增值稅法范文

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關(guān)鍵詞：新增值稅法；企業(yè)；納稅籌劃

中圖分類號：F81　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、對增值稅及納稅籌劃的界定

(一)對增值稅的界定。增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類型。我國目前實行的是消費(fèi)型增值稅。

(二)對納稅籌劃的界定。由于納稅籌劃是一個比較新的概念，目前對納稅籌劃的定義并不統(tǒng)一，但是其內(nèi)涵是基本一致的：納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實現(xiàn)稅收零風(fēng)險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進(jìn)行事先安排的過程。納稅籌劃包括節(jié)稅和避稅兩個方面的內(nèi)容。

二、新增值稅法下納稅籌劃的具體措施

(一)企業(yè)設(shè)立的增值稅納稅籌劃

1、企業(yè)組織形式選擇的籌劃。不同類型的企業(yè)所享受的增值稅優(yōu)惠政策不同，其承擔(dān)的稅負(fù)也有所不同，可以通過選擇特殊的企業(yè)組織形式來減輕稅負(fù)。如，企業(yè)以高新技術(shù)企業(yè)的名義，在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立保稅倉庫、保稅工廠，從而可按進(jìn)料加工的有關(guān)規(guī)定，享受免征增值稅的優(yōu)惠。

2、企業(yè)納稅人身份選擇的籌劃。增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。通常認(rèn)為，由于一般納稅人可抵扣進(jìn)項稅額，因而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但實際并不盡然。若小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人反而交稅更多的話就適得其反了。可以通過運(yùn)用無差別平衡點(diǎn)和凈現(xiàn)金流量最大化理論進(jìn)行納稅籌劃。(表1)

在無差別平衡點(diǎn)上，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于無差別平衡點(diǎn)時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于平衡點(diǎn)時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕于一般納稅人。

(二)企業(yè)采購活動的增值稅納稅籌劃

1、選擇恰當(dāng)?shù)馁徹洉r間。采購時間往往具有不確定性，但市場是變化的，企業(yè)采購所支付的價格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此選擇恰當(dāng)?shù)馁徹洉r間對企業(yè)的納稅籌劃有很大幫助。籌劃時，首先必須注意適應(yīng)市場的供求關(guān)系，充分利用市場的供求關(guān)系為自身謀取利益，在保證正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求時購貨，壓低產(chǎn)品的采購價格來轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，實現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。另外，在確定購貨時間時還應(yīng)注意物價上漲指數(shù)，如果市場上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無法在短時間內(nèi)得到恢復(fù)，那么盡早購進(jìn)才是上策。

2、合理安排購進(jìn)貨物入庫時間的籌劃。我國稅法規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)貨物實行購進(jìn)扣稅法，即工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物在驗收入庫后，方能申報抵扣，計入當(dāng)期的進(jìn)項稅額。增值稅實行購進(jìn)扣稅法為企業(yè)通過各種方式延緩納稅創(chuàng)造了條件，延緩納稅雖不能減少企業(yè)的應(yīng)納稅額，但納稅期的推遲可以使企業(yè)無償使用這筆款項而不必支付利息，對企業(yè)來說等于降低了稅收負(fù)擔(dān)；同時，延期納稅有利于企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息支出，還可以使企業(yè)享受通貨膨脹帶來的好處。例如，企業(yè)通過合理安排貨物的入庫時間，將貨物盡可能在月底或年底入庫，就能延緩當(dāng)月或當(dāng)期的應(yīng)納稅款。

(三)企業(yè)銷售活動的增值稅納稅籌劃

1、兼營業(yè)務(wù)的增值稅納稅籌劃。兼營是指納稅人除主營業(yè)務(wù)外，還從事其他各項業(yè)務(wù)。《增值稅暫行條例》規(guī)定：兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實記賬，按其所適用的不同稅率各自計算應(yīng)納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，即貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。上述規(guī)定對一般納稅人來說無疑應(yīng)該分開核算以減少納稅，但若對小規(guī)模納稅人來說，其從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營業(yè)稅率為3％，其不分開核算沒有什么影響，而從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營業(yè)稅率為5％，則不分開核算反而更有利，因為增值稅征收率按新規(guī)定只有3％，而營業(yè)稅率卻為5％。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時可能會考慮這種特殊情況而采取變通的方法，征收營業(yè)稅而不征收增值稅，所以不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人還是分開核算的好。

2、混合銷售行為的納稅籌劃。混合銷售行為原則上依據(jù)納稅人的“經(jīng)營主業(yè)”判斷是征增值稅，還是征營業(yè)稅。在納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，若年貨物銷售額超過50％，則征增值稅；若年非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過50％，征營業(yè)稅(根據(jù)修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為以及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形除外)。由于一般納稅人增值稅稅率一般為17％，而營業(yè)稅稅率為5％或3％，所以若能使混合銷售行為中的非應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅便達(dá)到目的了。

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關(guān)鍵詞：增值稅法；稅制改革；完善對策

中圖分類號：D922.229 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-01

一、引言

在增值稅法的建設(shè)過程中，我國以生產(chǎn)型增值稅為主的主要因素是由于受到當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢影響，在上世紀(jì)90年代以前，我國政府長期處于對通貨膨脹不斷的抑制過程中，而在這一過程中的產(chǎn)生的固定資產(chǎn)投資過剩，也是導(dǎo)致通貨膨脹持續(xù)不斷的主要因素，而在這一特殊的時期，我國政府通過增加固定資產(chǎn)投資成本方式來實現(xiàn)對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的有效控制，這一政策使得很多固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂枕椖浚@樣便通過對盲目的固定資產(chǎn)投資的有效控制來實現(xiàn)對通貨膨脹的抑制，便能夠極大的緩解通貨膨脹為我國經(jīng)濟(jì)帶來的巨大壓力。“道道征稅、稅不重征”是我國增值稅最為顯著的特點(diǎn)，其與我國當(dāng)前社會化和專業(yè)化的生產(chǎn)模式相適應(yīng)，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮了重大的意義。

二、增值稅制度改革的完善方法

我國增值稅法的建設(shè)始于上世紀(jì)70年代末，經(jīng)歷了多次的建設(shè)與改革，使其與快速發(fā)展的社會和經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與此同時也促進(jìn)增值稅法的建設(shè)與完善。在增值稅的征收范圍方面，要持續(xù)的增加，以保證增值稅鏈條的完整性為基礎(chǔ)，同時促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理。增值稅范圍擴(kuò)大，對地方財政收入和國家財政收入都會產(chǎn)生一定的影響，因此要做好相應(yīng)的調(diào)控工作，循序漸進(jìn)，先期將那些與貨物交易密切相關(guān)、與抵扣鏈條完粘性關(guān)聯(lián)度高的建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電訊業(yè)改征增值稅；其他服務(wù)業(yè)可以逐步進(jìn)行增值稅改革，以保持這些行業(yè)增值稅改革的平穩(wěn)過渡。在增值稅法相關(guān)制度的建設(shè)方面，則可以從以下幾個方面考慮：

1.增值稅納稅主體制度改革措施的完善

當(dāng)前，我國增值稅納稅主體方面存在問題，可以歸納為兩點(diǎn)，第一是通過銷售額和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來對納稅主體進(jìn)行劃分，分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，不利于維護(hù)市場公平的競爭環(huán)境；第二是小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)與實際需求相比顯得更高，所以導(dǎo)致增值稅改革的效應(yīng)無法獲得充分的發(fā)揮。在小規(guī)模納稅人的劃分和制定方面，也存在不完善之處，如小規(guī)模納稅人與增值稅抵扣鏈條之間發(fā)生脫節(jié)，這樣便導(dǎo)致了增值稅的抵扣無法有效的實施；當(dāng)小規(guī)模納稅人作為納稅主體時，其自身的業(yè)務(wù)也隨之受到影響，因而造成增值稅效率的降低；通過銷售額來確定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)中存在著很大違規(guī)造作的空間，容易造成增值稅的重復(fù)征收，這些都對小規(guī)模納稅人主體產(chǎn)生了重要的影響。基于以上問題的問題，進(jìn)行增值稅納稅主體制度改革的主要目標(biāo)就是實行統(tǒng)一的納稅主體制度，但是從當(dāng)前我國增值稅征收管理技術(shù)方面存在的諸多影響因素來看，對小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)可以進(jìn)行重新的界定，這樣便能夠使一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上產(chǎn)生降低，所以使一部分的小規(guī)模納稅人可以轉(zhuǎn)化為一般納稅人，同時也可以通過對小規(guī)模納稅人的專用發(fā)票進(jìn)行限制的方式來進(jìn)行緩解。

2.增值稅稅基制度改革措施的完善

針對當(dāng)前稅基制度方面存在的種種問題，可以考慮以下幾種改進(jìn)方案：第一，不斷的促進(jìn)改革范圍的增加，這樣便能夠更加充分的體現(xiàn)出增值稅本身的特征。從我國當(dāng)前的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)來看，中西部地區(qū)是由材料和能源產(chǎn)業(yè)占據(jù)著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)地位，所以在對該地區(qū)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型時會產(chǎn)生更加有利的影響。特別要加強(qiáng)的是根據(jù)我國當(dāng)前的財政政策，必須要采取一定的措施來減少地區(qū)之間存在的差異，這樣才能對相關(guān)的政策起到一定的促進(jìn)作用，這與普通的課稅流轉(zhuǎn)稅之間是存在較大差異的。第二，利用增值稅向全額抵扣進(jìn)行過渡，而針對一些小額的應(yīng)抵扣稅款，必須要通過全額抵扣的方法才能夠有效的減少對額度的稅額的頻繁審核，這對于大部分中小企業(yè)來說，能夠使他們具有更廣闊的投資渠道，以此來促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的提升。第三，對于相關(guān)的行業(yè)要進(jìn)行增值稅的征收，這樣才能夠有效的促進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型。增值稅轉(zhuǎn)型的實施與企業(yè)在資本和技術(shù)等分方面的密集有著很大的關(guān)系，因此通常資本和技術(shù)密集行業(yè)能夠獲得更大的發(fā)展空間，而對于一些有特殊需求的行業(yè)來說，可以利用加速折舊等措施來實現(xiàn)目標(biāo)。

三、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化與完善，市場競爭形勢日漸激烈，在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對我國現(xiàn)行的增值稅法進(jìn)行改革與完善已經(jīng)是迫在眉睫的首要任務(wù)，在納稅人和稅率方面進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整是當(dāng)前較為措施，只有不斷的促進(jìn)增值稅法改革的完善，才能夠更好的發(fā)揮其在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，為我國社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供更好的服務(wù)。

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一、增值稅的產(chǎn)生

基于價值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時德國的卡爾·弗·馮西門子曾建議實行這樣一種稅，以代替多階段征稅的營業(yè)稅，西門子稱他的建議是要推薦一個“精巧的銷售稅”；美國耶魯大學(xué)教授托馬斯·S·亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”，這是增值稅思想的萌芽。20世紀(jì)50年代，隨著工業(yè)生產(chǎn)的日益社會化，生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增多，營業(yè)稅使位于生產(chǎn)鏈條后端的生產(chǎn)經(jīng)營者累積承擔(dān)的稅負(fù)加重。營業(yè)稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經(jīng)濟(jì)洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產(chǎn)和流通。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對產(chǎn)成品價值征稅，1954年，法國政府進(jìn)一步把扣除范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)已納稅款，將生產(chǎn)稅改稱為增值稅，標(biāo)志著增值稅的正式誕生，宣告了營業(yè)稅的壽終正寢。在實施抵扣原則的實踐中，人們看到，按銷售額全值計算的應(yīng)納稅額，抵扣從事生產(chǎn)而購進(jìn)或接受的各種商品和勞務(wù)所含的稅款，實際征收額正好相當(dāng)于對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營新增加的價值所征的稅額，因而稱之為“增值稅”。不久，法國增值稅從工業(yè)擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套最系統(tǒng)的消費(fèi)型增值稅制度。

增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現(xiàn)出了稅基寬廣、稅率簡化稅負(fù)相對公平等諸多優(yōu)點(diǎn)，在保證財政收入穩(wěn)定增長、促進(jìn)商品生產(chǎn)與流通、增強(qiáng)商品國際竟?fàn)幜Φ确矫姘l(fā)揮了重要作用。因此，增值稅自1954年產(chǎn)生以來迅猛發(fā)展，在世界上得到廣泛推廣，目前已有120多個國家將其作為本國的主體稅種。本章旨在通過對世界各國增值稅的比較研究，對我國增值稅的進(jìn)一步完善提供思路。

二、增值稅在國外的應(yīng)用

（一）增值稅在歐洲國家的應(yīng)用

在歐洲，法國和芬蘭首先對增值稅形式的流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行了有益的嘗試。1967年4月，共同體委員會了關(guān)于實行增值稅的第一號和第二號令，決定所有成員國必須在1972年1月1日前采用增值稅。隨著歐洲經(jīng)濟(jì)共同體成員國增值稅制度的全面實行，其他采用多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅類型稅制的國家在與其進(jìn)行的貿(mào)易競爭中就處于明顯的劣勢，這就促使其他國家特別是當(dāng)時的非共同體成員國的歐洲國家紛紛實行增值稅制度，以改善自身的競爭條件。于是西歐的瑞典、挪威，東歐的愛沙尼亞、匈牙利、立陶宛等國也作出了全面推行增值稅的決定。

歐盟的增值稅是一個比較完善的稅種，主要有以下幾個特點(diǎn)：一是征收面寬廣。涉及到商品生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)的各個領(lǐng)域；二是允許納稅人進(jìn)行最廣泛的扣除。納稅人可以從應(yīng)納稅款中抵扣掉當(dāng)期購買的機(jī)器、設(shè)備、原料、輔助材料等投資性物品已納的增值稅款；三是對出口商品統(tǒng)一實行零稅率，對進(jìn)口商品按國內(nèi)商品稅率統(tǒng)一征稅。這樣做既加強(qiáng)了出口商品或勞務(wù)在國際市場上的競爭力，同時也體現(xiàn)了進(jìn)口商品與本國商品同等納稅的原則，使本國商品在國內(nèi)市場上與進(jìn)口商品處于同等的競爭地位；四是實行逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅的辦法。生產(chǎn)經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)不因其經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式的不同而輕重不一，凡繳納增值稅的納稅人，其增值稅負(fù)擔(dān)率都一樣。因此，對生產(chǎn)到消費(fèi)的各個環(huán)節(jié)增值稅都不產(chǎn)生影響。這一“中性”原則促進(jìn)納稅人始終將注意力放在降低成本消耗、增收節(jié)支上，有利于提高社會經(jīng)濟(jì)效益。

法國在1968年以前實施的是增值稅形式的流轉(zhuǎn)稅，1968年11月1日經(jīng)過稅制改革，實行消費(fèi)型增值稅。歐共體各國都經(jīng)過6年至10年的過渡期，完全過渡到消費(fèi)型增值稅，實際上在過渡期內(nèi)歐共體各國實行的是“半生產(chǎn)型”，增值稅經(jīng)過漫長的過渡期才實行寬領(lǐng)域消費(fèi)型增值稅。

（二）增值稅在美洲的應(yīng)用

在美洲，巴西是最早實行增值稅的國家。從1967年到1985年，烏拉圭、厄瓜多爾、阿根廷、玻利維亞、哥斯達(dá)黎加、巴拿馬、智利、秘魯、墨西哥、危地馬拉、尼加拉瓜等國家相繼實行了增值稅。這些國家的增值稅課征范圍很廣，一般都擴(kuò)展到零售環(huán)節(jié)。其中有的國家如巴西、阿根廷將農(nóng)場主也包括在課稅范圍內(nèi)，不過，由于對小農(nóng)場主免稅，對農(nóng)業(yè)的征收面很小。大多數(shù)國家如烏拉圭、厄瓜多爾、哥倫比亞、巴拿馬、智利、秘魯、墨西哥等規(guī)定對某些勞務(wù)也征稅。

在非洲，經(jīng)過各國的實踐和改革，目前除洪都拉斯、多米尼加、海地實行收入型增值稅外，其他拉丁美洲國家全部實行消費(fèi)型增值稅。

（三）增值稅在非洲的應(yīng)用

非洲各國的增值稅實施的相對比較晚，從1955年到1969年，突尼斯、科特迪瓦、摩洛哥、阿爾及利亞、塞內(nèi)加爾、馬達(dá)加斯加等國家相繼實行了增值稅。非洲國家的增值稅課征范圍較小，除馬達(dá)加斯加實行到批發(fā)環(huán)節(jié)外，其他大多數(shù)國家主要限于制造和進(jìn)口環(huán)節(jié)。其中科特迪瓦增值稅課征范圍較廣，除農(nóng)業(yè)活動和領(lǐng)取工資者的活動外，任何活動都要納稅，主要包括：加工制造業(yè)、建筑安裝業(yè)、某些服務(wù)業(yè)、租賃業(yè)、金融業(yè)和進(jìn)口等。

在非洲，塞內(nèi)加爾采用生產(chǎn)型增值稅，摩洛哥采用收入型增值稅。除此之外，非洲各國用均采用消費(fèi)型增值稅。

（四）增值稅在亞洲國家的應(yīng)用

在亞洲，從1977年到1986年，菲律賓、韓國、以色列、土耳其、印度尼西亞、中國、印度等國相繼實行了增值稅。

亞洲國家的增值稅主要有以下幾個特點(diǎn)：課征范圍比較廣，除個別國家外，一般都實行到零售環(huán)節(jié)，包括進(jìn)口和列舉的勞務(wù)；統(tǒng)一采用稅款抵扣法即我們常說的”扣稅法“來計算稅額；稅率種類較少，最多者如菲律賓共4種，最少的如韓國只有一種稅率；對商品出口和勞務(wù)輸出都實行零稅率，即對出口的商品或輸出勞務(wù)徹底退稅；對某些商品、勞務(wù)、農(nóng)業(yè)等都在法律上明確規(guī)定了免稅或減稅措施，稅務(wù)部門在執(zhí)行過程中不能任意減免稅；建立了統(tǒng)一的發(fā)貨票和憑發(fā)票注明稅額扣稅的制度。

亞洲實施增值稅是比較晚的大洲。亞洲大多數(shù)國家實施消費(fèi)型增值稅，但是中國和印度尼西亞實施生產(chǎn)型增值稅。

篇4

對增值稅檢查時，查處的調(diào)增或調(diào)減增值稅稅額，應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整”專戶進(jìn)行核算。該賬戶專門核算在增值稅檢查中查出的以前各期應(yīng)補(bǔ)、應(yīng)退的增值稅稅額，借方登記檢查調(diào)減的銷項稅額、檢查調(diào)增的進(jìn)項稅額，貸方登記檢查調(diào)增的銷項稅額、檢查調(diào)減的進(jìn)項稅額、檢查調(diào)增的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出及檢查調(diào)增的小規(guī)模納稅企業(yè)應(yīng)交增值稅稅額，余額可能在貸方，也可能在借方，期末應(yīng)對其余額按如下辦法進(jìn)行處理：

若余額在借方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”(小規(guī)模企業(yè)為應(yīng)交增值稅，下同)賬戶余額也在借方，則期末將“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整”專戶借方余額直接轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶的借方。

若余額在借方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶余額在貸方，應(yīng)比較兩者大小分別處理：當(dāng)前者大于后者時，應(yīng)在繳納了未交增值稅貸方余額后，將增值稅檢查調(diào)整專戶的借方余額轉(zhuǎn)入未交增值稅賬戶的借方；當(dāng)后者大于前者時，應(yīng)先將增值稅檢查調(diào)整專戶的借方余額轉(zhuǎn)到未交增值稅賬戶的借方，然后按兩者差額繳納增值稅稅款。

若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶余額也在貸方，則期末應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整”專戶的貸方余額直接轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶的貸方，并按兩者之和繳納增值稅稅款。

著余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶余額在借方，也應(yīng)比較兩者的大小分別處理：當(dāng)前者大于后者時，應(yīng)將增值稅檢查調(diào)整專戶余額轉(zhuǎn)到未交增值稅賬戶的貸方，并按兩者的差額繳納增值稅稅款；當(dāng)后者大于前者時，只能按增值稅檢查調(diào)整專戶的貸方余額，直接繳納增值稅稅款。

二、增值稅納稅檢查賬務(wù)調(diào)整的方法

第一，年終結(jié)賬前查補(bǔ)進(jìn)項稅方面的賬務(wù)調(diào)整。(1)扣稅憑證取得不合法。如果取得的進(jìn)項憑證不合法而企業(yè)抵扣了該進(jìn)項稅，檢查發(fā)現(xiàn)后應(yīng)做如下賬務(wù)調(diào)整：借記原材料、庫存商品等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(2)抵扣范圍擅自擴(kuò)大。企業(yè)購進(jìn)用于非應(yīng)稅項目的貨物不應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額，如果企業(yè)進(jìn)行了抵扣，檢查發(fā)現(xiàn)后應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借記應(yīng)付職工薪酬等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(3)非正常損失的貨物進(jìn)項稅應(yīng)轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出。如外購貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生的非正常損失，企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅應(yīng)從進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)未做轉(zhuǎn)出處理的，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借記待處理財產(chǎn)損溢等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(4)少抵扣進(jìn)項稅額。在稅法規(guī)定的期限內(nèi)，如果企業(yè)少抵扣了進(jìn)項稅額，依照規(guī)定在計算出少抵扣的稅額后，做如下賬務(wù)處理：借記原材料等(紅字)，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整(紅字)。

第二，年終結(jié)賬前查補(bǔ)銷項稅方面的賬務(wù)調(diào)整。(1)價外費(fèi)用未計銷項稅額。如果企業(yè)價外向購貨方收取代收款項等符合稅法規(guī)定的各種性質(zhì)的價外費(fèi)用未計提銷項稅額的，應(yīng)按新售貨物適用的稅率計算出應(yīng)補(bǔ)的增值稅后，做如下賬務(wù)處理：借記其他應(yīng)付款(代收、代墊款項)、本年利潤(價外費(fèi)用款項)，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(2)視同銷售業(yè)務(wù)未計銷項稅額。如果企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于發(fā)放非貨幣性職工薪酬、無償贈與他人等發(fā)生的視同銷售業(yè)務(wù)未計提銷項稅額的，應(yīng)按當(dāng)期同類貨物的價格或按組成的計稅價格計算銷售額后計提銷項稅額，并進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借記應(yīng)付職工薪酬、本年利潤(應(yīng)計入損益的部分)，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(3)適用稅率有誤。企業(yè)因稅率使用錯誤造成少計銷項稅的，借記本年利潤，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整；如果發(fā)生多計，則用紅字做上述分錄。

[例1]M企業(yè)系增值稅一般納稅人，增值稅稅率17％，20×8年6月份銷項稅額為30萬元，購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額為35萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶借方余額為5萬元。20×8年7月10日，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其檢查時發(fā)現(xiàn)以下業(yè)務(wù)會計處理有誤：6月4日，用自產(chǎn)的甲產(chǎn)品一批用于對外投資，成本價98萬元，無同類產(chǎn)品售價，成本利潤率為10％，企業(yè)做如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資

980000

貸：庫存商品

980000

6月22日，購進(jìn)用于發(fā)放非貨幣性薪酬的商品52萬元，企業(yè)做如下會計分錄：

借：應(yīng)付職工薪酬

444444.44

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)

75555.56

貸：銀行存款

520000

對上述問題，應(yīng)做如下查補(bǔ)稅的分錄：企業(yè)將自產(chǎn)的甲產(chǎn)品用于對外投資，應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù)，在無同類產(chǎn)品售價的情況下，按組成的計稅價格計算出銷項增值稅183260元[980000×(1+10％)×17％)，調(diào)賬分錄如下：

借：長期股權(quán)投資等

183260

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

183260

企業(yè)用于非應(yīng)稅項目的貨物，其進(jìn)項稅額不得抵扣。調(diào)賬分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬

75555.56

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

75555.56

結(jié)轉(zhuǎn)“增值稅檢查調(diào)整”科目余額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

258815.56

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅

258815.56

計算補(bǔ)交稅款=258815.56-50000=208815.56(元)，做如下分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅

208815.56

貸：銀行存款

208815.56

第三，年終結(jié)賬后對以往年度增值稅查補(bǔ)的調(diào)整。對以前年度增值稅進(jìn)行檢查補(bǔ)稅，如果涉及損益科目，應(yīng)將查增、查減相抵后應(yīng)補(bǔ)的增值稅，借記利潤分配――未分配利潤，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整；如果涉及非損益科目，按結(jié)賬前的有關(guān)賬務(wù)處理方法進(jìn)行調(diào)整。

[例2]N公司系增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率、25％的所得稅稅率。20×9年7月3日稅務(wù)機(jī)關(guān)對該公司上年交納增值稅情況進(jìn)行稽查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)20×5月業(yè)務(wù)會計處理有誤：將邊角料出售，取得收入價款123000元，企業(yè)會計分錄為：

借：銀行存款

123000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

123000

購進(jìn)用于非應(yīng)稅項目的固定資產(chǎn)(折舊期5年，無殘值)，支付價款340000元，取得增值稅專用發(fā)票。企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)

290598.29

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)

49401.71

貸：銀行存款

340000

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)計算查補(bǔ)的增值稅額為：出售邊角料應(yīng)補(bǔ)交增值稅17871.79元[123000÷(1+17％)×17％]，購進(jìn)固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額49401.71元，兩項合計67273.50元。企業(yè)應(yīng)按照會計差錯準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

如果屬于非重大會計差錯，賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)

49401.71

其他業(yè)務(wù)收入

17871.79

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

67273.50

20×8年6月至×9年6月，應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊10703.70元(49401.70÷5÷12×13)。

借：管理費(fèi)用

10703.70

貸：累計折舊

10703.70

如果屬于重大會計差錯，賬務(wù)處理如下：

借：以前年度損益調(diào)整

17871.79

固定資產(chǎn)49401.71

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

67273.50

補(bǔ)提折舊：20×8年度5763.53元(49401.70÷5.12×7)，20×9年度4940.17元(49401.70÷5÷12×6)。

借：以前年度損益調(diào)整

5763.53

管理費(fèi)用

4940.17

貸：累計折舊

10703.70

20×8年度多交企業(yè)所得稅5908.83元[(17871.79+5763.53)×25％]。

借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅

5908.83

貸：以前年度損益調(diào)整

5908.83

借：利潤分配――未分配利潤

17726.49

貸：以前年度損益調(diào)整

篇5

    一、基本原理

    增值稅計算離不開會計核算,而會計報表是會計信息的綜合反映,只有充分有效地利用會計報表才能解決增值稅的監(jiān)控問題。

    “增值稅分析控制法”就是利用納稅人會計報表中產(chǎn)品(商品)銷售收入、產(chǎn)品(商品)銷售成本和期初存貨、期末存貨這兩組數(shù)據(jù),通過“存貨資產(chǎn)變化”、“存貨率高低”、“收入與成本配比性”這3個指標(biāo)來綜合分析其對增值稅的影響,估算出可能偷逃增值稅稅額總量,進(jìn)而分析原因,判斷問題發(fā)生在賬內(nèi)還是賬外,應(yīng)從何處入手查證;然后,有針對性地進(jìn)行賬內(nèi)或賬外的調(diào)查取證,查實一個排除一個。

    (一)“存貨資產(chǎn)變化”對增值稅的影響

    在購進(jìn)扣稅法條件下(目前是“生產(chǎn)型”增值稅),假定企業(yè)產(chǎn)供銷絕對均衡,即期初存貨與期末存貨相等,從理論上講,它與按銷售實耗扣稅法計算的稅金應(yīng)是相等的;然后,通過調(diào)整產(chǎn)供銷不均因素影響的稅金,即可驗證購進(jìn)扣稅法應(yīng)納增值稅申報的準(zhǔn)確性。假設(shè)把產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)資金占用的期初余額視為合理占用,那么,根據(jù)其期初余額與期末余額的差額就可計算調(diào)整產(chǎn)供銷不均因素影響的本期應(yīng)納稅額。簡言之,存貨下降是增稅因素,存貨上升是減稅因素。

    用公式表述:

    按銷售實耗扣稅法計算的應(yīng)納稅額=(銷售收入-銷售成本×扣稅比率)×稅率

    產(chǎn)供銷不均因素影響的稅額=(期初存貨-期末存貨)×稅率

    按購進(jìn)扣稅法計算的應(yīng)納稅額(簡稱為分析應(yīng)繳稅金)=按銷售實耗扣稅法計算的應(yīng)納稅額+產(chǎn)供銷不均因素影響的稅額

    綜合表示為:

    分析應(yīng)繳稅金=[(銷售收入-銷售成本×扣稅比率)+(期初存貨-期末存貨)]稅率

    可能偷逃稅額=分析應(yīng)繳稅金-已計應(yīng)繳稅金

    (二)假定條件對分析控制結(jié)果的影響。

    1.增值稅規(guī)定估價入賬余額、在途材料、未取得抵扣憑證的貨物和商業(yè)購貨未付款等項目是不得扣稅的,在計算“分析應(yīng)繳稅金”時假定其已經(jīng)扣稅,這是因為分析取值來源于會計報表數(shù)字。在查賬時,若發(fā)現(xiàn)此類情況,應(yīng)調(diào)增估算結(jié)果。對此,商業(yè)企業(yè)也可通過“[(進(jìn)項稅額-進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)÷稅率]÷[(期末存貨-期初存貨) +商品銷售成本]”這個小于100%的扣稅比率預(yù)先修正。

    2.計算“分析應(yīng)繳稅金”時若未能將記入期間費(fèi)用類賬戶、符合扣稅條件的外購貨物、勞務(wù)或購銷貨物運(yùn)費(fèi)應(yīng)扣稅額估算入內(nèi),或因其扣稅額很少而忽略不計,或發(fā)現(xiàn)時調(diào)減估算結(jié)果。

    3.工業(yè)企業(yè)扣稅比率用生產(chǎn)成本表計算或根據(jù)不同類型生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)驗值估算,但很難精確。考慮到期初存貨、期末存貨中原材料所占比重較大,分析時也可按100%扣稅比率計算。

    4.統(tǒng)一用17%稅率計算“分析應(yīng)繳稅金”時若有誤差,這個誤差由是否有差別稅率和扣除率來決定。

    5.假定沒有“期初存貨已征稅款”,或有但未轉(zhuǎn)入本期抵扣,若轉(zhuǎn)入本期抵扣,則應(yīng)調(diào)減估算結(jié)果。

    二、稽查應(yīng)用

    為便于查案分析和各級審核,我們在實際運(yùn)用時設(shè)計并填列《增值稅稽查選案及檢查審核分析表》,基本結(jié)構(gòu)大體可分為3個部分:會計報表數(shù)據(jù)、計算分析部分和附注部分。依據(jù)分析的基本公式不同和賬內(nèi)、賬外檢查的區(qū)別,“增值稅分析控制法”主要有以下3個方面的功能:

    (一)分析存貨資產(chǎn)去向,控制“應(yīng)稅賬戶”貸方發(fā)生額應(yīng)計稅未計稅情況

    上述分析的是存貨的增與減,控制的是“可能偷逃稅額”。注意觀察存貨的去向:用于應(yīng)稅耗用還是非應(yīng)稅耗用,用于應(yīng)稅耗用和銷售的賬戶我們稱之為“應(yīng)稅賬戶”,用于非應(yīng)稅耗用的賬戶我們稱之為“非應(yīng)稅賬戶”。為分析方便,這里把存貨類賬戶、生產(chǎn)成本類賬戶、銷售及其成本費(fèi)用類賬戶以及管理費(fèi)用賬戶規(guī)定為“應(yīng)稅賬戶”。除此之外的賬戶,則為“非應(yīng)稅賬戶”。我們控制的重點(diǎn)就是看存貨轉(zhuǎn)入“非應(yīng)稅賬戶”時是否按增值稅規(guī)定計算了稅金。

    1.報表分析。其基本公式前面已述,該公式適用于征、扣稅率一致時的控制分析。當(dāng)征、扣稅率不一致或需分別控制“銷項稅額”及“進(jìn)項稅額-進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”時,可用下列公式:

    (1)分析銷項稅額=銷售收入×稅率

    (2)分析進(jìn)項稅額=[(期末存貨-期初存貨)+銷售成本×扣稅比率]×綜合扣稅率

    (3)分析應(yīng)交稅金=分析銷項稅額-分析進(jìn)項稅額

    2.總量控制。公式(1)主控銷項稅額。其中用17%稅率計算時,若出現(xiàn)“分析銷項稅額”大于申報銷項稅額的情況,先看是否有免稅收入或適用13%稅率計算的收入,然后再確定未計稅收入;二者相等時,看損益表中有無“其他業(yè)務(wù)利潤”,以分析“其他業(yè)務(wù)收入”是否計稅。公式(2)主控進(jìn)項稅額。但必須用公式(3)按前面的公式分析“可能偷逃稅額”。這里,偷逃稅的原因可分為兩類:一類是因為“應(yīng)稅賬戶”貸方發(fā)生額對應(yīng)“非應(yīng)稅賬戶”借方發(fā)生額應(yīng)計稅而未計稅造成。如視同銷售行為、外購貨物改變用途或損失未計稅,這里包括以物抵債未通過銷售賬戶而未計稅的情況。另一類是因為“應(yīng)稅賬戶”內(nèi)部及其不同賬戶之間發(fā)生額應(yīng)當(dāng)計稅而未計稅造成的。如以物易物未通過銷售賬戶核算而未計稅(但對以物易物不計稅也不扣稅時不能控制);再如“原材料”賬戶貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶,但“其他業(yè)務(wù)收入”未計稅。

    3.重點(diǎn)落實。其方法有二:一是從“應(yīng)稅賬戶”貸方(重點(diǎn)查存貨類賬戶和生產(chǎn)成本類賬戶貸方)發(fā)生額查起,有時比較費(fèi)力。二是分析資產(chǎn)負(fù)債表中長期投資、在建工程、待處理流動資產(chǎn)損益等項目有無余額,或其“期初數(shù)”與“期末數(shù)”的增減變化;看損益表中的營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、其他業(yè)務(wù)利潤等項目有無數(shù)值,排除一些不可能因素后,從“非應(yīng)稅賬戶”借方同時牽出“應(yīng)稅賬戶”貸方的主要問題。

    (二)分析存貨率,盤查存貨的真實性

    所謂存貨率,這里指的是期末存貨與一個年度的銷售成本之比。利用存貨率分析是為了斷定存貨的合理性。實際存貨的多少、存貨率的高低主要取決于生產(chǎn)經(jīng)營周期長短及資金周轉(zhuǎn)速度。一般是工業(yè)高于商業(yè)。工業(yè)生產(chǎn)主要取決于在產(chǎn)品資金占用;商業(yè)經(jīng)營一般是經(jīng)營消費(fèi)資料的高于經(jīng)營生產(chǎn)資料的,經(jīng)營笨重物資的企業(yè)甚至沒有存貨。企業(yè)資金都是有限的,不可能一直是購進(jìn)多而銷售少。就一般情況而言,商業(yè)存貨率在5%-15%、工業(yè)存貨率在20%-30%比較合理。通過賬面存貨率與合理存貨率的比較,就能判斷“可能偷逃稅額”。

    1.報表分析。

    賬面存貨率=(期末存貨÷年度銷售成本)×100%

    2.總量控制。賬面存貨率與合理存貨率比較如相差較大,可基本斷定為存貨賬物不符。賬面存貨率大于合理存貨率時,可能

    偷逃稅額=[(期末存貨-年度銷售成本×合理存貨率)×(1+成本利潤率)]×稅率

    成本利潤率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售成本×100%

    賬面存貨數(shù)量大于實際存貨的原因是存貨發(fā)生轉(zhuǎn)移未作存貨減少的賬務(wù)處理。主要有發(fā)出貨物未收到貨款不開票而遲記銷售;銷售貨物不開票而長期隱瞞銷售;虛假購進(jìn)貨物即虛開增值稅專用發(fā)票(抵扣稅款)增大了庫存;貨物用于視同銷售行為或改變用途或發(fā)生非常損失。

    賬面存貨數(shù)量小于實際存貨的原因是貨物增加不入賬或遲入賬。包括購進(jìn)和受托代銷、接受捐贈的貨物或?qū)嵨锓道炔蝗胭~,實行賬外經(jīng)營,借以隱瞞銷售,或遲記收入。

    3.重點(diǎn)落實。就是查明存貨的真實性,也就是要查實期末賬面存貨數(shù)量與實際盤存數(shù)量差額的原因,以便確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

    (三)分析收入與成本配比性,控制截留收入或“非應(yīng)稅耗用”作“應(yīng)稅耗用”情況配比原則是會計核算的基本原則。但會計收入與增值稅“收入”有差別,增值稅“收入”指的是所有應(yīng)該計征增值稅的依據(jù),而會計規(guī)定與稅法規(guī)定有不同,有些項目如價外費(fèi)用、視同銷售等可以不通過銷售收入賬戶核算。這里所稱的“配比”是按稅法定義的配比。收入與成本不配比,表現(xiàn)特征就是增值額稅金負(fù)擔(dān)率的異常。由此,可以估算出“可能偷逃稅額”。

    1.報表分析。

    增值額稅金負(fù)擔(dān)率=增值率×稅率=[(銷售收入-銷售成本×扣稅比率)÷銷售收入]×稅率

    目前,企業(yè)正常稅金負(fù)擔(dān)率的幅度為:商業(yè)經(jīng)營:鋼材、生鐵、汽車0.2%-0.8%,個別的達(dá)到1%以上;其他貨物1%-1.7%,少數(shù)可達(dá)到3%。工業(yè)生產(chǎn):加工過程較短的在2%-4%,少數(shù)可達(dá)到5%;加工過程較長的在5%-7%,機(jī)械生產(chǎn)可達(dá)到9%;個別高附加值產(chǎn)品或高征低扣的可達(dá)10%-12%。

    2.總量控制。增值額稅金負(fù)擔(dān)率低于同行業(yè)稅金負(fù)擔(dān)率且明顯的,可基本斷定是截留了收入或者擴(kuò)大了成本。截留收入主要有隱匿銷售、截留差價或價外費(fèi)用不入賬或雖入賬但不計稅等情況。擴(kuò)大成本主要有返利不沖減相應(yīng)成本也不沖減其進(jìn)項稅額;視同銷售、外購貨物改變用途或損失不作相應(yīng)賬務(wù)處理,而將此成本隱醫(yī)到銷售成本中去,或者將非應(yīng)稅耗用的外購或自產(chǎn)貨物記入了“應(yīng)稅賬戶”。

篇6

【關(guān)鍵詞】 賒購；賒銷；增值稅專用發(fā)票；納稅籌劃

一、“賒購未必劃得來”案例以及賒購的納稅籌劃

（一）“賒購未必劃得來”案例

一次在職會計人員培訓(xùn)班上，有一個學(xué)員問到這樣一個問題：該公司在2007年3月賒購了100萬元的原材料，3月會計人員作了暫估入賬處理，也分別登記了明細(xì)賬，會計處理是：

借：原材料100萬

貸：應(yīng)付賬款100萬

在2007年8月、9月、10月分別支付了30萬元，留下10萬元作為該貨款的質(zhì)量保證金，由于對方（供貨方）堅持在貨款沒有全部結(jié)清時，只能分別開具收款專用發(fā)票，于是該公司會計人員根據(jù)收款專用發(fā)票，分別作了下列三次會計處理：

借：應(yīng)付賬款30萬

貸：銀行存款30萬

在“應(yīng)付賬款”的明細(xì)賬上還有貸方余額10萬元，時間過了一年半，在2008年的9月，會計人員清理往來賬款時，經(jīng)總經(jīng)理同意與對方聯(lián)系支付余款，結(jié)果對方表示，10萬元不要了，當(dāng)然100萬元的增值稅專用發(fā)票也不開具了。總經(jīng)理知道后很高興，通知將不要的10萬元拿來作為獎金發(fā)放，于是該公司會計人員問：一是不需要支付的應(yīng)付賬款能作獎金發(fā)放嗎？二是公司劃得來嗎？

1.無法支付的應(yīng)付賬款即豁免的債務(wù)，如果該公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則此豁免的債務(wù)10萬元只能作為“資本公積”進(jìn)行核算，不僅不能作為獎金發(fā)放，而且轉(zhuǎn)賬后，還只能作為所有者權(quán)益的一個組成部分，不能進(jìn)行分配。如果該公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，那么，此豁免的債務(wù)10萬元作為“營業(yè)外收入”進(jìn)行核算，計入當(dāng)期損益 ，上繳10萬元×25%=2.5萬元的企業(yè)所得稅后，可以參與企業(yè)的利潤分配，當(dāng)然有一部分可以作為獎金發(fā)放。

2.由于對方?jīng)]有收到全部100萬元款項，所以堅持沒有開具增值稅專用發(fā)票，而該公司由于沒有得到增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致該公司多繳納的稅金是：

（1）不能作進(jìn)項稅額抵扣的增值稅：100萬元÷（1+17%）×17%=14.5299萬元；

（2）導(dǎo)致多繳納的城建稅（假定公司所在城市為市級）：14.5299×7%=1.0171萬元；

（3）多繳納教育費(fèi)附加：14.5299×3%=0.4359萬元；

（4）多繳納地方教育費(fèi)附加：14.5299

×1%=0.1453萬元。

由于沒有得到含稅價款100萬元的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致該公司多上繳增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282

萬元，換來少支付10萬元貨款。

（二）賒購的納稅籌劃

1. 簽署購貨合同或者支付貨款，“留有余地”考慮貨款的支付。賒購方的銷售人員或會計人員在簽署購貨合同或者支付貨款時，應(yīng)該充分考慮增值稅的稅負(fù)，如果留下的“應(yīng)付賬款”的尾款不是10萬元，是大于稅款16.1282萬元的尾款，比如留下20萬元，應(yīng)該就是對方催促該公司支付貨款了。由此案例說明，在企業(yè)的結(jié)算中，應(yīng)該充分考慮稅負(fù)以及企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。

2. 簽署購貨合同，必須支付款項，可以考慮采用銀行匯票或商業(yè)匯票，尤其是商業(yè)承兌匯票，如果商業(yè)承兌匯票的票據(jù)承兌時間到期，自己剛好資金緊張，此時承兌，即使對方已經(jīng)進(jìn)行貼現(xiàn)，承兌銀行也會將票據(jù)退回給對方，對方的應(yīng)收票據(jù)變成了應(yīng)收賬款。當(dāng)然，賒購時采用應(yīng)付賬款肯定比應(yīng)付票據(jù)對賒購方的財務(wù)風(fēng)險更小。近些年來，各地法院都受理了大量的對“老賴”的經(jīng)濟(jì)糾紛案件，對“老賴”采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。所以，從加強(qiáng)企業(yè)的支付信譽(yù)角度考慮，應(yīng)該加強(qiáng)對應(yīng)付賬款的明細(xì)賬核算。

3. “應(yīng)付賬款” 明細(xì)賬一定要設(shè)置清晰。如一家公司的會計主管說由于對“應(yīng)付賬款”的明細(xì)賬設(shè)置沒有根據(jù)需要以對方單位的名稱設(shè)置明細(xì)賬，同時，登記明細(xì)賬比較滯后，在支付給對方尾款時，不小心多支付了款項給對方，使“應(yīng)付賬款”出現(xiàn)借方余額，結(jié)果，除了領(lǐng)導(dǎo)批評外，到對方單位去要求退回，多次受阻。

二、“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發(fā)票的底線”案例以及賒銷的納稅籌劃

（一）“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發(fā)票的底線”案例

也是一次會計培訓(xùn)班上，一個會計人員說，所在單位是一家工業(yè)企業(yè)，2007年10月賒銷了150萬元的一批貨物，款項沒有收到，購貨方的老總對本單位的老總請求能夠開具增值稅專用發(fā)票，本單位的總經(jīng)理考慮與對方單位有長期合作，所以通知會計部門開具了增值稅專用發(fā)票給對方，直到2008年11月，都沒有收到對方支付的這批貨款，去對方單位催促了多次，也沒有收到貨款。總經(jīng)理批評會計部門辦事不力，而會計部門也覺得很委屈，問再碰到這種情況怎么處理？

通常賒銷時，稅務(wù)部門憑出庫單、銀行托收單等要求企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制作下列會計處理：

借：應(yīng)收賬款175.5萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入150萬

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

25.5萬

此時，一方面款項沒有收到，而稅負(fù)卻產(chǎn)生，不僅增值稅產(chǎn)生，而且城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加也相應(yīng)產(chǎn)生，并且確認(rèn)了收入，盡管也結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，但是產(chǎn)生了利潤，就會產(chǎn)生企業(yè)所得稅。而象上述情況，輕易將增值稅專用發(fā)票開具給了對方，使本單位處于比較被動的地位。為了規(guī)避這種被動的局面甚至收不到款項的風(fēng)險發(fā)生，作為銷售方，在賒銷時必須注意守住的“底線”是款項沒有全部收到，堅決不能開具增值稅專用發(fā)票；否則，一方面要確認(rèn)收入履行納稅的義務(wù)，另一方面又要承擔(dān)收不到款項的風(fēng)險。

（二）賒銷的納稅籌劃

1. 對于部分收到的貨款，可以開具從稅務(wù)機(jī)關(guān)處購買的收款專用發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票，尤其是開具全部貨款的增值稅專用發(fā)票。對于收款專用發(fā)票，賒購方可以作為付部分款的原始憑證，卻不能作為購貨方這個一般納稅人的增值稅進(jìn)項稅額的抵扣憑證。這樣在很大程度上可以督促對方支付貨款。

2.采取現(xiàn)金折扣，鼓勵對方支付款項。現(xiàn)金折扣（分?jǐn)?shù)表示），是企業(yè)為了鼓勵債權(quán)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債權(quán)人提供的債務(wù)折扣；是企業(yè)為了鼓勵購買者在一定的信用期內(nèi)早日付款而采用的一種價格優(yōu)惠政策。這種折扣其收入的金額小于發(fā)票所開的金額，實際上是銷售收入的減少。

按照上例就是：為及時收回貨款，給予對方的現(xiàn)金折扣條件：2/10，1/20，n/30。如果貨款在10天內(nèi)收到，應(yīng)向客戶收取價稅合計為175.5萬元，給予客戶0.35萬元（175.5×2%）的現(xiàn)金折扣。企業(yè)實際的銷售收入為175.15萬元（175.5－0.35），比原確定的收款少0.35萬元，卻盡快收回了175.15萬元貨款，只是在開具發(fā)票上需要考慮銷售額與現(xiàn)金折扣是否在一張發(fā)票上開具的問題。

（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，現(xiàn)金折扣時企業(yè)銷售收入的確定是按發(fā)票所列的總額，實際發(fā)生的折扣作為財務(wù)費(fèi)用（總價法），而不是按發(fā)票所列金額抵扣現(xiàn)金折扣后的凈額（凈價法）。即在會計核算中，應(yīng)納稅額的計算不扣除現(xiàn)金折扣，而直接根據(jù)發(fā)票所列金額直接計算增值稅（銷項稅額和進(jìn)項稅額）。

（2）增值稅對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）的規(guī)定：折扣、折讓行為可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票，意味著可以減少銷售收入，沖減銷項稅額。

（3）以往稅法對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。根據(jù)國稅函發(fā)［1997］472號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復(fù)》規(guī)定：納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。因此，采取商業(yè)折扣銷售時，應(yīng)納稅所得額的確定也和發(fā)票的開具密切相關(guān)。

在新的企業(yè)所得稅法實施之前，無論所得稅還是增值稅，折扣額能否從收入額中扣減，都視銷售發(fā)票如何開具而定。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1997]472號），如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明，則可按折扣后的銷售額繳稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。

（4）新企業(yè)所得稅法對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。對于商業(yè)折扣。根據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：“企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。” (第1條)即不管發(fā)票如何開具，都按折扣后的金額（凈價）確定收入計算所得稅，即對商業(yè)折扣是凈價法。對于現(xiàn)金折扣。《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第1條規(guī)定：“債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費(fèi)用扣除。”即對現(xiàn)金折扣是總價法。

3. 銷售時如果采取現(xiàn)金折扣的注意事項。（1）不必注明“盡快收款（現(xiàn)金折扣）”，可以注明“促銷（商業(yè)折扣）”，從而使企業(yè)的收入可以按凈價計算。（2）盡管根據(jù)新的稅法政策，對于商業(yè)折扣，不論是采取在一張發(fā)票上開具銷售額和折扣額的方式（凈價），還是采取不在一張發(fā)票上開具銷售額和折扣額的方式（總價），稅務(wù)機(jī)關(guān)都允許企業(yè)的“主營業(yè)務(wù)收入”或“其它業(yè)務(wù)收入”為凈價。但是，需要采取不在一張發(fā)票上開具銷售額和折扣額的方式（總價）時，對折扣額必須開具紅字增值稅專用發(fā)票。所以，不論是商業(yè)折扣還是現(xiàn)金折扣，最好采取銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明，則可按折扣后的銷售額（凈價）繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。

4. 盡量采用商業(yè)匯票，尤其是收取銀行承兌匯票。如果收到的是銀行承兌匯票，即可開具增值稅專用發(fā)票，因為銀行承兌匯票具有極強(qiáng)的融資功能，持票人急需資金或為了規(guī)避財務(wù)風(fēng)險，既可以向開戶銀行申請貼現(xiàn)，也可以向供貨單位背書轉(zhuǎn)讓票據(jù)，同城異地結(jié)算均可使用，并且貼現(xiàn)后將風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給了銀行。選取銀行承兌匯票結(jié)算，可以降低乃至避免采取托收承付結(jié)算中，貨已發(fā)出，卻難以及時、足額收到貨款等風(fēng)險的發(fā)生。

三、購貨方和供貨方開具發(fā)票的納稅籌劃

（一）發(fā)票的開具方開具發(fā)票的納稅籌劃注意事項

1. 在銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動對外收取款項時，應(yīng)向付款方開具發(fā)票。特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。即一般情況下如果是單位對單位，則是收款人開具發(fā)票給付款人，但是如果是單位對個人，不論個人是收款人還是付款人，都由單位開具發(fā)票給個人。

2. 開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、逐欄、全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋單位財務(wù)印章或發(fā)票專用章。

3. 使用計算機(jī)開具發(fā)票，須經(jīng)國稅局批準(zhǔn)，并使用國稅局統(tǒng)一監(jiān)制的機(jī)外發(fā)票，并要求開具后的存根聯(lián)按順序號裝訂成冊。

4. 發(fā)票限于領(lǐng)購的單位和個人在本市、縣范圍內(nèi)使用，跨出市縣范圍的，應(yīng)當(dāng)使用經(jīng)營地的發(fā)票。

5. 開具發(fā)票單位和個人的稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化時，應(yīng)相應(yīng)辦理發(fā)票和發(fā)票領(lǐng)購簿的變更手續(xù)；注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)繳銷發(fā)票領(lǐng)購簿和發(fā)票。

6. 所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的個人，在購買商品、接受服務(wù)，以及從事其他經(jīng)營活動支付款項時，向收款方取得發(fā)票，不得要求變更品名和金額。

7.對不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。

8.發(fā)生銷售折讓的，開具方在收回原發(fā)票并注明“作廢”字樣后，重新開具銷售發(fā)票。

9.銷售或者購買商品，給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實入賬。接受折扣、傭金的納稅人必須如實入賬。可以在發(fā)票上注明回扣或傭金的比例和金額。此時以銷售額扣除折扣額后的余額（凈額）為增值稅的計稅金額。

（二）發(fā)票接受方在索取發(fā)票時的納稅籌劃注意事項

1. 不得要求開具方變更貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱。

2. 不得要求改變價稅金額。

3. 只能從發(fā)生業(yè)務(wù)的銷售方取得發(fā)票，不得虛開或代開發(fā)票。

4.購買方取得發(fā)票后，如發(fā)現(xiàn)不符合開具要求的，有權(quán)要求對方重新開具。

四、使用增值稅專用發(fā)票的納稅籌劃

（一）不得開具增值稅專用發(fā)票的情況

1.商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費(fèi)品不得開具專用發(fā)票。

2.銷售免稅貨物不得開具專用發(fā)票，法律、法規(guī)及國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

3.增值稅小規(guī)模納稅人不得開具增值稅專用發(fā)票，如果需要開具專用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。2005年1月起，國家稅務(wù)總局在全國范圍推行了防偽稅控系統(tǒng)開具稅務(wù)機(jī)關(guān)為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票。

（二）開具紅字增值稅專用發(fā)票的情況

一般納稅人開具專用發(fā)票后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓的，根據(jù)不同情形，由購方或銷方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》（以下簡稱申請單）。

購買方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具申請單，按增值稅專用發(fā)票是否已認(rèn)證抵扣可作的劃分：

1. 如果增值稅專用發(fā)票已認(rèn)證抵扣的。如果增值稅專用發(fā)票已認(rèn)證抵扣的，填報申請單時的注意事項及申報時的進(jìn)項稅金處理：申請專用發(fā)票經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“認(rèn)證相符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時不填寫相對應(yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票信息，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后出具通知單。購買方必須暫依通知單所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出。

2. 如果增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證抵扣的。屬于無法認(rèn)證的，填報申請單時的注意事項及申報時的進(jìn)項稅額處理：因?qū)Ｓ冒l(fā)票抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)均無法認(rèn)證的，由購買方填報申請單，并在申請單上填寫具體原因以及相對應(yīng)藍(lán)字專用發(fā)票的信息，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后出具通知單。購買方不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。納稅人識別號認(rèn)證不符、增值稅專用發(fā)票代碼、號碼認(rèn)證不符的，填報申請單時的注意事項及申報時的進(jìn)項稅額處理：經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“納稅人識別號認(rèn)證不符”、“專用發(fā)票代碼、號碼認(rèn)證不符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時應(yīng)填寫相對應(yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票信息，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后出具通知單。購買方不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

（三）未按規(guī)定開具的紅字發(fā)票不得扣減銷項稅額

新細(xì)則規(guī)定一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應(yīng)按國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。

這是增值稅以票控稅原則的體現(xiàn)，即使業(yè)務(wù)是真實的，但如果未按規(guī)定開具紅字發(fā)票，也不得扣減銷項稅額。

五、新增值稅條例對于一般納稅人使用增值稅專用發(fā)票規(guī)定的變化

（一）作為一般納稅人使用的增值稅專用發(fā)票不是唯一的增值稅可以抵扣的憑證

新《增值稅暫行條例》明確了增值稅扣稅憑證的范圍。新條例規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。細(xì)則進(jìn)一步明確增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。

1. 增值稅扣稅憑證的范圍擴(kuò)大，從過去的“未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項”的規(guī)定到新增值稅條例中“不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的”，說明增值稅的抵扣不僅僅是增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額了，只要是不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的（這是將不得抵扣的增值稅抵扣憑證的判斷標(biāo)準(zhǔn)指向相關(guān)規(guī)定），稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以據(jù)此要求作為增值稅的“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”。

2. 抵扣憑證內(nèi)容明確，不一定必須是在憑證上注明增值稅額。

新增值稅條例規(guī)定，達(dá)到一般納稅人條件應(yīng)當(dāng)申請認(rèn)定，達(dá)不到但符合“會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的”條件的也可以認(rèn)定為一般納稅人。新實施細(xì)則規(guī)定，有下列情形之一者，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：一是一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；二是除本細(xì)則第二十九條規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。

（二）一般納稅人的資格需要認(rèn)定

1. 新增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人以外的納稅人（一般納稅人）應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定。具體認(rèn)定辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。對小規(guī)模納稅人的身份認(rèn)定，采取了比較變通的做法：如果小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定，即定性標(biāo)準(zhǔn)符合就可以作為一般納稅人。

2. 對增值稅一般納稅人認(rèn)定工作作出原則性規(guī)定。國家稅務(wù)總局在2009年1月9日下發(fā)文件規(guī)定：2008年應(yīng)稅銷售額超過新標(biāo)準(zhǔn)（80萬元和50萬元）的小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照規(guī)定為其辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)；年應(yīng)稅銷售額未超過新標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，可以按照規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。

（三）即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發(fā)票的情況

有時，即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發(fā)票的前提：

1.如果一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；

2.納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。

此時，一般納稅人不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。注意這時該納稅人不是小規(guī)模納稅人，仍然是一般納稅人，因為應(yīng)納稅額=銷售額×一般納稅人增值稅稅率，只是不得抵扣進(jìn)項稅額。并且仍然按照一般納稅人的稅率進(jìn)行計算增值稅的應(yīng)納稅額。

3.納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

如果企業(yè)銷售額分別在50萬元和80萬元以上的工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，應(yīng)及時申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效的憑證進(jìn)行核算，正確使用增值稅專用發(fā)票，提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，盡量避免企業(yè)不必要的損失。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國增值稅暫行條例.國務(wù)院令（2008）第538號. 2008.11.10.

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[3] 《中國人民銀行結(jié)算辦法》. 中華人民共和國票據(jù)法(2004修正)全文.財政部網(wǎng)站.

[4] 《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》. 國家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 土地增值稅 納稅籌劃

納稅籌劃是指納稅人以稅收政策為依據(jù)，在對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營情況全面分析的基礎(chǔ)上，從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)、合理的事前選擇和規(guī)劃的一種財務(wù)管理活動。稅收籌劃不等同于偷稅和避稅，偷稅要受到法律制裁，避稅要受反避稅制約，而納稅籌劃則不然，它是在國家稅收法律允許的范圍內(nèi)實現(xiàn)納稅人稅負(fù)合理化。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，納稅籌劃正成為企業(yè)經(jīng)營不可缺少的重要組成部分。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況和現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，通過合理選擇和運(yùn)用納稅籌劃策略，盡可能地節(jié)稅，以提高稅后收益。

一、開發(fā)方式的納稅籌劃

1、以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營

對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或為聯(lián)營條約，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅，對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

2、合作建房

對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2010年欲征用甲單位總面積5萬平方米商鋪住宅開發(fā)，并且甲單位2011年打算購買其中的1萬平方米商鋪用來出租。

方案一：直接銷售方式

房地產(chǎn)開發(fā)公司購買甲單位土地進(jìn)行商鋪住宅開發(fā)，并將其中的1萬平方米商鋪銷售給甲單位，銷售價款為4000萬元，扣除項目金額2800萬元，增值額1200萬元，增值率30%，則銷售甲單位商鋪應(yīng)繳納土地增值稅330萬元（1100*30%=330萬元）。

方案二：合作建房

甲單位與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂《合作建房合同書》，合同規(guī)定：甲單位提供建房用地，房地產(chǎn)開發(fā)公司提供建房所需資金，甲單位與房地產(chǎn)開發(fā)公司雙方按合建面積20:80的比例分成。按上述規(guī)定甲單位應(yīng)分得商鋪1萬平方米，其屬于按比例分房自用，根據(jù)合作建房優(yōu)惠政策免征土地增值稅。

兩個方案比較，采用合作建房方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可節(jié)省土地增值稅330萬元，不考慮其他因素，應(yīng)采用方案二。

3、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

例如，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是內(nèi)資企業(yè)，2009年為B公司開發(fā)3萬平方米得商業(yè)大廈。

方案一：直接銷售商業(yè)大廈

A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)待商業(yè)大廈建成后銷售給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷售額為15000萬元，扣除項目金額為9000萬元，增值額為6000萬元，增值率為40%，則銷售商業(yè)大廈應(yīng)繳納土地增值稅額為6000*30%=1800萬元

方案二：采用兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將大廈建成后，首先分立一個C企業(yè)，而后，C企業(yè)被兼并到B房地產(chǎn)企業(yè)，B企業(yè)支付給C 企業(yè)的交換價款中，非股權(quán)支付額不高于股本賬面價值的20%。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，C企業(yè)通過上述兼并將商業(yè)大廈轉(zhuǎn)移到B企業(yè)，不征收土地增值稅，

方案二與方案一相比，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓商業(yè)大廈可節(jié)省稅金為1800萬元（1800-0=1800萬元），不考慮其他因素，應(yīng)采用方案二。

4、房地產(chǎn)的代建房行為

房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為，對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。

根據(jù)稅法規(guī)定，如不采用代建房方式開發(fā)，則房地產(chǎn)屬于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷售時既要繳納土地增值稅又要繳納營業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

二、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按《實施細(xì)則》第七條一、二項規(guī)定（即取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本，下同）計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地廠開發(fā)費(fèi)用按《實施細(xì)則》第一、二項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

1、納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С觯⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%以內(nèi)（注：利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額）

2、納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%以內(nèi)， 其中利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。#p#分頁標(biāo)題#e#

3、財政部規(guī)定的其他扣除項目（適用新建房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓） 從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可加計扣除）=（取得土地使用權(quán)所支付的金額房地產(chǎn)開發(fā)成本）*20%

其中，此項加計扣除僅對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有效，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不享有此項政策，取得土地適用權(quán)未經(jīng)開發(fā)就轉(zhuǎn)讓的，不得加計扣除，扣除項目金額=扣除項目的總額*（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積 / 受讓土地使用權(quán)的總面積）=扣除項目的總金額 * 轉(zhuǎn)讓比例。.

例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司與某單位于1997年3月正式簽署一寫字樓轉(zhuǎn)讓合同，取得轉(zhuǎn)讓收入15000萬元，公司即按稅法規(guī)定繳納有關(guān)稅金（營業(yè)稅稅率5%，城建稅稅率為營業(yè)稅稅額的7%，教育費(fèi)附加征收率為營業(yè)稅稅額的3%，印花稅稅率為0.05%）。已知該公司為取得土地使用權(quán)而支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用為3000萬元；投入房地產(chǎn)開發(fā)成本為4000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的利息支出為12000萬元（不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С觯膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明）。另知該公司所在省人民政府規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的計算扣除比例為10%

1、確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額：

（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額為3000萬元

（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本為4000萬元

（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（3000+40000）* 10%=700萬元

2、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825萬元

3、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除金額為：3000+4000+700+825=8525萬元

4、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值額為：15000-8525=6475萬元

5、應(yīng)納土地增值稅額=6475*40%-8525*5%=2163.75萬元

如果進(jìn)行納稅籌劃，那么企業(yè)的增值稅核算為：

1、確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額：

（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額為3000萬元

（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本為4000萬元

（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（3000+40000）* 10%=700萬元

2、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825萬元

3、從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除為：（3000+4000）*20%=1400萬元

4、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額為：3000+4000+700+825+1400=9925萬元

5、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為：15000-9925=5075萬元

6、增值額與扣除項目金額的比率：5075/9925=51.13%

應(yīng)納土地增值稅額=5075*40%-9925*5%=1533.75萬元

兩種方案應(yīng)納土地增值稅差額=2163.75-1533.75=630萬元

可以看出如果開發(fā)房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例比較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對實現(xiàn)納稅籌劃有很大的意義。

三、銷售的納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)紛紛打出精裝修房的策略，來吸引購房者的目光。對毛坯房的納稅籌劃關(guān)鍵在于遵循稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則的前提下，對毛坯房進(jìn)行精裝修再進(jìn)行銷售，以此盡可能減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。根據(jù)稅法規(guī)定，土地增值稅實行預(yù)征制度，因此這部分裝修收入在預(yù)征時要按一定的預(yù)征比例繳納土地增值稅。例如，某開發(fā)商開發(fā)一個住宅項目，為此支付的土地出讓金為3.5億元，含借款利息400萬元，可售面積為10萬平方米，單價19000元/平米，假設(shè)開發(fā)過程中各項費(fèi)用支出為開發(fā)成本的30%，其他應(yīng)交稅金為營業(yè)稅（含城建，教育附加）5.5%，如果毛坯房出售，那么總銷售金額為19億元

其土地增值稅為：

1、取得銷售許可證預(yù)征稅費(fèi)：190000*2%=3800萬元

2、項目結(jié)算清繳時：

不含息建造成本=35000+50000-400=84600萬元

扣除項目金額=84600*130%+19000*5.5%=120430萬元

增值額=190000-120430=69570萬元

增值率=69570/120430=58%

應(yīng)繳土地增值稅=69570*40%-120430*5%=21806.5萬元

如果改為精裝出售，精裝標(biāo)準(zhǔn)為2000元/平米，銷售單價上調(diào)至21000元/平米，那么總金額為21億元

其土地增值稅為：

1、取得銷售許可證預(yù)征稅費(fèi)：2100000*3%=6300萬元

2、項目結(jié)算清繳時：

不含息建造成本=35000+50000-400+20000=104600萬元

扣除項目金額=104600*130%+210000*5.5%=147530萬元

增值額=210000-147530=62470萬元#p#分頁標(biāo)題#e#

增值率=62470/147530=42%

應(yīng)繳土地增值稅=62470*30%=18471萬元

兩種方案應(yīng)繳土地增值稅差額為21806.5-18471=3065.5萬元

可以看出如果為精裝銷售，雖然在土地增值稅預(yù)征中要增加2500萬元的資金壓力，但這畢竟是“預(yù)征”，在項目結(jié)算清繳土地增值稅時卻能夠節(jié)省稅費(fèi)達(dá)3065.5萬元。因此適度加大建造成本，提高房屋售價，使增加的建造成本得到補(bǔ)償，可以降低土地增值稅的增值率，在項目開發(fā)建設(shè)前，良好的納稅籌劃可以使得土地增值稅適用于較低稅率，從而達(dá)到少繳土地增值隨的目的，而不應(yīng)該僅僅從銷售單價上考慮。

納稅籌劃的市場空間很大，理論空間更大，每個納稅人都應(yīng)該加強(qiáng)對納稅籌劃的關(guān)注，以實現(xiàn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 施建剛.房地產(chǎn)開發(fā)與管理[M] 上海： 同濟(jì)大學(xué)出版社 2004年

[3] 中國注冊會計師協(xié)會. 稅法[M] 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2010年 243～246

篇8

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；土地增值稅；納稅籌劃

中圖分類號：C91文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3198（2012）12-0039-02

1 引言

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的稅種比較多，包括營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅等。其中土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅，它是按照30%、40%、50%、60%的四級超率累進(jìn)稅率計征的，稅負(fù)比較重，而且，繳納土地增值稅的同時企業(yè)還需繳納營業(yè)稅及附加稅、印花稅等。因此，如果能夠通過有效的納稅籌劃減少土地增值稅支出，對于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、提高企業(yè)收益有著積極的影響。

2 納稅籌劃的概念及原則

納稅籌劃是在法律允許的范圍內(nèi)，對涉稅行為進(jìn)行合理籌劃，達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

在設(shè)計納稅籌劃方案時，必須具備以下原則：

（1）合法性。納稅籌劃是一種合法行為，企業(yè)通過違法行為來逃避繳納稅款，損害國家利益，不是納稅籌劃，被發(fā)現(xiàn)后不僅要補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受罰款，還會對企業(yè)和個人聲譽(yù)造成重大影響，得不償失。要滿足合法前提，籌劃主體應(yīng)當(dāng)認(rèn)真了解稅法的相關(guān)規(guī)定，不僅要有合法籌劃的意圖，還要從程序規(guī)范上保持合法原則。

（2）成本效益原則。有效的納稅籌劃必須使企業(yè)的整體負(fù)擔(dān)減輕，即籌劃之后增加的成本必須小于籌劃帶來的效益增加。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅廣泛，項目開發(fā)周期較長，經(jīng)營管理較為復(fù)雜，如果只考慮降低土地增值稅，有可能造成其他稅種的負(fù)擔(dān)增加了，或者當(dāng)前的稅負(fù)減輕了，卻使以后的稅負(fù)加重了，亦或者改變經(jīng)營管理模式增加的成本反而高于節(jié)稅的效應(yīng)，這些都不是有效的納稅籌劃。因此，籌劃主體必須著眼于企業(yè)整體的成本效益，才能提出成功有效的方案。

3 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃具體方法

土地增值稅的計算公式為：

應(yīng)納稅額 ＝ ∑（每級距的土地增值額 × 使用稅率）

＝ 增值額 × 適用稅率 — 扣除項目金額 × 速算扣除數(shù)

在以上公式中，增值額是應(yīng)稅收入減去扣除項目金額的差額，增值率即增值額與扣除項目金額的比率，應(yīng)稅收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的貨幣收入、實物收入和其他收入，對于不同主體的不同的轉(zhuǎn)讓行為，可扣除項目不盡相同。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓新房的行為，可扣除項目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及加計扣除。對于房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓存量房的行為，可扣除項目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房屋及建筑物的評估價格和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（1）收入形式轉(zhuǎn)化。

當(dāng)可扣除項目金額一定時，應(yīng)稅收入的增加會造成增值額和增值率的增加，在超率累進(jìn)稅率的計稅方法下，增值率增加可能導(dǎo)致稅率的提高，從而使納稅人的稅負(fù)大幅度上升。因此，合理地減少應(yīng)稅收入，能夠有效地降低稅負(fù)。

收入的形式轉(zhuǎn)化，就是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中可以單獨(dú)進(jìn)行處理的部分分離出來，轉(zhuǎn)化成非土地增值稅的應(yīng)稅范圍，從而達(dá)到減少土地增值稅應(yīng)稅收入降低稅負(fù)的目的。

在轉(zhuǎn)讓新建商品房時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的可能不是毛坯房，而是經(jīng)過了一定程度的精裝，這一方面反映了購房者更高的要求，另一方面也體現(xiàn)了企業(yè)的營銷策略，如果企業(yè)在購房合同上只有總體轉(zhuǎn)讓價格，那么所有價款都應(yīng)當(dāng)作為土地增值稅的應(yīng)稅收入，為了降低稅負(fù)，企業(yè)可以將房屋裝修增值分割出來。具體操作是企業(yè)再設(shè)立一家裝修公司，專門為其開發(fā)的房屋進(jìn)行裝修，在售房的時候需與購買者簽訂兩份合同，一份是與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂購買毛坯房的合同，一份為與裝修公司簽訂的裝修合同，由于第二份合同記載的收入金額按建筑業(yè)繳營業(yè)稅，這樣可以降低土地增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)。

房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓原自用自營的房地產(chǎn)時，如果打算將其中的設(shè)施一并轉(zhuǎn)讓，也應(yīng)當(dāng)考慮將其中可以單獨(dú)處理的部分分割出來，分別出售。具體操作是與購買者簽訂的合同中分別注明房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格和其它設(shè)施的轉(zhuǎn)讓價格，或者分別簽訂兩份合同，這樣其它設(shè)施的轉(zhuǎn)讓屬于增值稅應(yīng)稅行為而不屬于土地增值稅納稅范圍。如果納稅人不將價款區(qū)分開來，整體出售，可能導(dǎo)致多繳稅款。

（2）開發(fā)費(fèi)用扣除方法的選擇。

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，但是由于這三項費(fèi)用是期間費(fèi)用，直接計入當(dāng)期損益，不按成本核算對象進(jìn)行分?jǐn)偅虼怂鼈儾皇前雌鋵嶋H發(fā)生費(fèi)用進(jìn)行扣除，而是按照《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。

根據(jù)《實施細(xì)則》規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用的扣除具體有下面兩種方法：

①如果納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目與計算分?jǐn)偫⒅С觯⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明，那么允許扣除的開發(fā)費(fèi)用為：利息 ＋（取得土地使用權(quán)的金額＋ 開發(fā)成本）× 5% 以內(nèi)。

②如果納稅人不能計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)的金額 ＋ 開發(fā)成本）× 10% 以內(nèi)。

第一種方法中據(jù)實扣除的利息不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，且對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。兩種方法中具體比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

如果企業(yè)能計算分?jǐn)偫⒑吞峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明，就可以從這兩種方法里任選其一。在此前提下，如果企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出比較高，企業(yè)可以考慮按第一種方法計算扣除；如果向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出比較少，可以考慮不提供貸款證明，按第二種方法計算扣除。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別計算兩種方法下可扣除的金額，選擇較高者計入開發(fā)費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用越高，增值額和增值率越低，稅負(fù)也就越輕。

（3）建房方式的選擇。

根據(jù)稅法的規(guī)定，對于一方出地另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房子用的，暫免征土地增值稅。企業(yè)可以利用這一規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃。比如，房地產(chǎn)企業(yè)先取得一塊土地的使用權(quán)，再確定出資方，協(xié)商出資總額和建成后分配的比例，然后由房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)責(zé)開發(fā)。由于雙方獲得房產(chǎn)后都無需繳納土地增值稅，雙方可以協(xié)商以低于房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)銷售的售價的合理價格作為出資額，確定合適的分房比例，使各自分得的房產(chǎn)所付出的成本低于自行購置房地產(chǎn)的成本，實現(xiàn)互利共贏。

另外，如果房地產(chǎn)企業(yè)能瞄準(zhǔn)最終客戶，也可以選擇代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入。在此代建行為中，房地產(chǎn)權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不是土地增值稅納稅范圍，房地產(chǎn)企業(yè)以收取的代建費(fèi)和價外費(fèi)用按服務(wù)業(yè)計征營業(yè)稅。在具體操作中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)事先與客戶簽訂委托代建合同，以客戶的名義取得土地使用權(quán)、辦理房屋立項和相關(guān)手續(xù)，否則，就屬于房屋銷售行為，不僅按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅，還要繳土地增值稅。為了獲得客戶的積極配合，房地產(chǎn)企業(yè)還可以適當(dāng)降低代建收入。

（4）其它稅收優(yōu)惠的把握。

稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。另外，對于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又建造其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能使用這一免稅規(guī)定。

因此，如果房地產(chǎn)企業(yè)既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的開發(fā)項目又有其他開發(fā)項目，應(yīng)當(dāng)考慮分別核算是否能利用這條稅收優(yōu)惠帶來減稅效應(yīng)；如果企業(yè)只有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，也應(yīng)當(dāng)預(yù)測能否通過合理定價，適當(dāng)?shù)卣{(diào)整成本，以達(dá)到免繳土地增值稅的目的。

4 總結(jié)與思考

（1）經(jīng)常關(guān)注國家政策方向和稅收規(guī)定的變動。我國當(dāng)前正處于經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的時期，政策和稅收法律法規(guī)的變動對納稅籌劃有很大影響，作為籌劃主體，應(yīng)當(dāng)保持高度關(guān)注。比如，國家出臺了新的稅收優(yōu)惠政策，如果企業(yè)不關(guān)注或不了解如何操作而沒有享受到優(yōu)惠政策，就是錯失良機(jī)，導(dǎo)致多繳稅款。

（2）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的配合。納稅籌劃不是完全由財務(wù)部完成的，它可以通過影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)來完成，需要企業(yè)各部門的緊密配合。

（3）加強(qiáng)與外部利益相關(guān)者的溝通，特別是與客戶的溝通。在以上的方法中略有提及，為了促使客戶幫助企業(yè)一起完成納稅籌劃，可以向客戶給予一定的優(yōu)惠，如果企業(yè)只關(guān)注減輕自身負(fù)擔(dān)而增加了客戶的負(fù)擔(dān)，這樣客戶不接受，納稅籌劃就無法進(jìn)行。

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篇9

關(guān)鍵詞：土地增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；稅收籌劃

土地增值稅自1994年開征以來，一直在規(guī)范我國房地產(chǎn)市場平穩(wěn)發(fā)展方面，規(guī)范國家參與國有土地增值收益分配、增加國家財政方面，抑制房價過快上漲方面，提高國有土地利用率方面發(fā)揮著重要的作用。

見于部分大中城市房價過高、上漲過快的問題，2010年4月《國務(wù)院關(guān)于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》再次提到了土地增值稅的重要性，通知中指出：”發(fā)揮稅收政策對住房消費(fèi)和房地產(chǎn)收益的調(diào)節(jié)作用。稅務(wù)部門要嚴(yán)格按照稅法和有關(guān)政策規(guī)定，認(rèn)真做好土地增值稅的征收管理工作，對定價過高、漲幅過快的房地產(chǎn)開發(fā)項目進(jìn)行重點(diǎn)清算和稽查。”為配合國務(wù)院對房地產(chǎn)的調(diào)控，央行于2010年5月2日宣布，至10日起各大金融機(jī)構(gòu)上調(diào)存款類人民幣存款準(zhǔn)備金率0.5個百分點(diǎn)。至此表明了，國家將適度寬松的貨幣政策向常態(tài)回歸的決心。從宏觀政策面來看，這無疑對房地產(chǎn)行業(yè)來說是很不利的。然而，房價過高的原因是錯綜復(fù)雜的，其中一個最根本的原因就是房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)很重。在房地產(chǎn)應(yīng)征的各項稅費(fèi)中，營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加均是依據(jù)商品房銷售收入為繳納依據(jù)，然而土地增值稅則不然，它是以地產(chǎn)項目增值額的高低實行四級差別累進(jìn)稅率來征的，最高稅率可高達(dá)為增值額的60%。因此，如何有效的合理降低土地增值稅稅負(fù)是房地產(chǎn)行業(yè)每一個財務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真研究的問題。

一、土地增值稅的稅收特征

1.土地增值稅定義

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅對不同類型的房地產(chǎn)實行差別稅收待遇，按商品房銷售增值額的高低實行差別累進(jìn)稅率，增值率高，稅率高，多征稅；增值率低，稅率低，少征稅。

2.土地增值稅征、繳管理

納稅人應(yīng)在項目未辦理竣工結(jié)算前按照項目所實現(xiàn)的商品房銷售收入及稅務(wù)部門所規(guī)定的土地增值稅預(yù)征稅率，先預(yù)繳土地增值稅，待項目全部竣工結(jié)算、且完成銷售再做整個項目土地增值稅的清算。但對于某些房地產(chǎn)企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但財務(wù)核算管理混亂、成本原始憑證不齊全、銷售收入依據(jù)不完整、費(fèi)用開支不合理，無法確定銷售收入和扣除項目具體金額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接對其采用核定征收。

3.土地增值額的計算

土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入-（建造成本-已計入開發(fā)成本的借款利息）*1.3-與轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入有關(guān)的稅、費(fèi)；或還可表述為：土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入-1.25*不含息建造成本-實際支付的能提供金融機(jī)構(gòu)證明的貸款利息-與轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入有關(guān)的稅、費(fèi)

計算土地增值額中所扣除的項目包括：取得土地使用權(quán)所支付的地價款及相關(guān)稅、費(fèi)、房屋主體建筑的各項建造成本、開發(fā)過程中所發(fā)生的各項間接費(fèi)用支出、稅金（營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加等）、其他。

4.土地增值稅額計算方法

先計算出增值額和扣除項目金額，然后再根據(jù)兩者之比的比率按下列具體公式計算：

（1）增值額/扣除項目金額≤50%

土地增值稅額=增值額×30%

（2）50%

土地增值稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%

（3）100%

土地增值稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%

（4）增值額/扣除項目金額>200%

土地增值稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%

公式中的5%，15%，35%分別為二、三、四級的速算扣除系數(shù)。

5.土地增值稅稅收優(yōu)惠

（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，予以免征。

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積在120平米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市對普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)上浮，但不超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

（2）投資聯(lián)營一方以土地（房地產(chǎn)項目）作價入股，轉(zhuǎn)讓到被投資聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。

（3）對于合作建房中，一方出土地，一方出資金，共同合作建造，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。

（4）因國家建設(shè)需要依法征用、回收的房產(chǎn)，免征土地增值稅。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析

1.借款利息的籌劃

大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的項目開發(fā)資金60%以上來源于各種途徑的借款，然而，借款利息采用不同方法扣除所計算出來的土地增值稅是不盡相同的。通常，在房地產(chǎn)項目建筑施工期間所發(fā)生的利息支出，應(yīng)資本化計入相關(guān)開發(fā)成本。但實際工作中在做土地增值稅項目清算時，大多會將已經(jīng)資本化的利息調(diào)出作為費(fèi)用簡化處理。當(dāng)然實操中，并不用通過具體的賬務(wù)處理將已資本化的利息調(diào)至財務(wù)費(fèi)用中去，而只是在計算增值額時把已資本化的利息支出剔除即可。故此，稅法規(guī)定：A、納稅人能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，并且能夠正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目的資本化與費(fèi)用化的利息，則：可扣減的開發(fā)費(fèi)用=實際支付利息+（取得土地使用權(quán)所支付的地價款及相關(guān)稅、費(fèi)+項目開發(fā)成本）*5%。B、納稅人不能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，或不能正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目的資本化與費(fèi)用化的利息，則：可扣減的開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的地價款及相關(guān)稅、費(fèi)+項目開發(fā)成本）*10%。

這無疑給納稅人提供了可供選擇的空間：如果房地產(chǎn)項目開發(fā)主要資金流來源于銀行籌資借款，借款利息能夠提供銀行機(jī)構(gòu)出具的利息證明，利息費(fèi)用較高，且高于”購買土地使用權(quán)應(yīng)付金額”和”項目開發(fā)成本之和”的5%，則應(yīng)盡可能提供銀行機(jī)構(gòu)的利息證明，并按項目分?jǐn)傎J款利息，以求能按實扣減利息，從而降低稅負(fù)；反之，項目開發(fā)籌資雖多，但所能提供的銀行借款利息證明金額，低于”購買土地使用權(quán)應(yīng)付金額”和”項目開發(fā)成本之和”的5%，則可不計算應(yīng)資本化的利息或不提供銀行機(jī)構(gòu)的利息證明，從而達(dá)到合理避稅 ，以求項目利潤最大化。

2.合理提高能成本化的管理費(fèi)用

房地產(chǎn)企業(yè)的管理費(fèi)用可以通過企業(yè)管理的人事編制的調(diào)整而合理降低土地增值稅。例如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理人員30人，每年開支的管理費(fèi)用約為300萬。其中，25人參于了項目開發(fā)管理，經(jīng)總經(jīng)理辦公會議決定，將這25名工作人員的人事編制調(diào)整到項目部，以求加強(qiáng)項目開發(fā)進(jìn)程管理，如此一來增大了項目成本費(fèi)用支出約計250萬元，這樣，一年則可能增大可扣減成本費(fèi)用：250萬元*1.3=325萬元（如果納稅人不能提供銀行貸款利息證明的）。

3.地下車庫的合理策劃

商業(yè)地產(chǎn)的高層項目通常都會建造地下一層、二層為地下車庫，根據(jù)車庫性質(zhì)大致分為三類：有產(chǎn)權(quán)車庫、利用人防工程建造的車庫、無產(chǎn)權(quán)的車庫。很多開發(fā)企業(yè)為了促進(jìn)銷售額，通常希望建有產(chǎn)權(quán)車庫，但實際上從稅收來說，他們是大大的失策了。

如果所開發(fā)項目的物業(yè)公司是開發(fā)商自己所成立的獨(dú)立法人公司，建議利用人防工程建造的車庫以求合理避稅。我們可以委托物業(yè)公司和車主簽訂《車位使用協(xié)議（合同）》，車主取得若干年的“車位使用權(quán)”，物業(yè)公司收取“車位維護(hù)管理費(fèi)”，彌補(bǔ)物業(yè)收費(fèi)不足，繳納營業(yè)稅。而對于人防工程的建造成本可以再分配入房屋主體的建造總成本，這樣又可合理增大總成本金額，為將來核算土地增值稅奠定基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

如果開發(fā)企業(yè)想盡快資金回籠，實現(xiàn)車庫銷售，也可建造無產(chǎn)權(quán)的車庫。無產(chǎn)權(quán)的車庫如何核算處理，會計制度、稅法均無具體規(guī)定。開發(fā)企業(yè)可以將其作為獨(dú)立的成本核算對象――車庫進(jìn)行核算處理，建成之后，可轉(zhuǎn)做“投資性房地產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”，可以出租。若作為“投資性房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓若干年的使用權(quán)，對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)永久使用權(quán)，仍應(yīng)按照”服務(wù)業(yè)――租賃業(yè)”征營業(yè)稅及按租賃收入的12%征收房產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅應(yīng)按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定），且不征收土地增值稅。

4.出售固定資產(chǎn)與開發(fā)產(chǎn)品的籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品先轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)出租，租賃3年后再出售，也可規(guī)避土地增值稅。但是租賃期所得租金應(yīng)確認(rèn)收入，出售時按銷售企業(yè)不動產(chǎn)處理。在整個租賃期間不僅應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)的租賃收入，還應(yīng)該每月提取該固定資產(chǎn)的累計折舊計入租賃成本。出售時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益，固定資產(chǎn)處置一般通過”固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算，固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記”固定資產(chǎn)清理”科目，貸記”營業(yè)外收入”科目。固定資產(chǎn)處置時，應(yīng)交納營業(yè)稅金及附加，不涉及土地增值稅。

5.合理利用土地增值稅稅收優(yōu)惠：

普通標(biāo)準(zhǔn)商品房實現(xiàn)銷售，增值額與扣除項目金額之比低于20%，免征土地增值稅。普通住宅能否免稅，決定因素在于增值率（若增值率

6.精裝商品房的納稅籌劃：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已精裝修的商品房，其裝修費(fèi)用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，適度加大建造成本的同時，也可一方面提升商品房銷售價格收回裝修成本。精裝商品房裝修成本項目的增加，從某種意義上給了房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)成本上很大的可操作空間。例如，增大扣除項目中某次成本可扣金額等，都可合理降低增值率，實現(xiàn)避稅。

隨著國家對房地產(chǎn)調(diào)控一系列宏觀政策的出臺，市場競爭日趨激烈，加之國家稅務(wù)總局對房地產(chǎn)各項稅收政策的逐步細(xì)化，如何合理避稅成為每一個房地產(chǎn)行業(yè)財務(wù)管理人員理應(yīng)認(rèn)真思索的問題。要想做好稅收籌劃工作，除了需要每一個財務(wù)工作者熟悉房產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)營流程，更重要的是能熟悉房產(chǎn)企業(yè)的會計核算和相關(guān)稅收法規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)該合理利用稅收籌劃的方式，在核算每一筆會計分錄時，都要考慮到今后的納稅效果，在正確核算的大前提下力求最大可能的減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。

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篇10

在談及央視對房地產(chǎn)商欠稅的報 到時，謝明亮副處長表示，自己看到這 條新聞時嚇了一跳，“以為我們的工作 沒有做好，這么大的數(shù)額怎么可能？” 后來他查了數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)到目前為止，并 沒有發(fā)現(xiàn)有房地產(chǎn)企業(yè)拖欠土地增值 稅。“很可能是央視對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行了 錯誤的解讀，這個是不對的。”他進(jìn)一 步說，“我查閱了 2013 年前 10 個月 的征管數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)土在征收土地增值稅 過程中，相關(guān)企業(yè)十分配合，沒有出現(xiàn) 一起違規(guī)違紀(jì)行為。”

他向記者解釋了土地增值稅的繳 納過程，他表示可能央視對預(yù)征預(yù)繳與 清算的概念沒有搞清楚。“這是一個概 念混淆了的問題。其實房地產(chǎn)企業(yè)是先 按一定比例預(yù)繳了土地增值稅，然后我們稅務(wù)機(jī)關(guān)在他最后清算后進(jìn)行最后征收，采用多退少補(bǔ)的原則。而在征收之前， 不存在房地產(chǎn)商欠稅問題。”他進(jìn)一步 向記者介紹，“預(yù)繳土地增值稅是在房 地產(chǎn)商銷售房屋超過開發(fā)面積的 20% 以 后就要開始，一般以銷售收入為標(biāo)的， 按照 2% 左右的比例進(jìn)行預(yù)繳。等到全部樓盤銷售完成，或者銷售超過 85% 的 情況發(fā)生，就可以將樓盤視作已符合土 地增值稅的征收條件，開發(fā)商就要配合 稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行清算，待稅務(wù)機(jī)關(guān)審核完 成后，就按照實際金額進(jìn)行補(bǔ)繳。”

謝明亮副處長同時表示，土地增 值稅征繳是一個很復(fù)雜的過程。他認(rèn)為 這是由于國家制定這個稅法時，考慮 的問題不夠全面，很多細(xì)節(jié)缺失，造 成一線征管人員有時不知道如何處理， 希望將來能在“營改增”和“房產(chǎn)稅” 的改革中考慮這個問題，盡量簡化征管 過程，減少一線稅務(wù)職工的勞動強(qiáng)度。 另外由于現(xiàn)在的房地產(chǎn)開發(fā)項目與十 幾年前不同了，現(xiàn)在一個項目開發(fā)下 來，前期、中期、后期，商業(yè)配套等等， 一般都是開發(fā)完成一部分就先銷售一 部分，這使得土地增值稅征繳遇到很大困難，由于稅務(wù)職工在征繳該稅種時須對包括土地出讓金，建筑成本和容積率 等在內(nèi)的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)進(jìn)行核查。“這肯定 要費(fèi)一定的時間和人力，對房地產(chǎn)開發(fā) 項目較多的稅務(wù)所的壓力會大很多。” 他無奈地表示。