財稅處理范文
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篇1
引言
近年來，國家對高科技行業或其他重點發展企業進行補助已是十分常見的現象，但由于政府補助種類較多，且容易與政府提供的其他資金或實物幫助相混淆，再加上其財稅處理方法有一定的特殊性，使其財稅處理頗顯復雜，導致企業或者無法用足優惠補助政策，或者擴大了稅務處理中政府補助的范疇，帶來稅務風險。
一、政府補助的概念
按照《企業會計準則第16號――政府補助》的規定，政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。按取得的政府補助是否用于取得長期資產，可將其分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。
政府補助一般有以下幾種表現形式：一是財政撥款。指政府無償下撥給企業的資金，通常明確規定了資金用途。二是財政貼息。指政府為扶持特定產業或地區發展，對企業承擔的銀行貸款利息給予的補貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業返還的稅款。四是無償劃撥非貨幣性資產。指劃撥給企業的土地使用權、天然林資源等。
二、政府補助的財稅處理方法
（一）政府補助的會計處理
政府補助的會計處理按所得到的政府補助的用途分為兩種。與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在其使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。但按名義金額計量的政府補助應直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或毀損的，應將遞延收益余額一次性轉入當期損益。例如：2008年12月，A企業從財政部門得到240萬元財政撥款用于購置環保設備。當月購入價值480萬元的環保設備，使用壽命10年，采用直線法計提折舊。2013年12月，A企業出售了這臺設備，取得價款260萬元。賬務處理如下：
1.2008年12月收到財政撥款，確認政府補助：
借：銀行存款2 400 000
貸：遞延收益 2 400 000
2.2008年12月購入設備，自2009年1月起按月計提折舊，并將遞延收益計入當期損益：
借：固定資產4 800 000
貸：銀行存款 4 800 000
借：制造費用40 000
貸：累計折舊40 000
借：遞延收益 20 000
貸：營業外收入 20 000
3.2013年12月出售該設備，同時轉銷遞延收益余額：
借：銀行存款2 600 000
累計折舊2 400 000
貸：固定資產 4 800 000
營業外收入 200 000
借：遞延收益1 200 000
貸：營業外收入1 200 000
與收益相關的政府補助，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用或損失期間計入當期損益。例如：B企業于2010年1月收到財政部門撥付的專項資金900萬元，用于補償企業費用支出，扶持其經營發展。B企業在2010年至2012年發生的費用支出分別為200萬元、500萬元和300萬元。賬務處理如下：
1.2010年1月收到專項資金，計入遞延收益：
借：銀行存款9 000 000
貸：遞延收益 9 000 000
2.2010年和2011年末，按當年的費用支出，分別將遞延收益計入當期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營業外收入2 000 000
借：遞延收益5 000 000
貸：營業外收入5 000 000
3.2012年的費用支出大于遞延收益余額，將余額全部計入當期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營業外收入2 000 000
（二）政府補助的稅務處理
政府補助稅務處理的核心就是確認兩個問題：第一，收到的補助資金中哪些應當計入當期收入；第二，計入當期收入的補助中，哪些可以在所得稅前扣除。財政部、國家稅務總局的《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）和《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）對此作出了嚴格規定。財稅[2008]151號文規定：企業取得的財政性資金，包括財政補助、補貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（但不包括企業按規定取得的出口退稅款），除投資和借款以外，均應計入企業當年收入總額；同時，企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定了專項用途并經國務院批準的財政性資金，在計算應納稅所得額時準予扣除。相應地，這種財政性資金用于支出所形成的費用，或其形成資產后計算的折舊、攤銷，均不得從應納稅所得額中扣除。
而財稅[2009]87號文件則在財稅[2008]151號文件的基礎上進行了細化和補充：對企業在2008年初至2010年底內從縣級以上各級政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，均可在稅前扣除：第一，企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
相對于財稅[2008]151號文件，財稅[2009]87號文件的規定對企業來講更有可操作性和可行性，但有兩點需特別注意：第一，該文件雖然規定，對該資金的管理辦法或具體管理要求由縣級以上人民政府的財政部門或其政府部門來規定，但撥付文件中規定的“專項用途”，仍然必須是由國務院財政、稅務主管部門規定并經國務院批準，即由地方政府規定專項用途的財政性資金不能適用該文件；第二，根據該文件的要求，取得的補助資金要想作為不征稅收入，就必須進行單獨核算，專款專用，而不能與企業的其他資金混用。
三、政府補助的稽點和納稅籌劃建議
（一）稅務稽點
政府補助的稅務稽點是補助資金在稅前扣除的合規性。根據財稅[2008]151號文件和財稅[2009]87號文件的要求，補助資金要在稅前扣除，必須滿足相應的條件。例如，某企業取得了地方政府規定的專門用于幫助當地企業發展、購置固定資產的財政補助400萬元，在稅前全部扣除，就是不合稅法規定的。因為財稅[2008]151號文件和財稅[2009]87號文件都規定，財政資金的“專項用途”必須是由國務院財政、稅務主管部門規定并經國務院批準，而地方政府規定專項用途的財政性資金不適用該文件，所撥的專用財政資金不能在稅前扣除。
再如，某企業取得了由國務院財政、稅務主管部門規定的用于購買環保設備并經國務院批準的財政性資金300萬元，但在實際使用時，將其中的100萬元用來修理廠房。最后將所有300萬元都在稅前扣除，顯然也是不合規定的。因為這違背了財稅[2009]87號文件“專款專用，單獨核算”的要求。
總之，企業在收到政府補助時，一定要注意補助資金是否有國務院相關部門規定和批準的專門用途，并對有專門用途的資金做好單獨核算，在保證遵循相關法律法規的前提下享受稅收優惠。
（二）納稅籌劃建議
1.積極了解相關法規政策，增加補助申請的主動性
政府補助的種類較多，相關的稅收法規、政策變化較快，要想做到財稅處理上不出錯，就必須對與各種補助相關的最新法規、政策有深入清晰的了解。因此企業財務人員在平時要多搜集各種相關信息，熟練財稅處理方法。此外，企業要密切關注國務院、財政、稅務、工商等部門提供政府補助的最新動向，結合補助政策的內容和企業的實際，在最有利的時機主動申請補助，以用足優惠政策。
2.靈活選擇是否將專項資金稅前扣除
對于一些企業來說，將政府補助計入當年收入總額比直接在當年稅前全額扣除更為合算。這主要是針對那些可以享受減征、免征所得稅政策的企業而言。比如財稅[2001]202號文件中規定，對在西部地區新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視的內資企業，上述項目業務收入占企業總收入70%以上的，自開始生產經營之日起，第一年至第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。這種企業在收到政府專項補助資金時，就要考慮收到政府專項資金的年份是否在稅收優惠期限內，如屬于稅收優惠期限，則要把政府專項資金計入應納稅所得額，充分享受低稅率優惠，同時專項資金形成的資產所產生的折舊依然能在以后正常稅率年份抵減所得稅。例如：某公司是符合上述規定的成立于2008年1月1日的新辦企業，即其享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅優惠政策。該公司在2008年12月收到當地財政部門專項資金政府補助1 000萬元，并在當月用該筆款項采購價值1 000萬元（不含增值稅）專用設備一臺，于2009年1月開始計提折舊。該公司正常企業所得稅率為25％。假定設備無殘值，折舊年限為10年。從2009年1月至2018年12月，該公司把專項資金政府補助1 000萬元計入當年（2008年）應納稅所得額比不計入當年（2008年）應納稅所得額，可節約企業所得稅額=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（萬元）。由此可見，經過稅收籌劃后企業所得稅節約金額是很大的。在實際工作中，許多企業經政府高新技術部門認定后可以享受高新技術企業15％優惠稅率，而這些企業在今后可能不再能享受這種優惠。因此這類企業在收到政府補助資金時也應參照此例中的方法充分享受稅收優惠。
【參考文獻】
［1］ 財政部，國家稅務總局.關于政府性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知［S］.2008．
［2］ 財政部，國家稅務總局.關于專項用途政府性資金有關企業所得稅處理問題的通知［S］.2009.
［3］ 財政部.企業會計準則第16號――政府補助［S］.2007.
篇2
關鍵詞：提供勞務，財稅處理
Abstract: MAS business is China group company hired A company to assist the China B B MAS business operations of the group company for important customer support service, this article is to provide practical services A company business of the fiscal and taxation to deal with A little analysis of the specific measures.
Keywords: providing labor services, tax treatment
中圖分類號：D922.223 獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）01-0020-02
MAS業務基本情況
MAS業務是中國B集團公司委托A公司負責協助中國B集團公司進行重要客戶的MAS業務運營支撐服務工作，包括提供技術支撐、業務運營支撐和客戶服務支撐等幾個方面細化運營支撐工作。
MAS業務收入的確認方法
MAS業務收入確認方法
1、MAS業務主要合同條款
該類型業務合同條款中費用支付的主要條款為：
（1）甲方（中國B集團公司）根據乙方（A公司）在運營支撐工作中投入資源情況并考慮乙方的合理利潤及對乙方的激勵效應，向乙方支付運營支撐費。經過甲乙雙方共同核算制定，本年度MAS運營支撐費總計人民幣XXX元；
（2）甲方向乙方支付的運營支撐費由基本支撐費以及考核支撐費兩部分組成。其中，運營支撐費中80%部分為基本支撐費，金額總計人民幣XXX元。采取按月進行結算，每月結算金額人民幣XXX/12元，余下20%部分為季度考核支撐費，根據每季度考核得分情況，計算季度考核支撐費，并按季度結算；
（3）當乙方支撐的重要MAS客戶數量增減幅度達到或超過15%時（百分比按四舍五入標準執行），經過甲乙雙方友好協商，重新核算并調整乙方運營支撐服務工作量，可根據情況簽訂補充協議；
（4）甲方通過運營支撐服務工單方式向乙方提出的超出運營支撐服務工作范圍的支撐需求（如：營銷活動現場支撐等），經甲乙雙方友好協商后，按照實際發生工作量和費用標準，確認每項工單結算費用，原則上此類工作發生金額不超過運營支撐費總額的2%；
（5）每自然月結束之日起5日內乙方向甲方提供符合要求的發票，甲方在收到乙方提供的發票后10個工作日內以轉賬方式將上自然月的基本支撐費支付給乙方；在每季度結束之日起30日內，甲方按照考核指標對乙方運營支撐工作完成情況進行考核，并經乙方書面確認考核結果后5日內乙方向甲方提供符合要求的發票，甲方根據考核結果，在收到乙方提供的發票后10個工作日內以轉賬方式向乙方支付季度考核支撐費。
2、A公司現有確認方法
A公司目前該業務尚未確認收入，A公司亦無相對應的會計政策。
3、業務分析
根據A公司和中國B集團公司簽訂的“MAS運營支撐業務”合同，A公司向中國移動集團的客戶提供技術支撐、業務運營支撐和客戶服務支撐等細化運營支撐工作，中國移動集團根據A公司在運營支撐工作中投入資源情況向A公司支付運營支撐費。
根據本報告本業務及合同主要條款的介紹，結合《企業會計準則第14號—收入》中提供勞務確認收入的四條規定，其中：第2條、第3條和第4條在A公司提供服務完成后當月即可確認，但對于第1條中“收入的金額能夠可靠地計量，是指提供勞務收入的總額能夠合理地估計”，MAS運營支撐服務費結算方式約定為：一個合同期MAS運營支撐服務費的80%可以按照合同期內按月平均支付結算，剩余MAS運營支撐服務費的20%需要由中國B集團公司根據其標準按季度考核后才能確認。
4、更改后的收入確認方法
由于A公司合同約定的特殊性，我們認為，A公司應當在每月末根據MAS運營支撐服務費的80%在合同期內平均后的金額確認收入，待取得中國B集團公司季度考核后根據考核單確認余額收入。
MAS業務對流轉稅的影響
（一）A公司現有稅收繳納方式
2、MAS運營支撐服務：20XX年6月6日A公司與中國移動通信有限公司簽訂《集團客戶信息化（MAS）運營支撐服務協議》，合同服務期一年，自20XX年1月至20XX年12月31日。但是到20XX年10月31日止，A公司未對此項服務計算繳納營業稅。
（二）相關稅收法律法規規定
1、營業稅相關規定
（1）《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令[2008]第540號）（以下簡稱《營業稅條例》）第五條，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。
【釋義】
營業稅的營業額，實際上是營業稅的營業額、轉讓額、銷售額的統稱，就是營業稅稅基，過去也稱之為計稅依據。
本條規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。理解本條規定，要把握好營業稅營業額兩條基本原則：
營業額基本原則1：全額納稅。即收取的全部價款。這里注意以下兩個方面：
①“全部價款”不應僅僅理解為貨幣，應是取得的全部經濟利益。
這里的經濟利益可以分為貨幣形式或非貨幣形式：
貨幣形式包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及豁免的債務等；非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。
②不得扣除支付的各項費用。
營業額基本原則2：壞賬損失不得沖減營業額。
納稅人的壞賬損失能否沖減營業額的問題，根據現行財務制度的規定，各行業在確認營業收入實現時，一般遵循權責發生制原則，即提供勞務并取得索取營業收入價款憑據后，財務上即確認營業收入實現。但如果對方破產、失蹤、死亡等原因，導致此款項無法收回的，企業應從成本中列支，不能沖減營業收入。營業稅法上對壞賬損失也跟財務制度的處理是一致的，即壞賬損失不得沖減營業額。
（2）《營業稅條例》第十二條，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。如果國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。
【釋義】
本條是關于營業稅納稅義務發生時間的規定。
理解本條規定，要注意把握以下幾個要點：
①“收訖營業收入款項”和“索取營業收入款項憑據”的當天作為納稅義務發生時間的前提條件是必須提供應稅行為。
②“營業收入款項”并不僅指貨幣，應是取得的全部經濟利益。
③收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。
④取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
（4）《營業稅細則》第二十四條，條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。
條例第十二條稱，取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
【釋義】
本條是關于納稅義務發生時間確認原則的規定。
本條是新營業稅實施細則新增加的條款。
本條規定主要包括以下三個方面的內容：
①“收訖營業收入款項”的含義。
本條規定，條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。理解本條規定，要注意以下四個方面：
A 收訖營業收入款項不等同于收到款項，也就是說僅僅收到款項不能簡單地確認其營業稅納稅義務發生。
B 收訖營業收入款項，是指在應稅行為開始提供后收到的款項，包括在應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。
C 除本實施細則第二十五條規定外，應稅行為提供前收到的款項不能以收到款項的當天確認納稅義務發生時間。
應稅行為提供前收到的款項，其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認收入的時間為準。
D 對于符合本實施細則第二十五條規定情形的，應稅行為提供前收到的款項可以以收到款項的當天確認納稅義務發生時間。
②“取得索取營業收入款項憑據的當天”的含義。
理解本條規定時，需要注意以下三個方面：
A 取得索取營業稅收入款項憑據不是憑發票。
根據《中國人民共和國發票管理辦法實施細則》第三十三條“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票”的規定，開具發票的時間應當與營業收入確認的時間一致。但決不能認為開發票的時間就是營業稅納稅義務發生時間，發票是收款方開具給付款方的報銷憑證，不是索取營業稅收入款項憑據，我們應當依據營業稅納稅義務發生時間的規定來確認，而不能以發票開具的時間來確認，更不能對納稅人違反發票管理辦法的規定提前開具發票的行為確認其納稅義務發生而征收營業稅。
B 適用范圍是開始提供應稅行為但沒有收到營業收入款項的情形，也包括開始提供應稅行為在書面合同約定的時間內沒有收到營業收入款項的情形。
C 確認標準上要分為兩種情況來處理。
即簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確認的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
2、分析：
營業稅納稅義務發生時間，大體上可以分為兩種情形：
（1）收到款，什么時候納稅的問題
收到款根據應稅行為提供的時間可分為以下三個階段：
應稅行為提供前收到款，即預收款。其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。
應稅行為開始提供后到完成前收到款。以收到款的當天為其營業稅納稅義務發生時間。
應稅行為完成以后收到款。以收到款的當天為其營業稅納稅義務發生時間。
（2）沒有收到款，什么時候納稅的問題。
可以分為以下兩種情況：
“簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確定的付款日期的當天”，這里參照了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十八條、第十九條、第二十條等條款“按照合同約定應付的日期確認收入的實現”的規定。
“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天”，這體現了“權責發生制原則”，同時也考慮到防止納稅人為了規避稅收條款，延緩繳納稅款的問題。
綜上所訴：MAS運營支撐業務財稅處理如下：
月度終了，A公司應當根據MAS運營支撐服務費的80%在合同期內平均后的金額，按照適用稅率計算繳納營業稅。
季度終了，A公司應當根據月度確認的MAS運營支撐服務費金額加上中國B集團公司季度考核單確認的金額（如有），按照適用稅率計算繳納營業稅。
參考文獻：
2013年4月中國注冊會計師《會計》教材
2013年6月中國注冊稅務師二級考試《納稅審核》教材
篇3
關鍵詞：包裝物；增值稅；消費稅
中圖分類號：D9
文獻標識碼：A
文章編號：16723198（2015）22021702
包裝物是指為了企業包裝產品而使用的包裝容器。企業銷售貨物時涉及包裝物的情況一般有兩類情形：第一種情形是銷售產品時包裝物與產品一并出售。在此情況下，可進一步劃分出包裝物不單獨計價和單獨計價兩種情形；第二種情況是銷售產品時銷售方將包裝物的使用權以出租或出借的方式暫時轉移給購買方，在合同約定期限買方將包裝物返還給銷售方。在此情形下，為了促使購買方妥善保護和及時退回包裝物以便銷售方周轉使用，銷售方會額外收取一定金額的包裝物押金。
1包裝物隨同產品一并出售時財稅處理分析
1.1包裝物隨同產品一并出售不單獨計價
隨同產品銷售而不單獨計價的包裝物，因其價款已包含在產品銷售額中，難以區分包裝物的銷售收入和產品銷售收入，因此應根據產品銷售收入計算流轉稅，對包裝物不單獨計算應交流轉稅。會計處理時應將銷售產品及包裝物取得的全部價款計入“主營業務收入”，并按其計算確定的銷項稅額計入“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”，同時根據配比原則將所售產品成本結轉入“主營業務成本”；包裝物的成本在產品發出時則作為銷售產品發生的費用計入“銷售費用”。如果該產品屬于應稅消費品時，還應將應納的消費稅計入“營業稅金及附加”。
例1：佳麗日化公司銷售護發品一批，取得不含稅收入200萬元，該產品成本150萬元。隨同產品一并出售未單獨計價的包裝物10000個，已知每個成本10元。假定不考慮城建稅與教育費附加。
則會計處理如下（單位：萬元）：
（1）確認收入。
借：應收賬款234
貸：主營業務收入200
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）34
（2）同時結轉成本。
借：主營業務成本150
貸：庫存產品150
（3）結轉包裝物的成本。
借：銷售費用10
貸：周轉材料―包裝物10
例2：假定佳麗日化出售化妝品一批，其他資料延用例1。
由于銷售產品確認收入、結轉成本和銷項稅額與例1相同，本例及以后不再復述，本處僅就化妝品應納的消費稅進行會計處理，分錄如下（單位：萬元）：
借：營業稅金及附加60（200×30%）
貸：應交稅費―應交消費稅60
例3：假定佳麗日化出售白酒一批，共計10噸，其他資料延用例1。
由于白酒為從價定率與從量定額復合征收消費稅的應稅消費品，因此還需要計算繳納消費稅，分錄如下（單位：萬元）：
借：營業稅金及附加51（200×25%+10×1000×2×0.5÷10000）
貸：應交稅費―應交消費稅51
通過上述三個例子可見，如果所售產品屬于從量定額計征的應稅消費品時，包裝物只計算增值稅，不計算消費稅；對于屬于從價定率計征的應稅消費品，包裝物不僅需要計算增值稅還需要計算消費稅；對于需要復合計征的應稅消費品，對從價部分，包裝物需要計算消費稅，對于從量部分，包裝物不需要計算消費稅。
1.2包裝物隨同產品一并出售單獨計價
當包裝物隨同產品一并出售單獨計價時，其實質是將包裝物進行出售，應將出售包裝物取得的收入記入“其他業務收入”，并計算銷項稅額。同時將包裝物成本結轉“其他業務成本”。如果所包裝的產品是應稅消費品，則根據該應稅消費品消費稅的計征方法，計繳消費稅。
例4：假設佳麗日化公司銷售化妝品取得不含稅收入200萬元，隨同產品一并出售單獨計價的包裝物不含稅收入為20萬元。其他資料延用例1。其中單位：萬元。
（1）確認包裝物收入。
借：應收賬款23.4
貸：其他業務收入20
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）3.4（20×17%）
（2）同時結轉包裝物成本。
借：其他業務成本10
貸：庫存產品10
由于所包裝的產品為從價定率計征的應稅消費品，因此包裝物在正常計繳增值稅外還應計算從價部分的消費稅，會計處理如下：
（3）借：營業稅金及附加6（20×30%）
貸：應交稅費-應交消費稅6
2出租包裝物收取租金財稅處理分析
根據增值稅法規定，銷售貨物時因出租包裝物收取的包裝物租金應作為價外費用并入銷售額一并繳納增值稅、消費稅。需要注意的是，價外費用是含稅的，在會計處理時，包裝物租金需換算為不含稅收入計入“其它業務收入”，其成本結轉“其他業務成本”。包裝物需繳納的增值稅計入銷項稅額，從價計征及復合計征從價部分需要繳納的消費稅計入“營業稅金及附加”。應當注意的是，如果沒有涉及產品的銷售，而僅僅是出租包裝物而收取的包裝物租金，按營改增政策，也需要繳納增值稅，而不再繳納營業稅。
例5：佳麗日化公司銷售化妝品時收取包裝物租金2.34萬元。以下分析中單位為萬元。
（1）確認收入。
借：應收賬款2.34
貸：其他業務收入2
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）0.34（2×17%）
（2）計算應納消費稅。
借：營業稅金及附加0.6（2×30%）
貸：應交稅費――應交消費稅0.6
3出租出借包裝物收取押金財稅處理分析
3.1非酒類產品銷售時收取包裝物押金財稅處理
稅法規定，銷售非酒類產品收取的包裝物押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物而不再退還的押金和已收取一年以上的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。
如果所包裝的為應稅消費品，則因逾期不退還的和已收取一年以上的押金是否征收消費稅將取決于所包裝的應稅消費品計征方法：如果該應稅消費品按從量定額計征，則不退還的押金不征收消費稅；如果是從價定率計征的，則征收消費稅；如果是復合計征的，則從量部分不計算繳納消費稅；從價部分計算繳納消費稅。
企業在收取押金時，應將其計入“其他應付款”，當逾期不退或收取一年以上時，將不退還的押金先換算為不含稅金額計入“其他業務收入”，并計算銷項稅額，將應納的消費稅計入“營業稅金及附加”。
例6：假定佳麗日化銷售化妝品收取包裝物押金4.68萬元，因已逾期而沒收。以下分析中單位為萬元。
（1）收到押金時。
借：銀行存款4.68
貸：其他應付款4.68
（2）押金不逾期不退時。
借：其他應付款4.68
貸：其他業務收入4
應稅稅費―應交增值稅（銷項稅額）0.68
借：營業稅金及附加1.2（4×30%）
貸：應交稅費―應交消費稅1.2
3.2酒類產品銷售時收取包裝物押金財稅處理
（1）銷售黃酒、啤酒收取的包裝物押金。
稅法對黃酒、啤酒包裝物押金征收增值稅規定與非酒類產品包裝物押金完全相同。不同之處在于由于黃酒、啤酒的消費稅實行從量定額的辦法計征，因此對黃酒和啤酒的逾期包裝物押金或收取一年以上的包裝物押金不征收消費稅。
（2）銷售除黃酒、啤酒以外的酒類產品收取的押金。
稅法規定，對銷售除黃酒、啤酒以外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征收增值稅與消費稅。
例7：某一般納稅人，銷售白酒收取包裝物押金117萬元，約定3個月后返還包裝物。以下分析中單位為萬元。
（1）收到包裝物押金時。
借：銀行存款1.17
貸：其他應付款1.17
借：銷售費用0.42
貸：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）0.17
應交稅費―應交消費稅0.25（1×25%）
（2）如期退還押金時。
借：其他應付款1.17
貸：銀行存款1.17
（3）逾期不退還押金時。
借：其他應付款1.17
貸：其他業務收入1.17
參考文獻
[1]陳琳.包裝物出售出租出借的稅務會計辨析[J].現代商業，2011，（05）.
篇4
關鍵詞：增值稅；差異；新會計準則；財稅分流
中圖分類號：F81文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0322-02
1 現行增值稅財稅處理的差異
1.1 增值稅應稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務法規和會計準則的差異的具體體現，在實際操作中千變萬化。根據會計屬性和持續經營假設，這些差異可歸納為“可回轉性差異”和“不可回轉性差異”兩大類。
可回轉性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和金額上一致，但稅法規定的納稅義務發生時間與會計規定確認收入的時間不一致而產生的差異。如企業銷售商品開出了增值稅專用發票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規定的確認收入的五個條件。稅法規定要在發生期作銷售，會計上卻應在五個條件同時滿足后才作收入處理。
不可回轉性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和項目上不一致而產生的差異。一是會計準則規定不作收入，稅法規定應作銷售處理。如稅法對企業銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業務的計稅規定等；二是會計規定應沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發生銷售折讓或銷售退回，稅法規定必須在同一張發票上反映，或取得購貨方稅務機關開具的《企業進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發票沖減銷售。會計準則沒有這一規定。
又如包裝物押金稅法規定在逾期一年以后應作銷售額計算繳納增值稅，假設會計根據謹慎原則確定為逾期兩年轉作其他業務收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現的是可回轉性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規定計算繳納增值稅，而企業不可能轉作收入，則表現為不可回轉性差異。又如商業企業購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉性差異。
1.2 稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應新會計準則體系規定的核算內容。尤其是目前價內稅與價外稅的并存，增值稅小規模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業日常會計核算復雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業稅收會計核算一度出現比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現，稅收政策又作了相應的改變，國稅機關對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業稅收會計核算呈現無序狀態。另外新《企業會計準則》和《企業會計制度》實施后，原來稅法規定的內容難以滿足新的經濟情況。
2 差異成因分析
2.1 收入的確認條件不同
(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
(2)根據增值稅暫行條例的有關規定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
2.2 處理依據的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務處理，與我國現有的會計準則有些相悖。根據增值稅會計處理的規定，企業應在“應交稅費”科目下，設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從明細科目的設置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。例如，由于企業每期交納的增值稅，并不是企業當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上，判斷出企業是否合理計算了應納流轉稅。特別應警惕一些外商獨資企業，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業實際增值的情況后，利用會計賬務處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮，也影響了整個會計信息的質量。究其原因，一是現行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩定，并體現到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復雜性；二是現行的增值稅會計核算模式從實質上分析屬于財稅合一會計模式，表現為以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分遵循稅法的規定，而放棄其自身的原則。
3 增值稅會計改革思路
3.1 應建立統一的稅收會計核算規范和設立稅務組織
現行增值稅會計不能直接反映企業的增值情況，如果我國現行稅法能夠按照權責發生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監督提供很大的幫助。因為，這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據這一方法來計算每期應交納的增值稅，也符合會計的權責發生制原則與配比原則。
建議在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。在此基礎上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統一匯編成權威和規范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看，要設立企業稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質；并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。另外，還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定，以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
3.2 建立財稅分流、價稅合一的新模式
(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費――應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
(2)具體會計核算步驟。
①企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
②期末時對增值稅費用進行核算。根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅金――應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅金――應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；調整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金――應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
此外還應注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規模納稅人來說，首先不需要設置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權，上述處理中關于進項稅額確認的賬務處理都不會涉及；最后，其“應交稅費――應交增值稅”科目期末借方余額表示小規模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發揮增值稅會計的作用，規范和提高會計信息質量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準則的國家）。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為中國增值稅會計模式改革的方向。
3.3 加快與國際會計準則接軌的步伐
目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，應在“應交稅費――應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。
參考文獻
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［2］財政部.企業會計準則［M］.北京：經濟科學出版社，2007.
［3］中國注冊會計師協會.稅法［M］.北京：中國財政經濟出版社，2007.
篇5
一、一般納稅人銷售舊固定資產的財稅處理
（一）自用固定資產 一是進項稅額不得抵扣的自用固定資產。《增值稅暫行條例》第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（2）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（4）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；（5）本條第（1）項至第（4）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。一般納稅人銷售自己使用過的屬于不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，根據《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》，下列按簡易辦法征收增值稅的優惠政策繼續執行，不得抵扣進項稅額：納稅人銷售自己使用過的物品，按下列政策執行：一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
二是銷售其他自用固定資產視是否已抵扣區別征稅。根據《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》規定：四、自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產），應區分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。
（二）非自用固定資產 企業固定資產管理追求“雙效”，即效率最高和效益最大化。而企業在發展過程中，不可避免地會產生閑置固定資產，造成浪費和損失。企業應采取有效措施對閑置固定資產處置或盤活，以減少損失，增加效益。其中將閑置固定資產對外租賃就是一種很常見的盤活方式，它可以最大限度地發揮閑置固定資產的潛能，給企業帶來可觀的經濟效益。此類租賃一般經營性租賃較多。企業收回的對外租賃固定資產如果對外銷售，就屬于銷售非自用舊固定資產。財政部《國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》規定：納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。
（三）案例分析 一般納稅人銷售舊固定資產按照適用稅率征收增值稅的，應交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣，一般納稅人應通過“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”科目核算。一般納稅人銷售舊固定資產按簡易辦法征收時，根據《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》，適用按簡易辦法征收增值稅的已使用固定資產等，不得抵扣進項稅額。所以，對于企業銷售舊固定資產按簡易辦法計算出的應交增值稅，在會計處理上應將其直接計入“應交稅金――未交增值稅”科目，而不能計入“應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）”科目。因為如果將按簡易辦法計算出的應納增值稅計入“應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）”科目，則在計算本期應納稅額或期末留抵稅額的時候，這部分應交增值稅就會參與抵扣進項稅額。
［例1］華泰公司系一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。2011年3月1日出售于2009年1月份購買的生產用設備，該設備購買時已將增值稅計入進項稅額予以抵扣。設備原值32萬元，已計提折舊8萬元，售價23.4萬元（含稅），款項已經存入銀行。
分析：華泰公司銷售的舊固定資產屬于自用的，并且是2009年1月1日后購入的，已抵扣增值稅，因此應按適用稅率17%征繳增值稅，應納增值稅額=234000÷（1+17%）×17%=34000（元）。會計處理和銷售其他貨物的處理相同。
出售設備轉入清理：
借：固定資產清理 240000
累計折舊 80000
貸：固定資產 320000
收到出售設備價款：
借：銀行存款 234000
貸：固定資產清理 200000
應交稅費一應交增值稅（銷項稅額） 34000
結轉固定資產清理 ：
借：營業外支出 40000
貸：固定資產清理 40000
［例2］承例1，假定該設備購買后用于對外經營性租賃，而非自用。其他條件同例1。
分析：華泰公司銷售的舊固定資產屬于非自用的，應按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應交納的增值稅額=234000÷（1+4%）×4%×50%=4500元，此部分稅金應通過“應交稅金――未交增值稅”科目進行核算。
出售設備轉入清理：同例1。
收到出售設備價款：
借：銀行存款 234000
貸：固定資產清理 229500
應交稅費――未交增值稅 4500
結轉固定資產清理 ：
借：營業外支出 10500
貸：固定資產清理 10500
二、小規模納稅人
（一）自用固定資產 根據《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》第二條的規定，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函［2009］90號）規定，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產和舊貨，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+3%）；應納稅額=銷售額×2%。根據財政部《國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》規定：納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。 該通知并未將不同納稅人進行區別對待，由此小規模納稅人和一般納稅人一樣，銷售非自用固定資產應按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
（二）案例分析 由于小規模納稅人不涉及增值稅的抵扣問題，小規模納稅人銷售舊固定資產，應交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規模納稅人應通過“應交稅費-應交增值稅”科目核算。只不過自用的和非自用的所適用的稅率不同。
［例3］豐泰公司為小規模納稅人， 2011年3月1日出售設備一臺，該設備2007年4月購買用于生產產品，買價100000元，出售時已經提取50000元折舊，售價為45000元（含稅），款已經收到存入銀行。
分析：豐泰公司銷售的舊固定資產屬于自用的，應按《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》的規定計算應納增值稅額。根據以上分析，豐泰公司銷售舊固定資產，應納增值稅＝45000÷（1＋3%）×2%≈873.79（元）
出售設備轉入清理：
借：固定資產清理 50000
累計折舊 50000
貸：固定資產 100000
收到出售設備價款：
借：銀行存款 45000
貸：固定資產清理 44126.21
應交稅費一應交增值稅 873.79
結轉固定資產清理 ：
借：營業外支出 5873.79
貸：固定資產清理 5873.79
［例4］承例3，假定豐泰公司的設備用于對外經營性租賃，其他條件不變。
分析：豐泰公司銷售的舊固定資產屬于非自用的，應按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應交納的增值稅額=45000÷（1+4%）×4%×50%≈865.38（元）。
出售設備轉入清理：同例3
收到出售設備價款：
借：銀行存款 45000
貸：固定資產清理 44134.62
應交稅費一應交增值稅 865.38
結轉固定資產清理 ：
借：營業外支出 5865.38
貸：固定資產清理 5865.38
三、其他個人
其他個人是指除個體工商戶外的自然人。《增值稅暫行條例》第十五條 下列項目免征增值稅：銷售的自己使用過的物品。《增值稅暫行條例實施細則》第三十五條第三項規定：條例第十五條第一款第（七）項所稱自己使用過的物品，是指其他個人自己使用過的物品。因此，其他個人銷售自己使用過的固定資產，免征增值稅。
篇6
一、 財務通則對財政性資金的
主要規定按企業財務通則的解釋，企業取得的五大類財政資金從性質來看基本上分為三種情況：（一）第 1、2 兩項屬于國家投資性質，即政府的資本性投入，應增加企業權益。 兩類資金的區別在于是否由國家獨享該權益。 對國家直接注入企業的如基本建設投資、 國債項目資金，屬于國家對重點項目的資助，主要由國家進行投資掌控， 故國家常以投資者身份直接對企業進行資本性投入，因此，應當增加國家資本，對于超過注冊資本的金額則增加國有資本公積（國家獨享）；對屬于投資補助的財政資金， 如公益性和公共基礎設施投資項目補助、 推進科技進步和高新技術產業化的投資項目補助等， 是對企業原股東投入資本的補助， 大部分時候國家不以投資者身份出現， 而是為了貫徹宏觀經濟政策或實現調控目標，給予企業具有導向性的資金，企業收到這類資金最終應增加資本公積或者實收資本，由全體投資者共同享有；
如果撥款時對形成的資本做出了明確的權屬規定，則按其規定執行。
以上兩項投資補助實際是有償
的，政府或以投資者的身份，或隱身于全體投資者中，投入的資金是要求回報的。 企業在取得該類資金時要注意，在增加權益資本時要按照企業章程規定履行相關的法律手續，如上市公司要按照證券監督管理部門的監管要求和公司法等法規要求進行，對于企業集團，如下屬單位通過總部取得財政資金，應增加國家對總部的權益，總部在撥付給下屬單位使用時再根據程序作為對外投資，增加下屬單位的權益，對于由此引起的股權比例變動要妥善處理。 實踐中，資金的使用常與最終形成的長期資產相對應，例如 2008 年國家為應對金融危機的不利影響，采取積極擴大內需的應對措施，增加基礎建設等投入，某企業因技術改造項目符合國家政策規定，取得了 5 000 萬元擴大內需資金，項目建設終了根據形成資產的情況，該資金轉為實收資本，作為國家對企業的追加投資。
（ 二 ） 第 3、5 兩項屬于補貼性質，企業取得后應作為收益處理，根據資金使用情況可分為遞延收益或當期收益。 專項經費補助中第 3 項包括技改項目貸款貼息、 進口貼息、產業技術研究與開發資金、技術創新基金等；第 5 項包括對國有企業虧損補貼、補償政策性造成的損失等。 該類資金通常是國家對企業特定經濟活動發生的成本、費用、支出、損失的政策性補償， 政府不要求投資回報，企業在收到這兩類資金時應作為收益處理，實踐中，如果最終可形成非流動性資產，應當作為遞延收益，在資產使用壽命期內分期確認為當期收益；如果不對應形成資產或形成流動資產，則應當作為本期收益處理。 對于通過總部取得該類資金的單位，直接增加最終使用單位的收益，對于總部只通過往來款過賬，不形成收益。
（三） 第 4 項屬于負債性質，即政府的信貸資金支持，需要歸還。 政府轉貸、 償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目等，一般與某些市場化較高、投資較大、收益較好、具有償還能力的項目對應，根據政府安排使用資金后要求歸還本金，應當作為企業的負債管理，通常都是無息或者低于市場化利率的借款。
二、企業會計準則對財政資金的
有關規定根據財務通則的指導意見，五大類財政性資金在財務處理時可以簡單劃分為權益性與收益性兩種，在具體會計處理問題上，對收益性的財政資金在 《企業會計準則第 16 號———政府補助》 中有相應的會計處理規定，對“政府補助”外的財政資金只有零星的規定，如企業會計準則解釋第3 號有拆遷款性質財政資金的規定 ，但沒有統一的會計制度規范。 在會計處理上，區分權益性與收益性兩種資金時主要看資金的性質，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報，不要求回報的屬于政府補助準則規范的收益性資金范疇。
政府補助準則規范的補貼性質
的財政性資金， 一定要符合兩個原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因為對企業進行補助而享有所有權， 企業也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購、借貸等互惠的經濟活動不同。 直接取得資產是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產，從而形成企業的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因為沒有涉及直接轉移的經濟支持，就不屬于直接取得資產，實踐中要把握好同為稅收補助但形式不同因而規范的會計處理不同。
政府補助實質上是國家對企業
在特定生產經營過程中，因非市場因素等可能發生的費用或造成的損失給予的財政性資金補償。 政府補助的財政性資金會計核算要求采用收益法中的總額法，要區分與收益有關和與資產有關的補助區別，實際都是與企業的損益有關，只是收益的確認時點不同而已。 直接與收益有關的補助在收到當期或項目期間計入損益，與資產有關的補助按公允價值先計入遞延收益，從資產可供使用開始平均分攤計入當期損益，不能取得公允價值的，按名義金額 1 元入賬。
對于不屬于政府補助的財政性
資金， 主要是應計入權益類的資金，雖然沒有專門的會計制度規定如何進行核算， 但企業在收到的重要、大額、非經常性的財政性資金時一般都會在批復文件中規定如何進行處理，通常先通過專項應付款核算，對資本金投入按企業章程規定履行法定程序后增加實收資本，或對形成長期資產的部分計入資本公積，未形成部分予以核銷，節余資金按國家規定退回或留作企業發展資金使用。
三、稅收法律制度對財政性資金
的規定新《企業所得稅法》第七條第一項和第三項規定，收入總額中的不征稅收入包括財政撥款以及國務院規定的其他不征稅收入，財政撥款在實施條例第二十六條的解釋為該財政撥款是各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金 （不是補貼）， 與企業無關。 對其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。 由此可以看出，對于財政性資金，稅務上通常不是無償的，即收到后應繳納相應的所得稅，對于不征稅的收入要經國務院批準方可執行。
在新《企業所得稅法》實施后，對財政性資金出臺了一些具體政策，目前比較有代表性的是財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151 號）以及《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅 [2009]87 號），對企業在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12月 31 日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
對于不征稅收入，本著稅負公平
的原則，根據實施條例第二十八條的規定，對于所得稅法規定的不征稅收入對應支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷也不得在計算應納稅所得額時扣除。 以上規定要特別注意，就是不征稅收入與支出是對應的，如果收到時一次性征稅，發生的支出以后就可以稅前扣除，否則收到時免稅，以后發生支出也不準抵扣。 某公司在 2009 年取得財政部撥付的重大高新技術創新產業化項目專項補助資金，在批復文件中規定屬于無償補助資金，符合上文的條件規定就可以作為免稅收入，但使用該資金對應發生的支出就要單獨核算，在計算應納稅所得額時不允許稅前扣除，要進行納稅調整。
由于稅法規定除符合條件可以
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例1：2007年1月1日，興業公司以一處房產和一件舊設備共200萬元向利仁公司投資（二者屬于同一控制下的兩個公司），占乙公司60%的股權，投資時利仁公司所有者權益的賬面價值為14000萬元。投資時興業公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元。
該房產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。舊設備的原值220萬元，已提折舊20萬元，公允價值200萬元。
興業公司的會計處理：借：固定資產清理7500萬元累計折舊520萬元固定資產減值準備200萬元貸：固定資產8220萬元借：長期股權投資8400萬元（14000×60%）貸：固定資產清理7500萬元資本公積900萬元。
稅務處理：1．可能涉及的流轉稅營業稅：《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規定：以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。上例屬于以不動產投資入股，共同承擔投資風險，不征營業稅。
增值稅：以設備等動產對外投資，應視同銷售，按照“銷售使用過的固定資產”進行稅務處理。根據《財政部國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）規定，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產，無論其是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人，一律按4％的征收率減半征收增值稅。另外，如果具備《國家稅務總局關于印發骉增值稅問題解答(之一)骍的通知》（國稅函〔1995〕288號）明確的三個條件，即屬于企業固定資產目錄所列貨物、企業按固定資產進行管理并確已使用過的貨物、銷售價格不超過其原值的貨物，可免予征收增值稅。所以，該舊設備售價小于原值，不征增值稅。
2．涉及的所得稅《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和對外投資兩項經濟業務進行所得稅處理。
3．納稅調整以上會計處理未涉及任何損益類科目，對于轉出的固定資產減值準備，稅法應作納稅調減，應納稅所得額=（7600-7300-200）+（200-200）=100（萬元），納稅申報時該筆業務應調增應納稅所得額100萬元。
非同一控制下的企業合并的初始計量
非同一控制下的企業合并的初始成本為付出的資產的公允價值。賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益，反映在營業外收支中。
例2：興業公司2007年4月1日與利仁公司原投資者A公司簽訂協議，興業公司和利仁公司不屬于同一控制下的公司。興業公司以自產產品（非應稅消費品）和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的利仁公司股權，興業公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅為85萬元，賬面成本為400萬元，存貨跌價準備為50萬元。承擔歸還貸款義務為200萬元。
興業公司的會計處理：新準則對于庫存商品的視同銷售，都要按《企業會計準則第14號——收入》的要求，結轉收入和成本。
借：長期股權投資785萬元(500+85+200)
貸：短期借款200萬元
主營業務收入500萬元
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85萬元
借：主營業務成本350萬元
存貨跌價準備50萬元
貸：庫存商品400萬元。
稅務處理：1．涉及的流轉稅。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，以外購的原材料或者自產產品對外投資，應視同銷售計算增值稅。
2．涉及的所得稅。按國稅發〔2000〕118號文件規定，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和對外投資兩項經濟業務進行所得稅處理。
納稅調整：非同一控制下的企業合并，如果是以存貨投資，財稅差異為存貨跌價準備50萬元。如果存貨未計提跌價準備，新準則與稅法基本一致，沒有任何財稅差異。
例3：接例2，如果興業公司和利仁公司屬于同一控制下的公司，投資時利仁公司的所有者權益的賬面價值為1000萬元。投資時興業公司資本公積為100萬元，盈余公積為50萬元。
興業公司的會計處理：
借：長期股權投資700萬元（1000×70%）
資本公積85萬元
貸：短期借款200萬元
主營業務收入500萬元
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85萬元
借：主營業務成本350萬元
存貨跌價準備50萬元
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關鍵詞：營改增；財稅政策；會計處理
中圖分類號：F812 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 20-0000-02
營業稅改征增值稅試點改革，是國家為進一步完善我國稅制，將以前繳納營業稅的應稅項目改成繳納增值稅，是國家實施結構性減稅的一項重大舉措，也是一項重大的稅制改革。此前，對貨物和除修理修配以外的勞務分別征收增值稅和營業稅，在這種稅制結構下營業稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅、增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業稅，均不能抵扣，重復征稅問題仍然存在。“營改增”對于促進經濟結構調整，從制度上解決了現代服務業企業的重復征稅問題，為現代服務業加快發展創造了公平競爭的稅制環境。筆者就“營改增”財稅政策及會計處理進行如下分析。
一、“營改增”相關財稅政策
（一）“營改增”的試點范圍
貨物勞務稅收制度的改革首先從上海市拉開序幕，后分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）共9個省、直轄市。試點范圍還將逐步擴大。
（二）“營改增”涉及的行業
1.交通運輸業：包括陸路、水路、航空、管道運輸服務，不包括鐵路運輸。
2.部分現代服務業：包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務（設計服務、廣告服務、會議展覽服務等）、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。
“營改增”涉及的部分現代服務業主要是生產業，暫時不涉及的行業有：建筑業、郵電通信業、金融保險業和生活業。
（三）“營改增”的納稅人
在中華人民共和國境內提供交通運輸業和部分現代服務業的單位和個人，為增值稅的納稅人。納稅人提供上述應稅服務，按規定繳納增值稅，不再繳納營業稅。
“營改增”的納稅人，按提供應稅服務的年應征增值稅銷售額500萬為標準，超過500萬元標準的劃分為一般納稅人，未達標的劃分為小規模納稅人。
（四）“營改增”的稅率和征收率
為保證“營改增”稅制改革的平穩過渡，為此對稅制轉換期內按照新稅制規定繳納的增值稅比按照舊稅制規定計算的營業稅確實有所增加的試點企業給予財政資金扶持，幫助試點企業實現平穩過渡，確保試點行業和企業稅負基本不增加，進一步調動試點企業參與試點改革的積極性。
二、“營改增”適用差額征稅的會計處理方法
（一）“營改增”后，應稅服務適用增值稅差額征稅的，其計稅銷售額的計算方法：
1.一般納稅人
計稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價款及價外費用—支付給其他單位或個人的含稅價款）∕（1+應稅服務適用的增值稅稅率）
增值稅一般納稅人提供應稅服務若采用簡易辦法計稅，則計稅銷售額的計算公式如下：
計稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價款及價外費用—支付給其他單位或個人的含稅價款）∕（1+征收率）
2.小規模納稅人
計稅銷售額=（小規模納稅人取得的全部含稅價款及價外費用—支付給其他單位或個人的含稅價款）∕（1+征收率）
3.應稅服務適用增值稅差額征稅的，本期應納增值稅稅額=計稅銷售額*適用稅率—本期進項稅額
（二）試點地區一般納稅人提供應稅服務，適用差額征稅的會計處理方法
1.接受非試點地區納稅人聯運業務差額征稅會計處理方法
一般納稅人應增設“應交稅費—應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”專欄，記錄納稅人因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額，同時在“主營業務收入”、“主營業務成本”等相關會計科目中按經營業務種類進行明細核算。
一般納稅人接受非試點納稅人應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實付或應付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”或“應付賬款”等科目。
對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末時，借記“應交稅費—應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業務成本”等科目。下面舉例說明：
案例：上海物流企業甲公司2013年1月為制造企業A公司提供運輸服務，A公司需支付甲公司1110萬元（含稅價）。甲公司支付非試點地區聯運企業乙公司運輸費用500萬元，取得乙公司開出的運輸發票。
（三）試點地區小規模納稅人提供應稅服務，適用差額征稅的會計處理方法
小規模納稅人接受非試點納稅人應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費—應交增值稅”科目，按實付或應付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”或“應付賬款”等科目。
對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末時，借記“應交稅費—應交增值稅”科目，貸記“主營業務成本”等科目。
參考文獻：
[1]高曉玲.淺談企業增值稅發票的管理[J].全國商情（理論研究），2011，09.
[2]趙健.我國現行增值稅會計核算存在的問題及改革探討[J].企業研究，2011，16.
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房地產企業的 售后回租，是指房地產公司將某一房地產項目出售后，又將該項目從買主( 即出租人) 手中租回的一種銷售方式。具體 售后回租又有兩種情況，一種是回租期結束之后，購房者可以根據市場情況選擇退房還是買房，租賃期內不辦理房屋產權轉移手續，回租期結束后，如果購房者退房，房地產開發公司退還購房者開始支付的房屋價款，如果買房，則辦理房屋產權轉移手續; 另一種情況是付款時買賣合同既生效，同時辦理房屋產權轉移手續，回租期結束后購房者不可以退款。對這兩種情況下應如何進行財稅處理，下面分析如下:
( 一) 售后回租的會計處理
1. 回租期結束后可以選擇購房或退房
回租期結束之后，購房者如果選擇購房，回租行為實際上就是房地產公司預收貨款的行為，而這種預收貨款是有代價的，就是每年要支付購房者租金; 如果回租期結束后，購房者沒有選擇退房，則相當于房地產公司向購房者借入了款項，每期支付的租金既利息費用。針對這兩種情況，在收到購房者購房款時，都要確認為負債，對支付給購房者的租金則作為資金使用費，對外出租收取的租金屬于房地產公司的業務收入，下面舉例說明。
案例一: 甲房地產公司采用 售后回租的形式銷售門市房，售后回租期為 5 年，門市房的售價為 480 萬元，成本為 300 萬元，門市房回租期內每年租金 28 萬元，租金每年支付一次，同時房地產公司將該回租的房屋對外租給一家超市，每年收取租金 32 萬元，經計算該門市房每年攤銷額為 10 萬元。該房地產公司會計處理如下: ( 以萬元為單位)
( 1) 收到購房者 480 萬元房款時借: 銀行存款 480貸: 預收賬款 480同時，借: 出租開發產品 300貸: 庫存商品 300( 2) 支付每年的租金費用時借: 財務費用 28貸: 銀行存款 28( 3) 對超市收取租金及攤銷成本借: 銀行存款 32貸: 其他業務收入 32借: 其他業務成本 10貸: 出租開發商品 10( 4) 計提各種稅費借: 其他業務成本 5. 44貸: 應交稅費應交營業稅 1. 6應交稅費應交房產稅 3. 84借: 營業稅金及附加 0. 16貸: 應交稅費應交城市維護建設稅及教育費附加 0. 16( 5) 回租期結束后，購房者選擇購房時借: 預收賬款 480貸: 主營業務收入 480借: 主營業務成本 ( 按攤余價值結轉)250貸: 出租開發商品 250( 6) 回租期結束后，購房者選擇退房時借: 預收賬款 480貸: 銀行存款 480
2. 出售時即辦理產權轉移手續的情況
出售時即辦理產權轉移手續，在這種情況下，購房者交付房款的同時就取得了房屋的產權，房地產公司通過 售后回租的方式取得了房屋的收益權，通過對外出租獲取收益，并以支付給購房者的租金作為成本，這實際上是房地產公司的一種經營行為。應按業務的類別確認收入并結轉成本。沿用前例，會計處理如下: ( 以萬元為單位)
( 1) 收到購房者 480 萬房款時借: 銀行存款 480貸: 主營業務收入 480借: 主營業務成本 300貸: 庫存商品 300( 2) 收到超市支付的租金時借: 銀行存款 32貸: 其他業務收入 32( 3) 計提各種相關稅費借: 其他業務成本 1. 6營業稅金及附加 0. 16貸: 應交稅費應交營業稅、城市維護建設稅及教育費附加 1. 76( 4) 支付給購房者租金時借: 其他業務成本 28貸: 銀行存款 28
( 二) 售后回租的稅務處理
1. 營業稅的處理
房地產開發企業采用 售后回租等形式進行銷售，根據 《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，對房地產開發企業應按 銷售不動產稅目征收營業稅。具體處理時應將房地產開發公司售后回租業務分成銷售和租賃兩項業務分別進行處理。銷售房地產業務，根據 銷售不動產稅目，以銷售房屋取得的全部價款和價外費用為計稅依據，按 5%的稅率計算繳納營業稅。如果銷售同時，代當地政府有關部門收取了一部分些資金或費用，不管其會計上如何核算，均應全部計入營業額計征營業稅。另外，對于銷售業務，要把購房款和折扣額同時開在一張發票上，這樣才可以按扣除折扣后的價款作為營業額; 如果將價款和折扣分別開具發票，無論如何，都不能在營業額中扣減。房地產企業從納稅籌劃的角度上看，應采用將價款和折扣額在同一張發票上開具，以避免納稅風險;售后回租后，房地產公司通常先向商戶收取租金，然后再按合同約定將租金支付給購房者。對房地產開發公司收取的租金，應按 服務業稅目征收營業稅，以租金的全部收入為計稅依據，按5% 的稅率計算并繳納營業稅。特別需要注意的是，房地產公司按合同約定支付給購房者的租金不能抵減銷售房屋的計稅依據[1]。
2. 企業所得稅的處理
在企業所得稅方面，2007 年國稅總局了《關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務企業所得稅處理批復》，該批復規定: 房地產企業銷售房屋后，又通過回租的方式從購買者手中租回該房屋，不論企業采取哪種租賃方式，均應將售后回租業務分解成銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。房屋銷售收入與該被轉讓的房屋相關的成本、費用的差額，應計入當期應納稅所得額。從這份批復可以看出，房地產開發公司的售后回租業務的企業所得稅處理和營業稅稅務處理是一致的，即都是要分為出售和回租兩個交易步驟處理，在出售環節應該確認為企業所得稅的應稅收入，并入當期應納稅所得額進行計算[2]。
二、房地產企業 非貨幣性資產交換業務
( 一) 非貨幣性資產交換業務的會計處理
根據 《非貨幣性資產交換》準則的規定: 對于具有商業實質的交換，在換入資產或換出資產公允價值能夠可靠地計量的情況下，應當以公允價值和相關稅費之和作為換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。對于房地產企業來講，換出資產的公允價值要比換入資產的公允價值更容易取得，因此通常以換出資產的公允價值為基礎，其和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，其與換出資產賬面價值的差額計入當期損益[3]。
案例二: 甲房地產公司將本公司辦公樓與乙房地產公司的一塊土地使用權進行交換，甲公司辦公樓的原價為 900 萬元，累計折舊為 400 萬元，交換時公允價值為 1 200 萬元，乙公司土地使用權的賬面價值為 800 萬元，交換時的公允價值為 1 150 萬元，由此乙公司另支付給甲公司 50 萬元補價。( 假定在此項交換中，甲公司應交的營業稅為 60萬，應交的城市維護建設稅為 4. 2 萬元，教育費附加為 1. 8 萬元，應交的土地增值稅為 55 萬元，乙公司應交營業稅 57. 5 萬元，應交城市維護建設稅4. 025 萬元，應交教育費附加 1. 725 萬元，應交土地增值稅 45 萬元)
對于房地產企業來說，房屋有可能是企業的固定資產，也可能是企業的商品，對于不同用途的房屋應采用不同的方法進行會計處理，本案例中的房屋屬于甲公司的固定資產，處置時應通過 固定資產清理賬戶進行核算，甲公司對換入的土地使用權，一般應按 無形資產核算。
通過此例可以看出，甲公司收到的補價 50 萬元 換出資產的公允價值 1 200 萬元 =4. 17%，由于該項交易所涉及的補價占交換的資產價值的比例低于 25%，且根據具體情況判斷，該項交易具有商業實質并且公允價值能夠可靠計量。其會計處理如下: ( 以萬元為單位)
甲房地產公司以房換地會計處理如下:1. 固定資產轉入清理借: 固定資產清理 500累計折舊 400貸: 固定資產 9002. 發生固定資產清理費用借: 固定資產清理 121貸: 應交稅費應交土地增值稅 55應交營業稅、城建稅及教育費附加 663. 換取土地使用權，作為無形資產入賬借: 無形資產 1 200銀行存款 50貸: 固定資產清理 621營業外收入 629乙房地產公司以地換房會計處理如下借: 固定資產 1 150貸: 無形資產 800應交稅費應交土地增值稅 45應交營業稅、城建稅及教育費附加63. 25銀行存款 50營業外收入 191. 75
( 二) 非貨幣性資產交換的稅務處理
1. 營業稅的處理
非貨幣性資產交換，交換的雙方沒有實質的貨幣結算，按照營業稅規定應由稅務局核定營業額，具體的核定順序為: 首先按照納稅人當月同類資產的平均價格確定，其次按納稅人最近銷售同類資產的平均價格確定，如果沒有上述兩種價格，可按如下公式計算: 計稅營業額 = 營業成本 ( 1 +成本利潤率) ( 1 - 營業稅率) 。在實際工作中，對于一般普通資產價格比較好確定，但對于土地使用權等換出資產的價格比較難以確定。在這種情況下，一般都是以換入資產的價值作為換出資產的價值確認營業稅的計稅基礎。
2. 所得稅的處理
根據 《國稅總局關于房地產開發業務征收企業所得稅的通知》 國稅發 [2006] 31 號規定:資產換出方以土地使用權換取開發產品時，應按轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務分別進行所得稅處理，并按開發產品的公允價值和土地使用權的賬面價值之差確認土地使用權轉讓所得或損失。對于資產換入方，在換出開發產品時，按開發產品銷售和購入土地使用權分別進行所得稅處理，并將土地使用權的公允價值計入該項目的成本。
三、分期收款銷售方式
《企業會計準則》規定了銷售收入確認的具體條件，必須同時滿足銷售確認的五個條件，才可以進行收入的確認。對于房地產企業的 分期收款銷售，企業可以根據房產是否交付，風險報酬是否轉移等一次或分次確認收入。而對于分期收款銷售，稅法上計稅收入的確認原則和會計上有所不同，企業應依據稅法規定按照合同約定付款日期與實際付款日期孰先的原則進行納稅義務的確認和稅款的申報與解繳。
案例三: 甲房地產公司于 2014 年 1 月 1 日銷售寫字樓 1 幢，價款為 1 000 萬元，價款分兩期收取，2014 年 1 月 10 日收取 600 萬元，2015 年 1 月10 日收取 400 萬元。該寫字樓的成本為 600 萬元。2014 年 7 月 1 日辦理了產權手續。( 該業務的土地增值稅預征率 2%，所得稅率 25%，且按季預繳)下面分三種情況分析該業務的財稅處理: ( 以萬元為單位)
( 一) 按合同約定收款時間確認收入實現
1. 2014 年 1 月 10 日，按合同約定收取銷售款600 萬元
由于未辦理產權轉移手續，風險報酬尚未轉移，會計上暫時不能確認收入，收到款項做預收賬款處理，借記銀行存款 600 萬元，貸計預收賬款600 萬元。
2. 2014 年 2 月申報繳納營業稅與土地增值稅
雖然會計上未確認收入，但根據合同約定收款日，納稅義務已經發生，需要計算預繳稅金。借: 應交稅費應交營業稅 30應交稅費應交土地增值稅 12貸: 銀行存款 42
3. 2014 年 4 月，申報預繳企業所得稅應納稅所得額 = [1 000 ( 1 - 5% - 2%)- 600] 1 000 600 = 198 ( 萬元)借: 應交稅費應交所得稅 49. 5貸: 銀行存款 49. 5
4. 2014 年 7 月 1 日，確認收入借: 預收賬款 600貸: 主營業務收入 600借: 主營業務成本 360貸: 開發產品 360
5. 2014 年 7 月份計提稅金，因已預繳，次月無須再申報繳納
( 1) 計提營業稅和土地增值稅借: 營業稅金及附加 42貸: 應交稅費應交營業稅 30應交稅費土地增值稅 12
( 2) 計提企業所得稅若計提數與預繳數有差異，則在年度匯算清繳時再予以調整。借: 所得稅費用 49. 5貸: 應交稅費應交所得稅 49. 5
6. 2015 年 1 月 10 日，收取 400 萬元銷售款借: 銀行存款 400貸: 主營業務收入 400借: 主營業務成本 240貸: 開發產品 240
7. 2015 年 1 月，計提稅金
( 1) 計提營業稅和土地增值稅借: 營業稅金及附加 28貸: 應交稅費應交營業稅 20應交稅費應交土地增值稅 8
( 2) 計提企業所得稅應納稅所得額 = [1 000 ( 1 -5% -2%) -600] 1 000 400 = 132 ( 萬元)借: 所得稅費用 33貸: 應交稅費應交所得稅 33( 二) 會計上按房產交付之日全額確認銷售收入實現1. 2014 年 1 月，財稅處理同上2. 2014 年 7 月，確認收入與結轉成本借: 應收賬款 400預收賬款 600貸: 主營業務收入 1 000借: 主營業務成本 600貸: 開發產品 600
3. 計提稅金借: 營業稅金及附加 70所得稅費用 82. 5貸: 應交稅費應交營業稅 50應交土地增值稅 20應交所得稅 49. 5遞延所得稅負債 33其中，應交所得稅 49. 5 = [600 ( 1 -5% -2% ) - 600 600 1 000] 25%4. 2015 年 1 月，計提稅金借: 遞延所得稅負債 33貸: 應交稅費應交所得稅 33
( 三) 會計上按房屋交付并收回全部應收賬款日確認銷售收入實現
1. 2014 年 1 月，財稅處理同上借: 遞延所得稅資產 49. 5貸: 應交稅費應交所得稅 49. 5
篇10
一、融資性售后回租業務的會計準則及稅法相關規定
融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。為了便于清晰掌握具體的會計處理，現將承租方及出租方在各階段的業務處理列表如下：
二、會計法規及稅法比較及注意事項
（一）會計法規及稅法處理中的相似點
（1）承租人（即出售方）在出售資產時會計準則與稅法都沒有作為應稅收入，不計算繳納增值稅和企業所得稅；支付的屬于融資利息部分，作為財務費用可以在稅前扣除。
（2）出租方按應收融資租賃款總額減去融資租賃資產價款本金后的差額即未實現融資收益金額為“營改增”的售后租回銷售額，據此計算繳納增值稅。
（二）會計法規及稅法處理中的差異點
（1）會計法規定，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，并作為計提折舊的基礎。
（2）稅法規定對融資性租賃的資產在回租后計提折舊時，承租人仍按出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。
（三）執行會計法規及稅法時的注意事項
（1）確認售后回租業務是否屬于融資性售后回租，必須符合以下規定，缺一不可：①承租方是否以融資為目的；②出租方是否是經批準從事融資租賃業務的企業。
（2）承租方在出售資產時是否可開據發票需要與當地稅務局進行溝通。由于稅法規定融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金，以承租方開具的發票為合法有效憑證。而在以票控稅的情況下，開具發票但不納稅需與國稅局溝通后才可辦理。
（3）出租方提供融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。向承租方收取有形動產價款本金時，不得開具增值稅專用發票，只能開具普通發票。承租方只有未確認的融資費用這部分金額才可以取得增值稅專用發票，才可以抵扣進項稅額。
（4）出租方在滿足經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人這個條件時，提供的有形動產融資租賃服務，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分可以享受增值稅即征即退的優惠政策。
