財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性審計(jì)報(bào)告范文

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篇1

（一）社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的含義社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性包含兩層含義。一種是形式上的獨(dú)立性，即指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位或者個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，不得擁有被審計(jì)單位的股權(quán)或者擔(dān)任高級(jí)職務(wù)，不能是被審計(jì)單位的貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等。另一種是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，即指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不受外界影響，保持完全誠(chéng)實(shí)、公正無私、無偏見、不偏袒的態(tài)度。現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，透視獨(dú)立性的根本依據(jù)在于實(shí)質(zhì)上是否獨(dú)立。

（二）國(guó)內(nèi)外研究狀況 審計(jì)獨(dú)立性一直是審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界不斷探索地問題。斯坦?jié)姾湍履崞澱J(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)人員的行為準(zhǔn)則，審計(jì)人員必須是獨(dú)立的并且判斷必須是客觀的。湯姆.李認(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)公正性的特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)一種誠(chéng)實(shí)的精神態(tài)度。社會(huì)的發(fā)展也促使了審計(jì)制度的完善。1998年2月SEC通過《財(cái)務(wù)報(bào)告公告NO?50》正式授權(quán)ISB發(fā)展獨(dú)立性概念及其框架，制定獨(dú)立性準(zhǔn)則。2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過的SOX法案針對(duì)獨(dú)立性問題建立了一個(gè)獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)――公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，以新的思路強(qiáng)化了獨(dú)立性。我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性問題也是進(jìn)行可多方面的探討。朱榮恩把堅(jiān)持股東大會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)選聘審計(jì)人的制度作為保障審計(jì)獨(dú)立性的基本制度。余玉苗認(rèn)為，獨(dú)立性受破壞是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位。謝志華主要從社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的法律問責(zé)制進(jìn)行研究，他認(rèn)為賠償不到位是我國(guó)存在審計(jì)作假的原因。邢小玲則從委托人問題方面對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行研究。

從國(guó)內(nèi)外研究發(fā)展中可見，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)監(jiān)督越發(fā)體現(xiàn)出其重要性。而獨(dú)立性對(duì)于社會(huì)審計(jì)就像空氣對(duì)于人一樣，缺一不可。筆者認(rèn)為，在諸多影響?yīng)毩⑿砸蛩刂?，扭曲的委托審?jì)模式是其最根本的原因。

二、現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)問題及博弈關(guān)系調(diào)整

（一）現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)問題經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，經(jīng)營(yíng)模式在轉(zhuǎn)化，股份制公司應(yīng)運(yùn)而生。財(cái)產(chǎn)所有者演變成了股東，財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者演變成了公司管理人。法律上規(guī)定，股東大會(huì)決定審計(jì)師的聘請(qǐng)。但是，我國(guó)目前的公司治理結(jié)構(gòu)出現(xiàn)高度重疊狀態(tài)，使得經(jīng)營(yíng)者集公司管理權(quán)和決策權(quán)于一身。這樣就使得公司管理層成為聘請(qǐng)審計(jì)師的委托人，同時(shí)決定其報(bào)酬、內(nèi)容、續(xù)聘等事項(xiàng)。導(dǎo)致了管理層委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師來審計(jì)自己的財(cái)務(wù)狀況的致命委托模式的現(xiàn)象出現(xiàn)。

由圖1可發(fā)現(xiàn)，委托模式構(gòu)架出現(xiàn)嚴(yán)重的問題。首先，審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告直接受益于股東，這樣他們才能夠做出正確的投資決策。然而，委托人與審計(jì)主體之間卻沒有任何關(guān)系制約，這就可能導(dǎo)致審計(jì)主體為了自己的利益不向股東出具真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。然后，進(jìn)一步觀察審計(jì)主體與審計(jì)客體的聯(lián)系。很明顯，審計(jì)師對(duì)管理層進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，但是，管理層卻向?qū)徲?jì)師支付費(fèi)用，成為了審計(jì)師的“衣食父母”。如此的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系，讓大眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的獨(dú)立性打上了問號(hào)。

（二）博弈模型調(diào)整 在排除審計(jì)師不故意出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告以外，審計(jì)師是否會(huì)故意與管理當(dāng)局共同舞弊出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告欺騙大眾呢？答案是肯定的。下面通過圖2博弈模型分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否會(huì)選擇合謀舞弊。

I代表公司管理層，M代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師。假設(shè)公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是“理性經(jīng)濟(jì)人”，上市公司行為在先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為在后。在未出具審計(jì)報(bào)告之前會(huì)出現(xiàn)以上四種組合，而隨著審計(jì)過程的進(jìn)行，雙方會(huì)為達(dá)到各自效用最大化作出行動(dòng)，調(diào)整審計(jì)結(jié)果，出具最優(yōu)報(bào)告。由圖2可看出，如果公司管理層財(cái)務(wù)違規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也違規(guī)，包庇其錯(cuò)誤，那么他們之間達(dá)到高效用；如果管理層違規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不違規(guī)，披露財(cái)務(wù)問題，那么管理層因受到財(cái)產(chǎn)所有者的指責(zé)失去獎(jiǎng)金，投資資金等利益，事務(wù)所也會(huì)因失去收紅包的機(jī)會(huì)以及被解聘的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生負(fù)效用，所以理性的管理層會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行威脅和壓迫，利用經(jīng)濟(jì)制裁強(qiáng)迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具他們想要的審計(jì)結(jié)果；如果管理層不違規(guī)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)，那么管理層會(huì)被誤認(rèn)為違規(guī)接受處罰。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)獲得少許審計(jì)費(fèi)用，并且面臨被告的風(fēng)險(xiǎn)，因此各自效用均為負(fù)。所以理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師很調(diào)整審計(jì)意見達(dá)到均衡；如果管理層不違規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不違規(guī)，這是我們渴望的理想狀態(tài)，真實(shí)反映結(jié)果，那么他們的效用均為正。正是由于現(xiàn)實(shí)生活中缺乏第四種狀態(tài)，才導(dǎo)致管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)理性的為最求效用最大化做出選擇，調(diào)整審計(jì)結(jié)果，達(dá)到第一種共同合謀舞弊的均衡抉擇。

（三）充分確認(rèn)真正社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性 上述博弈分析了管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在委托經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因此很難保持其獨(dú)立性，客觀的發(fā)表審計(jì)意見。筆者認(rèn)為委托模式應(yīng)該形成穩(wěn)固的“三角關(guān)系”（如圖3），才有利于審計(jì)監(jiān)督作用的實(shí)施，增強(qiáng)審計(jì)職業(yè)的社會(huì)功效。

由圖3可看出，委托人與審計(jì)師具有了實(shí)質(zhì)上的委托關(guān)系，委托人對(duì)其進(jìn)行委托并支付審計(jì)費(fèi)用。這樣就達(dá)到了對(duì)審計(jì)主體的約束作用。審計(jì)師不用受限與管理層，他們的職責(zé)就是給股東，投資者等提供真實(shí)，公正的審計(jì)報(bào)告。這種委托分離使得獨(dú)立性得到充分體現(xiàn)。從此，審計(jì)主體再也不是“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的工具了，而是真正的“監(jiān)督警察”，為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定和商業(yè)正義樹立了一道堅(jiān)實(shí)的防線。

三、社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性新構(gòu)建及其保障機(jī)制

彌補(bǔ)審計(jì)委托三角關(guān)系式提高獨(dú)立性的重要舉措。同時(shí)，可以大膽設(shè)想直接引入一個(gè)第三方來對(duì)所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)一委托管理，這樣可以完全避免審計(jì)單位與事務(wù)所的直接經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而使審計(jì)機(jī)構(gòu)具有更強(qiáng)的獨(dú)立性（如圖4）。

該審計(jì)管理服務(wù)中心由國(guó)務(wù)院直接授權(quán)，具有非營(yíng)利組織的特點(diǎn)，保持了超然的獨(dú)立性。首先，該服務(wù)中心下設(shè)審計(jì)基金委托科。主要負(fù)責(zé)專項(xiàng)審計(jì)費(fèi)用的來源管理?？紤]到審計(jì)報(bào)告的最終受益人是股東，債權(quán)人，政府以及社會(huì)潛在投資者。因此基金來源于被審計(jì)單位的股東，債權(quán)人和政府補(bǔ)貼，被罰會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的罰金等。其次，設(shè)立審計(jì)定價(jià)委托科。主要負(fù)責(zé)核定審計(jì)費(fèi)用，當(dāng)然要考慮到不同行業(yè)，不同勞動(dòng)時(shí)間以及審計(jì)過程的復(fù)雜性的影響。再者，設(shè)立審計(jì)招標(biāo)委托科。主要負(fù)責(zé)招標(biāo)事項(xiàng)，區(qū)分不同能力范圍審計(jì)不同復(fù)雜的業(yè)務(wù)，以及協(xié)助事務(wù)所與被審計(jì)單位簽合同等。此時(shí)重要的是要考察事務(wù)所的信譽(yù)情況和能力范圍，確定招標(biāo)對(duì)象。最后，設(shè)立審計(jì)監(jiān)察委托科。主要是對(duì)基金委托科，定價(jià)委托科和招標(biāo)科的監(jiān)察。同時(shí)為中標(biāo)事務(wù)所建立信譽(yù)檔案，即建立“會(huì)計(jì)師審計(jì)信用卡”，無論是表現(xiàn)優(yōu)秀或者是受到懲罰的會(huì)計(jì)，均應(yīng)在信用卡上顯示，以備招標(biāo)科參考。同時(shí)，國(guó)務(wù)院應(yīng)每個(gè)季度派遣專業(yè)人員對(duì)基金委托科進(jìn)行專項(xiàng)財(cái)務(wù)核查，避免貪污違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。

由國(guó)務(wù)院授權(quán)設(shè)立專門審計(jì)委托管理會(huì)是一種使審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)保持真正獨(dú)立性的新思考，從另一個(gè)角度解決了被審計(jì)人與委托人是同一體的矛盾，激發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)和正直的本性。這種新的審計(jì)模式是國(guó)家管理和市場(chǎng)調(diào)控的有機(jī)組合，符合中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，更加提高了社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)，有利于促進(jìn)社會(huì)審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范機(jī)制，有利于建立有序的社會(huì)審計(jì)市場(chǎng)，有利于事務(wù)所之間的正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

參考文獻(xiàn)：

［1］汪俊秀：《上市公司審計(jì)委托關(guān)系的重構(gòu)――加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的路徑》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2007年第1期。

篇2

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性 影響要素 建議

一、關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性影響要素的概述

影響審計(jì)工作獨(dú)立性的要素是多方面的。就目前所處的資本主義市場(chǎng)環(huán)境下，常見的要素就包括了審計(jì)收費(fèi)，非鑒證業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式及其規(guī)模、市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)激烈程度，還有被審計(jì)公司在社會(huì)或者行業(yè)上的影響力等等都被視為是審計(jì)獨(dú)立性的影響要素。根據(jù)美國(guó)政府問責(zé)局2003年的相關(guān)報(bào)告顯示，在2002年的美國(guó)市場(chǎng)上，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量占據(jù)了87%；自從薩班斯法案以來，有部分非審計(jì)業(yè)務(wù)就受到了限制，當(dāng)中就包括了內(nèi)部審計(jì)外包、一些涉及到企業(yè)管理的業(yè)務(wù)、以財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)的核算和評(píng)估業(yè)務(wù)等。又如根據(jù)美國(guó)政府問責(zé)局2008年的相關(guān)報(bào)告顯示，在2006年的時(shí)候，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)上的占有率大約在94%，但是非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)在總收費(fèi)中的百分比下降到21%。這也反映出諸如美國(guó)等一些西方國(guó)家已經(jīng)加大了對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的重要程度，在政府導(dǎo)向的配合作用下，得到了市場(chǎng)的積極響應(yīng)。但是，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所整個(gè)行業(yè)當(dāng)中的業(yè)務(wù)量增加，也說明了投資者偏向于規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)其獨(dú)立性持有較高的信任度。

但是就實(shí)際情況上看來，我國(guó)在審計(jì)獨(dú)立性方面要明顯遜色于西方。筆者認(rèn)為其中的主要原因就是我國(guó)的資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，國(guó)家持股占公司總股本的40%以上，甚至對(duì)于我國(guó)的中小型企業(yè)來說，大多數(shù)為家族式企業(yè)，家族持股數(shù)占據(jù)50%以上。無論是法人股投資者還是家族持股者，由于委托-問題和信息不對(duì)稱問題的存在，股東利益始終會(huì)對(duì)公司關(guān)于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略方面的決策和選擇起到至關(guān)重要的作用，所以他們?cè)谳^高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)方面并不發(fā)揮實(shí)際的作用。

其次，雖然我國(guó)已經(jīng)根據(jù)相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)獨(dú)立性出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)，但是在實(shí)際的工作中，立法機(jī)關(guān)對(duì)于審計(jì)工作人員的監(jiān)管力度還是不夠，針對(duì)審計(jì)人員的違規(guī)查處問題，我國(guó)通常的做法都是以民事賠償為主，而沒有加大刑事處罰的力度，因此，難以保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。另外，在我國(guó)還普遍存在著會(huì)計(jì)師事務(wù)所縱容的現(xiàn)象，我國(guó)有一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府關(guān)系比較密切，也是造成我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性質(zhì)量難以提高的重要原因之一。

最后，對(duì)于我國(guó)大部分企業(yè)來說，經(jīng)營(yíng)權(quán)和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的分離。但是在西方，委托-理論被看成是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的得到的產(chǎn)物，認(rèn)為企業(yè)在其自身的發(fā)展歷程中需要借助更多的外來資本，但是在實(shí)際上，經(jīng)營(yíng)者和股東就不是集中于一身，而股東由于對(duì)公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況了解不充分，需要第三方來為其關(guān)于資金進(jìn)行有效的管理和監(jiān)查，通過委托的關(guān)系還能夠降低自己對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督成本。最后，資本持有者的這種需求發(fā)展成為了委托-理論，在接受所有者的委托對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督上，審計(jì)就是扮演者第三方的角色，審計(jì)報(bào)告最后是呈交在委托人手中的。針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況看來，大股東、董事會(huì)和總經(jīng)理集中于一身的格局。假如正常的審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變化，管理層的決策一方面決定了所聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、所消耗的聘請(qǐng)費(fèi)用以及所需要支付的審計(jì)費(fèi)用，另一方面還決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師向公司所提供與審計(jì)工作相關(guān)的費(fèi)用結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)也會(huì)有公司內(nèi)部的中小股東的切身利益產(chǎn)生損害，對(duì)其投資決策產(chǎn)生較大的影響。在很多公司破產(chǎn)案例中，大股東往往是以犧牲中小股東的利益來實(shí)現(xiàn)自身的切身利益，因此，即使公司破產(chǎn)了，大股東的利益在本質(zhì)上也受到很大的損失。

二、加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的建議

（一）調(diào)整當(dāng)前我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)

對(duì)于我國(guó)的上市公司，盡管設(shè)置了相應(yīng)的獨(dú)立董事，但是在實(shí)質(zhì)上，獨(dú)立董事并不真正的“獨(dú)立”，其受到的限制仍然比較多，難以發(fā)揮真正的作用。對(duì)于此問題，筆者建議，應(yīng)該適當(dāng)調(diào)整公司治理結(jié)構(gòu)，才能更加有效地實(shí)現(xiàn)獨(dú)立董事獨(dú)立性的作用，比方說，相關(guān)的監(jiān)管部門可以要求獨(dú)立董事發(fā)表對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理狀況的申明，同時(shí)該獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)的工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)只是。另外，在大多數(shù)上市公司中，盡管都設(shè)有各自的內(nèi)審部門，但是內(nèi)審會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間缺乏必要的溝通和交流。

（二）完善我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境

筆者認(rèn)為當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境改善也是提高審計(jì)獨(dú)立性的必要措施之一，目的就是讓更多的投資者能夠更加重視財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度。我國(guó)的資本市場(chǎng)相比于西方而言，尚不完善，但是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司規(guī)模的壯大，近年來不斷出現(xiàn)新的基金公司，同時(shí)也加大了對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求。投資者是一種理性的經(jīng)紀(jì)人，往往想通過投機(jī)的方式來獲取投資上的巨大收益，但是這并不利于我國(guó)投資環(huán)境的建設(shè)，同時(shí)也不利于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的工作質(zhì)量。

（三）完善與審計(jì)相關(guān)的法律體系

在完善與審計(jì)相關(guān)的法律體系的工作中，筆者在此提出要特別注意做好與法律相關(guān)的清理、匯編和編纂等一系列的工作，同時(shí)還要注意《刑法》、《公司法》、《證券法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》等一系列法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，避免不同法律法規(guī)之間的沖突，應(yīng)該根據(jù)不同法律不同的規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為約束。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳彬.對(duì)影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性原因及對(duì)策的思考[J].會(huì)計(jì)師，2012（21）

篇3

論文摘要：隨著證券市場(chǎng)環(huán)境的逐步健全與完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈明顯上升趨勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計(jì)質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)法律責(zé)任。

隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強(qiáng)，公眾法律意識(shí)及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)期望Et益提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈上升趨勢(shì)。我國(guó)對(duì)中介機(jī)構(gòu)(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的失誤已不再僅僅強(qiáng)調(diào)行政和刑事責(zé)任，而是加大了追究民事責(zé)任的力度；不僅對(duì)確知的信息使用者承擔(dān)民事責(zé)任，而且對(duì)不確定的投資人也要承擔(dān)民事責(zé)任。那么，如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任?會(huì)計(jì)職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責(zé)任降低到最小?這些都是我們?cè)噲D解決的問題。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)癤法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，按照承擔(dān)的內(nèi)容可以分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。但關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，到底是尊重“過程真實(shí)”(即審計(jì)過程遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)，還是偏倚“結(jié)果真實(shí)”(即審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn))，會(huì)計(jì)界與法律界爭(zhēng)議頗多。

會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，相應(yīng)地遵守的法律法規(guī)應(yīng)該是《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》等法律法規(guī)。按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，保持了必要的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計(jì)報(bào)告即具備了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的“真實(shí)性”，即使與實(shí)際不符，也無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于過錯(cuò)即遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，則需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成為認(rèn)定是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。其理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)成本的約束下，只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計(jì)結(jié)果的“虛假性”。

法律界認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符即為虛假報(bào)告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作為審核有關(guān)財(cái)經(jīng)信息的中介機(jī)構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)后才披露的財(cái)務(wù)信息，因此，如果報(bào)告失真，公眾的利益通常都會(huì)受到損害。不論導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告失真的原因是什么，對(duì)于公眾投資人來說都沒有意義，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)注、也沒有能力來關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)的過程，只能被動(dòng)地接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的結(jié)論。

我們的觀點(diǎn)是，隨著會(huì)計(jì)界和法律界的相互不斷的對(duì)話，雙方都應(yīng)吸收對(duì)方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護(hù)大眾的利益，另一方面也要考慮到審計(jì)事業(yè)在我國(guó)屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護(hù)的實(shí)情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。

獨(dú)立審計(jì)作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的遵守和對(duì)剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計(jì)委托人、審計(jì)人、經(jīng)營(yíng)管理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)四方的契約。在審計(jì)人最初承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，即為此項(xiàng)契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當(dāng)事人事前簽訂的合同條款必須相當(dāng)完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當(dāng)事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實(shí)中，由于當(dāng)事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預(yù)期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個(gè)完備的合同就更難了；即使從理論上講一個(gè)完備的合同是可能的，但如果成本高，當(dāng)事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補(bǔ)充。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當(dāng)困難；由于當(dāng)事人與法院的信息不對(duì)稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。

基于此考慮，我們認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有其相對(duì)的法律地位，在司法實(shí)踐中具有重要的參考價(jià)值，但其不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的法定標(biāo)準(zhǔn)，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進(jìn)行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)，否則，不能作為免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，盡到了其應(yīng)有的注意義務(wù)，則即使審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符亦無須承擔(dān)法律責(zé)任；如果僅僅形式上符合審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，而未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)，即未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性要求，則須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；而如果形式上未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實(shí)質(zhì)上應(yīng)有的注意義務(wù)，則亦可免則。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)鼻法律責(zé)任的規(guī)蠢

鑒于日益加大的法律風(fēng)險(xiǎn)與法律責(zé)任壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從實(shí)質(zhì)上把握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要旨，在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只承擔(dān)自己能勝任的業(yè)務(wù)，提高專業(yè)判斷能力。

(一)提高審計(jì)質(zhì)量。有效規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任最主要的對(duì)策是提高審計(jì)質(zhì)量。提供盡可能完善的審計(jì)報(bào)告

要做到這一點(diǎn)，就需要特別注意以下幾個(gè)方面：

1、會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)中始終保持獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”，這是世界公認(rèn)的基本要求。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)中也將此單獨(dú)列了出來：所謂的獨(dú)立性，包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩個(gè)方面。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間不存在如曾在被審計(jì)單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計(jì)單位有價(jià)證券等的利害關(guān)系；形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。只有在審計(jì)中始終保持審計(jì)獨(dú)立性，才能對(duì)審計(jì)質(zhì)量有基本的保證。

2、加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接前對(duì)被審計(jì)單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風(fēng)險(xiǎn)。諸如對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局品行、面臨壓力、被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)之前認(rèn)真對(duì)待的工作。在這個(gè)過程中，通過與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通可以獲取有用的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意加以利用，以防止管理當(dāng)局購(gòu)買會(huì)計(jì)政策或故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞重要信息。

3、出具明晰的審計(jì)報(bào)告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務(wù)所在審計(jì)完畢出具審計(jì)報(bào)告時(shí)經(jīng)常出具“不清潔”審計(jì)意見，比如用帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值，另一方面也給會(huì)計(jì)師自身帶來了麻煩，因?yàn)槿绻畔⑹褂谜呃眠@一點(diǎn)提起訴訟，事務(wù)所即使不敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費(fèi)較大的人力物力，不如用較確定的語(yǔ)言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。

4、實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長(zhǎng)期接觸會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與客戶形成親密關(guān)系，并對(duì)熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計(jì)的獨(dú)立性。同業(yè)復(fù)查制度要求每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須由另一合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查和評(píng)估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

(二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)．制定完善的審計(jì)法律法規(guī)．改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

1、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)。誠(chéng)信就是誠(chéng)實(shí)、守信，即以“己之誠(chéng)實(shí)”換“他人之信任”。一個(gè)主體若長(zhǎng)期誠(chéng)實(shí)、守信，就形成了自己的信譽(yù)。誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)是兩個(gè)等價(jià)概念(王善平，2002)。“信譽(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)期利益的穩(wěn)定期和重復(fù)博弈的規(guī)則”(張維迎，2002)。我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏誠(chéng)信的深層次原因是體制弊端與中介機(jī)構(gòu)功能的錯(cuò)位。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正脫鉤的改革，政府的外部推動(dòng)是第一位的，要建立中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴(yán)重違法的中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。

篇4

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)利益 審計(jì)獨(dú)立性 影響 對(duì)策

近年來,國(guó)內(nèi)外相繼出現(xiàn)的一系列因缺乏審計(jì)獨(dú)立性造成的審計(jì)失敗案件,導(dǎo)致人們對(duì)審計(jì)的“獨(dú)立性”提出了質(zhì)疑。造成審計(jì)缺乏獨(dú)立性的因素眾多。審計(jì)的本質(zhì)特征就在于它的獨(dú)立性,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)被譽(yù)為最超脫、獨(dú)立性最強(qiáng)的審計(jì),因?yàn)槁殬I(yè)規(guī)范要求它在形式上和實(shí)質(zhì)上都獨(dú)立于審計(jì)委托人和被審計(jì)人,但在現(xiàn)實(shí)中卻難以做到完全獨(dú)立于這兩方。

審計(jì)機(jī)構(gòu)是自主經(jīng)營(yíng),自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權(quán)衡得失的結(jié)果。審計(jì)人員除了自身的道德修養(yǎng)外,很大程度上還受到所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制的制約。對(duì)于經(jīng)濟(jì)利益這一影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素,本文將分析它對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響,以及審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)各界的應(yīng)對(duì)策略,從而使審計(jì)業(yè)的獨(dú)立性得到提高。

1 審計(jì)獨(dú)立性的含義

審計(jì)獨(dú)立性這一概念最早出現(xiàn)于1961年羅伯特.k.莫茨和侯賽因.a .夏拉夫出版的《審計(jì)哲學(xué)》,其對(duì)獨(dú)立性的討論包含了兩個(gè)方面:執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性。前者包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)過程的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性。后者則是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種印象。曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯·g·希金斯對(duì)此概念作了進(jìn)一步的提升與概括:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性,實(shí)際上有兩種,實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性[1]?！?/p>

審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立兩個(gè)方面。

(1)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立:也稱為“精神”或“事實(shí)上”的獨(dú)立性,是要求審計(jì)機(jī)構(gòu)與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系,保持獨(dú)立的精神態(tài)度和意志。

(2)形式上的獨(dú)立性:又稱為“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”,是對(duì)第三者而言的,即審計(jì)機(jī)構(gòu)必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果審計(jì)人員具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人,那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。因此,報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得審計(jì)機(jī)構(gòu)必須具備形式上的獨(dú)立性。

2 我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀

我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度于1980年恢復(fù),大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在20世紀(jì)90年代后期成立,從這個(gè)意義上講,我國(guó)獨(dú)立審計(jì)真正發(fā)展只經(jīng)歷了十多年的時(shí)間,到目前為止,不僅在實(shí)務(wù)上業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)積累較少,而且理論也處于正在完善之中,面對(duì)國(guó)際獨(dú)立審計(jì)受創(chuàng),世界各國(guó)急待提高審計(jì)獨(dú)立性的大環(huán)境,我國(guó)獨(dú)立審計(jì)也受此影響。

20世紀(jì)90年代后期,伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真的問題嚴(yán)重?cái)_亂了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,國(guó)家出臺(tái)了一系列法律法規(guī),如1996年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》,1998年通過的《中華人民共和國(guó)證券法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任做出了規(guī)定。但是近年來,經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展速度急劇加快,這些法規(guī)、制度很多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規(guī)問題,一定程度上影響了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行。

3 經(jīng)濟(jì)利益因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

3.1 審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系

根據(jù)“委托理論”,獨(dú)立審計(jì)是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的委托人需要了解人對(duì)其委托的財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的需要而產(chǎn)生的。審計(jì)業(yè)務(wù)包括三方關(guān)系人:委托方、被審計(jì)方、審計(jì)機(jī)構(gòu)。

如圖1所示,委托方是審計(jì)信息的使用者,一方面獲得審計(jì)方提供的反映會(huì)計(jì)信息的審計(jì)報(bào)告,另一方面需向?qū)徲?jì)方支付審計(jì)費(fèi)用。被審計(jì)方與委托方之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系,而獨(dú)立審計(jì)起到維護(hù)雙方利益的作用;審計(jì)方從委托方收取審計(jì)費(fèi)用,為委托方提供公允審計(jì)報(bào)告,與被審計(jì)方不存在利益關(guān)系。由此看來,審計(jì)獨(dú)立性是能夠保持的。

但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善,審計(jì)信息使用者的多元化,審計(jì)機(jī)構(gòu)不知有多少人是審計(jì)信息的使用者,無法向其收取審計(jì)費(fèi)用。因此,被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理層就代行委托人的職責(zé),委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì),同時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用,這就使得審計(jì)方與被審計(jì)方建立起密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。原審計(jì)中存在的三者之間的委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上就簡(jiǎn)化為二者關(guān)系。

如圖2所示,審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系發(fā)生變化后,對(duì)原來的三方關(guān)系人都產(chǎn)生了影響。

從被審計(jì)方來看,由于支付了審計(jì)費(fèi)用成為審計(jì)委托人,對(duì)審計(jì)方形成了經(jīng)濟(jì)約束力。如果審計(jì)方的工作不符合被審計(jì)方的利益時(shí),被審計(jì)方就會(huì)減少審計(jì)費(fèi)用或撤換審計(jì)方,這就對(duì)審計(jì)方的獨(dú)立性構(gòu)成了威脅。從審計(jì)信息使用者來看,不再向?qū)徲?jì)方支付審計(jì)費(fèi)用,二者之間切斷了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,對(duì)審計(jì)方所提供的審計(jì)報(bào)告的公允性不再有嚴(yán)格的制約力。從審計(jì)方來看,一方面對(duì)審計(jì)信息使用者的審計(jì)資料獨(dú)立性不再有經(jīng)濟(jì)約束,另一方面對(duì)于審查的被審計(jì)方產(chǎn)生了強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)依附。

在新的二者委托關(guān)系中,審計(jì)方原本正常委托關(guān)系中的角色完全倒置。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生壓力或造成威脅時(shí),審計(jì)人員迫于壓力,往往會(huì)造成審計(jì)獨(dú)立性的缺乏或喪失。

3.2 直接經(jīng)濟(jì)利益的影響

通過對(duì)審計(jì)委托關(guān)系的分析,我們已經(jīng)清楚地看出審計(jì)方與被審計(jì)方存在經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系,經(jīng)濟(jì)利益直接或間接地對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。首先來分析直接經(jīng)濟(jì)利益對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響。

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所從委托人那里獲取的審計(jì)公費(fèi)?，F(xiàn)行的收費(fèi)制度可區(qū)分為以下三種情況:收費(fèi)管制或市場(chǎng)自有定價(jià);不依成果收取或有公費(fèi);直接向被審計(jì)客戶收費(fèi)或者向第三者收費(fèi)。由于缺乏統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),高低不同的審計(jì)費(fèi)用也會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的程度造成不同影響,以下三種審計(jì)收費(fèi)情況就可能影響?yīng)毩⑿浴?/p>

(1)未支付的審計(jì)費(fèi)用

當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位連續(xù)幾年提供審計(jì)服務(wù),若開始新一期的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),以前年度的審計(jì)費(fèi)用長(zhǎng)期未支付,該年度的審計(jì)結(jié)果就可能與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)之間存在利益關(guān)系,審計(jì)的獨(dú)立性也可能受到影響,至少形式上的獨(dú)立性會(huì)受到質(zhì)疑。

(2)過低的審計(jì)費(fèi)用

不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù),不計(jì)成本地降低審計(jì)收費(fèi),期望以此吸引客戶進(jìn)行長(zhǎng)期合作,從而使審計(jì)成本得以彌補(bǔ)。與審計(jì)成本不相匹配的審計(jì)費(fèi)用,很可能影響審計(jì)的取證范圍和證據(jù)質(zhì)量,由于缺乏費(fèi)用,審計(jì)人員就可能為節(jié)省審計(jì)成本,直接利用被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)資料得出最終審計(jì)結(jié)果,這樣,審計(jì)的獨(dú)立性自然會(huì)受到影響。

(3)相機(jī)收費(fèi)

相機(jī)收費(fèi)是指審計(jì)人員報(bào)酬不是按其投入的工作時(shí)數(shù)而定,而是根據(jù)他們提供服務(wù)以后是否讓客戶得到了特定的結(jié)果而定。這種收費(fèi)方式很明顯地表現(xiàn)出審計(jì)人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴(yán)重影響審計(jì)的獨(dú)立性。

3.3 間接經(jīng)濟(jì)利益的影響

間接經(jīng)濟(jì)利益中最顯著的表現(xiàn)是審計(jì)機(jī)構(gòu)所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)之間的矛盾沖突。從20世紀(jì)90年代展開的龐大的“專家”咨詢業(yè)務(wù),從信息技術(shù)系統(tǒng)到法律援助,從納稅計(jì)劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業(yè)務(wù)越來越廣?！秶?guó)際會(huì)計(jì)簡(jiǎn)報(bào)》統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn),對(duì)比1993年整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)有31%的收入來自非審計(jì)的咨詢業(yè)務(wù),1999年普華永道只有40%的業(yè)務(wù)收入來自審計(jì)業(yè)務(wù),到了2001年安然事件之前,審計(jì)業(yè)務(wù)在德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所只占33%,“五大”的平均占有份額僅為46.2%,尚不足總業(yè)務(wù)量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢業(yè)務(wù)。由此可見,大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所日益依賴非審計(jì)業(yè)務(wù)收入已經(jīng)成為一個(gè)普遍現(xiàn)象。值得一提的是,部分被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)采取了一種隱性補(bǔ)貼方式,即所支付的審計(jì)費(fèi)用金額較少,而在其他審計(jì)費(fèi)用上予以補(bǔ)償,這部分隱藏的審計(jì)費(fèi)用在監(jiān)管部門調(diào)查時(shí)就不易被查出。越來越復(fù)雜的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目的高額費(fèi)用很大程度上影響著審計(jì)獨(dú)立性。

4 改善審計(jì)獨(dú)立性的相應(yīng)措施

4.1 提高審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性

經(jīng)濟(jì)利益因素是影響審計(jì)缺乏獨(dú)立性的關(guān)鍵所在,因此,要尋求解決措施首先從經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)。將審計(jì)委托人與被審計(jì)單位相分離,切斷審計(jì)者與被審計(jì)者之間不正常的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,使審計(jì)方在經(jīng)濟(jì)上完全獨(dú)立于被審計(jì)方,重新建立起審計(jì)委托雙方有效的經(jīng)濟(jì)約束。

4.2 規(guī)范審計(jì)方與被審計(jì)方的關(guān)系

審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位既是審計(jì)與被審計(jì),又是客戶與商家的雙重關(guān)系,這就直接導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,極大地約束著審計(jì)的獨(dú)立性。解除二者之間不正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是根本所在。

4.3 規(guī)范審計(jì)費(fèi)用

現(xiàn)階段存在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不一,業(yè)務(wù)量不等,這種不均衡分布的格局可能導(dǎo)致業(yè)內(nèi)價(jià)格壟斷或開展價(jià)格戰(zhàn),造成收費(fèi)降低或亂收費(fèi)現(xiàn)象。規(guī)范審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),需要社會(huì)各機(jī)構(gòu)的共同努力。

從監(jiān)管部門來講,為了防止審計(jì)收費(fèi)混亂的問題,可以要求上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表(或費(fèi)用明細(xì)表)中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi),可以明確規(guī)定以壓低收費(fèi)爭(zhēng)取客戶給予的經(jīng)濟(jì)處罰,并嚴(yán)格限定審計(jì)人的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),防止審計(jì)收費(fèi)之外被審計(jì)人給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講,當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一個(gè)相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過(或近似)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響,并記錄在案。事務(wù)所不能過分依賴某一客戶帶來的收益,長(zhǎng)此以往,二者之間就有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計(jì)人員若出于感情或利益考慮滿足一些客戶不正當(dāng)?shù)男枨?將會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。

從被審計(jì)單位的上市公司來講,上市公司應(yīng)當(dāng)在年報(bào)中分別披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)以外的其他費(fèi)用,其目的是為了保證審計(jì)的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了審計(jì)業(yè)務(wù),更多的是為客戶提供戰(zhàn)略咨詢服務(wù),這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業(yè)務(wù),有些事務(wù)所不惜降低審計(jì)收費(fèi)甚至對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行掩飾,從而影響了財(cái)務(wù)審計(jì)的獨(dú)立性。因此,分別披露兩項(xiàng)費(fèi)用能夠有效保證審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性和真實(shí)性。

4.4 限制非審計(jì)業(yè)務(wù)

監(jiān)管部門應(yīng)做出明確規(guī)定以限制非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成的影響,如我國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定為上市公司擔(dān)任財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果同時(shí)提供了其他收費(fèi)服務(wù)(如咨詢服務(wù)),上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)在披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬后,同時(shí)披露董事會(huì)關(guān)于其他服務(wù)收費(fèi)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意見。

我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正憑借擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模、開展增值,以期形成業(yè)務(wù)多元化格局。在這一轉(zhuǎn)化過程中,審計(jì)與咨詢導(dǎo)致的獨(dú)立性沖突應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的警醒,當(dāng)咨詢業(yè)務(wù)收入占業(yè)務(wù)總收入的比例超過50%時(shí),就要及時(shí)考慮將咨詢機(jī)構(gòu)分立[4]。

4.5 完善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境

為提高審計(jì)人員的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,更有效地發(fā)揮其鑒證作用,保護(hù)社會(huì)公眾利益,為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的健康發(fā)展服務(wù),針對(duì)我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題,分別從審計(jì)方、被審計(jì)單位、監(jiān)管部門及社會(huì)各界提出以下改善對(duì)策。

(1)完善審計(jì)制度

審計(jì)獨(dú)立性的喪失,責(zé)任重在自身,審計(jì)制度的不完善是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失的重要原因。個(gè)人行為是由制度所決定的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的行為,其本身也反映出制度的不健全。

(2)完善公司治理結(jié)構(gòu)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,完善現(xiàn)代企業(yè)制度,強(qiáng)化公司法人治理結(jié)構(gòu)顯得越來越迫切。以國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)要真正起到對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)有的控制作用,在委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方面,要明確由監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)審計(jì)人員的聘任、協(xié)調(diào)與解聘,并對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé),保證監(jiān)事會(huì)獨(dú)立行使監(jiān)督職責(zé),避免所有者缺位而形成的“內(nèi)部人控制”,保證審計(jì)人員客觀、公正執(zhí)業(yè),提高審計(jì)質(zhì)量。

應(yīng)對(duì)控制客戶管理當(dāng)局權(quán)力進(jìn)行有效控制。在我國(guó),已有限制管理當(dāng)局權(quán)利的規(guī)定:解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所,由股東大會(huì)作出決定,并在有關(guān)的報(bào)刊上予以披露,必要時(shí)說明更換原因,并在中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案。這種規(guī)定可以防止管理當(dāng)局任意更換審計(jì)人員,在某種程度上提高了審計(jì)人員的獨(dú)立性。

(3)強(qiáng)化政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管

在審計(jì)監(jiān)管過程中,要明確財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)各自的職責(zé),并加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制,形成監(jiān)督的合力,以增強(qiáng)監(jiān)管的力度,提高發(fā)現(xiàn)問題的概率。各級(jí)政府要嚴(yán)格按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力、履行職責(zé),而不能超越權(quán)限,嚴(yán)厲打擊濫用執(zhí)法權(quán)力干擾市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的行為。

(4)加強(qiáng)法律處罰力度

基于法律法規(guī)存在的不足,應(yīng)完善有關(guān)法律法規(guī),補(bǔ)充相關(guān)內(nèi)容,使其對(duì)法律責(zé)任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,增強(qiáng)對(duì)違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰力度?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及其他有關(guān)法律法規(guī)要進(jìn)一步明確審計(jì)人員法律責(zé)任,使限制性條款與責(zé)任性條款對(duì)等,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強(qiáng)法規(guī)的約束力。

(5)建立崗位輪換制度

當(dāng)同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)多年審計(jì)同一個(gè)客戶時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種過于親密的關(guān)系而對(duì)管理層產(chǎn)生過分依賴,從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。如果審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員的收益長(zhǎng)期過分依賴于某一個(gè)客戶,兩者之間則有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計(jì)人員會(huì)滿足一些客戶不正當(dāng)?shù)囊?甚至協(xié)助造假。

如果建立對(duì)審計(jì)人員的定期輪換制度,使審計(jì)業(yè)務(wù)連任時(shí)間有一定的限制,就能在一定程度上避免審計(jì)師與客戶的關(guān)系過密問題,從而提高審計(jì)獨(dú)立性。

參考文獻(xiàn)

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[2] 朱榮恩.審計(jì)學(xué)[m].北京:高等教育出版社,2000.

篇5

一、企業(yè)對(duì)審計(jì)的需求

按契約理論的觀點(diǎn)，企業(yè)是一個(gè)有效的契約（文字的和口頭的、明確的和隱含的）組織，是各種要素投入為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，它的組織形式可以由它所設(shè)計(jì)的一系列契約來描述。契約是界定各方產(chǎn)權(quán)的工具，各種要素的投入者作為契約的一方或權(quán)益持有者，必然會(huì)盡量攫取自我效用的最大化，這必然會(huì)造成各方的利益沖突，為了減少這種沖突，人們便在簽訂的契約中具體規(guī)定各種可能情況下每個(gè)人享有企業(yè)產(chǎn)出的特定權(quán)利并規(guī)定了如何分配企業(yè)活動(dòng)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。這些契約大多數(shù)都與會(huì)計(jì)計(jì)量有關(guān)。也就是說，在契約中引用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來作為分配財(cái)產(chǎn)的依據(jù)。為了使契約得到嚴(yán)格的執(zhí)行與遵守，就必須對(duì)這些契約的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。出于經(jīng)濟(jì)的原因，企業(yè)往往會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立于企業(yè)之外并已具有一定專業(yè)知識(shí)的人土—一注冊(cè)會(huì)計(jì)師，來?yè)?dān)任此職務(wù)。對(duì)于證券市場(chǎng)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)并不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，但如果這種行為可以降低成本，同樣可以使企業(yè)價(jià)值增大，使企業(yè)可以以較高的價(jià)格來發(fā)行股票?？梢?，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求主要車出于報(bào)告企業(yè)當(dāng)事人的違約行為，降低成本的要求。

不過，值得說明的是，作為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)減少客戶對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的需求。為了規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露，防止證券市場(chǎng)對(duì)股票價(jià)格的高估，政府部門要求制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)方法的標(biāo)準(zhǔn)化，可以成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自己辯護(hù)的理由。在訴訟中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要證明損失是由于企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)處理違反了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而造成的即可免除責(zé)任。由此可以看出會(huì)計(jì)的規(guī)范對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要性。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)程序?qū)嵤┝四撤N限制，迫使企業(yè)采取了較高的訂約技術(shù)，這不僅降低了以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的契約在減少成本方面的有效性，而且也降低了企業(yè)對(duì)這種契約的要求。這反過來又降低了對(duì)作為一種監(jiān)督手段的審計(jì)的需求，即減少了企業(yè)對(duì)審計(jì)契約的需求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有利的影響是拓寬了其服務(wù)的范圍。

本來注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)主要是報(bào)告違約行為，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布使事務(wù)所也可以通過為客戶提供有關(guān)準(zhǔn)則的信息以及為客戶進(jìn)行會(huì)計(jì)培訓(xùn)而增加財(cái)富。

二、企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的沖突

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查之后，可能會(huì)建議改變一些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、方法或披露企業(yè)管理人員的違約行為。如果這些建議未被接受，則隱含著注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表反對(duì)意見審計(jì)報(bào)告的威脅。這往往是企業(yè)管理當(dāng)局所不愿意看到的。為了扭轉(zhuǎn)這種局面，企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)采取各種方法來迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從，從而形成了企業(yè)管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的沖突。面對(duì)沖突，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種可供選擇的方案：一是屈從壓力，不要求企業(yè)調(diào)整報(bào)表，也不報(bào)告違約行為；另一種是不屈從壓力，要求企業(yè)調(diào)整報(bào)表，并報(bào)告違約行為，否則發(fā)表反對(duì)意見審計(jì)報(bào)告。每一種選擇都會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨不同的成本或損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果選擇了第一種方案，則會(huì)面臨或有訴訟賠償及信譽(yù)降低，從而失去提高收費(fèi)以及吸引更多客戶的機(jī)會(huì)成本。但如果作了第二種選擇，企業(yè)管理人員會(huì)出于保護(hù)自身利益的需求而更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被企業(yè)更換則意味著不僅會(huì)失去客戶，失去了未來收益的機(jī)會(huì)，而且會(huì)喪失其“準(zhǔn)租金”。所謂“準(zhǔn)租金”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第一次接受客戶委托時(shí)，為了解客戶基本狀況與內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況而支付的籌備成本。這些籌備成本會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供大量相關(guān)信息，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以后的審計(jì)工作中時(shí)間與金錢的支出。在以后的審計(jì)中審計(jì)次數(shù)越多，時(shí)間越長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于“準(zhǔn)租金”而獲得的收益就越大?！皽?zhǔn)租金”的另外一個(gè)作用就是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過競(jìng)價(jià)來招攬業(yè)務(wù)時(shí)，可以壓低服務(wù)費(fèi)報(bào)價(jià)，來獲得競(jìng)爭(zhēng)上的優(yōu)勢(shì)。出于成本一效益的權(quán)衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)比較兩種方案的成本，選擇成本較小的一種。但是，需注意的是，社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求，是以報(bào)告違約行為為前提的，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)方案一的選擇過多，就會(huì)使公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的服務(wù)是無效的，從而會(huì)威脅到整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)。出于這方面的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須努力保持其獨(dú)立性，并極力抵制管理當(dāng)局的壓力。

三、獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)能力對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意義

既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任務(wù)是要報(bào)告違約行為，那么他們對(duì)違約事件報(bào)告的概率就不能為零，否則就會(huì)讓公眾認(rèn)為審計(jì)服務(wù)無助于降低成本而失去對(duì)此行業(yè)的需求。并且，支付給審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用也取決于報(bào)告違約的概率。這一概率的大小取決于兩方面的因素：

1、審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率。這一概率取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的大小和在審計(jì)方面投入的人力、物力，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)的重視程度。企業(yè)的違約行為往往是隱蔽的，其會(huì)計(jì)信息加工處理包含一定的技術(shù)性，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力較低，或者對(duì)某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不夠重視，投入不足，都可能造成不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的違約行為。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。這取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于客戶的獨(dú)立性。進(jìn)一步又取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的執(zhí)業(yè)道德水平和相關(guān)法規(guī)制度的健全與否。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不報(bào)告違約行為面臨訴訟的可能性較大，行政處罰較重，則其權(quán)衡利弊，較大可能選擇披露違約行為，否則相反。

為了激發(fā)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須向證券市場(chǎng)證明他們就有一定的執(zhí)業(yè)能力，即發(fā)現(xiàn)違約行為的概率不為零，并且在公眾面前表現(xiàn)出獨(dú)立于客戶的形象，即報(bào)告違約行為的概率也不為零。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性與抵制壓力的機(jī)制

由以上的論述可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要保持獨(dú)立性并要抵制來自企業(yè)管理當(dāng)局的壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性與抵制壓力的機(jī)制有：

1、維持信譽(yù)而不屈從壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)是通過多年細(xì)致的質(zhì)量控制而建立起來的，這也是衡量其提供服務(wù)質(zhì)量的重要指標(biāo)。為了樹立發(fā)現(xiàn)和報(bào)告違約行為的業(yè)績(jī)與信譽(yù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要付出高昂的代價(jià)。這些代價(jià)包括雇用素質(zhì)比較高的業(yè)務(wù)人員而支付的較高的工資，為了獲得充足的信息而支付的信息成本，為了提高執(zhí)業(yè)能力而支付的培訓(xùn)費(fèi)用以及質(zhì)量控制費(fèi)等等。但是，這種信譽(yù)一旦建立起來，就可增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶討價(jià)還價(jià)的能力與對(duì)其業(yè)務(wù)的需求，從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)富。信譽(yù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的影響使其會(huì)加倍小心地維護(hù)他們的信譽(yù)。

2、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用。如前段所示，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要樹立起富有獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信譽(yù)，代價(jià)是十分昂貴的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅可以降低這種代價(jià)，向投資者提供有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信息，而且會(huì)維持執(zhí)業(yè)信譽(yù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的方法有：（1）負(fù)責(zé)資格鑒定。為了維護(hù)信譽(yù)，協(xié)會(huì)要求其成員在人會(huì)前參加入會(huì)考試，只有考試合格者才能獲得相應(yīng)的稱號(hào)，從事與稱號(hào)相應(yīng)的業(yè)務(wù)。（2）進(jìn)行執(zhí)業(yè)培訓(xùn)。為了保持和提高執(zhí)業(yè)能力，協(xié)會(huì)要求其會(huì)員必須定期或不定期地進(jìn)行后續(xù)教育，學(xué)習(xí)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律。（3）成立執(zhí)業(yè)道德委員會(huì)，監(jiān)督會(huì)員的行為。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)表現(xiàn)低于協(xié)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，協(xié)會(huì)可取消其審計(jì)資格。協(xié)會(huì)的會(huì)員資格起著一種約束作用，就像注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)一樣，失去資格就意味著失去收入。

篇6

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委托模式

我國(guó)上市公司連續(xù)出現(xiàn)銀廣夏、藍(lán)田股份等一系列會(huì)計(jì)造假案件，而這些會(huì)計(jì)造假問題往往牽涉到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。上市公司頻頻發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案件，嚴(yán)重地打擊了投資者的積極性，引起了CPA行業(yè)的誠(chéng)信危機(jī)促使人們對(duì)現(xiàn)行委托模式的進(jìn)行廣泛和深入的思考。

一、審計(jì)委托模式與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系

CPA審計(jì)是財(cái)產(chǎn)基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)的分離及受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)經(jīng)營(yíng)者的管理當(dāng)局出于管理報(bào)酬、分紅計(jì)劃及自我滿足等動(dòng)因，導(dǎo)致管理當(dāng)局可能會(huì)操縱利潤(rùn)，虛報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，甚至損害股東的利益。作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自身利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)管理者履行財(cái)產(chǎn)管理的狀況進(jìn)行審查和鑒證，從而產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)客觀公正發(fā)表審計(jì)意見的前提條件，因此，只有保持會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審單位之間的獨(dú)立性才能使社會(huì)公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計(jì)意見。因此正確分析CPA自身的經(jīng)濟(jì)利益，及其與周圍環(huán)境的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是分析審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)’而審計(jì)委托模式?jīng)Q定了審計(jì)關(guān)系中的經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益則很大程度上決定了CPA保持獨(dú)立性的程度。

二、我國(guó)審計(jì)委托模式的現(xiàn)狀和缺陷

（一）我國(guó)上市公司現(xiàn)行的審計(jì)委托模式

上市公司審計(jì)實(shí)際上是上市公司的股東（委托人）、企業(yè)管理者（人）以及CPA（受托人）之間的三角契約關(guān)系。審計(jì)是這三角結(jié)構(gòu)的一個(gè)委托機(jī)制，而且他們之間則表現(xiàn)為相互獨(dú)立的，也就是雙向獨(dú)立。我國(guó)現(xiàn)行的上市公司審計(jì)制度是，股東將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘權(quán)委托給董事會(huì)，再由其聘任CPA進(jìn)行審計(jì)。因此形成了管理當(dāng)局擁有了選擇CPA并支付其審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利，CPA出具受管理當(dāng)局干擾的審計(jì)報(bào)告，股東協(xié)助CPA審計(jì)，并對(duì)其進(jìn)行有限監(jiān)督的審計(jì)關(guān)系是，我國(guó)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)的委托模式基本上是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來對(duì)自己的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)。

（二）我國(guó)審計(jì)委托模式的缺陷

由上市公司直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用的審計(jì)委托關(guān)系，嚴(yán)重的破壞了CPA審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，損害了投資者的利益，甚至嚴(yán)重危害了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計(jì)委托模式的缺點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：

1.審計(jì)業(yè)務(wù)的“實(shí)際委托人相對(duì)”缺位

股東、債權(quán)人、社會(huì)公眾、政府部門等諸多會(huì)計(jì)信息的使用者是審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”，由于這些實(shí)際委托人眾多而且分散，由他們協(xié)商一致聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的難度加大，而且審計(jì)結(jié)果具有外部性，從而引起大量搭便車的現(xiàn)象，導(dǎo)致由他們直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)可能性較小。而實(shí)際行使審計(jì)委托權(quán)、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的責(zé)任就落到被審計(jì)單位的管理當(dāng)局身上，也就是由被審計(jì)人自己委托審計(jì)，從而導(dǎo)致了相對(duì)管理層越位成為實(shí)際上的委托人。

2.董事會(huì)與被審計(jì)人獨(dú)立性相對(duì)不明顯

在間接委托模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立有兩個(gè)必要條件：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人獨(dú)立；二是委托機(jī)構(gòu)與被審計(jì)人獨(dú)立。由于董事會(huì)代表的是少數(shù)大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會(huì)與經(jīng)理層有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，所以，董事會(huì)委托與被審計(jì)人明顯不獨(dú)立。隨著股份的不斷分散，經(jīng)理層勢(shì)力和影響有進(jìn)一步膨脹的趨勢(shì)。在這種情況下，董事會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘在很大程度上受經(jīng)理層影響。

3.管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)主體選擇權(quán)相對(duì)擴(kuò)大

我國(guó)目前審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)基本是買方市場(chǎng)，導(dǎo)致管理當(dāng)局相對(duì)可以較隨意選擇令自己滿意的CPA，而我國(guó)在審計(jì)市場(chǎng)相對(duì)不規(guī)范，行業(yè)管理較混亂情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間就會(huì)存在惡性競(jìng)爭(zhēng)，更容易出現(xiàn)“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象，可能致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)交易中處于劣勢(shì)。此外管理層是審計(jì)的監(jiān)管對(duì)象，而CPA的經(jīng)濟(jì)利益又來源于管理層，審計(jì)委托人與被審計(jì)人角色形成二合一，導(dǎo)致被審計(jì)單位管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)通過對(duì)CPA的選擇權(quán)和審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)對(duì)CPA施加影響，而使PA迫于生存的壓力，很難獨(dú)立客觀地發(fā)表審計(jì)意見，從而喪失審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)結(jié)論權(quán)威性。

三、完善我國(guó)審計(jì)委托模式的對(duì)策

針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)委托模式失效的狀況，有必要對(duì)現(xiàn)行審計(jì)委托模式進(jìn)行了多層次多方位的分析。從以下兩方面完善我國(guó)審計(jì)委托模式：

1.成立獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)

建立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)來行使審計(jì)委托權(quán)，分離公司管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的直接聯(lián)系從而增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性；上市公司向保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任保險(xiǎn)，由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系間接化。從而使獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)方式增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立（下轉(zhuǎn)第43頁(yè)）（上接第39頁(yè)）性。提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為人是上市公司管理當(dāng)局及董事會(huì)等主體，從而將財(cái)務(wù)造假的責(zé)任從管理當(dāng)局無法進(jìn)行轉(zhuǎn)移隱瞞。

2.成立公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)

在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)，代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)聘用委員會(huì)通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計(jì)聘用委員會(huì)、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，由中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派能夠勝任的CPA對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。成立審計(jì)聘用委員會(huì)則需要解決有兩個(gè)關(guān)鍵問題：一方面制定合理審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合理招標(biāo)方式及機(jī)制，從而保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。

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篇7

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性　機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性　內(nèi)部審計(jì)師的客觀性　披露

一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性涵義比較

(一)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵　我國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。這定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡(jiǎn)單提及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨(dú)立性，什么是客觀性，也沒有對(duì)損害獨(dú)立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號(hào)――內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)時(shí)，不存在影響內(nèi)部審計(jì)客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨(dú)立性一般指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；客觀性是指內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?？陀^性一般指內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性能夠促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人員客觀性的提高。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則的“屬性準(zhǔn)則1100號(hào)”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該獨(dú)立，內(nèi)部審計(jì)師在開展工作時(shí)應(yīng)做到客觀。并進(jìn)一步解釋：內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性體現(xiàn)為機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)師的客觀性。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是指審計(jì)執(zhí)行主管在機(jī)構(gòu)內(nèi)應(yīng)向能使內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)其職責(zé)的階層報(bào)告，即內(nèi)部審計(jì)在組織地位上的獨(dú)立。機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的標(biāo)志是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)及報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)應(yīng)不受干擾；內(nèi)部審計(jì)師的客觀性是指內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)有公正的態(tài)度，避免利益沖突，即內(nèi)部審計(jì)人員精神上的獨(dú)立。獨(dú)立性與客觀性的關(guān)系是，獨(dú)立性可使內(nèi)部審計(jì)師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對(duì)審計(jì)工作的恰當(dāng)開展是必不可少的。而內(nèi)部審計(jì)師的客觀性要通過機(jī)構(gòu)的狀況和客觀性來獲得，內(nèi)部審計(jì)師的客觀與否很大程度上取決于機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)。

(二)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性外延　依照我國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則，內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)2001年提出的內(nèi)部審計(jì)最新定義，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為組織增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理，控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。比較中外內(nèi)部審計(jì)的定義可以發(fā)現(xiàn)，其中最大的差別在于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)仍處于財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)過渡階段，內(nèi)部審計(jì)的職能定位是監(jiān)督與評(píng)價(jià)，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)主要是防弊興利，內(nèi)部審計(jì)所提供的是以審查和評(píng)價(jià)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，及內(nèi)部控制為主要活動(dòng)的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展水平和現(xiàn)狀所決定的。IIA作為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的國(guó)際性組織，根據(jù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過深入的內(nèi)部審計(jì)理論研究，已制定了一整套科學(xué)、完善的職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則框架，并適時(shí)提出了內(nèi)部審計(jì)最新定義，恰當(dāng)?shù)胤从沉藘?nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展。根據(jù)IIA的定義，內(nèi)部審計(jì)的主要目標(biāo)已不再局限于傳統(tǒng)的防弊和興利而是價(jià)值增值，內(nèi)部審計(jì)不僅是一種保證活動(dòng)，也是一種咨詢活動(dòng)，將內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)領(lǐng)域由審計(jì)領(lǐng)域延伸至咨詢領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

(三)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵與外延問的聯(lián)系　通過探討中外關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵與外延的規(guī)定和解釋，可以認(rèn)為，中外對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵的界定以及對(duì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)師客觀性關(guān)系的理解上漸趨一致，即都認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)包括兩個(gè)層面：一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，二是內(nèi)部審計(jì)師個(gè)人的客觀性。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性主要是指地位上的獨(dú)立，是保障內(nèi)審機(jī)構(gòu)“獨(dú)立”履行其職責(zé)的首要條件。只有當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立從事審計(jì)活動(dòng)所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)及報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)不受干擾，內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)行為不受限制，審計(jì)意見或決定得到實(shí)施，審計(jì)建議得到適當(dāng)采納。根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織地位的明確規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的核心：一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個(gè)較高層次。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執(zhí)行官或總經(jīng)理)，在業(yè)務(wù)上隸屬于董事會(huì)或下屬的審計(jì)委員會(huì)，接受其業(yè)務(wù)指導(dǎo)并向其報(bào)告業(yè)務(wù)工作；二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)擁有行使職責(zé)所必備的充分的權(quán)力，如保證廣泛的審計(jì)范圍、依據(jù)審計(jì)建議采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)不受其他職能部門或個(gè)人的干擾，要求內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該取得高級(jí)管理層和董事會(huì)的支持，這樣才能得到被審計(jì)者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的外延方面，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定和指導(dǎo)已延伸至咨詢領(lǐng)域，這也是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則目前尚無法達(dá)到的。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和我國(guó)內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐的不斷完善，將咨詢服務(wù)納入內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)必將成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則所要面臨的新課題。

二、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性影響因素及其披露比較

(一)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的影響因素　我國(guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則沒有列舉可能損害內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的因素或情形，也沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露和處理。但要求內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)前，應(yīng)主動(dòng)對(duì)其客觀性進(jìn)行評(píng)估，一般可以采用以下步驟：首先識(shí)別可能損害客觀性的因素；其次評(píng)估這些因素影響的嚴(yán)重性；再次向?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報(bào)告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會(huì)或最高管理層報(bào)告有關(guān)客觀性受損的情況。同時(shí)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則提出了可能損害客觀性的形態(tài)：內(nèi)部審計(jì)人員審查和評(píng)價(jià)自己以前負(fù)責(zé)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)人員與被審計(jì)單位存在直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系；內(nèi)部審計(jì)人員與被審計(jì)單位管理層有密切的私人關(guān)系；內(nèi)部審計(jì)人員與被審計(jì)單位有長(zhǎng)期合作關(guān)系；內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)于被審計(jì)單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目存有認(rèn)識(shí)上的偏見；內(nèi)部審計(jì)人員遭受來自機(jī)構(gòu)內(nèi)部和外部的壓力；內(nèi)部審計(jì)范圍受到限制等。內(nèi)部審計(jì)人員一旦識(shí)別了可能損害客觀性的因素后，應(yīng)對(duì)這些因素的嚴(yán)重性進(jìn)行評(píng)估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重?fù)p害客觀性的因素時(shí)，應(yīng)及時(shí)向?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報(bào)告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴(yán)重?fù)p害的情況下，應(yīng)及時(shí)向董事會(huì)最管理層報(bào)告披露客觀性受損的具體情況。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則以屬性準(zhǔn)則形式作出強(qiáng)制性規(guī)定：無論獨(dú)立性或客觀性是表面上還是事實(shí)上受損，都應(yīng)將損害的具體情況向有關(guān)方面披露，披露的性

質(zhì)取決于損害的具體情況。損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性形態(tài)包括：內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)避免評(píng)價(jià)其以前負(fù)責(zé)的具體運(yùn)營(yíng)工作，如果審計(jì)師對(duì)其在上一年度負(fù)責(zé)的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)提供保證，客觀性就會(huì)受到損害；對(duì)審計(jì)執(zhí)行主管負(fù)責(zé)的工作提供保證服務(wù)時(shí)，應(yīng)由獨(dú)立于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)以外的有關(guān)方面進(jìn)行監(jiān)督；內(nèi)部審計(jì)師可以提供與以前負(fù)責(zé)過的工作相關(guān)的咨詢服務(wù)；在內(nèi)部審計(jì)師本人可能損害所要提供的咨詢服務(wù)的獨(dú)立性時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師在接受這項(xiàng)工作之前，應(yīng)向客戶說明情況。為了給內(nèi)部審計(jì)師提供更具體的指導(dǎo)性意見，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告還對(duì)損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的某些形態(tài)加以進(jìn)一步解釋并給出應(yīng)對(duì)措施，旨在幫助內(nèi)部審計(jì)師作出合理判斷。

(二)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的披露　一旦發(fā)生獨(dú)立性或客觀性受損的情況，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)該予以披露。實(shí)務(wù)公告提供如下披露的辦法：如果已經(jīng)出現(xiàn)或經(jīng)合理推斷認(rèn)為可能出現(xiàn)利益沖突和偏見的情況，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該向?qū)徲?jì)執(zhí)行主管進(jìn)行報(bào)告，審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)該重新指派審計(jì)師；審計(jì)范圍界限是對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的一種限制，該界限妨礙審計(jì)部門實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)和計(jì)劃。審計(jì)范圍的界限可能使章程所規(guī)定的審計(jì)范圍，使內(nèi)部審計(jì)人員在開展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中接觸與開展審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的記錄、人員和實(shí)物財(cái)產(chǎn)，經(jīng)批準(zhǔn)的審計(jì)工作項(xiàng)目計(jì)劃、必要審計(jì)程序的實(shí)施，經(jīng)批準(zhǔn)人員配置計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他相關(guān)治理機(jī)構(gòu)報(bào)告審計(jì)范圍的界限及其潛在影響；審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)該考慮就原來已經(jīng)向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其它治理機(jī)構(gòu)報(bào)告并通過的范圍界限，再次向其報(bào)告是否合適。如果機(jī)構(gòu)、委員會(huì)、高級(jí)管理層或其他方面有變動(dòng)，可能尤其需要進(jìn)行這種報(bào)告。由此可見，中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的形態(tài)及其披露的規(guī)定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現(xiàn)在：兩者都對(duì)損害內(nèi)部審計(jì)師客觀性的形態(tài)給予了總結(jié)，并且都認(rèn)為一旦發(fā)生獨(dú)立性或客觀性受損情形時(shí)，應(yīng)向有關(guān)方面予以報(bào)告或披露。差別則主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是兩者列舉的損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性或客觀性的具體形態(tài)有所不同。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則只是作出了簡(jiǎn)單的描述，而國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則不僅列舉了有關(guān)形態(tài)，還對(duì)其進(jìn)行了詳細(xì)的解釋并提供指導(dǎo)性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態(tài)方面，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則只是籠統(tǒng)提出：當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重?fù)p害客觀性的因素時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)向?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報(bào)告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴(yán)重?fù)p害的情況下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)及時(shí)向董事會(huì)或最高管理層報(bào)告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區(qū)分客觀性損害程度的標(biāo)準(zhǔn)或者哪種形態(tài)屬于客觀性的嚴(yán)重?fù)p害，也沒有指明何種損害形態(tài)應(yīng)向?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人報(bào)告，何種損害形態(tài)應(yīng)向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報(bào)告，何種損害形態(tài)則應(yīng)向董事會(huì)或最高管理層報(bào)告以及應(yīng)采用哪種形式報(bào)告，從而顯得過于抽象，不利于內(nèi)部審計(jì)人員操作。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則提出的披露對(duì)象包括審計(jì)執(zhí)行主管、審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)或其它治理結(jié)構(gòu)，披露的層次明顯較高。這是因?yàn)閲?guó)外內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)普遍隸屬于董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)具有較高的組織地位和權(quán)威性。另外，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則還明確指出何種形態(tài)下應(yīng)向?qū)徲?jì)執(zhí)行主管報(bào)告，何種形態(tài)下則需進(jìn)一步向?qū)徲?jì)委員會(huì)，董事會(huì)或其它治理結(jié)構(gòu)報(bào)告，且報(bào)告最好采用書面形式。

三、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性建議比較

(一)我國(guó)關(guān)于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的建議　在如何確保機(jī)構(gòu)獨(dú)立性方面，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則給出如下建議：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)隸屬于組織的董事會(huì)或最高管理層，接受其指導(dǎo)和監(jiān)督并取得其支持，以確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)由組織董事會(huì)或最高管理層經(jīng)過適當(dāng)?shù)某绦虼_定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向董事會(huì)或最高管理層負(fù)責(zé)；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)通過內(nèi)部審計(jì)章程的制定明確其職責(zé)和權(quán)限范圍，并報(bào)經(jīng)董事會(huì)或最高管理層批準(zhǔn)，以確保內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)不受到組織內(nèi)其它部門的干涉和限制；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)向董事會(huì)或最高管理層提交審計(jì)報(bào)告及工作報(bào)告，并在日常工作中與其保持有效的溝通；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人有權(quán)出席或參加由董事會(huì)或最高管理層舉行的與審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制、治理程序等有關(guān)的會(huì)議，并積極發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)采取以下主要措施保證客觀性：加強(qiáng)人力資源管理，提高內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)及專業(yè)勝任能力；增派內(nèi)部審計(jì)人員參加審計(jì)項(xiàng)目，并進(jìn)行適當(dāng)分工；采用工作輪換的方式安排審計(jì)項(xiàng)目及審計(jì)小組；建立適當(dāng)、有效的激勵(lì)機(jī)制；制定并實(shí)施內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制政策和程序；停止執(zhí)行有關(guān)業(yè)務(wù)并及時(shí)向董事會(huì)或最高管理層報(bào)告。

篇8

關(guān)鍵詞：審計(jì)契約制度；成本；履約機(jī)制

一、審計(jì)契約制度

審計(jì)行為是一種契約行為，審計(jì)因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計(jì)關(guān)系實(shí)際上是審計(jì)關(guān)系人之間的一種社會(huì)關(guān)系，它包括了審計(jì)人與審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人、審計(jì)委托人與被審計(jì)人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計(jì)三角關(guān)系，任何一項(xiàng)審計(jì)都必須有審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人。審計(jì)人接受審計(jì)委托人的委托或授權(quán)后，對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審查并向?qū)徲?jì)委托人出具有關(guān)被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)履行情況的經(jīng)濟(jì)報(bào)告；被審計(jì)人對(duì)審計(jì)委托人負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并由審計(jì)人對(duì)其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查；審計(jì)委托人將其財(cái)產(chǎn)授予被審計(jì)人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，要求被審計(jì)人對(duì)他們承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任并從審計(jì)人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書面報(bào)告。

二、審計(jì)契約關(guān)系的歷史演進(jìn)

審計(jì)行為是一種契約行為，狹義的審計(jì)契約應(yīng)是指由審計(jì)人與審計(jì)委托人共同簽訂的契約，廣義的審計(jì)契約應(yīng)當(dāng)是在狹義的審計(jì)契約之外再增加審計(jì)人與被審計(jì)人簽訂的契約。世界審計(jì)報(bào)告的發(fā)展大致可以分成三個(gè)階段：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段。

第一，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：19世紀(jì),英國(guó)公司最早要求審計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性做出審計(jì)報(bào)告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)的用語(yǔ)和格式。

第二，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段：20世紀(jì)初美國(guó)股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，隨著財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)化的進(jìn)程，對(duì)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化也提出了相應(yīng)的要求。

第三，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后對(duì)報(bào)告的用語(yǔ)、模式日益標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，從而保證審計(jì)人員在各種情況下能將自己的審計(jì)意見準(zhǔn)確地、簡(jiǎn)明扼要地傳達(dá)給利害關(guān)系集團(tuán)。

三、以“契約經(jīng)濟(jì)論”分析審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)

審計(jì)的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對(duì)審計(jì)的研究?jī)H僅停留在“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟(jì)的理論對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認(rèn)識(shí)審計(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)和審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。

第一，審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計(jì)的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計(jì)委托人為中心的契約關(guān)系，審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計(jì)委托人與審計(jì)人之間以關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。

第二，審計(jì)的重點(diǎn)是契約的完善：委托理論的核心是信息不對(duì)稱，審計(jì)的基本功能是在于減少信息不對(duì)稱導(dǎo)致的成本。然而審計(jì)是不可能完全的解決信息不對(duì)稱的問題，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)著眼于契約的完善上促進(jìn)信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。

第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計(jì)委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅(jiān)持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計(jì)人的獨(dú)立性。

四、審計(jì)的契約關(guān)系和履約機(jī)制

獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計(jì)人（人）之間一組契約的集合。

(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達(dá)到這一目標(biāo)，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來制約人，減少其機(jī)會(huì)主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識(shí)有限、內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的獨(dú)立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機(jī)制的交易費(fèi)用是高的，會(huì)高于成本，所以不具有經(jīng)濟(jì)合理性。第二，委托“超然獨(dú)立”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計(jì)費(fèi)支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用之后，也就承擔(dān)起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務(wù)。新晨

(二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督或評(píng)價(jià)的動(dòng)因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的肯定審計(jì)意見是企業(yè)財(cái)務(wù)狀正常的一種證明，會(huì)對(duì)企業(yè)股票市場(chǎng)價(jià)格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值上升。如委托人按企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的一定比例給人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會(huì)對(duì)經(jīng)理人員在經(jīng)理市場(chǎng)上的價(jià)值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見也為投資者投資提供了一種信號(hào)，可降低投資預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于企業(yè)在資本市場(chǎng)上融資，有利于經(jīng)理人員理財(cái)。

(三)受托人(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間契約的核心是信譽(yù)權(quán)制。委托人所以委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是因?yàn)椋旱谝唬腥讼嘈抛?cè)會(huì)計(jì)師有良好的專業(yè)知識(shí)和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師有良好的職業(yè)道德，對(duì)發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會(huì)如實(shí)地向委托人報(bào)告。但專業(yè)知識(shí)和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計(jì)行為的結(jié)果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能的選擇是：第一，通過多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭(zhēng)取客戶的承認(rèn)。第二，加入一個(gè)具有權(quán)威性、公認(rèn)性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽(yù)贏得客戶。這一組織就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，加入?yún)f(xié)會(huì)必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊(cè)、罰款等手段來約束入會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。

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[3]王建玲.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)契約委托人探究.西北大學(xué)學(xué)報(bào),2004,2

篇9

一、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素

獨(dú)立性是指審計(jì)人員不受那些危及或按理性預(yù)期會(huì)危及其做出無偏見審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。獨(dú)立性是審計(jì)人員的行動(dòng)準(zhǔn)則，獨(dú)立性可以保證審計(jì)人員判斷的客觀性、公正性，是人類誠(chéng)實(shí)天性總特征的組成部分。獨(dú)立性并不是審計(jì)人員的思想態(tài)度，而是假定審計(jì)人員所出的意見、判斷或決策不為他個(gè)人的、感情的和物質(zhì)利益的影響。因此，影響審計(jì)人員個(gè)人的、感情的和物質(zhì)利益的因素，就是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素。

(一)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性值得懷疑的表現(xiàn)。一般情況下，當(dāng)出現(xiàn)下列情況時(shí)，會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性值得懷疑：1、會(huì)計(jì)師的人格值得懷疑時(shí)；2、會(huì)計(jì)師由于報(bào)酬、競(jìng)爭(zhēng)等原因而簽訂審計(jì)合同時(shí)；3、委托方承諾賠償可能出現(xiàn)的損失時(shí)；4、報(bào)告與事實(shí)嚴(yán)重不符時(shí)；5、會(huì)計(jì)師以懇求方式從公司管理方得到業(yè)務(wù)時(shí)；6、會(huì)計(jì)師與委托方有親屬關(guān)系時(shí)；7、會(huì)計(jì)師與委托方有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時(shí)；8、會(huì)計(jì)師受到外界的壓力時(shí)。

（二）影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素。影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素很多，根據(jù)其主要表現(xiàn)，筆者歸納為以下因素：

1、職業(yè)道德水平?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》中對(duì)獨(dú)立性的控制條款是第十二條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)要求并督促全體執(zhí)業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則?！焙偷谑邨l“會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身能力和獨(dú)立性，以及被審單位管理當(dāng)局是否正直、誠(chéng)實(shí)等因素?！?/p>

2、服務(wù)的性質(zhì)。如果審計(jì)人員提供的服務(wù)讓管理當(dāng)局感到具有獨(dú)特價(jià)值，審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局的力量就處于優(yōu)勢(shì)。據(jù)此觀點(diǎn)，管理咨詢服務(wù)能增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量，提高其獨(dú)立性。

3、與客戶的關(guān)聯(lián)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的相關(guān)親屬關(guān)系、債權(quán)債務(wù)關(guān)系、客戶所占其業(yè)務(wù)比例關(guān)系等，直接影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在心理影響、利益關(guān)系等作用下，偏離獨(dú)立性軌道。

4、事務(wù)所規(guī)模。事務(wù)所規(guī)模是決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的一個(gè)重要因素。事務(wù)所規(guī)模越大，擁有的客戶數(shù)量越多，對(duì)某一特定客戶的依賴性就越小，其因喪失獨(dú)立性而失去其他客戶所帶來的損失（或機(jī)會(huì)損失）就越大，同時(shí)其因堅(jiān)持獨(dú)立性而失去客戶對(duì)事務(wù)所的影響也越小。

5、違規(guī)成本與收益比。如果整個(gè)經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境不協(xié)調(diào)、不完善，可能造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本與違規(guī)收益不相稱。當(dāng)違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于違規(guī)收益時(shí)，就會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生影響，從而影響其獨(dú)立性。

6、管理當(dāng)局的力量。管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)人員的力量?jī)?yōu)勢(shì)主要是經(jīng)濟(jì)上的，他們掌握著審計(jì)人員的選擇權(quán)及一定程度的審計(jì)收費(fèi)決定權(quán)。當(dāng)一份無保留意見的審計(jì)報(bào)告對(duì)公司或管理當(dāng)局來說越重要的時(shí)候（比如發(fā)行新股），管理當(dāng)局在與被審計(jì)人員的博弈中就越不愿意做出讓步。

二、提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的若干建議

（一）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。1、規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)可以從制度上支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性。優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、降低大股東控股比例、約束大股東行為、減少大股東對(duì)中小股東利益的侵犯以及逐步解決內(nèi)部控制問題，盡可能將上市公司的資本結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)成幾個(gè)大股東控制的局面，形成有效監(jiān)督與制衡，從而使決策更加顧及各方利益，更加合理；2、完善內(nèi)部治理機(jī)制，適當(dāng)減少國(guó)有股所有權(quán)的層次，同時(shí)應(yīng)實(shí)行集中來解決上市公司國(guó)有股所有者缺位問題，進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度、審計(jì)委員會(huì)制度，理順審計(jì)委托關(guān)系，解決委托人與被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象，從而提高審計(jì)獨(dú)立性。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更管理。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的博弈中，管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最大威脅就是變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員。建立管理當(dāng)局變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員的披露制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員變更事項(xiàng)，讓相關(guān)利益當(dāng)事人自己做出評(píng)價(jià)與決策。要求上市公司對(duì)變更的事項(xiàng)、理由及與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的分歧意見等進(jìn)行詳細(xì)說明。應(yīng)當(dāng)通過披露讓投資者意識(shí)到上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員的事實(shí)存在，并透過此看到許多背后的問題，進(jìn)而提高投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)，提高上市公司變更事務(wù)所及審計(jì)人員的代價(jià)。這是減輕上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所給注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成壓力的關(guān)鍵措施。

（三）優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國(guó)可以設(shè)立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所?，F(xiàn)在全國(guó)大約有90%的事務(wù)所采取有限責(zé)任制。環(huán)顧世界各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在其所有不同的組織形式中，真正能發(fā)展壯大、產(chǎn)生巨大影響的，還是有限責(zé)任合伙制形式的事務(wù)所。有限責(zé)任合伙模式下，事務(wù)所以個(gè)人資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。

有限責(zé)任合伙制相比于我國(guó)目前大多數(shù)事務(wù)所，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，必然因風(fēng)險(xiǎn)的牽制和共同利益的驅(qū)動(dòng)，而立足提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力，從而不得不提高獨(dú)立性，抵抗外部干擾；另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任增加，廣大投資者得到更多的補(bǔ)償，減少了由于審計(jì)報(bào)告的誤導(dǎo)而造成的損失，此時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自身的利益，必然會(huì)提高獨(dú)立性。

篇10

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性　審計(jì)委托　第四方

一、引言

獨(dú)立性一直被視為審計(jì)的靈魂，是審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生、生存和發(fā)展的基石。沒有獨(dú)立性，審計(jì)就不能獲得社會(huì)公眾的信任，審計(jì)的存在也就失去了意義。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)和形式上獨(dú)立于委托單位和被審計(jì)單位，不受那些削弱或有可能削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出公正判斷的因素影響，保持超然獨(dú)立的姿態(tài)發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：一是形式上的獨(dú)立，即在第三者看來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位。二是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)過程中能夠排除任何內(nèi)外因素的干擾，獨(dú)立地進(jìn)行分析、推理，保持專業(yè)判斷和職業(yè)審慎來形成和表達(dá)審計(jì)意見。民間審計(jì)的獨(dú)立性一直受到社會(huì)公眾的關(guān)注，但公眾對(duì)審計(jì)界能否保持獨(dú)立履行職責(zé)仍然持有懷疑。究其原因在于，民間審計(jì)目前的審計(jì)委托模式的內(nèi)在缺陷使公眾對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生疑慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事上市公司審計(jì)需要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，但卻受雇于某一委托人，并從委托人那里獲得其賴以生存的審計(jì)公費(fèi)。這難免不讓人懷疑，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人觀點(diǎn)不一致時(shí)，能否抗拒利益誘惑，保持獨(dú)立客觀公正。審計(jì)委托模式?jīng)Q定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益的威脅又是影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩兀蚨鴮徲?jì)委托模式是否科學(xué)在一定程度上決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持獨(dú)立性。

二、審計(jì)委托模式

(一)所有者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師這是審計(jì)起源時(shí)的最初審計(jì)委托模式。隨著委托制的產(chǎn)生，企業(yè)的所有者(委托人)為了對(duì)經(jīng)營(yíng)者(受托人)進(jìn)行有效監(jiān)督，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效，于是委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)賬目進(jìn)行審查，這就產(chǎn)生了傳統(tǒng)的查賬制審計(jì)。在這種審計(jì)委托模式中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由所有者直接選擇并決定，經(jīng)營(yíng)者根本無法干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也就無法對(duì)其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅。這時(shí)委托人具有高審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的需求。換言之，企業(yè)所有者會(huì)在審計(jì)市場(chǎng)上選擇信譽(yù)度好、獨(dú)立客觀公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這種審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式能自然地使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。即使是這種委托模式，也不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全超然地保持獨(dú)立。如企業(yè)在向債權(quán)人尋求信貸時(shí)，這種制度安排則不能在制度上排除企業(yè)所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊，欺詐債權(quán)人的可能。當(dāng)債權(quán)人要信賴由企業(yè)所有者聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署了審計(jì)意見的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只有假定企業(yè)所有者是誠(chéng)信的或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立客觀公正的。如債權(quán)人不擬信賴這種假設(shè)，則只有自己聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)，以鑒證其資產(chǎn)負(fù)債表，獲得其償債能力的信息，這樣便產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。

(二)經(jīng)營(yíng)者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師模式由所有者直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，雖然解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的獨(dú)立性問題，但有較嚴(yán)格的適用條件：企業(yè)經(jīng)營(yíng)委托關(guān)系明晰，投資者人數(shù)有限且人員相對(duì)穩(wěn)定，投資者在對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施監(jiān)督和激勵(lì)時(shí)易達(dá)成一致，所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督在時(shí)間上和空間上不受限制且易于做到。然而在以資本市場(chǎng)為紐帶，股權(quán)分散的上市公司中，這種條件已不具備。由所有者直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師在理論上有可能，在實(shí)踐中卻由于交易成本過高，眾多投資者難以達(dá)成一致意見，而使其不具可操作性。盡管形式上要經(jīng)過股東大會(huì)投票表決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)和報(bào)酬，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師由管理層事先推薦，股東是不大可能親自去尋找注冊(cè)會(huì)計(jì)師的，這也就是現(xiàn)代公司制度的固有限制。盡管審計(jì)本質(zhì)未發(fā)生改變，但審計(jì)關(guān)系委托模式變成了由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師來對(duì)自己的業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)的股東和其他利益相關(guān)者本可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加一定影響，但由于信息不對(duì)稱及高昂的交易成本，且公眾的索賠風(fēng)險(xiǎn)是未來和不可預(yù)見的，因而其影響力遠(yuǎn)沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇權(quán)和審計(jì)費(fèi)用支付權(quán)直接。所以在各方影響中，直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有業(yè)務(wù)往來與有利可圖。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的保持，在某種程度上取決于審計(jì)人員與被審計(jì)客戶管理當(dāng)局之間的力量博弈。雙方的均衡點(diǎn)決定著獨(dú)立性的保持度。在現(xiàn)行這種審計(jì)委托模式中，當(dāng)管理當(dāng)局擁有了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存需求足以產(chǎn)生威脅的權(quán)力時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能放棄更高層次的需求――對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的追求。

(三)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師模式對(duì)上市公司而言，以上兩種模式都存在共同的缺點(diǎn)，即“實(shí)際委托人”的缺位。上市公司審計(jì)服務(wù)6是公共產(chǎn)品。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的上市公司審計(jì)服務(wù)從性質(zhì)上具有公共產(chǎn)品的特性。一是消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性和受益的非排他性。消費(fèi)者從審計(jì)服務(wù)中獲取效用時(shí)，并不對(duì)其他人同時(shí)消費(fèi)這種公共產(chǎn)品構(gòu)成任何影響。審計(jì)服務(wù)在增加任意消費(fèi)者時(shí)的邊際成本為零。二是審計(jì)結(jié)果具有較強(qiáng)的外部效應(yīng)。社會(huì)公眾并沒有對(duì)上市公司審計(jì)直接支付費(fèi)用，但其利益卻受到審計(jì)結(jié)果的重要影響。上市公司是公眾公司，其會(huì)計(jì)報(bào)告的信息使用者包括：股東、債權(quán)人、客戶、政府部門和潛在投資者等。因而，上市公司利益相關(guān)者是社會(huì)公眾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。從這個(gè)意義上來講，上市公司的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會(huì)公眾。但會(huì)計(jì)報(bào)表使用者即“實(shí)際委托人”是眾多而且分散的，他們之間協(xié)商一致來選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的交易成本太高，由實(shí)際委托人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)缺乏實(shí)際的可操作性。

(四)獨(dú)立第四方選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師模式 由所有者者或者經(jīng)營(yíng)者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)對(duì)獨(dú)立性造成影響，而由所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性，但又不具有可操作性。于是，理論界呼吁一種新的審計(jì)委托模式：即尋找獨(dú)立的第四方，由其來行使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)。所謂第四方是既要獨(dú)立于公司所有者、經(jīng)營(yíng)者，又要獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，能夠站在獨(dú)立、客觀、公正的角度上維護(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者各方利益。根據(jù)第四方選擇的不同，目前理論界提出了以下兩種財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度：一種是審計(jì)委員會(huì)制度。由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的第四方，由其直接選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師。其目的在于改變?cè)诠蓹?quán)分散且多變，股東(尤其中小股東)對(duì)經(jīng)營(yíng)者所擁有的包括委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在內(nèi)的對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督權(quán)不能落到實(shí)處的狀況。由審計(jì)委員會(huì)代位行使審計(jì)委托權(quán)實(shí)際上是對(duì)董事會(huì)不能很好地代表全體股東利益的一項(xiàng)改良措施，使傳統(tǒng)審計(jì)制度安排模式中因股東行使監(jiān)督權(quán)缺位而遭到破壞的環(huán)環(huán)相扣的審計(jì)關(guān)系得到一定程度的修復(fù)。但由獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)并不能徹底解決CPA獨(dú)立性受損的問題。在公司治理和獨(dú)立董事相對(duì)完善的美國(guó)尚且出現(xiàn)安然公司造假案件，我國(guó)目前大股東內(nèi)部控制嚴(yán)重，獨(dú)立董事制度很不完善的情況下，很難想像隸屬于上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)能擺脫公司管理當(dāng)局控制，而獨(dú)立行使審計(jì)委托權(quán)。所以，這種制度只能有限地彌補(bǔ)現(xiàn)行委托模式的缺陷。另一種是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。引入保險(xiǎn)公司作為獨(dú)立第四方，上市

公司不再直接選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬。保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或重大遺漏給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度改變了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的委托關(guān)系，同時(shí)改變了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實(shí)增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位的管理層轉(zhuǎn)移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的委托關(guān)系；保險(xiǎn)公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，杜絕上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險(xiǎn)公司來代表上市公司股東行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督職責(zé)，有利于解決我國(guó)上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。但保險(xiǎn)公司屬盈利性組織的企業(yè)，保險(xiǎn)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的費(fèi)率不可能是壟斷價(jià)格，經(jīng)營(yíng)管理水平較高的保險(xiǎn)公司有可能獲得更高的利潤(rùn)或報(bào)出更低的保險(xiǎn)費(fèi)率。當(dāng)然，我們并不能保證不會(huì)出現(xiàn)一些短視的保險(xiǎn)公司采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的手法來擴(kuò)大市場(chǎng)份額。如果有這種問題，也不是因?yàn)橥菩辛素?cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)這一制度才出現(xiàn)的，在其他的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)市場(chǎng)中，同樣可能發(fā)生無秩序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。另外，上市公司無自愿投保的自覺性，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)用肯定要大于現(xiàn)行的審計(jì)費(fèi)用。而強(qiáng)制保險(xiǎn)又缺乏法律支持。再者，我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)還不規(guī)范，保險(xiǎn)公司在這一活動(dòng)中，自身能否保持獨(dú)立性仍值得懷疑。同時(shí)這種制度加大了交易成本。因而，這種制度并不能從根本上解決審計(jì)獨(dú)立性的缺失問題。

三、代位委托人新審計(jì)委托模式構(gòu)建

(一)委托方需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并能對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)處于一個(gè)買主市場(chǎng)，而且買方并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)(李樹華，2000)。由此帶來的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量獲取客戶，而只能以價(jià)取勝或以出具滿足客戶需要的審計(jì)報(bào)告取勝。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律性組織，從事了審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制訂和審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控工作。由其作為委托人，它能夠做到以審計(jì)質(zhì)量高低來選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并能對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。同時(shí)也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度的實(shí)行。而證監(jiān)會(huì)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管部門，能夠監(jiān)督上市公司會(huì)計(jì)信息的恰當(dāng)披露和注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)爻鼍邔徲?jì)報(bào)告。

(二)委托方能真正代表公眾利益民間審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在，不再僅為某一個(gè)或一部分所有者或利益集團(tuán)服務(wù)，而是為了維護(hù)包括所有現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人在內(nèi)的廣大社會(huì)公眾的利益。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)社會(huì)責(zé)任來講，委托人也必須獨(dú)立于其他團(tuán)體和組織。而由證監(jiān)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)作為代位委托人可以滿足這一要求這是一個(gè)獨(dú)立的民間非盈利性組織，比保險(xiǎn)公司更能代表公眾利益，而又可以區(qū)別于政府或政府部門作為委托人的政府審計(jì)。

(三)從制度上解決審計(jì)獨(dú)立性缺乏癥結(jié)這種制度使得上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司管理當(dāng)局移交到中國(guó)證監(jiān)會(huì)與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的聯(lián)合機(jī)構(gòu)代位行使，并使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再由于管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)威脅而喪失獨(dú)立性。

(四)制度轉(zhuǎn)換符合成本效益原則將現(xiàn)行審計(jì)委托模式改為由證監(jiān)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)作為代位委托人，這個(gè)制度轉(zhuǎn)換成本較小。目前，上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露監(jiān)督管理權(quán)大部分是由證監(jiān)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使。成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本只須少量增加，不會(huì)帶來交易費(fèi)用和效率損失。同時(shí)能減少目前審計(jì)市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)帶來的一些交易費(fèi)用(如回扣)。

(五)實(shí)現(xiàn)審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的有效分離這種委托方式可以將那些同時(shí)為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

(六)解決收費(fèi)、審計(jì)費(fèi)用拖欠的獨(dú)立性缺失問題如果前期審計(jì)費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則審計(jì)人員易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計(jì)獨(dú)立性。而采用審計(jì)代位委托由委托機(jī)構(gòu)先向上市公司收取審計(jì)費(fèi)用再轉(zhuǎn)付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將不會(huì)存在上市公司直接拖欠會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用問題。

(七)制訂合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)收入多少是制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀出具審計(jì)報(bào)告的重要因素。所以有一個(gè)統(tǒng)一規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)就能消除企業(yè)在審計(jì)收費(fèi)方面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加的壓力。良性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的改善和發(fā)展，而惡性的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響。造成審計(jì)收入下降，從而影響審計(jì)工時(shí)投入，使審計(jì)質(zhì)量下降，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表可信度的下降。代位審計(jì)委托可以有效減少惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)減少審計(jì)意見購(gòu)買，從而提高審計(jì)獨(dú)立性。

(八)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘權(quán)與審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)督權(quán)的統(tǒng)一 現(xiàn)行制度中，選聘權(quán)與監(jiān)督權(quán)是分離的，加大了審計(jì)業(yè)務(wù)的誤拒風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)行代位委托后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)都統(tǒng)一于上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)由一個(gè)部門統(tǒng)一掌握，并建立相應(yīng)的監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，以保證整個(gè)監(jiān)督及信息反饋渠道的暢通。

四、上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心的模式

(一)審計(jì)管理服務(wù)中心運(yùn)作方法審計(jì)委托方由上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心承擔(dān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不直接與上市公司接洽審計(jì)業(yè)務(wù)。所有審計(jì)業(yè)務(wù)必須經(jīng)過正規(guī)的招投標(biāo)程序，招投標(biāo)工作的組織與實(shí)施由上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心負(fù)責(zé)。上市公司根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)需要，向上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心提出審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)申請(qǐng)。中心根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目制作招標(biāo)書，并向社會(huì)公告。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所制作投標(biāo)書，參與競(jìng)標(biāo)，中標(biāo)后上市公司向中心交付審計(jì)費(fèi)用。中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接與中心簽訂業(yè)務(wù)約定書，中心向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付部分審計(jì)費(fèi)用。另外，在招投標(biāo)制度下還須同步建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入制度。我國(guó)目前審計(jì)委托人對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息了解不足，在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，只是根據(jù)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)價(jià)，本著成本效益原則，價(jià)低者取得審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，必須根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)情況、歷年中標(biāo)、抽查質(zhì)量等情況，逐步建立起一套會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)資信評(píng)級(jí)制度，對(duì)于違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施市場(chǎng)禁入。