基本要素規定為資產、負債、資本、所有者投資、對所有者的分配、綜合收益、收入、費用、營業活動現金流量、投資活動現金流量以及籌資活動現金流量等，特別之處在于規定了現金流量表的基本要素，其他各國都沒有規定現金流量表的要素。日本的討論資料《財務報表的構成要素》部分指出會計要素由資產、負債、凈資產、全面收益、凈收益、收益、費用7項組成，并給出了會計要素的定義。我國基本準則規定會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。只有我國提出了利潤的概念，并創造性地引入利得和損失概念。

在以上關于資產負債表的要素分類中，各國基本相同，只是美國和英國在所有者權益這一要素中又細分出業主投資和向業主分派兩個要素。對于損益表要素的分類差別較大。IASC對損益表要素的定義比較寬泛，它將收益的定義包括收入和利得，將費用的定義包括了損失和在企業正常活動中發生的費用；而FASB則將收入與利得，費用與損失劃分成不同的要素，并且增加了全面收益這一要素，日本也提出全面收益的要素。英國將損益表要素劃分為利得和損失，沒有收入和費用的要素，它所定義的利得和損失與FASB不同，相反卻類似于IASC對收益和費用的定義。韓國的報表要素最與眾不同，它規定了現金流量表的要素，營業活動現金流量、投資活動現金流量以及籌資活動現金流量等，是第一個規定了現金流量表要素的國家，其他國家都沒有這種分類。只有我國在會計要素

中提出了利潤的概念見(表4)。

(五)會計確認　美國FASB在第5號公告《企業財務報表的確認與計量》中，將確認定義為：將某一個項目作為一項資產、負債、營業收入、費用等要素正式列入某一會計主體財務報表的過程。這一過程涉及同時用文字和數字對一個項目進行描述，并將其金額包括在財務報表的合計數中。FASB為確認設定了四項標準：定義；可計量性；相關性；可靠性。澳大利亞(ASAC)定義要素的確認是以FASB的定義為參考的，它的定義和FASB基本上是一致的。ASAC為確認定義的四項標準和FASB也是基本一致的。IASC在《編報財務報表的框架》中，對確認作了以下的定義：確認是指將滿足要素定義和規定的確認標準的項目列入資產負債表或收益表的過程。它涉及用文字和貨幣金額表示這一項目，如果滿足了以下標準，就應當加以確認：與該項目有關的任何未來經濟利益很可能流入或流出企業；該項目的成本或價值能夠可靠地計量。英國的《原則公告》將確認定義為：同時用文字和貨幣金額對一項要素作出描述，并將這一金額列入主要財務報表的合計數中。確認分為三個階段：初始確認、后續再計量和中止確認。同時，ASB設定的確認標準是：有足夠的證據存在并表明，新的資產或負債已經產生，或者已為現有的資產或負債增加了價值；新產生的資產或負債，或者為現存資產或負債增加的價值，可以按足夠的可靠性用貨幣金額加以計量。加拿大(ASAC)將確認定義為將資產、負債、收入、費用等項目記錄或者編入一個主體的財務報表的過程，它包括對一個項目以文字或者數字形式的描述，或者是反映在財務報表中的總計數。確認的標準包括：定義的要素；可計量性；相關性；可靠性。也就是說，這個信息的披露是真實的，可驗證的，中立的。澳大利亞的概念框架規定了要素的三個確認標準：該項目符合財務報表要素的定義；未來的經濟利益很可能流入或流出企業或經濟利益的改變已經發生；該項目能夠可靠地計量。并具體規定了資產、負債、收入和費用的確認準則。韓國將確認定義為經濟業務或事項在財務報告中的表示，規定特定項目如果滿足財務報表要素的定義，與特定項目有關的未來經濟利益的流入或流出企業的可能性較大且能夠可靠地被計量時可以確認，并在概念框架的第六章描述了會計確認的標準：該項目應滿足基本要素的定義；與該項目有關的任何未來經濟利益很可能會流入或流出企業；該項目具有能夠可靠計量的屬性。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。日本的討論資料《財務報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素的確認時間和可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結果給予了解釋。其內容不僅包括現在正在使用的主要的確認、計量方法，也包括日本目前還沒有使用、但在不久的將來有可能采用的方法。對于符合會計要素定義的各個項目，至少在合同的一方履行時進行確認；對已經確認的資產、負債，當其價值發生變動時進行重新確認。在確認會計要素時，還要求一定程度的可能性。

我國確認資產必須符合兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。確認為負債的條件：與該義務有關的經濟利益很可能流出企業：未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認見(表5)。

(六)會計計量　美國FASB第5號概念公告探討了五種計量屬性：歷史成本；現行成本或重置成本；現行價值；可變現凈值；現值。對于這五種計量屬性，FASB主張首先使用歷史成本，但也允許將歷史成本與其他計量屬性一起使用。后來，隨著第7號概念公告《在會計計量應用現金流量信息和現值》的頒布，用公允價值替換了第5號概念公告中未來現金流量中的現值，作為第5種計量屬性，FASB將公允價值作為與歷史成本相對應的一種計量屬性。公允價值在一定程度上可以代替以前經常使用的現行價值、可變現凈值和現值等計量屬性。IASC將計量定義為：為了在資產負債表和收益表中確認和計列有關財務報表的要素而確定其貨幣金額的過程。IASC把計量分成四種計量屬性：歷史成本；現行成本；可變現價值(或結算價值)；現值。它認為企業在編制財務報表時最常用的計量屬性是歷史成本，但是歷史成本通常可以與其他計量屬性結合起來使用。英國的《原則公告》指出，財務報表的要素可以有多種不同的計量屬性。區分各種計量屬性的一個最重要的特征就是，它們是以歷史成本還是以現行價值作為基礎的。ASB認為，在編制財務報表時，理論上可以采用歷史成本模式、現行價值模式和混合計量模式中的任何一種；但是，在實踐中英國的大部分公司都采用了混合計量模式。因此，ASB主張采用混合計量模式。加拿大的概念框架認為計量是決定一個項目的金額在財務報表確認的程序。會計報表的主要計量屬性是歷史成本，即交易或事項在資產負債表中確認時，按照當初交易或事項發生時支付的或收到的現金或現金等價物的金額，或者其公允價值進行記錄。此外還有一些在特殊情況下使用的計量屬性，即重置成本、可變現凈價值和現值。澳大利亞的概念框架沒有明確指出具體的計量問題。但AASB在已發表的兩份理論專題研究中涉及計量模式方面的問題：財務報告的計量；關于償付能力和現金狀況的報告。韓國的概念框架將財務報表基本要素的計量定義為：計量是確定會計基本要素的貨幣金額，并規定為了計量應選擇一定的屬性。可用于資產和負債的計量屬性有取得成本、歷史現金收取額、公允價值、企業特有價值、凈值、可變現價值、履行價格等。具體運用時，應根據資產、負債的特點，在不同情況下選擇不同計量屬性。日本討論資料的《財務報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結果給予了解釋。并區別資產、負債、收入、費用分別說明了各自適用的計量屬性。資產的計量：歷史成本、市場價格、現值、預定收款金額、基于被投資企業凈資產額的金額。負債的計量：預定付款金額、收款金額、現值、市場價格。收益的計量：基于交換的收益計量、基于市場價格變動的收益計量、基于合同的部分履行的收益計量、基于被投資企業的經營成果的收益計量。費用的計量：基于交換的費用計量、基于市場價格變動的費用計量、基于合同的部分履行的費用計量、基于利用事實的費用計量。我國企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表，下同)時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規范。

通過上述介紹可以看到，日本的討論資料對財務報表要素計量部分的敘述，比其他國家都更加全面詳細。FASB、IASC、韓國敘述計量屬性時主要針對資產和負債的計量問題。澳大利亞沒有明確指出具體的計量模式。我國雖在基本準則中規定了五種計量屬性，

但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規范。雖然歷史成本仍然是一種最常用的計量屬性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允許采用歷史成本與其他計量屬性結合使用的方式，尤其是英國的大部分公司采用混合計量模式見(表6)。

(七)財務報表的呈報　英國ASB認為財務報表包括主要財務報表以及支持性附注。主要財務報表本身包括財務業績表、財務狀況表和現金流量表。財務業績表的呈報重點面向業績的組成和組成項目的特征。財務狀況表的呈報重點面向持有的資產與負債的類型和作用以及在兩者之間的關系。現金流量表的呈報將表示主體各種活動產生的現金及其用途并應在經營結果產生的現金流量和來自其他活動的現金流量之間特別區分。英國ASB還專門討論了財務報表的呈報原則：清楚、有效和簡單明了地傳遞信息；嚴密組織和高度匯總；適當的分類。它旨在對如何處理在其他報告主體中的權益以及如何編制合并財務報表等問題，提供一般會計原則方面的指導。加拿大ASAC認為一定期間完整的財務報告應包括以下幾部分：損益表和全面收益表，留存收益表，資產負債表，財務狀況變動表(如現金)。同時，ASAC定義了各種報表所反映的內容，它并沒有像ASB一樣對財務報表呈報的原則作出定義。韓國概念框架中規定，企業的財務報表由資產負債表、損益表、現金流量表、資本變動表等相互聯系的報表組成，并在此基礎上，說明了合并財務報表和集團公司財務報表。同時規定應提供附注信息。我國吸取了美國和國際會計準則委員會在構建概念框架時的經驗教訓，將財務信息的列報納入新的基本準則中，保證了我國現階段的概念框架的完整性。財務報告包括財務報表、報表附注和其他財務報告。

由此可見，英國ASB對財務報表的呈報的描述比較完整，比較全面，而加拿大ASAC和韓國只是簡單，概括地提到了財務報表的組成部分，我國雖然將財務信息的列報納入新的基本準則中，但并未對披露的問題做出詳細的規定。美國FASB和IASC及澳大利亞、日本則對財務報表的呈報這方面內容的描述還是欠缺的見(表7)。

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關鍵詞：會計；稅務會計；財務會計；稅務會計模式

會計作為一項記錄，計算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出現了。最初的會計只是作為生產職能的附帶部分，然后經歷了古代會計、近代會計和現代會計三個發展階段。自從進入20世紀中后期以來，IT技術的飛速發展及其廣泛應用，迎接我們的是一個全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新經濟時代。面對整個經濟環境的變化，為了更好地發揮會計職能的作用，無論是會計實踐還是會計理論都將進入一個新的、更快的發展階段，同時面臨著更多的挑戰。

一、經濟發展是稅務會計分支產生的根本原因

人類文明的不斷進步，社會經濟活動的不斷革新，生產力不斷提高，會計的核算內容、核算方法在不斷發生變化。經濟發展是會計分支產生的根本原因。

早在原始社會，隨著社會生產力水平的提高，人們捕獲的獵物及生產的谷物等便有了剩余，人們就要算計著食用或進行交換，這樣就需要進行簡單的記錄和計算。隨之出現了“繪圖記事”，后來發展到“結繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代，15世紀末期，意大利數學家盧卡·巴其阿勒有關復式記賬論著的問世，標志著近代會計的開端。隨著經濟活動更加復雜，生產日益社會化，人們的社會關系更加廣泛的情況下，會計的地位和作用、會計的目標、會計所應用的原則、方法和技術都在不斷發展，變化并日趨完善，并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時，科學技術水平的提高也對會計的發展起了很大促進作用。現代數學、現代管理科學與會計的結合，特別是電子計算機在會計數據處理中的應用，使會計工作的效能發生了很大變化，它擴大了會計信息的范圍，提高了會計信息的精確性和極大變化，20世紀中葉，比較完善的現代會計逐步形成。成本會計的出現和不斷完善，以及在此基礎上管理會計的形成和與財務會計相分離而單獨成科，是現代會計的開端。

企業稅務會計逐漸從企業財務會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支是社會經濟發展到一定階段的產物，是從第二次世界大戰后的美國開始的。進入20世紀80年代以后，企業稅務會計被人們當作一門學科加以研究。我國從1994年稅制改革以后，稅務管理得到加強。增值稅憑專用發票抵扣稅額方法的實行，使應納稅額的核算逐步走向規范化。對此，各地稅務機關試行了在企業財務會計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項的辦法。

隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步完善、財政稅收體制逐步健全、現代企業制度逐步規范，企業財務會計與稅務會計的分工越來越明確，這對稅務會計從財務會計中分離出來提出了必然的要求。

二、稅務會計的核算范疇與特征

在我國，由于20世紀七、八十年代尚未形成現代稅制的框架，不具備稅務會計成長的沃土。但隨著我國社會主義市場經濟的逐步確立，隨著會計改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務會計獨立成科創建了客觀條件并提出了內在要求。稅務會計與財務會計的分離必將對我國經濟的發展產生深遠的影響。稅務會計的核算范疇與特征，通過與財務會計的區別與聯系分析就可以非常明確。

總體而言，稅務會計賬的數據來自財務會計賬，從財務會計賬上獲取稅務會計要得到數據。稅務會計是在財務會計的形成發展過程中逐步產生和發展起來的一大會計分支，目前在西方國家許多國家，稅務會計早已從財務會計中獨立出來，形成了一套獨立的稅務會計體系，它與財務會計、管理會計一起成為現代會計的三大支柱。就具體區別總體表現為，財務會計與會計實務相關，是面對企業內部管理層的會計賬，數據真實，能反映企業真實的經營情況，為管理者做出決策；管理會計則與財務成本管理相關，著眼于利用財務會計提供的數據對企業實施內部經營管理，預測計劃與控制的學科；而稅務會計與稅法有關，其職能主要在于向對稅局部等政府部門，他所從事的會計賬主要是針對政府部門要求而建立上報，反映的會計內容應滿足政府部門的要求。

（一）稅務會計與財務會計的主要區別

1、核算目標不同。稅務會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務部門征稅。財務會計的目的是向管理部門、投資者、債權人及其他相關的報表使用者提供財務狀況、經營成果和財務狀況變動的信息，便于信息使用者做出決策。稅務會計目標的實現方式是納稅申報。財務會計目標的實現方式是提供報表即資產負債表、損益表和現金流量表。

2、核算規范不同。稅務會計的依據是稅收法規，按照稅法規定計算所得稅額并向稅務部門申報；財務會計的依據是會計準則和會計制度，按照會計準則和會計制度的程序和方法組織會計核算和提供信息。

3、核算基礎不同。稅務會計主要以收付實現制為核算基礎，比應收應付標準更加準確，既操作簡便，又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財務會計以權責發生制為核算基礎，以應收、應付作為確認收入費用的標準，能使收人費用恰當的配比，便于確定各期經營成果，使會計信息更加準確、相關和有用。

4、核算對象不同。稅務會計核算的對象是狹義的稅務資金運動過程，即從納稅收入產生經營收入開始，到足額上繳稅款為止的稅務資金運動，而財務會計核算的是企業全部的資金運動。

5、核算程序不同。稅務會計按照道理也可遵循這個程序，但沒有規范化的要求，企業一般在期末借助于財務會計的數據資料，按照稅法規定進行調整據以編制納稅申報表。財務會計規范化的程序是“會計憑證-會計賬簿-會計報表”的順序。憑證、賬簿和報表之間有密切的邏輯關系。

6、會計要素不同。稅務會計的要素有四項，即應稅收入、扣除費用、納稅所得（應稅收益）和應納稅額。這里的應稅收入、扣除費用和財務會計中的收入、費用不定相同，在確認的范圍、時間，計量標準和方法上都可能發生差異。財務會計有六大要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這六大要素是會計對象的具體化，財務會計反映的內容就是圍繞著這六要素進行的。

7、對會計上的穩健原則態度不同。稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計，只有在客觀上證據表明已發生的情況下方可確認。財務會計實行穩健原則，一般充分預計可能的損失和費用，而不預計可能的收入，使財務報表所反映的財務狀況和經營成果不被報表使用者誤解。當然，在某些方面稅務會計也具有穩健的作用，如計提壞賬準備和加速折舊等等，這具有對企業宏觀引導的功能。（二）稅務會計和財務會計的聯系

稅務會計與財務會計存在差異，但稅務會計的處理結果也對企業的財務狀況產生影響，因而稅務會計的種種處理結果應當與企業的財務會計相協調。具體表現在以下方面：

1、稅務會計的信息以財務會計的信息為基礎。從各國稅務會計的實踐看，大都先以企業的會計利潤為基礎，再按稅法的要求進行調整。

2、稅務會計與財務會計的協調最終將反映在企業對外編制的財務報告上。企業的任何稅務會計處理均會對財務狀況產生影響，而這種影響必然反映在財務報告中。例如，在企業所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業要設置“遞延所得稅”科目，該科目或作為企業一項“負債”列示，或作為企業的一項“資產”列示。與此同時，遞延所得稅也對損益表，現金流量表產生影響。

三、稅務會計核算模式選擇的原因分析

由于各國法律、經濟體制、會計職業隊伍等等社會環境的不同，世界上各國的稅務會計模式是不同的。在英、美、荷等國家，稅務會計早就獨立于財務會計，而在法、德、日等國家，稅務會計則融于財務會計，實際上是財務屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務會計模式分析中可以看出，在眾多因素中，會計模式是與會計規范、約束法律是息息相關的，即法律環境是導致稅務會計與財務會計是否分離，稅務會計模式選擇的重要原因。

（一）英美稅務會計模式

英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經濟的約束較籠統、靈活，而沒有系統、完整地對企業的會計行為進行規范。因此英美的稅務會計模式是典型的財稅分離模式，允許與稅務會計差異的存在，財務會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務事項由稅務會計另行處理，無須通過對財務會計的納稅調整來實現。以股東投資人為導向，稅法對納稅人的財務會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定發生直接的影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務會計準則，期末將會計利潤（虧損）依照稅法的規定調整為納稅利潤（虧損）。與此類似的還有荷蘭。

（二）法德稅務會計模式

法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調成文法的作用，在結構上強調系統化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家政府往往通過完備的法律對經濟活動進行干預，法國的企業財務會計的規范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關系十分密切，企業的自受到了很大限制，財務會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務會計與稅務會計差異的存在，財務會計被認為是面向稅務的會計，稅務當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。以稅收為導向，稅法對納稅人的財務會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發生直接的影響，會計準則與稅法（還有商法、公司法等）一致，對會計事項的財務會計處理嚴格按照稅法的規定進行。由于計算的會計收益與應稅收益一致，無需稅務會計調整計算。該模式強調財務會計報告必須符合稅法的要求，稅務會計當然也就無需從財務會計中分離出來。

（三）日本稅務會計模式

日本的經濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規范而言，起重大作用的法規是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規范的具體條文，有關會計的核算、會計賬戶以及會計報告的編制、格式、審計要求等都有規定。會計準則具有一定法律效力，原則性的內容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。所以，日本的會計處理是一種法律規范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此日本的稅務會計不可避免地呈現出納稅調整的形式。日本的稅務會計模式既不像英美那樣財稅分離，也不像法德那樣是典型的財稅合一，有其自身的特點，具體表現為依據稅收法則對財務會計進行協調的會計，也就是說其稅務會計是一種納稅調整會計方法體系。

四、結束語

稅務會計作為一項實質性工作并不是獨立存在的，它與財務會計一樣，同屬于會計學科范疇。它是以財務會計為基礎來對納稅人的生產經營活動進行核算和監督，是對財務會計處理中與現行稅法不符的會計事項，或出于稅收籌劃目的需要調整的事項，按稅務會計方法計算、調整，并作調整會計分錄，再融于財務會計賬簿或報告之中。該辦法完善了企業涉稅事項的會計核算，是建立我國企業稅務會計的初步探索。目前，我國財政部已將稅務會計與財務會計進行分離，其目的不僅僅是對兩種會計進行劃分，更深層次的目的是使得財務會計工作執行的依據更加明確，會計處理及信息披露更具規范性，克服了以前會計處理既要符合會計制度又要滿足稅收制度這種無所適從的情況。

稅務會計的建立，會逐漸形成關于納稅活動的會計理論和會計方法，如稅務會計目標、要素、稅務會計憑證、賬薄、稅務會計核算的基礎等，對豐富會計理論、發展會計方法、完善會計學科體系有重要意義。此外，在目前積極推行稅務會計的獨立可以促進廣大會計人員轉變觀念、拓寬知識、熟知會計、通曉稅法，在更高的視野上，為企業理財更好地完成受托責任，還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。

參考文獻：

篇9

 

關鍵詞：會計目標；受托責任觀；決策有用觀；會計計量屬性 

 

會計目標是關于會計系統所應達到境界的抽象范疇，它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統圍繞會計目標發揮作用，會計目標引導會計系統運行。因而，會計目標理論研究是會計理論研究與會計實務發展中的重要內容。本文主要從2006年財政部頒布的新準則中首次明確提出了會計目標的定義出發，分析了新準則下會計目標對會計要素計量屬性產生的影響。 

 

一、對有關會計目標觀點的簡要評析 

 

人們對會計目標的研究和認識經歷了一個漫長的過程，在這個過程中，曾出現過多種關于會計目標的提法，其中最具代表性和說服力的兩種觀點就是受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為：財務會計（報告）的目標是向資源所有者如實反映資源受托者的受托責任和履行情況，即對受托資源的管理和使用情況，財務報告應主要反映企業歷史的、客觀的信息，即主要強調信息的可靠性，在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。這種觀點的局限性表現在：受托責任學派強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一的局面；在會計處理上，由于受托責任學派強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式；在會計信息方面，受托責任學派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。 

決策有用觀認為，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學派認為會認人員在會計上不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學派認為會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學派認為會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。這種觀點的局限性主要表現在：一是決策有用觀產生和存在背景是存在比較發達的資本市場。二是財務報告反映的局限性。決策有用觀下的財務報告只是反映企業有關財務狀況、經營成果和現金流量等以財務信息為主的經濟信息，而忽視責任和環保收益等非財務信息。三是決策概念外延過窄。決策僅僅是管理過程的一個環節，管理具體包括預測、決策、計劃、控制、檢查、考核和等程序。一些外部信息使用者并沒有履行決策職能，僅僅履行監督管理職能，如政府部門利用信息對經濟進行宏觀調控。

二、新準則下的會計目標定位 

 

2006年2月我國財政部頒布了新的《企業會計準則——基本準則》，對會計目標做出了明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”這是我國第一次明確提出會計目標的概念，體現了其權威性。其所規定的會計目標是雙重的，兼顧了受托責任觀和決策有用觀。這定義彌補了1992年制定的基本準則中有關規定的不足之處，與國際會計準則中對財務會計目標的定位一致，體現了我國財務會計既重視決策有用又重視受托責任的雙重目標。我國是社會主義國家，國有經濟（企業）在全部經濟中占主導地位，并且我國的上市公司中多數是國有企業，這就必然要求在進行財務會計目標的選擇時，要考慮到對企業管理層受托經營的國有資產的經營管理情況進行必要的監督，以防止國有資產的流失，維護國家和人民的利益，所以“反映企業管理層受托責任的履行情況”這一目標對我國來講必不可少；與國際趨同是此次會計準則體系建設的一個重要原則，而國際上現在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國新準則也同時采納此觀點。其優點在于：會計目標能滿足投資者、債權人及其有關部門和社會公眾等財務報告使用者的信息需要；會計目標關注社會經濟環境的變遷；會計目標關注現金流量金額、時間分布和不確定性的預估。

三、新準則下的會計目標對會計要素計量屬性的影響 

 

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。1992年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定會計要素計量屬性，采用歷史成本計量屬性，能夠真實可靠地反映企業經營過程中的信息，便于利益相關者對企業實施有效的監督，采用這一計量屬性是由于當時的會計目標決定的，在企業利害關系人比較少，委托合約比較清楚，受托責任履行情況容易評價的時期，歷史計量屬性符合當時的社會環境。 

而2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定：會計要素的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。會計要素的計量屬性從單一的歷史成本到包括公允價值在內的多元化的計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發展，投資主體的多元化，股權日益分散，會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權人、企業員工、顧客、供應商、行業協會、政府機構、公眾利益團體、研究者和準則制定者、審計師、管理層以及與企業經營相關的群體，正是復雜多樣的會計信息使用者，使得委托關系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托的實質關系仍然存在。這時確立決策有用的會計目標不僅適應了新的環境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環境下做出正確的經濟和生產經營決策，有利于整個社會資源的合理配置。隨著我國股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，從而對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，也實現了與國際財務報告準則的趨同。 

篇10

關鍵詞:財務會計；制度建設；會計制度

企業發展財務管理工作的主要依據就是企業的內部財務會計制度。在我國國民經濟發展的過程中，房地產產業占據著非常重要的比例，要不斷提高房地產企業的財務會計管理工作的質量，使我國的房地產企業可以更好的發展下去，也可以在另一方面促進我國的國民經濟全面的發展下去。

一、房地產公司財務會計制度建設存在的不足之處

(一)財務會計控制制度不夠完善

現階段我國許多的房地產企業已經建立了財務會計管理的先關制度，但是卻沒有以此為基礎建立風險控制管理機制。一些公司針對企業財務方面出現的風險的時候，會進行一些控制管理，但是大多都是一些短時間的控制管理目標，并沒有制定長期的發展目標。而公司制定的相關的財務控制制度，對于企業財務管理具有阻礙作用，企業在發展的過程中也無法獲得真實的信息。

(二)企業會計要素劃分不夠合理

我國企業單位按照會計準則進行具體的劃分，會計要素可以劃分為資產、負債、收入等具體的幾個部分。根據規定的要求，在具體的準則中凈資產就是將總資產減去負債而得到的部分，這個過程中并沒有體現出會計要素的具體性質。而全部資產減去負債之后，所得到的資金也沒有被清晰的體現出來，不夠直觀。除此之外，企業的會計科目表中的結余科目和凈資產的要素之間并沒有什么必然的聯系，這樣一來，科目表中的要素名稱和科目明名稱也就沒有什么關聯。

(三)公司的財務會計的信息質量有待提高

有關于企業的會計信息一定要保證其真實、可靠，但是又會受到很多因素的影響，財務的相關管理人員的工作水平會造成影響，企業的相關管理制度也會對其造成影響，甚至企業的領導是否重視財務管理工作，對公司財務信息的真實性和可靠性都會產生嚴重的影響。因此我國很多的房地產公司收到來自各個方面的影響，使財務會計的信息質量不能得到提高，一直才處于低水平的階段，限制了企業財務管理工作的正常進行。

二、促進公司財務會計制度建設的具體措施

(一)會計核算基礎要以責權發生制為核心

責權發生制主要針對的是收入和支出的相關費用，在交易發生的時候，進行及時準確的記錄，而會計期間實現的數額，可以由收入進行具體的反映，對會計期間已經消耗的貨物，由具體的費用進行反映。責權發生制針對會計主體的具體的運營成績和受托責任，向使用者綜合的、全面的提供資源，對主體的財務狀況和變動的具體情況也會給予合理的評價，對公司的業務收支和結余情況、職工工資、所需要承擔的借貸款利息、資金運動等情況具體準確的反映出來，使企業的成本核算能力不斷得到提高，也具備了更強的抗風險能力。

(二)愜意財務會計制度的建設環境要不斷得到優化

房地產企業內部控制工作的關鍵就是會計控制管理工作，對于企業的管理工作的效率問題起著直接的影響。我國現階段對于財務會計風險管理的重視不夠，造成這種現狀的主要原因就是因為我國房地產企業缺乏完善的財務會計控制制度。企業如果想提高財務管理的效果，就要在企業的財務會計制度建設方面不斷加強。而在企業首先要做的就是將企業財務會計制度的建設環境進行優化，使企業財務會計的建設可以擁有一個良好的環境。

(三)設置與此相關的基建報表

在一些企業的會計報表中，對于待攤投資明細表和基建投資表都要適當的進行增設，在事業單位報表中要具體的設立，針對使用者，為其提供系統的、全面的、完整性的會計報表的詳細資料，這樣一來，企業建設的具體的收支情況就可以比較詳細的表現出來。

(四)對于固定資產的會計核算和監督要不斷加強

在企業內部要建立固定資產的清查制度，無論是賬目與賬目之間，還是賬目和實物之間，都要相互符合。企業財會的相關工作人員的工作素質要不斷進行提高，每個財會人員都要具有很強的責任感，在工作的時候其工作態度要不斷進行端正，和企業的資產部門之間的溝通要不斷得到加強，出現什么情況要及時和資產部門進行核對。除此之外，針對固定資產，可以建立具體的盤點制度，可以對企業的固定資產進行比較徹底的盤點和清查，及時將其中存在的不易被發現的問題找出來，并及時找到相應的解決措施。

(五)建立完善的財務會計控制管理體系

房地產行業可以這么快速的發展，主要依附其完善的財務會計制度。我國現階段房地產行業的財務會計制度還是不夠完善，企業要想持續的發展下去，就要采取相應的措施，對其進行完善，使財務會計的相關制度可以不斷完善，促進企業財務的管理工作順利的進行下去。以會計法和會計工作的相關準則為基礎，結合企業的發展現狀，可以更好的對財務會計制度進行完善。

三、結束語

綜上所述，主要以房地產企業為典型案例，對其財務會計制度建設目前存在的不足之處進行具體的分析，并以此為基礎，結合我國當前的一些政策和發展策略，對公司財務會計制度建設問題做出相關的闡述，促進我國企業可以健康有序的發展。

作者:秦珊珊 單位:陜西財經職業技術學院

參考文獻：

[1]王燕.以財務信息化建設為契機推進企業管理會計應用水平——X工業公司財務信息化建設實踐與啟示[J].中國市場,2015,20:151-152