抵銷處理范文10篇

無形資產的內部交易是指企業集團內部發生的一方成員企業與另一方成員企業與無形資產有關的出售轉讓業務。當集團內部發生無形資產交易時，對銷售企業來說，在其個別資產負債表中表現為無形資產凈值的減少，同時在其個別利潤表上表現為出售轉讓損益；當轉讓收入大于該無形資產的凈值時，表現為本期營業外收入；當轉讓收入小于該無形資產的凈值時，表現為本期營業外支出。對購買企業來說，表現為其個別資產負債表中無形資產的增加，其實際取得成本既包括該無形資產在原銷售企業的凈值，也包括銷售企業因該無形資產銷售所實現的損益。但從企業集團整體看，這一交易屬于集團內部資產調撥，既不應該產生收益，也不應該發生損失，所以在編制合并報表時，要將該交易中銷售企業實現的收益和購買企業無形資產成本中包含的未實現內部銷售利潤抵銷掉。由于企業取得的無形資產要在其有效期內進行攤銷，那么對購買企業來說，其按取得成本將該無形資產分期攤銷，則每期都包含多攤銷的部分，所以也要將多攤銷的部分抵銷掉。

另外，按《企業會計制度》的規定，每年年度終了，企業要對無形資產進行全面清查，預計各項無形資產給企業帶來經濟利益的能力，對預計可收回金額低于賬面價值的，要計提減值準備。而清查的范圍既包括從企業集團外部取得的無形資產，也包括從集團內部取得的無形資產，當內部交易的購買企業對取得的無形資產計提了減值準備，在編制合并報表時，也要將計提的減值準備進行抵銷，但不是全額抵銷，而是要通過分析計算確定。比如母公司從子公司購入一項專利技術轉讓，買價100萬元，其成本60萬元，年末預計可收回金額70萬元，那么從購入方母公司來說，該專利預計可收回金額70萬元低于其成本100萬元（假定不考慮攤銷額），應該計提減值準備30萬元；但從集團整體來看，這項專利的實際成本就是60萬元，與預計可收回金額70萬元相比，并沒有發生減值，是不需要計提減值準備的，所以應將計提的30萬元減值全額抵銷；假如年末該專利預計可收回金額為40萬元，與其實際成本60萬元相比，確實發生了減值，實際減值20萬元，而不是母公司計提的減值準備金額60萬元，所以在編制合并報表時，只應將多計提的減值準備40萬元抵銷。當然，判斷無形資產是否發生減值是以其預計可收回金額與它的賬面攤余價值相比得到的，但原理與上述相同。另外，還由于無形資產是一項長期資產，為企業長期使用，所以和固定資產一樣，也存在連續編制合并報表抵銷分錄的問題。下面以一個例子來分析各年內部交易的無形資產包含的未實現內部銷售利潤及多計攤銷額和減值準備的抵銷。

例：2003年1月，子公司從母公司購入一項專利技術，該專利在母公司的賬面攤余價值是800萬元，出售轉讓價格為1000萬元，雙方合同約定有效期為十年；子公司購入后，每年年度終了預計該技術給企業帶來經濟利益的能力，估計第一到第七年預計可收回金額分別為950萬元、820萬元、420萬元、360萬元、450萬元、340萬元、180萬元，第八年由于該技術已被其他新技術所代替，已無使用價值和轉讓價值，子公司全額計提了減值準備。假定無形資產按年攤銷，不考慮相關稅費。

分析：該筆交易屬于集團內部交易，母公司以高于成本（賬面攤余價值）的價格轉讓該專利，則子公司購入的無形資產中就包含了未實現內部銷售利潤200萬元。又由于子公司每年按購入價格進行攤銷和計提減值準備，會導致企業集團每年都多攤銷無形資產的價值及多計提減值準備，因此在編制合并報表時，應將未實現內部銷售利潤和多攤銷的無形資產及多計提的減值準備進行抵銷。

為了更清楚反映各年該專利技術的賬面攤余價值和凈值，下面以兩表分別列示該無形資產各年年初賬面攤余價值和年末凈值及未實現內部銷售利潤抵銷情況。

第一年及第二年由于沒有計提減值準備，所以只需做兩筆正常抵銷分錄。

無形資產的內部交易是指企業集團內部發生的一方成員企業與另一方成員企業與無形資產有關的出售轉讓業務。當集團內部發生無形資產交易時，對銷售企業來說，在其個別資產負債表中表現為無形資產凈值的減少，同時在其個別利潤表上表現為出售轉讓損益；當轉讓收入大于該無形資產的凈值時，表現為本期營業外收入；當轉讓收入小于該無形資產的凈值時，表現為本期營業外支出。對購買企業來說，表現為其個別資產負債表中無形資產的增加，其實際取得成本既包括該無形資產在原銷售企業的凈值，也包括銷售企業因該無形資產銷售所實現的損益。但從企業集團整體看，這一交易屬于集團內部資產調撥，既不應該產生收益，也不應該發生損失，所以在編制合并報表時，要將該交易中銷售企業實現的收益和購買企業無形資產成本中包含的未實現內部銷售利潤抵銷掉。由于企業取得的無形資產要在其有效期內進行攤銷，那么對購買企業來說，其按取得成本將該無形資產分期攤銷，則每期都包含多攤銷的部分，所以也要將多攤銷的部分抵銷掉。

另外，按《企業會計制度》的規定，每年年度終了，企業要對無形資產進行全面清查，預計各項無形資產給企業帶來經濟利益的能力，對預計可收回金額低于賬面價值的，要計提減值準備。而清查的范圍既包括從企業集團外部取得的無形資產，也包括從集團內部取得的無形資產，當內部交易的購買企業對取得的無形資產計提了減值準備，在編制合并報表時，也要將計提的減值準備進行抵銷，但不是全額抵銷，而是要通過分析計算確定。比如母公司從子公司購入一項專利技術轉讓，買價100萬元，其成本60萬元，年末預計可收回金額70萬元，那么從購入方母公司來說，該專利預計可收回金額70萬元低于其成本100萬元（假定不考慮攤銷額），應該計提減值準備30萬元；但從集團整體來看，這項專利的實際成本就是60萬元，與預計可收回金額70萬元相比，并沒有發生減值，是不需要計提減值準備的，所以應將計提的30萬元減值全額抵銷；假如年末該專利預計可收回金額為40萬元，與其實際成本60萬元相比，確實發生了減值，實際減值20萬元，而不是母公司計提的減值準備金額60萬元，所以在編制合并報表時，只應將多計提的減值準備40萬元抵銷。當然，判斷無形資產是否發生減值是以其預計可收回金額與它的賬面攤余價值相比得到的，但原理與上述相同。另外，還由于無形資產是一項長期資產，為企業長期使用，所以和固定資產一樣，也存在連續編制合并報表抵銷分錄的問題。下面以一個例子來分析各年內部交易的無形資產包含的未實現內部銷售利潤及多計攤銷額和減值準備的抵銷。

例：2003年1月，子公司從母公司購入一項專利技術，該專利在母公司的賬面攤余價值是800萬元，出售轉讓價格為1000萬元，雙方合同約定有效期為十年；子公司購入后，每年年度終了預計該技術給企業帶來經濟利益的能力，估計第一到第七年預計可收回金額分別為950萬元、820萬元、420萬元、360萬元、450萬元、340萬元、180萬元，第八年由于該技術已被其他新技術所代替，已無使用價值和轉讓價值，子公司全額計提了減值準備。假定無形資產按年攤銷，不考慮相關稅費。

分析：該筆交易屬于集團內部交易，母公司以高于成本（賬面攤余價值）的價格轉讓該專利，則子公司購入的無形資產中就包含了未實現內部銷售利潤200萬元。又由于子公司每年按購入價格進行攤銷和計提減值準備，會導致企業集團每年都多攤銷無形資產的價值及多計提減值準備，因此在編制合并報表時，應將未實現內部銷售利潤和多攤銷的無形資產及多計提的減值準備進行抵銷。

為了更清楚反映各年該專利技術的賬面攤余價值和凈值，下面以兩表分別列示該無形資產各年年初賬面攤余價值和年末凈值及未實現內部銷售利潤抵銷情況。

第一年及第二年由于沒有計提減值準備，所以只需做兩筆正常抵銷分錄。（略）

在編制合并會計報表時，如果涉及集團內部的租賃業務，如何進行抵銷？筆者根據其他有關項目的抵銷原則，結合租賃業務的具體特點，提出了租賃業務合并抵銷分錄的編制方法。

一、集團內經營租賃業務的合并抵銷分錄

其會計處理為：①抵銷承租人確認的待攤費用本期余額和出租人確認的應收經營租賃款本期余額（或其他應收款）；②抵銷承租人當期確認的管理費用和出租人確認的主營業務收入（或其他業務收入）；③對于以前各期確認的管理費用和主營業務收入，由于其對本期合并報表“期初未分配利潤”的累計影響金額為零，可以不進行抵銷。

例：2001年1月1日，甲公司（母公司）向乙公司（子公司）租入全新生產設備一臺，租期為3年。設備價值為1000000元，預計使用年限為5年。租賃合同規定，租賃開始日（2001年1月1日）甲公司向乙公司一次性預付租金150000元，第一年年末支付租金100000元，第二年年末支付租金150000元，第三年年末支付租金200000元。租賃期滿后乙公司收回設備，三年租金總額為600000元。

對于此項業務，在2001年12月31日，甲公司期末個別報表中“待攤費用”項目余額為50000元，當期確認管理費用為200000元，乙公司個別報表中“應收經營租賃款”項目余額為50000元，當期確認主營業務收入為200000元，應予以抵銷。抵銷分錄為：①借：應收經營租賃款50000元；貸：待攤費用50000元。②借：主營業務收入200000元；貸：管理費用200000元。

2002年12月31日，甲公司期末個別報表中“待攤費用”項目余額為0，乙公司個別報表中“應收經營租賃款”項目余額也為0，因此只需將當期確認的管理費用和主營業務收入進行抵銷。抵銷分錄為：借：主營業務收入200000元；貸：管理費用200000元。

內容提要：本文對訴訟中的抵銷所涉及的一系列程序問題進行了探討，認為訴訟中的抵銷具有私法行為和訴訟行為的雙重性質；抵銷抗辯并非是本案的訴訟標的，不發生訴訟系屬的效果；存在仲裁協議、管轄協議時，抵銷權的行使應當有所限制；督促程序中應當允許以抵銷抗辯為由提出支付令異議，第二審程序和執行程序中是否允許主張抵銷則應視具體情況而定；主張抵銷者應當就該抗辯事由承擔舉證責任；抵銷抗辯應后于其他抗辯的審理；判決理由中對抵銷抗辯的判斷應產生既判力。

關鍵詞：訴訟抵銷程序問題

一、問題的提出

在民法上，抵銷是指雙方互負債務時，依法得以其債務與他方的債務，按對等數額使其相互消滅的制度。為抵銷的債權，即債務人的債權，稱為自動債權、主動債權、抵銷債權或反對債權；被抵銷的債權，即債權人的債權，稱為受動債權或主債權。抵銷有廣義和狹義之分。廣義的抵銷包括法定抵銷和合意抵銷兩種，狹義的抵銷則僅指法定抵銷。所謂法定抵銷，是指由法律規定其構成要件，當要件具備時，依當事人一方的意思表示所為的抵銷。依當事人一方的意思表示即可發生抵銷的權利，稱為抵銷權，它屬于形成權的一種。所謂合意抵銷，是指按照當事人雙方的合意所為的抵銷。[①]

抵銷制度的重要功能在于：一方面，它可以免去交互給付的麻煩，節省履行費用，對于雙方當事人來說是一種公平簡捷的清償方法；另一方面，它具有確保債權的效力，以免先為清償者有蒙受損害的危險。因此，我國于1999年頒布的《合同法》對這一制度作了規定。具體而言，該法在第99條規定了法定抵銷，即"當事人互負到期債務，該債務的標的物種類、品質相同的，任何一方可以將自己的債務與對方的債務抵銷，但依照法律規定或者按照合同性質不得抵銷的除外。當事人主張抵銷的，應當通知對方。通知自到達對方時生效。抵銷不得附條件或者附期限。"第100條規定了合意抵銷，即"當事人互負債務，標的物種類、品質不同的，經雙方協商一致，也可以抵銷。"第83條還規定了對受讓人的抵銷，即"債務人接到債權轉讓通知時，債務人對讓與人享有債權，并且債務人的債權先于轉讓的債權到期或者同時到期的，債務人可以向受讓人主張抵銷。"對受讓人的抵銷屬于法定抵銷的組成部分。從目前的研究來看，學者們主要是從實體法的角度對抵銷的要件、抵銷的方法、抵銷的效果等問題進行了探討。至于在民事訴訟中，如果當事人行使抵銷權，那么其行使的要件、方法、性質、效果如何？在訴訟中所涉及的一系列程序問題，例如被告在訴訟中主張抵銷后，能否就其抵銷債權（即主動債權）另行起訴？被告在第一審程序中未行使抵銷權，在第二審程序中能否主張？對于存在管轄協議或仲裁協議的主動債權，被告能否在訴訟中主張抵銷？被告在訴訟中主張抵銷后，法院所作的判決的既判力如何？諸如此類問題，《合同法》和現行民事訴訟法并未作出規定，理論界也鮮有論及。而在訴訟實踐中，針對原告的起訴行為，被告行使抵銷權的現象是客觀存在的。因此，如何正確認識和處理訴訟中的抵銷所引發的一系列程序事項，就成為理論界和實務界必須面對和解決的迫切問題。鑒于此，本文擬對訴訟中的抵銷進行初步的探討，以期為完善立法和指導訴訟實踐提供參考。[②]

二、訴訟中的抵銷之種類和性質

摘要：借助成本法開展長期股權投資合并報表的抵消工作，主要是就母公司所持有的長期股權投資，以及母公司在子公司權益下的份額及利潤。作為財務會計中一項非常重要的內容，合并報表有著很強的實用性，操作難度也比較大，以成本法為基礎，在對子公司隸屬于母公司部分的權益變動進行報表合并的過程中，少數股東部分需要對少數權益進行確認。本文結合相關理論，從長期股權投資報表合并抵銷的思路出發，對其具體內容進行了分析和探討。

關鍵詞：成本法；長期股權投資；報表；合并抵銷

成本法是長期股權投資核算中一種非常有效的方法，其本身核算方法簡單，便于操作，能夠有效避免賬務混亂的問題，在實踐中有著廣泛的應用，在長期股權投資報表合并抵銷中發揮著重要作用，必須得到相關管理人員的重視。在開展長期股權投資報表的合并抵銷過程中，實際上并不需要開展相應的調整工作，因此能夠對合并財務報表編制的過程進行簡化，提升長期股權投資核算的效果。

一、相關理論

(一)成本法。成本法指長期股權投資依照成本進行計價的方法，強調以初始投資成本計價，不對股權投資的賬面價值進行調整，只有在進行投資追加、回收或者收到清算性股利時，才會就長期股權投資的成本進行調整。換言之，合并報表范圍內，必須是子公司宣告進行現金股利或者利潤的分配時，才會確認當期投資收益，報表期末無論子公司是否存在凈資產的增減變化，都僅會在編制合并報表環節，才會對報表科目進行調整，母公司在個別報表不需要開展相應的賬務處理。(二)合并理論。在進行合并財務報表編制的過程中，應該將集團作為一個整體，針對母公司和子公司之間的內部交易，需要做好相互抵銷，比較常用的抵銷方法有權益法、成本法等，從實際應用的角度，前者要求工作人員做好相關項目的整理和調整工作，存在異常復雜的抵消分錄，工作量較大，后者由于不需要對權益項目進行調整，抵銷分錄的編制更加簡單，因此相比較前者有著更加廣泛的應用。

二、成本法下長期股權投資的合并報表抵銷思路

權益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據母公司享有子公司所有者權益份額的變動對投資的帳面價值進行調整并確認投資損益的方法。權益法會計處理的內容是摘要：

①母公司各期期末按應享有或應分擔的子公司當年實現的凈利潤（或虧損）份額，調整投資的帳面價值，并確認為投資損益；

②母公司收到或有權收到子公司宣告分配的利潤或現金股利時，相應減少投資的帳面價值；

③投資發生時，投資成本和子公司所有者權益帳面價值中母公司應享有份額的差額（我國投資準則中稱為股權投資差額），母公司應在一定的期限內進行攤銷；

④母公司和子公司之間發生的內部交易的未實現損益應按投資比例加以抵銷，相互間所發生的債券贖回業務的推定損益應予確認。一般而言，只按上述①②進行會計處理稱為簡單權益法，而對上述四個方面的內容都加以處理則稱為復雜權益法，亦稱完全權益法。我國投資準則對權益法的要求是進行上述第①②③項核算，對第四項不予考慮。要明確權益法究竟應包括哪些核算內容，必須對權益法所反映的會計主體有明確的界定。

一、權益法所反映的會計主體的再熟悉

一、銀行間債權債務抵銷

抵銷（日：相殺，英：Set－off，法：Compensa－tion，德：Aufrechnung，拉丁：compensatio）是存在于當今世界很多國家的一種債的消滅制度，在我國的日常生活及行政法規和部門規章中有著不同的稱謂，銀行業實務中通常稱之為扣劃或劃撥存款，銀行間業務稱軋差［1］259等。抵銷的代表性概念主要有以下三種：其一，抵銷者云，一債權由于他債權之相抵而歸于消滅之謂也［2］315；其二，抵銷是指二人互負債務時，各以其債權充當債務之清償，而使其債務與對方的債務在對等額內相互消滅［3］；其三，抵銷是指在較小的債務數額范圍內解除相互之間的債務［4］5。以上定義中，第一種突出了相互債權的消滅，而第二、三種突出了相互債務的消滅，在本質上并沒有太大的區別。綜上，本文將“抵銷”定義如下：抵銷是指二人互負債務而其給付種類相同，得以其債務與他方債務，按對等數額使其互相消滅［5］608。而銀行間抵銷權則可以定義為：兩個或兩個以上的銀行互負債務而其給付種類相同（當然在銀行實務中，資金結算給付種類不同出現的概率非常小，故該約束條件實際意義不大），得以其債務與他方銀行債務，按對等數額使其互相消滅。銀行間抵銷可以分為法定抵銷、約定抵銷和破產抵銷三大類，其中前兩者是在雙方銀行存在給付能力的前提下的抵銷，而后者則是破產這一特殊情形下的法定抵銷。要理解銀行間的抵銷權，則首先必須了解銀行賬戶的法律意義。銀行賬戶表面上僅為會計文件，但其實質上是一種合同。法國學者Roblot認為其為雙重合同，其一為雙方債權債務的結算合同；其二為各種銀行業務履行方式合同……往來賬戶貸方余額并不是客戶的款項，客戶僅為銀行的一般債權人［6］。客戶在銀行的一般存款，表面上是一個委托關系，但實際上是客戶借款給銀行，通過銀行的負債業務把社會上閑散的小額資金集中到銀行來，再通過銀行的資產業務，把資金投入到社會經濟領域中去［7］，兩者之間為債權債務關系，與之相類似，銀行之間同業拆借，A銀行借款給B銀行，B銀行借款給C銀行，一方面是緩解銀行間資金融通的壓力，另一方面是銀行業務員完成拉存款額度的需要，均屬于債權債務關系。（一）銀行間抵銷的性質及構成要件。銀行間抵銷權的性質涵蓋五個方面：（1）銀行間抵銷權是私力救濟措施的一種［8］，私力救濟是指在情況緊急來不及尋求公力救濟時，權利人徑直采取一系列措施以保障自己的合法權利。銀行間抵銷權因兩個獨立主體之間信息的不對稱，對方銀行違約行為的發生難以預料與知曉，信用風險一旦產生通常都具有緊迫性，賦予其抵銷權有助于更好地保護銀行自身財產，減少損失。（2）銀行間抵銷權是形成權，形成權可依當事人一方的單方意思表示而產生、變更或消滅權利，依我國《合同法》第99條，當事人互負到期債務……任何一方可以將自己的債務與對方的債務抵銷，但依照法律規定或者按照合同性質不得抵銷的除外。當事人主張抵銷的，應當通知對方。通知自到達對方時生效。抵銷不得附條件或者附期限。當然各國法律在此處規定不盡相同，法國法上的抵銷被認為是一種事件，一旦符合條件自動發生，故其抵銷權不認為是形成權。（3）銀行間抵銷權是一種從權利，抵銷是當事人因為互享債權而使其互負債務歸于消滅的權利，所以抵銷權是債權的從權利，不得與債權分離單獨讓與。（4）銀行間抵銷權是一種實體性權利，而非程序性權利，這對于從事跨國業務的銀行來說具有重大意義，如果認定抵銷為程序性權利，則應當適用法院地法，而認定其為實體性權利，則可能適用外國法，銀行可以通過“最密切聯系原則”、“意思自治”等擴大中國法律的適用。自1984年以后，多個判例支持抵銷為實體性權利。如Gye．V．McIntyre案、Stein　V．Blake案，在英國法律中，既無抵銷須經法院判決才生效力的強制性原則要求，也無這方面的權威解釋。抵銷從實質上講應是實體性的，它是一種救濟［1］21－22。從銀行間債權債務角度，作為實體性權利，銀行間抵銷就無須花費大量的時間與精力來取得法院的判決或裁定，而只需要在符合條件的情況下行使，即可取得債權債務關系歸于消滅的效力。銀行間抵銷的構成要件主要有：（1）兩個或兩個以上的銀行主動債權與被動債權客觀、合法地存在。（2）主動債權已屆清償期，被動債權是否需屆清償期視持有主動債權的銀行是否放棄期限利益為準，當然破產抵銷除外。（3）主動債權和被動債權對雙方當事人而言是相互對立的，從英美法的角度即具有相互性。傳統民法上的法定抵銷制度還存在著給付種類相同和抵銷數額確定或易于確定（ascertainable，with　certainty）的問題，但在銀行間抵銷制度中極少存在以上問題，在此不予討論。（二）銀行間抵銷的限制。民法為私法，抵銷制度作為私法上的一項制度，法無明文禁止則可為，因此探討銀行間哪些債權債務關系不適于抵銷，從而將其排除出銀行間抵銷的客體，在立法技術上將更為可行與便利。依現行法條與學界通說，銀行間不適于抵銷的債權債務關系主要有如下十五種情形：（1）《合同法》第99條第2款規定，抵銷不得附條件或附期限，因為附條件或期限，使其效力不確定，有悖于抵銷的本旨［2］206。（2）已預先聲明放棄抵銷權的，銀行不得再主張抵銷。銀行間抵銷是一項私權利，只要不違反公序良俗，當事人當然可以行使，也可以放棄，而一旦放棄，基于誠實信用原則以及對方當事人的信賴利益，不應再次行使而違背對方銀行當事人的合理期待。（3）銀行知道或應當知道以借款人（包括對方銀行）名義開立帳戶中的款項為第三人所有，不得抵銷。當事人之間具有相互性是抵銷的一個構成要件，而名義上屬于對方當事人、實際上屬于第三人的款項，不符合相互性的構成要件，且該處銀行知道或者應當知道，也不可能構成表見、表見代表等違法排除事項。（4）特別存款（Special　Deposit）不得被抵銷。特別存款主要包括住房基金、企業公積金、企業工會存款等，其不同于普通存款（普通存款屬于債權債務關系），特別存款的所有權不轉移給銀行，在存款人和銀行之間設定的關系為寄托人（bailor）與被寄托人（bailee）之間的關系，特別存款的所有權仍然屬于存款人，銀行不能以不屬于其所有的債權來抵銷其所欠債務。（5）禁止扣押的債權不得抵銷，主要是指日常生計所需的財產，表現為工資、撫恤金、最低生活補貼、失業救濟、社會福利、養老金、退休金等，這些資金注重的是對社會弱勢群體的補助以及一般群眾日常生活的需要，如依《勞動法》第50條規定，工資應當以貨幣形式按月支付給勞動者本人，不得克扣或者無故拖欠勞動者的工資，《民事訴訟法》亦規定人民法院扣留提取被執行人收入時，應當保留被執行人及其所撫養家屬的生活必需費用。為了維護社會的整體穩定與和諧發展有必要對銀行抵銷權加以適當限制，盡管對方銀行破產的機率不大，但一旦破產，對方銀行員工的日常生計費用不得用于抵銷。（6）已設置負擔的款項不得主動抵銷。有些債權上附有負擔，如抵押、質押等，如果允許附有負擔的債權的銀行方主動發出抵銷通知，則無異于取消了其債權上之擔保義務，對于享有擔保權益的當事人是不公平的，但若對方銀行提出，則可視為其對于自身擔保利益的放棄，未嘗不可。（7）附有合法抗辯權的債權不得抵銷。依《合同法》第66、67、68條的規定，當事人享有同時履行抗辯權、順序履行抗辯權以及不安抗辯權三種，如果允許將這些債權債務抵銷，則相當于否認了當事人的抗辯權；同時《擔保法》第17條規定，一般保證中保證人享有先訴抗辯權，以及已過訴訟時效期間或者保證期間的債權等，當事人享有合法的抗辯權以對抗銀行的抵銷行為。（8）對被扣押的債權不得抵銷。本項在學術界與實務界存在著一定的爭議，從法條上來看，2000年9月最高人民法院和中國人民銀行聯合發文《關于依法規范人民法院執行和金融機構協助執行的通知》（法發〔2000〕21號）第3條規定，“對人民法院依法凍結、扣劃被執行人在金融機構的存款，金融機構應當立即予以辦理，在接到協助執行通知書后，不得再扣劃應當協助執行的款項用以收貸收息”。銀行間的抵銷權不能對抗司法權，但亦有人認為，在我國商業銀行債權保護制度亟待得到強化的今天，這種不加區別地否定銀行抵銷權對法院協助執行通知書的對抗力，無視銀行的正當利益的司法行為，顯然對銀行是不公平的，這等于否定了商業銀行作為市場經濟主體的地位，違背債權平等精神。許多大陸法系國家，如德國、日本等通過完善抵銷法律制度，突出了抵銷的擔保功能。同時《最高人民法院關于人民法院執行工作若干問題的規定》（法釋［1998］15號）第61、63條的規定：在執行客戶的存款時，法院向銀行發出履行到期債務的通知，允許銀行在收到通知后的15日內向執行法院提出異議。異議提出后，法院不得對銀行強制執行，且對提出的異議不進行審查。該司法解釋在一定程度上賦予了銀行間抵銷權對抗司法權的效力，學者們認為，尤其在凍結的情況下，司法權只是阻止了在銀行中存有款項（即享有債權）的客戶提取款項的權利，但不應當影響作為債權人的銀行基于合法理由提取該筆款項的權利，其中當然包括了抵銷。（9）銀行不得以對對方銀行享有的貸款債權抵銷對方銀行子公司在本銀行賬戶中的款項。盡管從經濟學角度看，母子公司之間存在著較大的關聯性，子公司的業務、決策在很大程度上可能會受到母公司的影響與制約，但從法律角度上來看，即使是控股式全資設立的子公司，兩者仍屬于相互獨立的民事主體，銀行間抵銷因缺乏相互性而不符合構成要件；當然也有例外情形，若母公司濫用法人有限責任制度，不當控制子公司，則可適用《公司法》第20條“法人人格否認”制度加以規制。（10）從《合伙企業法》第41條規定可以看出，在允許合伙設立銀行的國家，合伙人的貸款銀行不得以其對合伙人享有的債權抵銷合伙企業在銀行的存款，因合伙人與合伙企業并非同一主體，不具有相互性，當然這在我國的銀行間抵銷中是不存在的。（11）在聯合賬戶、共同賬戶等共同債務場合，銀行對其中一個客戶享有的貸款債權，與聯合賬戶、共同賬戶中的債權之間不具有相互性，除非該聯合賬戶、共同賬戶是可分的。共同債權可分為按份債權和連帶債權，共同債務也可分為按份債務和連帶債務。無論是按份債權還是按份債務，每一當事人以其份額內享有的債權或者債務為限，與對方銀行的債務或債權抵銷，不得就整個債權或者債務行使抵銷權［1］286－287。但是連帶債務（債權）人是否可以以其債權（債務）抵銷全部的連帶債務（債權）呢？我國立法上未明文規定，但從法理上應當加以認可。此外，連帶債務人中一人或多人對債權人享有交叉債權，其他連帶債權人可否主張其抵銷權呢？如果允許部分連帶債務人主張其他連帶債務人之債權，實際產生了強迫某連帶債務人還債之效果，這有失公平［1］286－287。本項適用于銀行團貸款案例中的直接參與式，在直接參與式下，各成員銀行單獨通過行直接與借款人簽訂貸款協議，銀團各成員均與借款人發生直接的債權債務關系，各成員銀行互不承擔連帶責任［1］170，即如同上文所說的按份債權與債務，還包括共同保證等案例中的適用。（12）依債的性質不能抵銷，包括依給付的性質不得抵銷，如果允許抵銷就不能達到合同的目的。例如以不作為的債務抵銷不作為的債務就達不到合同的目的，故不允許抵銷［9］。（13）未繳足的注冊資本不得抵銷。企業破產時，股東的破產債權不得抵銷其應繳納而未到位的注冊資本①，在實行授權資本制的國家，股東的出資義務與其對公司的債權可以相互抵銷，但我國銀行業實行法定資本制，必須于銀行成立之時實繳全部出資，因此從理論上來講應該不會存在銀行破產時股東出資尚未繳清的情況，但虛假注冊資本以及注冊后抽逃出資等行為的存在卻使這種情況成為可能，在企業破產時，股東仍有可能負有補足注冊資本之責任，不得與其對銀行持有的債權抵銷。（14）可撤銷合同、效力待定合同、附條件或附期限合同等效力現在或將來存在瑕疵的合同中，享有撤銷權或者是享有合同利益的銀行當事人能主張抵銷，主張即視為其對自身利益的放棄，但對方銀行當事人不能主張抵銷。（15）犯罪或者故意侵權行為產生的債務不得抵銷。一方面從法條上看，我國現行私法中沒有一部統一的民法典，抵銷制度規定于《合同法》之中，而合同之債與侵權、無因管理、不當得利均屬于傳統民法中債權一編，地位相當，合同法上的制度并不能夠制約侵權法的實施；另一方面從實務上看，如果允許當事人以侵權行為產生的債務來抵銷其債權，很有可能會產生道德風險，成為社會的不安定因素。（三）銀行間抵銷權的行使與效力。銀行間抵銷權的行使與效力，縱觀各國立法，主要有三種立法例，即一般不允許在訴訟程序外作抵銷的英美法系、要求抵銷須作意思表示的德國法系以及抵銷條件一旦具備抵銷就自動完成的法國法系。在德國等國，法律明確規定了抵銷的溯及力；法國等國，由于采取自動抵銷，不產生溯及力問題，而在普通法國家，Ph．Wood的觀點是抵銷判決一般沒有溯及力，但如果本來是可以自助性地行使的交易上的抵銷，債務人未行使，只是在訴訟中作為一種抗辯提出的，那么這種判決具有溯及力，從債務人的交叉請求權適于抵銷之日消滅［4］112。而我國的作法與德國法類似，不過我國采用的是通知的方式，而非意思表示，通知的含義較意思表示為狹，但更符合我國一貫的立法傳統，筆者認為應當將其作為意思表示的同義詞加以解釋。我國銀行間行使抵銷權產生的效力主要包括對內和對外兩個方面，對內雙方銀行互負的債務在抵銷額度范圍內歸于消滅，債權債務關系溯及到符合抵銷條件時消滅；對外則是當事銀行之間的抵銷權具有對抗第三人的效力。

二、銀行間的約定抵銷

以上討論的主要是法定抵銷，而同為具有給付能力前提下的約定抵銷在很大程度上與法定抵銷類似，同時也存在著自身的一系列特點。銀行間約定抵銷其實質是依銀行雙方的意思自治來擴大相互性的內涵或者說是弱化抵銷對相互性的要求。依我國《合同法》第100條“當事人互負債務，標的物種類、品質不相同的，經雙方協商一致，也可以抵銷。”我國法律將約定抵銷的適用范圍局限于標的物種類、品質不相同時可以約定，與各國立法例相比，不免有失狹隘，并且正如上文所述，標的物種類、品質不相同在銀行間的抵銷中極為罕見，本身并不是其考慮范圍。結合他國立法例，銀行間約定抵銷應當既可以約定排除法定抵銷的適用，也可以將本不具備抵銷條件的債權債務通過合同約定進行抵銷，還可以約定抵銷的行使方式，如無須通知或者必須于多少時間內通知等。同時對于從事大量跨國業務的銀行而言，約定抵銷適用的法律、將來爭議時管轄的法院或仲裁機構、抵銷是否包括銀行的分支機構、不同國家的貨幣是否可以抵銷以及以什么時間內的匯率為準、加速債權到期的條件等，對于銀行正確行使抵銷權，維護自身利益有著更為重要的意義。當然約定抵銷中雙方的約定也不是毫無限制的，如不得侵害第三人利益，不得違反公序良俗，合同中約定的條款也可能因為破產程序的介入而受到影響甚至歸于無效。軋差（Netting）是約定抵銷在銀行日常業務中應用的主要體現，從經濟學上看，其是指系統參與人或貿易伙伴之間，通過協議相互換鎖其頭寸或義務，將單個參與人的頭寸或義務從大數額減至小數額，甚至為零的一種作法［1］217。從法學上看，其是指當事人約定，以其相互之間交易所生之債權債務為定期計算，相互抵銷，而僅支付其差額之契約［10］，其法律機制主要是抵銷或合同更新或兩者并存，在一定程度上多邊軋差是通過約定對債權債務關系相互性的弱化。多個銀行在業務結算時約定，于軋差階段計算出每個參與行的凈額總頭寸或義務，并于結算階段扣劃銀行款項，可大量節約資金劃撥量、減少風險。基于此，各國及國際層面都已經和正在進行立法適用于雙邊軋差、多邊軋差、差額支付以及或者合同約定軋差［11］。當然盡管商業上對其相當認可，并且立法上也在尋求統一軋差制度，但軋差（無相互性的抵銷）制度存在著較大的法律問題，如果A銀行參與軋差后，在一定時期內破產（比如說破產法關于可撤銷期間的規定），則其軋差的結果是否在實質上影響了其他債權人的利益，是否影響到了破產債權的平等原則，以及可否撤銷軋差，這還存在著較大的爭議，且在我國，法律并未對此作出相應規定。

三、銀行間的破產抵銷

銀行間的破產抵銷是法定抵銷在破產程序中的一種特殊情形，其實質是“向主張抵銷的當事人提供一種決算程序，憑這一程序，他和有擔保權益的債權人一樣，能優先于普通債權人得到清償”［12］，但首先是否允許破產抵銷在各國立法例中是不盡相同的。法國法系以及一些拉美國家法規不允許破產抵銷，其理由是認為破產抵銷有違比例平等原則（Pari　Passu　principle），有抵銷權的人獲得全額或者部分清償是以整體破產財產減少，其他無擔保、無抵銷權的債權人的可分配財產減少為代價的。而英美以及德國法系為代表的國家允許破產抵銷，其理由是認為破產抵銷的理論依據是基于“自然的公平”，違約者自己不支付或僅支付一部分而要求他人全額支付是不公平的。針對抵銷權人與普通債權人之間可能存在的不公平，許可破產抵銷的國家常常通過懷疑期②制度來實現兩者之間的實質公平。兩種觀點分別是從不同的立法政策出發，更突出地維護債權人或者債務人的利益。破產法上的抵銷與普通的法定抵銷與約定抵銷不同，其是在當事人一方償付能力不足的情況下的特殊的抵銷，其既維護破產債權人與破產人之間的公平，更要突出地體現社會公平。從我國《企業破產法》第40條可以看出，我國是允許破產抵銷的，并且對破產抵銷規定了一系列與普通法定抵銷與約定抵銷不同的構成要件。銀行間破產抵銷權的構成要件主要有三個：（1）銀行A與破產銀行B相互之間的債權債務關系必須在破產開始之前已經成立，并且若銀行A已知債務人銀行B有不能清償到期債務或者破產申請的事實情況下承受債權或者債務的，時間間隔應當在一年以上；（2）銀行之間的債權應當是可申報的債權；（3）其他普通法定抵銷中的條件，但不再要求主動債權必須已經到期，破產程序的介入加速了債權的到期。與普通抵銷相比，銀行破產抵銷一方面沒有已屆清償期、金額確定的要求，另一方面也常常受到破產法律上的一些制度（如抵銷相互性的切斷、懷疑期抵銷）的限制，同時由于破產法具有強制性，銀行當事人之間的、在具備給付能力條件下達成的約定條款也可能會因為違反破產法的強制性規定而受到影響甚至歸于無效。因此銀行之間同業拆借或者其他債權債務關系，即使已經約定了抵銷條款等一系列債權債務消滅條款，仍不可高枕無憂，而應密切關注對方銀行的業務動態，同時合理利用懷疑期等制度，以防止破產程序突如其來地發生影響債權人銀行的資金鏈，進而影響銀行的生存與發展。

聯營企業與合并會計報表的關系，筆者認為，合并會計報表是以母、子公司的個別會計報表為基礎，由母公司編制的，用來綜合反映企業集團與集團之外的主體之間的交易及其結果的綜合報告文件。合并會計報表的報告主體是企業集團，是母公司和子公司所形成的實質性整體。而聯營企業則由于權益法的采用伴隨母公司進入合并報表的主體——企業集團。在這里企業集團的范圍已被擴大了，它不僅包括按《合并會計報表暫行規定》中應合并的母公司和子公司，也包括采用權益法進行核算、按規定可以不納入合并報表的子公司，還包括投資企業可以施加重大影響但不是投資企業子公司和合營企業的聯營企業，以及投資方與其他投資者共同控制的合營企業。對合營企業在合并報表中的合并方法，在新《企業會計制度》中進行了規定，以下主要探討聯營企業在合并會計報表中的處理方法。

聯營企業與企業集團其他成員交易的披露

由于聯營企業在合并會計報表中采用的是“一行合并法”，聯營企業與完全企業集團成員（即fullgroupmembers，國際上將合并會計報表主體中采用“逐行合并法”進行合并的母、子公司稱為完全企業集團成員）之間的購貨、銷貨及尚未結算的應收、應付款項等關聯交易并不是逐行納入到合并會計報表之中，所以聯營企業與完全企業集團之間的交易并不能像完全企業集團成員之間的交易一樣能夠作為內部交易相互抵銷。在現代企業經濟交往中，特別是上市公司中，聯營企業與完全企業集團成員之間的交易往往十分繁索且數額巨大，既有聯營企業與完全企業集團成員中母公司之間的交易，又有聯營企業與完全企業集團成員中子公司之間的交易，我國現行的會計準則、制度中對此尚未作出明確的劃分。

（一）聯營企業與企業集團中母公司之間交易的披露。盡管《合并會計報表暫行規定》中對聯營企業并沒有作出相關的規定，但因聯營企業屬于企業集團成員中母公司的關聯方企業，按照《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》的規定，母公司應當在合并會計報表附注中披露聯營企業的性質或類型、名稱、法定代表、注冊地、注冊資本及其變化，以及與聯營企業的交易類型及交易要素。交易類型一般包括購買或銷售商品、購買或銷售除商品以外的其他資產、提供或接受勞務、、租賃、提供資金、抵押或擔保、管理方面的合同、研究與開發項目的轉移、許可協議、關鍵管理人員報酬等；交易要素一般包括交易的金額或相關比例、未結算項目的金額或相關比例、定價政策（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）等。

由于聯營企業與母公司之間的上述關聯交易在合并報表時不能與相應項目進行抵銷，致使母公司個別報表中的大量關聯交易單方反映在合并報表之中，所以合并報表使用者在閱讀合并報表時，一定要特別注意報表附注中有關母公司與聯營企業間關聯交易的類型及交易要素等，認真分析關聯交易對合并報表的影響及占合并報表相關數額的比例，以正確理解企業集團的規模及構成情況。

（二）聯營企業與企業集團中子公司之間交易的披露。對編制合并會計報表的企業集團特別是上市公司而言，母公司只有一個，而子公司則可能有若干個，所以聯營企業與完全企業集團成員中子公司之間的交易可能更加繁索，數額也可能更加巨大。在合并報表沒有對應項目能夠抵銷的情況下，聯營企業與子公司之間的關聯交易同樣要單方反映在合并會計報表當中。因合并會計報表是由企業集團中的母公司來編制的，《企業會計準則——關聯方聯系及其交易的披露》又是針對報表編制單位而言的，對于聯營企業與子公司之間的交易是否要披露問題，尚缺乏明確的規定，這就為企業集團特別是上市公司的合并會計報表數據操縱留下了很大的空間。因為這類交易既能單方反映到合并會計報表數據之中，又可以避過對關聯方交易的披露要求，且對于企業集團特別是上市公司而言操縱聯營企業與子公司之間進行各類交易、操縱各交易價格均可作得相當隱蔽，對該類交易建議在會計準則、制度中應明確規定應當充分的披露，會計信息使用者在閱讀合并會計時也要特別關注聯營企業與完全企業集團成員交易未實現利潤的處理

摘要：本文首先對加強企業集團合并報表信息化建設的意義進行闡述，從核算系統的構建、財務核算處理的規范化、合并報表的抵消三個方面入手，對企業集團合并報表信息化建設存在的難點進行解析，進一步提出企業集團合并報表信息化建設的對策。

關鍵詞：企業集團；合并報表；信息化建設；難點；對策

近年來，隨著我國社會經濟的快速發展，企業集團發展模式呈現出兼并整合趨勢。通過應用這種方式，能夠在引導企業穩定發展的同時，減少各種投資風險出現，保證企業運營安全。伴隨信息化時代的來臨，企業對外信息披露的要求不斷提高，會計核算的規范化和精細化、會計報表合并的準確性和及時性成為困擾企業財務人員的難題。通過建立合并報表信息化系統，能夠有效提高企業集團財務報表數據的準確性和及時性，強化企業財務管理水平，對提升企業集團財務工作效率起到了重要意義。

一、加強企業集團合并報表信息化建設的意義

加強企業集團合并報表信息化建設，可以有效提升會計工作的規范性，促進財務管理水平的提升，給數據共享平臺建設營造良好條件。并且，結合當前合并報表信息化建設發展情況來說，通過加強企業集團合并報表信息化建設，可以實現財務信息和業務信息的有效結合，防止財務管理系統在企業決策設定時存在財務信息滯后的狀況，便于掌握當前企業集團財務發展情況。

二、企業集團合并報表信息化建設的難點

【摘要】在企業破產程序中，由于各種因素的疊加，使得債權銀行往往都會作出巨大讓步與犧牲，無法維護自身合法權益。在重整中，對債權銀行擔保物權行使的限制讓其實現其合法權利顯得捉襟見肘。本文援引《企業破產法》、《擔保法》、《合同法》等法律規定，結合實踐，就破產程序中銀行保證金賬戶的性質及處理方式提出建議，使得債權銀行在破產程序中、現行破產法實施大環境下找到維護自身權益的有效途徑。

【關鍵詞】債權銀行;保證金賬戶;擔保物權;抵銷權

近年來，隨著供給側結構性改革不斷地深化、發展，破產程序具有促進企業依法再生或有序退出、優化社會資源配置的獨特功能，是司法為化解產能過剩，促進經濟健康發展所提供的重要途徑。然而，隨著破產審判理念的轉變（即從重清算價值向重運營價值轉變），銀行債權人等待的“去不良”的春天卻沒有如期而至，反而是在諸多破產重整程序中，為了能夠將程序順利的推進下去，主動或被動地犧牲了相應的權利，甚至是有財產擔保的債權銀行也不得不面對各種限制與桎梏，造成銀行資產大量流失。結合目前最高法公布的典型案件不難看出，我國《企業破產法》不論是在立法層面或是在實踐層面，都較注重提高資源利用效率，促進資源整合，維護社會穩定等方面，銀行債權面對前述價值取向時都不得不做出讓步。如何在各方壓力下依法維護自身合法權益，是債權銀行應當重視的問題。鑒于此，筆者從實踐出發，就破產程序中債務人在債權銀行開立的保證金賬戶的性質及處理等問題進行分析。

一、商業銀行保證金賬戶的性質

商業保證金賬戶通常是由銀行與客戶簽訂相關協議，以客戶的名義在本行開立一個專用賬戶，賬戶性質應注明為保證金專用，該賬戶中的資金為區別于一般結算戶等其他賬戶中的資金，通常是進入銀行的保證金專戶進行核算，且開立后客戶不得隨意支取賬戶中的資金。商業保證金賬戶一般都具有與其相對應的基礎法律關系合同，即對于保證金的約定通常是從屬于主合同的擔保合同或主合同中的擔保條款，將保證金作為一種履約擔保措施。在破產案件中，遇到最多的即商業銀行作為債權人為企業開立的保證金賬戶，即商業銀行與企業作為相關主合同的當事人，而保證金賬戶則作為相應主合同的履約保證，該類主合同包括銀行承兌匯票合同、信用證合同、貸款類業務合同等。鑒于保證金的繳納在日常交易中十分常見，涉及的各項基礎法律關系繁多，有些甚至不是法律意義上的“保證金”卻用了“保證金”的名義，導致對保證金性質的研究也出現了各種聲音。但就破產案件中，銀行保證金賬戶的性質有一點是可以肯定的，即商業銀行保證金賬戶屬于擔保的一種形式，至于屬于何種擔保形式，可以大概將不同學者的學說分為以下三類：（一）權利質押說。即以保證金賬戶設定擔保時，雖然貨幣所有權隨著占有而轉移，但存款人仍然通過賬戶這一媒介享有對銀行的債權，而在其上形成的擔保方式應當被理解為權利質押。（二）貨幣（金錢）質押說。即我國《擔保法司法解釋》第八十五條所采取的觀點，債務人或者第三人將其金錢以特戶、封金、保證金等形式特定化后，移交債權人占有作為債權的擔保，債務人不履行債務時，債權人可以以該金錢優先受償。（三）特殊擔保說。即保證金賬戶是一種突破了擔保物權從屬性、突破了物權法定的特殊的擔保形式。通過比較發現，第二種學說更有利于債權銀行在破產程序中依法維護自身的合法權益。因為在破產案件中，商業銀行保證金賬戶符合《擔保法司法解釋》第八十五條所描述的要件，即屬于金錢質押，而當債務人到期不能履行債務或發生約定的實現質權的情形時，質權人即債權銀行有權就質押賬戶內的金錢優先受償。

二、債權銀行處理保證金賬戶的障礙與措施