合并財務報表范文
時間：2023-03-24 22:43:31
導語：如何才能寫好一篇合并財務報表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。
篇1
【關鍵詞】合并財務報表 會計信息披露 建議
一、合并財務報表的意義和我國會計準則的情況
（一）合并財務報表的意義
合并財務報表是指以企業集團為會計主體，根據母公司和子公司的財務報表編制的，反映母公司及全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并會計報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動情況表、附注等。
（二）我國合并報表準則的情況
我國于2006年2月了《企業會計準則》，其中的《企業會計準則第20號——企業合并》與《企業會計準則第33號——企業合并會計報表》，明確了企業合并與合并會計報表的處理方法。企業合并準則規定同一控制下的企業采用類似權益結合法合并，非同一控制下則采用購買法合并。合并會計報表準則規定以控制為基礎確定納入合并報表的范圍，以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。企業會計準則符合我國的國情，也實現了與國際會計準則的接軌，但合并會計報表一直是會計界備受爭議的難題之一，在合并報表的實際操作過程中，仍存在一些問題，現就企業合并準則與合并會計報表準則的不協調等問題進行探析。
二、合并會計報表準則執行中存在的問題及原因
（一）企業會計準則中企業合并與合并財務報表準則的不協調問題
合并財務報表的編制與企業合并是緊密相關的，因此在準則制定時應當注意不同準則間的相互銜接。《企業會計準則第20號——企業合并》明確區分同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并分別按權益結合法和購買法進行會計處理，但在《企業會計準則第33號——合并財務報表》卻沒有區分同一控制下和非同一控制下企業合并分別規定合并財務報表的編制程序，導致相關規定不夠協調，割裂了企業合并會計處理與合并財務報表編制的內在聯系。事實上，CAS33對合并程序的規定主要是針對非同一控制下控股合并，但不完整。如在抵銷長期股權投資對合并財務報表的影響時，權益結合法下規定母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當抵銷，同時抵銷相應的長期投資減值準備。但在購買法下，除進行上述抵銷處，還應將購買成本超過購買日子公司可辨認凈資產公允價值的部分確認為商譽。同時還將購買日可辨認凈資產的公允價值和賬面價值的差額分配到子公司相關項目，以便在購買日合并資產負債表上將子公司凈資產的賬面價值調整為公允價值，并據此調整購買日后子公司的凈利潤。然而資產負債表的合并程序中沒有相關規定，容易引起編制者的誤解。CAS20和CAS33中均沒對少數股東權益及計量進行明確，而兩者在權益結合法和購買法下的計量存在明顯的區別，這不利于準則的執行。
（二）商譽的性質、計量及攤銷問題
1.商譽的性質
商譽是指企業在同等條件下，能獲取高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽按取得來源分為自創和合并商譽。自創商譽是企業長期積累的結果，不能單獨計價，合并商譽是由企業合并中購買方所支付的購并成本與被購買企業凈資產公允價值的差額所形成的。在合并會計準則規定，在非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。
2.商譽的計量
以購買方的合并成本減去被購買方可辨認凈資產公允價值的差額計量。可辨認凈資產公允價值是在購買日被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債的公允價值的余額。合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認并按照公允價值計量。在確定單項資產或負債的公允價值時，應具體分析，以合理的方法確定其公允價值。
3.商譽的攤銷，也即商譽的后續計量，準則規定直接進行減值測試
企業應當在每年年度終了與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，對于因企業合并形成的商譽應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或資產組組合；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。在對包含商譽的相關資產組或資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產存在減值現象的，應當先對不包含商譽的資產進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產進行了減值測試，比較這些資產的賬面價值與可收回金額，如相關的資產的可收回金額低于其賬面價值，應當確認商譽的減值損失。
4.商譽攤銷中存在的問題
（1）難以區分自創商譽與合并商譽 。企業合并后作為一個整體來對其未來超額獲利能力進行估計的。合并商譽與自創商譽共同為企業帶來超額獲利能力。但這兩種商譽產生的效益難以區分，在實際中只對合并商譽進行減值測試。盡管準則規定商譽必須分到相關的資產組或資產組組合才能確認減值損失，但資產組或資產組組合的未來獲利能力并不等于資產組或資產組組合構成的企業整體的超額獲利能力。
（2）計量難度大，公允價值難以準確確定。準則要求每年對商譽進行一次減值測試，就要獲取公允價值與未來超額利潤等大量信息。由于我國的證券市場不完善，股價往往被高估，流通價格難以反映企業內在價值。合并方的流通股權及其他資產的公允價值難以準確計量。資產組合劃分的不確定性和我國資本市場發展狀況限制，企業很難對資產組做出估價，從而影響合并商譽計量的準確性。由于計量難度大，要求評估人員素質較高，每年測試一次與原來的直接攤銷相比，加重了企業負擔，違背了成本效益原則。
（三）合并財務報表信息的披露問題
（1）會計信息披露不夠真實。合并財務報表提供的是整個集團的財務狀況和經營成果的高度綜合信息，但信息披露的只是子公司的基本信息，未披露集團中各子公司的財務狀況和經營成果，這樣財務狀況不同的子公司因合并而抵銷，從而使財務分析中資產負債率、流動比率、速運比率等償債能力指標變得模糊不清，對債權人來說這些指標可能毫無意義。因為合并實體中某一成員資產并不能償還另一成員的債務。因此合并財務報表所披露的償債能力信息不夠真實。
（2）信息披露不夠充分。《企業會計準則第36號——關聯方披露》的第二條規定，對于包括在合并范圍內各企業間交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易。在關聯方交易披露中，合并范圍內各企業間的融資情況未得到反映，合并報表中內部交易相互抵銷，也不能反映內部融資情況。合并財務報表所披露的信息并不顯示使用各個子公司的現金時所受到的約束，也沒有提示公司間的現金流，以及此類現金流量所受到的限制。這模糊了資產的流動性與所要償付債務之間的關系，不利于外部信息使用者了解企業集團的融資情況及由此帶來的財務風險。
三、合并會計報表準則及執行的完善建議
1.逐步實現與國際會計準則的完全接軌
企業合并采用購買法進行會計處理的方法。因為有時對屬于同一控制下還是非同一控制下的企業合并的難以認定，而企業會計準則規定對同一控制下與非同一控制下的企業合并分別采用不同的會計處理方法，使得企業合并行為如采用不同會計政策進行操作會得出完全不同的結果。隨著資本市場的發展和完善，資產公允價值取得更加可靠，企業合并采用購買法的條件更加完善，企業合并準則與合并會計報表準則統一采用購買法，使得會計準則更方便執行同時也可杜絕企業操縱合并報表行為的發生。
2.提高公允價值的測評質量，加強商譽的監管力度，提高商譽信息的可比性
在企業會計準則下，無論是商譽合并成本的計量，還是后續減值測試，都需運用公允價值進行計量。因此為了提供可靠的會計信息，合理確定公允價值是前提，目前對于公允價值的運用仍然存在一定的人為可控因素，尤其對未來現金流量現值的測算，其不確定性大大增加利潤可操縱空間。因此，我們應完善企業的內部控制，建立嚴格的規范準則的監管體系，完善相應的法律法規，提高會計信息的可靠性及可比性。
3.會計準則對合并會計報表信息披露應作更具體的規定
首先，應編制分部報告，提供真實有用的會計信息，針對不同會計信息使用群體的要求，分部報告的意義各有側重，這樣財務信息質量大大提高了。其次充分披露企業集團成員間相互提供資金的相關信息。為使報表使用者充分了解企業集團的財務風險，應當充分披露合并范圍內各企業間相互提供資金的相關信息，可以按重要性原則分類披露；再次，統一會計政策和會計期間，及時提供相關性更高的合并會計報表，準則應當對合并會計報表信息披露的格式、內容及信息披露范圍作出更具體的說明。這樣既便于會計人員實際操作，也利于報表使用者及時獲得有效的會計報表信息。
參考文獻
篇2
關鍵詞：合并會計報表 編制 調整分錄
在當今席卷全球的合并浪潮下，企業合并特別是控股合并將成為新世紀中國經濟的重要特征之一。因此，企業合并會計報表的編制顯得越來越重要了，用會計準則對合并會計報表的編制進行科學規范也成為當務之急。我國《企業會計準則第20號―企業合并》指出：企業合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告交易主體的交易或者事項。什么是合并報表呢？合并會計報表也稱合并財務報表，它是以企業集團內納入合并范圍的各成員企業作為一個會計主體，由集團中的母公司在個別會計報表基礎上，運用一整套合并程序編制的，能綜合反映出企業集團經營成果、財務狀況及其資金變動的會計報表。
一、合并財務報表的合并范圍
編制合并報表的前提是控股合并。母公司在編制合并報表時，應當將所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍，具體包括：
（一）母公司擁有（直接/間接）其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業；
（二）其他被母公司所控制的被投資企業：
1、通過與該被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上的表決權；
2、根據章程或協議，有權控制企業的財務和經營政策；
3、在董事會或類似權力機構會議上有半數以上的投票權；
4、有權任免董事會等類似機構的多數成員。
凡存在上述控制關系，母公司均應編制合并會計報表。具體包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及所有者權益變動表。
二、合并報表的編制原則
（一）以個別會計報表為基礎
在編制合并報表時，需要以合并范圍內的各成員企業單獨報表為基礎，直接通過個別會計報表相加得出匯總數后，抵消重復因素，得到合并數，每年編制都是如此。這一點，在理解連續編制時尤為重要。
（二）一體性原則
在編制合并報表時，必須將母子公司理解為一個整體，這樣集團內部企業之間的經濟業務如債權債務、內部銷售等需要進行抵銷。這一原則，是理解合并抵銷分錄的關鍵。
（三）重要性原則
合并報表不是反映某一會計主體的具體經濟業務過程，而是反映母子公司所組成的企業集團整體財務狀況、經營成果的信息，對于不重要的信息即使不抵消，也不會誤導會計報表的使用者。因此，在編制合并報表時，特別強調重要性原則的運用。
三、編制合并會計報表的基本程序
合并會計報表的編制手續相當復雜，為了使編制工作有條不紊的進行，通常首先編制合并工作底稿作為合并報表的編制基礎，將個別會計報表的數據過入合并工作底稿，并將相同項目數據加總；然后編制抵消分錄，抵銷母公司與子公司、子公司與子公司之間相互發生的經濟業務對個別會計報表的影響；最后計算合并會計報表各項目合并數，過入合并會計報表相應的項目內，分別得出正式的合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及所有者權益變動表。
（一）編制調整分錄
這是編制合并報表的第一步，包括：
1、對子公司的個別報表進行調整
（1）屬于同一控制下企業合并取得的子公司，其個別報表只針對會計政策、會計期間不一致的情況進行調整。
（2）屬于非同一控制下企業合并取得的子公司，其個別報表除對會計政策、會計期間不一致進行調整外，還應將子公司的個別報表調整為在購買日公允價值反映的財務報表。
2、對母公司權益法的調整
（1）會計準則規定：合并會計報表應以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。
（2）會計準則中要求：企業對子公司長期股權投資采用成本法核算，對合營企業和聯營企業的投資采用權益法核算。
（二）編制抵消分錄
這是編制合并報表的關鍵所在，也是最難的一點。需要抵消的項目主要有：
1、母公司對子公司權益性投資與子公司所有者權益項目
借： 實收資本（子公司） 、資本公積、盈余公積、未分配利潤
貸： 長期股權投資（母公司賬面） 、少數股東權益（非母公司控制部分）
2、母公司之間或子公司之間的債權債務
借：債券類項目
貸：債務類項目
3、母子公司之間內部銷售收入及存貨中包含著未實現利潤的抵消
當年度業務：
借： 營業收入
貸： 營業成本，差額即未實現利潤記入存貨中
4、內部應收賬款計提壞賬準備抵消
借：應收賬款― 壞賬準備
貸：資產減值損失
5、內部利息收入與利息支出抵消
借：其他業務收入（財務費用）
貸：財務費用―利息支出
6、內部交易形成固定資產包含著未實現利潤的抵消
借：營業收入
貸：營業成本，固定資產― 原價
7、內部投資收益、子公司期初未分配利潤項目與子公司本期利潤分配有關項目和期末未分配利潤項目
借：投資收益、未分配利潤― 年初、少數股東損益
貸：提取盈余公積、對股東的分配、未分配利潤―年末
綜上，我們在編制合并抵消分錄時要站在集團整體出發，抵消重復或不存在因素對個別財務報表的影響，使編制后的合并報表恢復到沒有集團內部交易的經營狀態。
現就以上抵消分錄舉例簡要說明：
20xx年1月1日某A公司出資800萬元購買B公司 80%的股份，當日B公司的凈資產為1000萬元，其中：實收資本800萬元，資本公積100萬元，盈余公積100萬元。B公司當年實現凈利500萬元，計提盈余公積50萬元，應付利潤300萬元，期末未分配利潤150萬元。
合并報表時，先將A、B公司的個別報表過入到合并工作底稿，進行合并前匯總，然后就匯總數進行抵消，得出合并數。而母公司在做個別賬務處理時不用權益法調整長期投資，只在收到股利時用成本法，在收到股利時：
借：應收股利 300*80%=240
貸：投資收益 240
而進行報表合并時，在工作底稿上用權益法調整母公司的長期投資：
借：長期股權投資 500*80%=400
貸：投資收益 400
借：投資收益 300*80%=240
貸：長期股權投資 240
需要說明的是，調整分錄不做賬務處理，也不用調整個別報表，只用于合并報表時使用。調整分錄具有連續性，第二年的調整分錄要在第一年的基礎上。調整后，母公司的長期股權投資為960萬元，應與子公司所有者權益期末金額1200萬元的80%抵消，剩余的20%不能為母子公司組成企業集團合并，應屬于少數股東權益，所以母公司長期投資的960萬元與少數股東權益的240（1200*20%）萬元應與子公司所有者權益1200萬元全部抵消
1、權益抵消分錄
借：實收資本 800
資本公積 100
盈余公積 150
未分配利潤 150
貸：長期股權投資 960
少數股東權益 240
同時還應抵消母公司投資收益與子公司本年凈利的80%。剩余20%為子公司凈利，并非是母子公司共同組成的企業集團凈利，而是少數股東收益。所以，母公司投資收益400萬元，少數股東收益100萬元，要與子公司本期凈利潤500萬元全部抵消。
借：投資收益 400
少數股東收益 100
貸：提取盈余公積 50
應付利潤 300
年末未分配利潤 150
2、若A、B公司之間存在業務往來，有未結往來款項
借：應收賬款、應收票據、預付賬款、其他應收款持有到期的投資
貸：應付賬款、應付票據、預收賬款、其他應付款、應付債券
同時抵消應收賬款中的壞賬損失
借：應收賬款― 壞賬準備
貸：資產減值損失
3、B公司向A公司銷售貨物300萬元，年末盤點發現A公司尚庫存50萬元貨物未出售
借：營業收入 300
貸：營業成本 250
存貨 50
需要注意的是：母子公司所做的分錄，用的是會計科目；合并抵銷所做的分錄，用的是報表項目，不能將抵消分錄中的存貨寫成庫存商品，因為存貨是報表項目，而庫存商品是會計科目。這個問題在做抵消分錄時一定要注意。
四、結束語
合并財務報表的編制一直是財務會計中較為復雜的一項業務，實際工作中、《企業會計準則講解》以及眾多介紹合并財務報表編制的教材中介紹運用合并方法的均是工作底稿法，這種方法的優點是子公司報表的數字全部反映在工作底稿上，一目了然，方便查找。但其缺點是綜合調整和抵消分錄形勢復雜，借貸方涉及項目較多，對應關系模糊，不容易發現其中存在的錯誤。
目前為止，尚未有更加簡單易行的合并財務報表的編制方法，這也許正是合并財務報表的復雜之處。實際工作中，我們可以充分應用工作底稿法的優點：抵消分錄的許多數據是可以從合并工作底稿的單戶表中取數的，建議每一抵消分錄建一張工作表，基礎數據從各單戶表中取，可以省去計算過程，做出的抵消分錄也會明晰。另外，工作底稿之間也可按邏輯關系設立表間核對公式進行審核。
此外，財務人員還應加強學習、提高業務素質，正確的去理解新準則下的合并會計報表中的相關規定，結合在實踐中遇到的問題進行補充和修正，才能不斷的完善合并會計報表的編制工作。
參考文獻：
篇3
我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，本文從合并報表理論出發，提出應該從明確判斷標準、合理確定范圍等角度對現有合并報表進行規范。
關鍵字：
合并報表；范圍
在新的市場環境下，我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，我們處于完全不同的制度環境下，我國是公有制為主體的社會主義市場經濟體制，我國在使用西方部分準則的基礎上，做出了相應的合理的調整。合并報表過程中，合并范圍的確定是可靠數據的基礎，關系到財務數據合并的真實性和可靠性，本文從幾個角度對我國的合并報表理論進行分析，并在分析的基礎上提供一些合理的建議。
一、相關理論
（一）所有權理論
所有權理論的來源是業益理論，這種理論認為會計主體是獨立的，而他的所有者則是企業主。在這種理論背景下，合并報表是一種狹義上的產權視角，這種視角下合并企業報表的目的是向企業所有者匯總其所有的資源，這種理論背景下使用的是比例合并法。
（二）實體理論
實體理論的起源是業主主體理論，在這種理論背景下，母公司和子公司都是合并報表的主體，在進行具體的合并報表過程中，可以直接將子公司的資產、負債、所有者權益等內容直接的進行合并，這樣合并的所反映的就是合并多個主體的資源，多數股東和少數股東之間區別不明顯。這種背景下，是按照完全合并法進行的合并，將二者的資產、負債等按照統一的公允價值進行計量，就不會出現雙重計價的問題。
（三）母公司理論
母公司理論是借鑒了其他兩個理論的特點，在母公司理論背景下，會計主體雖然是一個獨立的個體，但是它與所有者是相互分離的，同時母公司雖然控制著子公司的資產和負債，但是卻并不是完全擁有子公司。
二、我國合并會計報表的理論與實踐選擇
前文提到在合并會計報表的過程中，有著多種理論選擇，但是在各個國家的實際操作過程中，并沒有一個完全可以統一的標準，尤其在我國這種特殊的經濟背景下，合并會計報表的理論和實際選擇與完全市場經濟的西方國家有著明顯的區別。由于我國是由國家來進行經濟命脈的控制，因此有很多的大型國有企業，這些國有企業的合并和拆分很多情況下也采用的是非市場行為，在這種特殊的市場背景下，我國的財務報表合并有著很多特殊性。在現實中，我國是采用的實體理論進行的財務報表合并，這主要是為了符合我國的國情。
三、對于控制定義的理論對比
控制在不同國家的會計準則中都有著分享明確詳實的定義，本文也從美國會計準則和中國會計準則中的控制概念進行一個比較。
（一）美國會計準則對于的控制定義
美國對于控制的含義出現在“征求意見稿”（合并財務報表：目的與決策）中，其對于控制的定義是指：某一經濟主體具有指導另一經濟主體經營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經營活動中增加自身的利益或限制自身的損失。在征求意見稿中，控制被定義為財務報表合并的基礎，同時從數量和質量標準兩個監督對合并的范圍進行了規定，適應世界范圍內股權分散的趨勢。隨著世界經濟的不斷深入發展，美國的合并財務報表準則也在不斷的發展中實現完善，完善的角度是企業的控制向著更加公允的方向發展，合并報表所顯示的財務信息也更加的客觀。
（二）我國會計準則對于控制的定義
我國會計準則中對于會計也有著明確的定義，具體是指：投資方擁有對被投資方的權力通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在定義中可以看到，控制主要是指對于財務和經營政策的控制，控制的目的不只是合理的使用經營成果也是降低企業的風險，控制概念中還存在著實質性控制的概念，這種情形是指投資方在沒有在獲得50%以上表決時仍然可以獲的控制權，這種情形也進行了特殊的條件規定。
四、對于完善我國財務合并報表的建議
從理論和實踐角度看，我國的財務合并報表理論依據完全可以不按照美國等西方國家的模式，而應該結合我國的具體國情進行借鑒，并加以完善。
（一）考慮我國國情，應該使用實體理論
雖然我國目前的會計準則中對于財務報表編制采用的實體理論，符合我國的社會經濟情況，但是我認為在我國特殊的市場經濟下，還是應該根據企業的性質進行區分。如果母公司對于某一個公司擁有控制權，而同時這個公司又有股東，那么最佳的理論選擇是實體理論，主要原因是首先合并報表實現的是經濟意義上的控制，而不是法律上的控制，這是控制的實質；其次實體理論也正在成為各種會計準則的依據；再次從股東的權益方面及公司價值的評估方面，實體理論都有助于實現目前合并財務報表的需求目標。
（二）應合理的確定范圍
1、對于判斷標準需要明確
在我國目前的合并報表中，經常會出現企業粉飾報表，操縱企業利潤的事件。在我國很多大型的企業集團會通過直接或者間接的方式來控制很多公司，這樣如果大企業獲得了50%的表決權就會出現上述情況。因此我國的合并報表規范需要在質量的標準上更加傾向實質性控制，而不是空洞的法律層面。
2、對于暫時性控制要明確
我國現有的新的會計準則沒有對暫時性控制做出明確的規定，這樣會讓企業無所適從，因此需要對暫時性規定的邊界進行規定，明確其具體的含義。這樣就可以防止很多企業主管性的將很多科目進行隨意歸類，減少操縱的可能性。
3、考慮主要受益方原則
我國在合并報表規定中已經非常清晰的重視到了控制，但是在我國的控制中沒有明確對于主要受益方的控制，明確主要受益方原則的目標是實現非共享決策能力的增加和自身損失的限制。簡單來說，也就是可以方式企業將可變利益主體納入不應該納入的范圍，被共同控制的合營企業，也可以防止被任何一方納入合并報表，從而保證合并報表數字的準確性。
4、對于結構化主體的納入要明確
篇4
[關鍵詞]合并財務報表；合并范圍；上市公司
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）17-0067-02
1上市公司合并財務報表合并范圍存在的問題
1.1上市公司合并財務報表的概念
上市公司合并財務報表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的對外披露的財務報表。合并財務報表的編制是為了滿足利益相關者的財務信息需求。對企業集團管理層，他們需要通過合并財務報表了解企業集團的財務狀況、經營成果及現金流量，以便合理配置資源，提高資金使用效益，實現企業集團整體價值最大化；對企業集團外部報表使用者，主要指投資人和債權人，他們承擔著企業的經營風險，需要通過合并會計報表了解經營者受托責任的履行情況及企業及時償還債務和利息的能力。因此，總的來說，合并財務報表的編制是為了讓企業集團利益相關者了解企業的綜合信息。
與子公司財務報表相比，合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易，運用合并工作底稿等特殊方法進行編制，防止了一些通過關聯交易調節利潤的手段，因此合并財務報表通常是財務報表使用者重點分析的對象。
1.2我國《企業會計準則》對合并范圍的界定
合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些被投資企業應當包括在合并財務報表編報范圍之內，哪些被投資企業應當排除在合并財務報表編報范圍之外。因此，確定合并范圍是編制合并財務報表的前提。
《企業會計準則》規定企業編制合并會計報表時，應該將符合如下條件的子公司納入合并財務報表的合并范圍：①母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有半數以上表決權的被投資單位。②母公司雖然沒有持有被投資單位半數以上的表決權，但母公司通過與被投資企業其他投資者之間的協議擁有被投資單位半數以上的表決權，或根據章程或協議有權決定被投資單位的財務和經營決策，或有權任免被投資單位的董事會等類似機構的多數成員，或在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。由此可見，我國合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎來確定的，即不僅僅根據投資比例而定，而應當貫徹實質重于形式的要求，取得該被投資企業的實際控制權，將該被投資單位作為母公司的子公司納入合并財務報表的合并范圍。
1.3存在的問題
《企業會計準則》對合并范圍的界定帶有很大的主觀性，在一定程度上合并主體可以根據自己的需要選擇合并范圍，降低了會計信息的質量，使得合并財務報表會計信息再次失真，這也給需要做出正確決策的財務報表使用者帶來了障礙。例如，A公司擁有其關聯方B公司49%的股權，在實質上控制了B公司。然而在編制合并財務報表時，A公司并沒有將其納入合并范圍，原因是什么呢？通過分析B公司的財務狀況，會發現B公司資產負債表上有大量的負債，如果將B公司納入合并范圍，A和B公司構成的整個集團就會有巨額負債產生。銀行作為財務報告使用者之一，一般會根據合并財務報表來判斷企業償債能力的強弱，從而決定是否借錢給企業，如果將B公司納入合并范圍，根據規定銀行將不會借錢給企業進行周轉或投資，這樣的結果最終就會影響到A公司正常的生產經營活動和長期的發展。
新合并財務報表準則中雖然明確指出應以控制為標準來界定合并范圍，但由于合并范圍變動的相關規范都屬于原則性問題，在具體實施時，實質性控制權則很難制定據以判斷的統一的量化標準，從而不可避免地將導入專業判斷的主觀因素，在編制合并財務報表時會留下較大的操縱利潤空間。例如，通過調整關聯公司董事會或權力機構成員，表面上掌握其實際控制權，將其納入合并范圍，從而提升公司業績；通過收購其他公司的部分或全部股權使其成為控股子公司，以擴大合并財務報表合并范圍，這種方式有利于達到快速扭虧為盈的目的；采用資產置換的方式換出業績下滑的子公司，換入優質資產，從根本上改變公司的經營狀況等。由上述行為引起的產權結構變動最終可以使企業合并會計報表合并范圍頻頻發生變動，這樣會使得編制的合并財務報表與會計主體范圍不一致而失去縱向可比性。所以在判斷是否存在實質性控制時，應從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。
新會計準則也規定已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告破產的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位不納入合并范圍。這好像就是母公司可以“擇優錄取”，通過出售嚴重虧損企業或將虧損企業申請破產，將其剔除合并范圍達到公司的某種目的，比如達到產業轉型和盈余管理的目的，此時編制的合并財務報表就不能合理的反映整個集團的業績。
2案例分析
由于哈爾濱工大高新技術產業開發股份有限公司的全資子公司哈爾濱哈飛農用制造廠近2年連續虧損，2002年11月18日，公司將持有的哈爾濱哈飛農用制造廠100%股權轉讓，當年資產處置收益為412.55萬元，占公司當年凈利潤的16.36%；從2003年工大高新公司的合并利潤僅為1866萬元來看，這一轉讓行為甩掉了公司資產上的包袱，避免了公司報表合并利潤遭受虧損的厄運。
上述例子說明了一些上市公司為了達到某種目的，通常會把贏利能力較差的子公司進行股權轉讓，從而將其從合并范圍中剔除。尤其是一些虧損的企業，比如ST類公司，將其剔除合并范圍會明顯減少公司的虧損源。
這種做法在一定程度上會影響對上市公司真實情況的反映，誤導信息使用者。新會計準則對合并范圍的規定雖然更關注實質的控制，但是其對合并范圍的描述存在一定的漏洞，需要加以改善。因此在實務中，母公司可能出于某種考慮，故意把某些子公司排除在合并范圍以外。
3對策和建議
根據我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。所謂子公司是指被另一企業控制的企業。所謂控制是指能夠統馭一個企業的財務和經營政策，并擁有能以此取得收益的權力。雖然新會計準則對控制是這樣規定的，但在實務中一些公司為了使報表可觀，僅將控股50%以上的公司，即在會計上通過長期股權投資形成的子公司納入合并范圍，人為的忽略實質性控制。所以筆者認為可以這樣定義合并范圍——合并范圍是指納入合并財務報表編報的母公司對其具有控制能力的公司的范圍。“母公司對其具有控制能力的公司”與準則中所說的“子公司”相比，含義更加明確，可以包括關聯方，不一定單純的是子公司，凡是被母公司絕對控制或實質上構成控制的企業都要納入合并范圍中。
另外，針對準則中提到的已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告破產的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位不納入合并范圍的相關規定，筆者認為如果有證據表明上述公司是可持續經營的，就應該被納入到合并范圍中。因為在通常情況下，這類公司往往會為母公司提供了很好的資源條件，母公司就可以通過內部交易，把一些不好的資產轉移到子公司下，讓子公司來承擔所有風險，子公司就會成為母公司發展的犧牲品。這樣失真的情況不斷出現的話，母公司整體經營狀況就不能如實的反映出來，會嚴重影響到報表使用者所做出的決策。
筆者認為一些上市公司利用選擇合并范圍，將與上市公司存在關聯關系的公司納入或剔除合并報表范圍，以達到操縱利潤的目的，其很大部分原因在于上市公司對合并報表合并范圍變動情況及相關資料的披露不充分。新會計準則只是規定需要對本期增加的子公司、本期不再納入合并范圍的原子公司及本期不再成為子公司的原因給予信息披露，原因的真實性我們無法判斷，財務報表使用者只能憑借他們的職業判斷主觀的做出決策。筆者覺得可以采取一些措施來規范合并財務報表合并范圍的變動，比如上市公司不但需要披露合并財務報表合并范圍變動的原因，還需要披露新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料，并披露范圍變動影響合并利潤的絕對數和相對數，以便財務報表使用者能對變動的影響做出更好的判斷。尤其是要規范ST類公司對合并范圍變動的披露，ST類公司通過變動合并范圍來操縱利潤的比例雖然與非ST類公司通過變動合并范圍來操縱利潤的比例沒有很大差異，但是相對來說其對財務報表使用者做出合理決策的影響程度更為嚴重，所以對ST類公司合并財務報表合并范圍變動的披露應該制定更明確的規定。此外，筆者建議對實質性控制進一步完善和規定，將定性標準定量化，便于實際應用和實施。
參考文獻：
[1]王萍.財務報表分析[M].北京：清華大學出版社，北京交通大學出版社，2008.
[2]黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題[J].合作經濟與科技，2007（7）.
篇5
關鍵詞：合并財務報表理論；母公司理論；經濟實體理論
很長一段時間以來，合并財務報表一直是世界各國公認的會計領域的一大難題，其難就難在中外會計學者對合并報表中有些問題的認識始終有爭論，這些問題主要包括合并財務報表理論、少數股權、合并范圍及合并價差的處理等，其焦點問題是對合并財務報表理論的認識。本文將在現有三種合并報表現論比較的基礎上，談談適合于我國的合并財務報表理論。
一、三種合并報表理論
目前，國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：母公司理論、經濟實體理論和所有權理論。
母公司理論突出強調的觀點是：合并財務報表是為母公司自己的股東和債權人服務的，它僅為母公司的股東和債權人提供財務信息。因此，這種理論指導下的合并資產負債僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。可見，母公司理論將合并主體中的少數股東作為債權人來看待了，這種做法的優點是能夠滿足母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系、公正地從合并整體的角度去揭示整個企業集團的財務信息。這種理論具有明顯的傾向性，不符合會計理論對會計報表的要求，一般在股權非常集中的情況下可以采用，但并不公正。當股權比較分散時，這種方法就顯得沒有道理。
經濟實體理論突出強調的觀點是：合并財務報表應該為合并主體的全體股東服務，而不應該單為母公司的股東提供信息。所以，這種理論指導下的合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益。可見，經濟實體理論將合并主體中的少數股東和多數股東同等看待了，其合并財務報表正確揭示了合并主體全部的凈資產和凈收益，比較符合會計理論對會計報表的基本要求。這種理論不論在股權集中的情況下還是在股權分散的情況下都是適用的，它對多數股東權益和少數股東權益的處理是比較合理和公正的。
所有權理論強調的是只要母公司在其他公司擁有其一定比例的所有權，不論母公司是否能夠控制得了其投資的這家公司，都需編制合并財務報表，并按母公司擁有的股權比例在合并報表上反映屬于公司的凈資產和凈收益，合并報表中不以任何形式反映這家被投資公司的股東的權益和收益，顯然，所有權理論無非是母公司在合并財務報表中按比例合并了子公司中屬于母公司的那部分凈資產和凈收益。這種財務報表并非規范的合并財務報表，它并不適應于被視為一個合并整體的企業集團揭示其整個實體的財務狀況。事實上，它通常用于揭示合營企業的財務狀況。
以上三種理論在西方發達國家的會計實踐中都有應用，美國、英國、法國、澳大利亞、加拿大、日本、荷蘭、瑞士、瑞典等多數發達國家主要采用母公司理論；德國主要采用經濟實體理論；法國在采用母公司理論的同時，還廣泛地應用了所有權理論。我國現行的《合并會計報表暫行規定》和合并會計準則征求意見稿中也基本上采用了母公司理論。
二、我國合并理論的選擇
在三種合并財務報表理論中，經濟實體理論是最具有理論依據的，最能滿足企業集團編制合并報表的目的，也最能適合當前國內外股份有限公司股權結構的新變化，因此，在我國合并財務報表理論的選擇上，我們更傾向于經濟實體理論。
1.從理論上講，經濟實體理論是三種合并理論中最符合企業集團編制合并會計報表的目的的。當母公司擁有一個或多個子公司時，它們便組成了一個企業集團，從會計的角度講，這是一個會計實體，這個會計實體與其它會計實體一樣需要編制財務報表，其目的是向這個合并整體提供財務信息，與個別公司編制的個別財務報表不同的是，這些財務報表是合并財務報表，但其與個別財務報表對有關會計要素的表述和揭示應該是一致的，比如，股東權益在個別財務報表中通常反映企業資本的來源情況，那么，合并財務報表中的股東權益也應該反映這個合并實體資本的來源情況，包括多數股東的資本和少數股東的資本；個別財務報表和合并財務報表中的凈收益都應該表現為企業全部投入資本帶來的凈收益，在三種合并理論中能夠滿足這一要求的只有經濟實體理論。母公司理論要求合并財務報表只反映母公司股東的權益和凈收益，將少數股東權益作為債權人權益的做法顯然與上述編制合并財務報表的目的不相符合。而經濟實體理論的實質是進行比例合并，更無法做到從一個合并整體的角度去揭示企業集團的財務信息。
現階段，國內外合并財務報表之所以流行母公司理論，我想并不是因為這種理論很優秀，而是由于美國這個超級大國對國際經濟業務的重大影響所造成的。美國是世界上編制合并財務報表最早的國家，世界上第一張合并財務報表是1886年美國科頓石油托拉斯公司編制的，隨后，美國合并財務報表的基本思想便影響了世界上多數國家。美國是一個債權人至上的國家，保護債權人利益是美國會計實務的基本指導思想之一，而按母公司理論編制合并財務報表正能體現出美國流行的這種思想，美國人認為，按母公司理論編制的這些合并財務報表能為其債權人提供他們所需要的財務信息，應該最受債權人的歡迎。其實，作為母公司的債權人，他們在進行財務決策時，首先需要的應該是母公司本身的財務報表，因為他們對母公司的資產擁有主動求償權，其次才需要合并財務報表，因為他們對子公司的資產只擁有第二位的求償權。另外，當母公司采用完全權益法核算時，其個別的財務報表與母公司理論下編制的合并財務報表所提供的財務信息相差無幾，如此說來，母公司的債權人完全可以從另一個角度獲得他們所需要的全部信息，而合并財務報表按經濟實體理論、遵循合并財務報表的本來目的去編制也不會影響到債權人的利益。總之，從會計理論的角度看，采用經濟實體理論編制合并財務報表比其它理論更有依據。
2.從當前國際經濟形勢看，今后股份公司的股權可能會越來越分散，一家公司持股比例超過50％的情況在減少，過去意義上的少數股東可能在持股總份額上超過其母公司持有的份額，這很可能會使過去意義上的母公司“淪落”為過去意義上的少數股東，盡管從“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但這種股權份額上的減少可能會使按母公司理論編制合并財務報表、僅為母公司自己股東股務的宗旨更加不盡人意。我們有理由推測，新經濟情況的出現將會使人們考慮以經濟實體理論取代母公司理論，因為只有經濟實體理論才能不偏不倚地為持股比例相差并不懸殊的所有股東提供這個合并整體的財務信息。筆者從有關會計文獻上看到，最近幾年來，美國在合并理論的選擇上已經有了新動向，更多地采用了經濟實體理論的合并觀念，一貫傾向于債權人利益的美國如今出現的這種新動向不能不說明經濟形勢可能出現的新變化。在我國緊鑼密鼓制定企業會計準則的今天，對合并財務報表準則的制定，尤其是合并理論的定位一定要注意瞻前性。總之，在新的世界經濟形勢下，經濟實體理論應該成為主流的合并理論。
3.從國內經濟形式來看，現在我國的股份制經濟并不發達，在已經上市的股份公司中，國有經濟現在一般持大股，而最近出現的高科技股份公司中股權相對分散一些，國有經濟的持股比例相對較小。今后股份制經濟在我國的地位應該像其現在在發達國家的地位一樣重要，但股份制經濟的發展只靠國有經濟是不可能的，這就意味著將來我國股份制公司股東的多樣性和股權結構上的復雜性，隨著未來我國經濟的不斷發展，這種股權結構上的變化應該越來越與發達國家的情況相差似，即可能會較為分散。這樣一來，經濟實體理論在我國不論是現在還是將來都是一種比較合適的選擇。
合并財務報表的實務在我國上市公司中已經開展了一段時間，所采用的理論是我國的《合并會計報表暫行規定》中的母公司理論，這當然是借鑒了世界上發達國家的相關慣例。我想，在這個問題上，我國之所以選用母公司理論，恐怕不是出于保護債權人的目的，而只是借鑒國際會計慣例而已，因為我國長期以來一直是國家利益至上，而不是債權人至上，這樣，從觀念上來講，我國對母公司理論不應該有特別的偏好，所以在我國采用經濟實體理論不應該有太大的難度。
篇6
[關鍵詞]新企業會計準則 集團合并 財務報表 挑戰
新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。
在《暫行規定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”
在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。”在新準則中，“子公司是指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司。”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。
一、合并范圍的變化
1.新準則所強調的控制是實際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。
關于合并范圍的規定，新舊準則對合并范圍的規定基本一致。但是，在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，新準則所強調的是，控制是實際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。
2.將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍
體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》(財會二字[1996]2號)中曾經規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍。”
3.關于合并范圍的具體規定
(1)合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。
母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外。
(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權、表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司。納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
(3)母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資。單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：
①通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；
②根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；
③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；
④被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。
二、新企業會計準則下集團合并財務報表應注意的問題
為正確閱讀和理解2007年的集團合并財務報表，需要關注以下幾個問題，才能吃好集團合并財務報表這一“拼盆”。
1.正確理解新規定對財務指標含義的影響
老準則下采用母公司理論編制合并財務報表，僅站在母公司股東立場設計合并財務報表。而新準則下采用實體理論編制合并財務報表，是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表。
“少數股東權益”在資產負債表上作為一項所有者權益列示，也就是說合并財務報表凈資產中將包含少數股東權益。
新合并財務報表準則與老準則相比，一些財務指標所代表的含義已發生變化。如“凈資產”、“凈利潤”，老準則所反映的是母公司擁有和所得部分，而新合并財務報表準則下表示集團所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區別。
2.掌握集團內企業執行的新舊會計政策及其差異
通常集團公司下屬有各類單位，有的執行新準則，有的執行《企業會計制度》和老準則，甚至有的執行行業會計制度。在我國新老準則共存的現階段，為降低合并報表編制的技術難度和工作量，規定企業集團無需進行會計政策調整。直接依據不同會計政策形成的母子公司的個別財務報表匯總編制合并財務報表。所以，集團合并財務報表是兼容著各種不同會計政策的“大雜燴”。
因此，集團合并財務報表的使用者要仔細閱讀合并會計報表附注，看清納入合并報表的各類企業所采用的會計政策。了解各類執行的新舊會計政策企業的家數，找出新舊會計政策產生的差異。
3.特別關注相同業務在不同會計政策下處理對集團合并財務報表的影響
在新舊會計準則共存的情況下，常常會針對同一經濟業務作截然不同的會計處理，集團合并財務報表中所反映的結果也會大相徑庭。
篇7
【關鍵詞】 企業集團； 合并財務報表； 合并范圍
一、問題的提出
企業集團是指由于資本投資活動而形成的各成員企業之間的一種控制與被控制的關系，這種控制與被控制關系在集團體制中成為以產權聯結為主要紐帶的母子公司體制，并使集團內有關企業產生共同的利益與風險，從而形成一種超越于個別企業之上的利益與風險共同體。合并財務報表作為集團企業規定編制的正式會計報表，是反映企業集團整體財務狀況經營成果和現金流量的財務報表，也是投資者判斷企業集團投資價值的重要依據之一。從20世紀80年代起，合并財務報表就被稱為歐美國家財務會計的難題之一。我國自從1995年《合并會計報表暫行規定》頒布實施以來，合并財務報表的有關規定一直在變化和完善，隨著我國市場經濟體系的發展與完善，企業間的聯合與兼并將逐漸增多，在當前現代企業制度的創建中，企業間的聯合、兼并和集團化發展已成為一種趨勢，為提供更加相關可靠和對信息使用者決策有用的合并財務報表，實務中更加迫切需要相關準則的指導。《企業會計準則第33號――合并財務報表》比較明確地確定了我國合并財務報表的有關問題，完善了我國合并會計報表的相關理論。同時必須看到，雖然我國的企業兼并起步較晚，但由于發展很快，致使我國新出臺的《合并財務報表》準則在某些地方仍然需要進一步完善。本文就我國企業集團合并財務報表的合并范圍問題進行探討論述。
二、企業集團合并財務報表的特點
企業集團合并財務報表是把以母公司和子公司組成的企業集團視為一個單獨的會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果和現金流量的會計報表。相對于個別會計報表而言，編制企業集團合并財務報表主要有如下的特點。
（一）合并財務報表反映的企業集團是會計意義上的“主體”
從合并會計報表的概念來說，在投資方以對外出讓資產、形成對子公司的控制性股權為代價而形成集團的條件下，合并會計報表是以整個企業集團為單位，以納入企業集團合并范圍的母公司和子公司的個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響而編制的。這就是說，組成集團的母公司、子公司均是獨立核算、有各自獨立的財務與經營體系，并可以獨立對其股東出具財務報告的經濟實體。集團內的各個母公司、子公司等均有效地支配著各自報表所展示的資源，并運用各自報表所披露的資源來取得各自的財務成果。整個機構內的母公司和子公司之間以股權關系為紐帶，有機地聯系在一起。但是，并不存在一個支配合并會計報表所列示的資源，并通過對這種資源的有效運用或支配來謀求經濟利益的“集團”這一會計主體。這種會計意義上的“主體”不是法律意義上的會計主體，并不反映任何現存企業的財務狀況和經營成果。而個別會計報表反映的則是單個的獨立企業法人的財務狀況和經營成果，反映的對象是企業法人，是法律意義上的會計主體。
（二）合并財務報表的外在表現具有彈性
一方面，受編制合并財務報表理論（母公司理論、實體理論、所有權理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業有可能選擇不同的合并范圍和合并會計報表編制方法；另一方面，現代企業為了分散風險，往往走多元化的經營道路。跨行業、跨部門的投資大量涌現，使得在一個集團內部出現業務性質完全不同的子公司。如集團內部既有經營房地產的子公司，又有經營擔保業務的子公司。對于這樣的集團公司，不但各子公司的業務性質不同，而且各子公司的會計制度也很可能出現較大的差別，這樣就容易使企業集團所編制的合并會計報表選用不同的合并范圍和合并會計報表編制方法，從而使合并會計報表有不同的外在表現。
（三）合并財務報表具有其編制過程邏輯關系的正確性
企業集團合并財務報表是母公司以合并范圍內的母公司、子公司的會計報表為基礎編制的（在編制過程中除了對投資、債權和債務、所有者權益項目進行相應的調整外，對其余大部分項目都是進行直接相加）。在個別報表的條件下，企業的會計報表與賬簿、憑證以及實物等有“可驗證性”的對應關系，會計報表編制的正確與否，可以通過這種“可驗證性”來檢驗。但是，在合并會計報表條件下，由于在編制過程中集團內部交易的抵銷，合并會計報表與分散在企業集團各個企業的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業會計報表的那種“可驗證性”關系，合并會計報表的正確性也僅僅具有邏輯關系正確與否的意義。
（四）編制的合并財務報表通用性欠佳
根據會計準則的要求，會計報表應該同時滿足不同會計信息使用者的需要，然而作為合并會計報表，其服務對象卻僅僅局限于集團母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的報表使用者，甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。如個別會計報表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個獨立的法人實體，而不是合并會計報表的會計主體。這樣一來，合并報表對于獨立報表使用者的決策參考價值并不大。作為企業集團下獨立法人實體（母、子公司）的潛在投資者、債權人、股東如果要做出對于該獨立法人實體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨立法人實體的財務報表，而非整個集團的對外合并會計報表。因此，合并會計報表提供的涵蓋整個集團的綜合性信息，雖然有利于展示整個集團的財務狀況、經營成果和現金流量，但這一全貌掩蓋了企業集團中不同行業的各個公司特別是母公司的會計信息，導致現行合并報表不能很好地給各個相關會計信息使用者提供有價值的財務信息。
三、我國會計準則對合并財務報表合并范圍的有關規定
我國第一個有關合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》，該《暫行規定》對合并范圍的有關具體規定見表1。
1996年我國財政部了財會二字（1996）2號《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，規定特殊行業（指銀行和保險業）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計報表必須作為企業集團財務報告的附件予以披露。
1998年頒布的《股份公司會計制度――會計科目和會計報表》以及2001年開始執行的《企業會計制度》中規定公司在編制合并報表時，應按照比例合并方法將合營企業合并在內。財會（2002118號《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》對企業在報告期內出售、購買子公司時合并報表的編制做出了規定。
針對資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快，2006年2月財政部了《企業會計準則第33號――合并財務報表》，該準則對合并范圍的有關規定是：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。同時指出，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：
第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；
第二，根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；
第三，有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；
第四，在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。但是，有證據表明母公司不能控制的被投資單位，不應納入合并范圍。
對比新舊準則對合并范圍的規定，新準則最主要的突破是更加強調“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現。新準則還明確規定除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，其內容有：
一是解除了在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字【1996】2號）中小規模企業和銀行、保險等特殊行業可不納入合并范圍的規定，從而使得合并報表是對由母公司合資公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。
二是母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。
三是所有者權益為負的子公司，只要仍能控制，就應納入合并范圍。
四、企業集團合并財務報表編制中合并范圍的問題及建議
（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議
雖然我國合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數為判斷的依據和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權如何計算，缺乏統一的政策規定。而實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權關系是否擁有過半數表決權資本產生不同的結論，從而直接影響合并范圍，使企業確定合并范圍時存在較大的選擇余地。同時，由于加法與乘法計算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業在具體把握合并范圍時陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：
1.在編制合并會計報表時，采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時對具有實質性控制的子公司采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。
2.增加企業集團合并財務報表對于多層控股關系的披露，即對以往控制或重大影響的多層控股關系的子公司的經營和財務資料進行披露，并披露公司間的控股比例，以便報表使用者能清楚地了解整個企業集團的內部情況，并做出自己的判斷。
（二）合并范圍變動的問題與建議
近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產權結構變動事件頻頻發生，使得連續編制合并會計報表時的合并范圍也頻繁地發生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個別會計報表在合并后再一次產生信息失真。雖然我國新準則的制定中已經注意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的增添、處置事項做出了具體的可操作性的規定，但其規定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，來縮小會計報表合并范圍；遇過資產置換，換出業績滑坡的子公司，換入業績優良子公司或優質資產以及采用新設立子公司，將子公司關停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者合并范圍的變動必然會對整個合并財務報表的資產規模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經非常嚴重的會計報表信息失真問題，由此會產生極其嚴重的信譽和信用后果。為此，筆者建議：
1.新合并會計報表準則在具體實施時，必須強調判斷是否存在實質控制，以從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。同時，應從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應的規范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。
2.合并報表準則對合并財務報表合并范圍變動的操作空間必須加以限制，增加合并財務報表合并范圍變動的披露內容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數和相對數的影響，以使報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。
3.加強注冊會計師的審計監督。即注冊會計師在審計時應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，引入風險導向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據評估結果合理地配置審計資源，而且還要完善專門針對財務報表合并范圍進行審計的操作規范。
（三）“控制”的問題與建議
我國新準則中控制的定義是：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制訂過程已經認識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替代可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，筆者建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規范。
新準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個普遍存在的現象，因此，企業即使不滿足擁有多數表決權或者準則中所列示的四種情況，實質上也控制著被投資企業。筆者建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以期更好地指導有關合并范圍的實務操作。
另外，新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質控制為借口，不合并財務報表，這樣無法反映企業集團真實的財務和經營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。
（四）持續經營又資不抵債的子公司合并問題與建議
新準則對于持續經營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據會計持續經營的基本假設，從理論上講不應將非持續經營的所有者權益為負數的子公司納入合并財務報表的合并范圍，但在實務中會碰到持續經營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應商、經銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，母公司會千方百計支撐這類子公司持續經營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內部交易將成本、費用及不良資產轉嫁給子公司承擔，從而人為地夸大企業集團的經營成果和財務狀況。因此，筆者建議將持續經營又資不抵債的子公司納入合并報表準則的合并范圍。
（五）非營利性組織是否納入合并范圍的問題與建議
大多數國家的準則規范的是營利性組織的報表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種大環境之下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業的關系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創收，甚至投資辦企業。筆者認為，有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并問題，如果企業對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應該納入合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。
【主要參考文獻】
[1] 黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題[J].合作經濟與科技，2007，（07）.
[2] 陳增帥.合并會計報表編制中的問題及建議[J].財會研究，2007，（01）.
[3] 賈緯璇.新準則下合并會計報表范圍規定體系的基本特征[J].財會研究， 2007，（06）.
[4] 周顯文，譚漢榮.關于合并會計報表合并范圍的探討[J].商業時代，2007，（15）.
[5] 劉穎.合并會計報表幾個問題的探討[J].中國鄉鎮企業會計，2007，（01）.
[6] 吳濤.從新準則看我國合并財務報表理論的變化[J].財會研究，2007，（06）.
[7] 史曉華.新會計準則體系下合并會計報表相關問題探析[J].時代金融，2007，（02）.
[8] 邱鳳.淺析企業合并會計報表的理論選擇[J].時代經貿（理論版），2007，（01）.
篇8
【關鍵詞】 成本法； 合并財務報表； 對比
成本法下合并財務報表的編制有兩種思路，一種是在母公司工作底稿中對其個別財務報表不作調整，直接抵銷相關項目，另一種是在母公司工作底稿中對子公司的長期股權投資按權益法調整后，再進行相關項目的抵銷。我國《企業會計準則33號――合并財務報表》第11條明確規定母公司應按權益法調整對子公司的長期股權投資后編制合并財務報表，同時，也允許企業采用成本法核算基礎上直接編制合并財務報表，但在會計實務中如何操作，特別是采用成本法核算基礎上直接編制合并財務報表的方法，會計準則講解中并未作詳細介紹，本文試圖對上述兩種思路的特點及其具體操作進行探討，以適應會計實踐中合并財務報表編制的需要。
一、編制思路一――成本法下直接抵銷
母公司對子公司的長期股權投資采用成本法，意味著母公司個別財務報表中“長期股權投資”項目反映的是母公司對子公司長期股權投資的投資成本，“投資收益”項目反映的是當期從子公司所分配的現金股利。在編制合并財務報表時，可在合并工作底稿中直接編制抵銷分錄，在這種抵銷思路下，存在四個關鍵問題：
第一，確定母公司個別財務報表與子公司個別財務報表中哪些項目之間存在抵銷關系。在成本法下，母公司個別財務報表與子公司個別財務報表存在抵銷關系的項目有三類，即：母公司個別財務報表中的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積或所有者權益（控股合并方式下取得子公司股權）；母公司個別財務報表中的“投資收益”與子公司個別財務報表中的“對所有者（或股東）的分配”；母公司個別財務報表中的“應收股利”與子公司個別財務報表中的“應付股利”。
第二，子公司個別財務報表中與母公司個別財務報表沒有對應關系但仍需抵銷的項目。在成本法下，子公司對凈利潤的分配形成的盈余公積及年末未分配利潤盡管與母公司的長期股權投資沒有直接的對應關系，但在編制合并利潤表時，實際上是將母公司的營業收入、營業成本及期間費用等利潤表項目與子公司相應項目進行合并，將子公司的凈利潤還原為合并利潤表中的營業收入、營業成本及期間費用等，從而體現在了母公司凈利潤中并進行分配。由此看出，子公司個別財務報表中的利潤分配形成的盈余公積及年末未分配利潤相對于合并財務報表的相關項目而言是重復的，應予以抵銷。
第三，如何確定“少數股東收益”和“少數股東權益”。當納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，成本法下母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益之間、母公司的投資收益與子公司的利潤分配事項之間不存在直接和全額的對應關系，少數股東享有其凈資產的份額（少數股東權益）來自于兩個方面，一個是取得投資時（或期初）在子公司股本等所有者權益中擁有的份額，另一個是當期凈利潤中屬于少數股東的份額與子公司對所有者（或股東）的分配中分配給少數股東部分的差額。因此，母公司在合并工作底稿中一方面應反映期初子公司的少數股東享有凈資產的份額，以子公司期初的“股本”等項目，對應于“少數股東權益”項目，借記“股本”、“資本公積”等項目，貸記“少數股東權益”項目；另一方面，反映當期凈利潤及股利分配對少數股東的影響，即少數股東在子公司本期留存凈利潤中擁有的份額（當期凈利潤中屬于少數股東的份額與子公司分配給少數股東部分的差額），以“少數股東收益”項目對應于“少數股東權益”和“對所有者（或股東）的分配（子公司當期對少數股東股利分配的數額）”。借記“少數股東收益”項目，貸記“少數股東權益”項目、“對所有者（或股東）的分配”項目。
第四，連續各期編制合并財務報表時的特殊問題。連續各期編制合并財務報表時，應解決兩方面的問題，一是當期抵銷，包括將本期期末母公司的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積等所有者權益項目抵銷，將母公司的“投資收益”與子公司的“對所有者（或股東）的分配”抵銷，將母公司的“應收股利”與子公司的“應付股利”項目抵銷。另一個是消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵銷，并消除上期母公司個別財務報表中確認的投資收益及子公司個別財務報表中反映的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；當納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，應分別反映期初子公司所有者權益中少數股東享有的份額和本期子公司凈利潤對少數股東權益和少數股東收益的影響額。
二、編制思路二――按權益法調整后抵銷
如前所述， 母公司對子公司的長期股權投資采用成本法，其個別財務報表中“長期股權投資”項目反映的是母公司對子公司長期股權投資的投資成本，“投資收益”項目反映的是當期從子公司所分配的現金股利。在編制合并財務報表時，第二種編制思路是由母公司按權益法調整對子公司的長期股權投資和投資收益，并將調整結果反映在合并工作底稿中，調整后的“長期股權投資”反映的是母公司對子公司長期股權投資的價值（投資成本與持有投資期間享有的權益增加額之和），“投資收益”反映的是母公司在子公司當期以可辨認凈資產公允價值為基礎的凈利潤中享有的份額，并以此作為合并財務報表編制的基礎。按權益法調整后的具體抵銷內容及方法與長期股權投資采用權益法時相同，包括母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷；母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤的抵銷；母公司的應收股利項目與子公司的應付股利項目的抵銷。
兩種編制思路下存貨、固定資產等內部交易的抵銷方法相同，在此不再贅述。
三、成本法下兩種編制思路的應用與評述
從理論上講，企業對持有的長期股權投資無論采用成本法核算，還是采用權益法核算，影響的僅僅是投資企業或母公司的個別財務報表，對于合并財務報表的結果不產生影響。但在兩種方法下編制合并財務報表的技術方法存在差異。這種技術方法的差異主要表現在抵銷分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵銷分錄的差異。
[例1] A公司2007年1月1日以貨幣資金1 600 000元對B公司直接出資設立非全資子公司，A公司占B公司注冊資本的80%，B公司的實收資本為 2 000 000元。2007年B公司實現凈利潤300 000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現金股利；2008年B公司實現凈利潤500 000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現金股利。假設A公司與B公司的會計期間與會計政策一致，不考慮A公司、B公司及合并資產、負債的所得稅影響。
在上述兩種編制思路下，在合并工作底稿中的調整分錄和抵銷分錄見表1。
從表1內容可以看出，無論是成本法下的直接抵銷，還是按權益法調整后抵銷，均是編制合并財務報表的手段，并不影響編制結果。成本法下直接抵銷的編制思路直接以母公司個別財務報表為基礎，不需在合并工作底稿中進行權益法調整，減少了合并報表編制中的調整工作量，更為簡便、實用；成本法下調整為權益法后再進行抵銷，可以充分運用權益法的特點，在合并工作底稿中，體現權益法下合并凈利潤、合并未分配利潤與母公司凈利潤、母公司未分配利潤報表的勾稽關系，起一定的驗證作用。
【參考文獻】
［1］企業會計準則第2號――長期股權投資.
篇9
一、實體理論的優勢
（一）合并財務報表理論簡介國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。
1．所有權理論
所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法。可見，所有權理論既不強調企業集團中存在的控制關系，也不強調集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實質，不能揭示作為一個合并整體的企業集團的財務狀況。
2．母公司理論
母公司理論強調母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差。“新準則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。
3．實體理論
實體理論認為母子公司從經濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益，對于構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待。
（二）實體理論的優勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。
1．實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理
實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段；同時，針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況，采用實體理論有助于少數股權利益的保障。
2．實體理論所提供的會計信息質量更高
從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。
3.實體理論更符合現代企業制度的產權關系
現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟實質。企業集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。
4.實體理論對少數股權的處理更合理
實體理論認為少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，不會導致經濟利益的流出，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數股東收益看作是合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。
二、采用實體理論帶來的變化
（一）對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業。控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營決策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。這種控制是指經濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現了實體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的。“新準則”規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：
1．按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產的子公司；
3．非持續經營的所有者權益為負數的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規模的子公司（如，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%）、經營業務性質特殊的子公司（如，銀行、保險業等特殊行業）及所有者權益為負數的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業集團的整體財務狀況和經營成果。同時，從控制的實質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯合控制主體（即合營企業）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業采用的比例合并法。合營企業應按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，采用權益法進行核算。
（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深入討論。“新準則”的推行對合并報表產生了較大影響，對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”，使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的提高。
（四）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。
按照“新準則”的規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益在合并資產負債表的所有者權益項目下以“少數股東權益”項目單獨列示，而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產負債表上的項目更加符合資產、負債要素的定義，也是資產負債表在我國會計準則中的體現。
參考文獻：
[1]鄭慶華、趙耀，新舊會計準則差異比較與分析，經濟科學出版社，2006．3[m]
[2]范小超，新會計準則中合并財務報表的理論定位，財會月刊，2006．9[j]
[3]孫燦明，論合并會計報表新舊會計準則的變化，集團經濟研究，2006．7[j]
[4]孫長學，合并會計報表理論選擇，財會研究，2006．1[j]
[7]翟志華，合并報表理論的內容與現實選擇，財會研究，2005．4[j]
[8]黃世忠、孟平，合并會計報表若干理論問題探討，會計研究，2001，5[j]
[9]方軼強，試論會計報表合并的實體理論，論文之家，2006
[10]實體理論：我國合并財務報表理論的選擇，
[11]高靖杰，新舊合并財務報表準則規定比較，
篇10
一、高校編制合并財務報表的必要性
（一）高校內部經濟活動的深刻變化引起了財務主體和會計主體的變化，高校編制合并財務報表具備了客觀基礎 改革開放后我國高校有了巨大的發展，其內部經濟活動發生了深刻變化，財務主體和會計主體也隨之發生了變化。1998年8月頒布的《高等教育法》第三十條規定“高校自批準之日起取得法人資格”，第十一條規定“高校應當面向社會，依法自主辦學，實行民主管理”，這就從法律上肯定了高校作為一個事業法人單位的自主辦學權。此后高校進入了迅猛的發展時期，包括學校招生規模、基本建設等方面，同時高校內部實體的剝離引起其財務主體和會計主體的獨立，主要表現在：
（1）校辦企業改制與高校脫鉤，組建具有國有獨資性質的高校資產公司。20世紀90年代至本世紀初，高校科技產業發展迅猛，以北京大學、清華大學為代表的高校校辦產業成功上市，成為公眾公司，但與此同時高校以事業法人身份直接辦企業的經濟和法律風險也逐步顯現，因此2001年8月由國務院牽頭，九大部委與北大、清華等11家單位組成的領導小組開始研究高校產業改制的相關問題，并圈定北大、清華作為試點單位。2005年10月教育部在認真總結北大、清華校辦企業管理體制改革試點經驗的基礎上，制定下發了教技字〔2005〕2號文《教育部關于積極發展、規范管理高校科技產業的指導意見》，指導意見中明確規定要建立新型的高校產業管理體制，高校要依法組建國有獨資性質的資產經營有限公司或選擇一個產權明晰、管理規范的獨資企業（統稱高校資產公司），將學校所有經營性資產劃轉到高校資產公司，由其代表學校持有企業投資所形成的股權，高校以投入到高校資產公司的財產承擔有限責任， 高校除對高校資產公司進行投資外，不得再以事業單位法人的身份對外投資和經營。 2006年6月教育部又下發了教技字〔2006〕1號文《教育部關于高校產業規范化建設中組建高校資產經營有限公司的若干意見》，其中再次明確和重申了上述規定。
（2）獨立學院獨立于高校母體。自1997年7月全國第一所獨立學院浙江大學城市學院創辦以來，獨立學院迅速發展，許多高校都舉辦了獨立學院。2003年4月教育部了《關于規范和加強高等學校以新的機制和模式試辦獨立學院管理的若干意見》，2006年12月國務院辦公廳了《關于加強民辦高校規范管理引導高等教育健康發展的通知》，2008年2月教育部了《獨立學院設置與管理辦法》，從此獨立學院得到規范發展。《獨立學院設置與管理辦法》規定“獨立學院應具備法人條件”，“依法設立的獨立學院，應當按照有關規定辦理法人登記”，“獨立學院應當按照國家有關規定建立財務、會計制度和資產管理制度”，“獨立學院應當在每個會計年度結束時制作財務報告，委托會計師事務所依法進行審計，并公布審計結果”。
（3）高校基金會獨立運作。自20世紀90年代起尤其進入21世紀以來我國高校基金會數量急劇增長，截止2008年末有106所高校成立了基金會，在一定程度上為高校的建設發展提供了資金支持，成為高校重要的資金來源渠道。 2004年2月國務院頒布的《基金會管理條例》規定“本條例所指基金會，是指利用自然人、法人或其他組織捐贈的資產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人”，“基金會應當執行國家統一的會計制度，依法進行會計核算、建立健全內部會計監督制度”，“年度工作報告應包括財務會計報告、注冊會計師審計報告，……”。
從上述分析可以看出，高校的財務主體和會計主體隨著高校各項事業的迅速發展發生了分離，出現了類似企業的母公司和子公司的關系，即高校作為一個獨立承擔民事法律責任的事業法人單位（母公司）和與之有關聯的高校資產公司（子公司）、獨立學院（子公司）、高校基金會（子公司）……，從而出現了類似企業集團的以高校為主體的高校集團的組織結構，如圖1所示，客觀上要求高校編制合并財務報表。
（二）發揮財務報表的功能作用要求高校編制合并財務報表 財
務報表的功能作用就是向財務報表使用者提供有用的信息。《高等學校會計制度》（征求意見稿）中指出，高校財務報表是反映高校某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的收入費用及預算執行結果等會計信息的文件，包括資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表以及報表附注。這些會計信息的使用者包括有關的主管部門和財政部門、學校管理層以及其他有關的報表使用者。這些報表使用者要求提供真實、完整、全面的會計信息以便對高校的整體狀況的分析、判斷、決策等。但在當前的實際工作中和《高等學校會計制度》（征求意見稿）中的財務報表都沒有真實、完整、全面地反映高校的財務狀況、收支情況，原因就是高校的經濟活動、財務主體和會計主體發生了變化，但高校沒有編制合并財務報表以反映這種變化。具體而言：
（1）對于高校的對外投資，財務報表反映的是長期股權投資的投資成本，卻沒有體現報表編制日其應享有被投資單位（高校資產公司）的權益情況。《高等學校會計制度》（征求意見稿）規定“長期股權投資持有期間，應當采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權投資按照初始投資成本計價；追加或收回投資調整長期股權投資的成本”。而與此同時被投資單位（高校資產公司）的權益可能已經發生了巨大的變化，高校不編制合并財務報表就明顯不合理了。隨著中國經濟的迅猛發展，在資本市場上也活躍著高校的身影， 圖2、圖3是北京大學、清華大學持有的部分A股公司股權。除了北大系、清華系這兩大巨頭外，國內高校控股的上市公司還有哈工大的工大首創，東北大學的東軟集團，復旦大學的復旦復華，上海交通大學的新南洋，同濟大學的同濟科技，山東大學的山大華特，武漢華中科技大學的華工科技等。實際上各高校資產公司的所有者權益發生了巨大的變化，高校應享有的權益絕非當初的賬面投資成本。如A高校2001年作為戰略投資者以160萬元投資B科技股份公司取得160萬股股份，該股份公司于2007年12月成功上市，經過2008年、2010年的分紅送股， A高校持有的股份數變為296.57萬股（2008年12月限售股解禁），按2010年11月30日收盤價35.8元計算共計市值10617.20萬元，該權益相當于初始投資成本的70倍，況且投資成本早已通過現金分紅收回。 A高校的財務報表不反映這部分投資權益顯然不合理。
（2）高校基金會發展迅猛，高校的財務報表不反映高校基金會的財務狀況、收支情況，不利于財務報表使用者的分析、判斷和決策。據有關披露的數據，清華大學年教育基金會截至2009年底，凈資產為10.87億元。當年捐贈收入4.08億元，捐贈支持項目支出2.27億元。比起1994年時的2000萬注冊資本，到2009年末清華大學教育基金會規模有了超過50倍的增長。基金的保值主要靠投資實現。截至2009年末，長期股權投資約2.9億元，長期債權投資1000萬元，短期投資6.3億元，投資收益9300多萬元。清華大學教育基金會自1999年起資金運作，到2006年實現收益達1.27億元，已成為學校資金的重要補充來源之一。北京大學基金會截至2009年底，該基金會資產達9.3億，短期投資近8億元，長期股權投資500萬元，長期債權投資400萬元。同期，浙江大學基金會資產4.7億，短期投資2.9億，長期債權投資4000萬。
二、高校編制合并財務報表的可行性
（一）會計語言的相通為高校編制合并財務報表提供了現實可行性 隨著我國相關行業的財務制度、會計制度的不斷改革和完善，會計語言基本相通、趨向一致，為高校編制合并財務報表提供了現實可行性。 表1列示了相關行業最新的會計制度的比較情況。
（二）高校會計人員的素質有了長足的進步，能適應新的業務要求這些年隨著高校會計人員的新老更替，不斷引進會計專業的大學畢業生甚至研究生，高校會計人員的專業素養有了長足的進步，再加上網上學習等便利條件，編制合并財務報表這樣的專業技術不會成為障礙。
三、高校合并財務報表的合并范圍及編制
（一）高校合并財務報表的合并范圍 為反映高校整體的財務狀況、收支情況，合并財務報表合并范圍的確定可以借鑒企業相關會計準則的原則即以控制為基礎予以確定，但從實際業務分析，高校的“控制”范圍相對比較簡單，不如企業復雜，具體的運用筆者認為可以借用《民間非營利組織會計制度》中的相關規定。《民間非營利組織會計制度》第七十三條規定“民間非營利組織對外投資，而且占被投資單位資本總額50%以上（不含50%），或者雖然占該單位資本總額不足50%但具有實質上的控制權的，或者對被投資單位具有控制權的，應當編制合并會計報表”，這一規定的原則同樣適用于高校。從當前高校的實際經濟業務看，合并的主要對象包括如圖1所示的單位或組織。對于高校合并財務報表的合并范圍，有一個問題需引起注意，加以區別，即合并財務報表和匯總財務報表問題。《高等學校財務制度》（征求意見稿）中規定“規模較大的學校可實行‘統一領導、分級管理’的財務管理體制”，“高校校內后勤等非獨立法人單位因工作需要設置的財務機構，只能作為學校的二級財務機構，其財會業務接受財務處（室）統一領導。高校二級財務機構必須遵守和執行學校統一制定的財務規章制度，并接受財務處（室）的監督和檢查”。因此在實務工作中高校內部還有一類會計主體， 通常稱為二級會計單位或分會計單位，包括院系、校后勤、校醫院、研究院（所）等。 筆者認為這些會計主體不應屬于合并財務報表的合并范圍， 而應屬于匯總會計報表的范疇，理由是這些會計主體并非是高校的對外投資單位，只是高校內部的一個非獨立法人單位，從核算形式看屬于單獨核算，不滿足獨立核算的條件，從本質上講只是高校財務處財務會計工作的組成部分，是高校財務處財務會計工作的延伸和擴展，因此高校應匯總這些會計主體的會計報表， 綜合反映高校的財務狀況、收支情況，當然匯總會計報表也可能存在抵消內部的債權債務、內部的收支業務等抵消業務。
（二）高校合并財務報表的編制 高校合并財務報表應由學校財務處以學校的單個會計報表和合并對象的單個會計報表為基礎予以合并，具體的編制方法可以參考企業相關會計準則的編制步驟和方法，本文不作詳細的探討，只就高校的一些特殊情況、特殊項目做一些討論。（1）合并財務報表的種類。合并資產負債表是合并財務報表的核心，必須編制。由于高校的收入、費用的性質與企業的收入、成本費用的性質不盡相同，筆者認為收入費用表、損益表等不能簡單合并，可以將高校、獨立學院、高校基金會的收入、費用合并編制合并收入費用表，而企業損益表中的收入、成本費用作為合并收入費用表的補充指標。因《高等學校會計制度》（征求意見稿）中沒有要求高校編制現金流量表，因此暫不編制合并現金流量表，待相關制度有要求編制現金流量表時再行編制合并現金流量表。（2）合并項目問題。在具體編制合并財務報表時，可以直接合并的項目則直接合并，不能直接合并或從性質上看屬于其他項目的，則合并在其他項目，如其他資產、其他負債、其他收入、其他費用等。由于高校的凈資產和企業的所有者權益在列報項目上的不同，在抵消長期股權投資和實收資本后的差額部分，筆者認為可以在合并資產負債表的凈資產欄目中增加“投資合并權益”項目來列示，投資合并權益的金額應等于合并對象資產負債表中所有者權益合計減去實收資本后的差額。（3）高校財務處應加強組織領導。筆者認為高校財會工作的復雜性并不亞于企業。高校財務處應制定有關合并財務報表工作的規章制度、具體要求，加強組織領導，為做好這項工作奠定基礎。
對于正在征求意見當中的《高等學校會計制度》（征求意見稿），筆者建議應增加高校編制合并財務報表的規定，同時教育主管部門和財政部門在充分調研的基礎上制定高校合并財務報表的具體實施辦法。2010年7月國務院了《國家中長期教育發展規劃綱要》（2010年~2020年），2010年12月國務院辦公廳了《關于開展國家教育體制改革試點的通知》。筆者相信，隨著國家對高等教育管理方式、辦學模式等改革措施的不斷深入，高校面臨的內外部環境還將發生巨大的變化，高校還將迎來快速的發展，只有與時俱進才是應對之策。
參考文獻：
［1］財政部：《高等學校會計制度》（征求意見稿），2009。
［2］財政部：《高等學校校財務制度》（征求意見稿），2010。
