鑒證業務范文10篇

一、注冊稅務師所得稅鑒證執業標準體系與業務管理體系的建立

伴隨新稅法實施，注冊稅務師所得稅鑒證執業標準體系與業務管理體系的建立也勢在必行。注冊稅務師所得稅鑒證業務管理體系的合理構建，是注冊稅務師在經濟社會中拓展所得稅鑒證業務的制度保證。而注冊稅務師所得稅鑒證業務執業標準體系的建立是拓展所得稅鑒證業務的技術和質量的保證。建立基本準則、具體準則、職業指南三個層次的注冊稅務師執業標準體系框架，符合注冊稅務師行業執業特點。基本準則分為所得稅鑒證基本準則和所得稅服務基本準則；具體準則按照所得稅鑒證項目和所得稅服務項目的范圍分別制定執業指南。企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證準則和企業財產損失所得稅前扣除鑒證準則，將鑒證報告標題規定為“鑒證事項加鑒證報告”，針對不同的鑒證事項，報告標題各不相同。在注冊稅務師所得稅鑒證業務管理體系的構建中，應準確把握稅務機關、行業協會、稅務師事務所在涉稅鑒證業務管理體系中的定位，使每個角色發揮最大的效能，為稅收工作服務，充分發揮注冊稅務師行業的職能作用。注冊稅務師協會應該在提高注冊稅務師的執業能力，為執業人員提供技術支持等方面下工夫，重點加強質量控制管理、職業道德教育和考核獎懲。在進一步完善質量控制制度和強化管理方面下大工夫，按照作業流程實施環節控制，促進所得稅鑒證業務得到社會的廣泛認同。

三、新稅法下所得稅鑒證業務中的執業獨立性

（一）在所得稅法制體系中沒有針對注冊稅務師的系統的責任承擔條款，難以對抗經濟利益的吸引，這與所得稅稅鑒證業務對執業質量和法律責任的高要求極不相稱。現行注冊稅務師行業管理體制的設計中，對稅務機關的過度監管是改制不徹底的表現，也破壞了行業獨立性。我國大部分注冊稅務師的職業道德意識中缺乏對自己的職業特質全面、客觀的認識。以經濟利益為導向的執業選擇破壞的即是注冊稅務師的獨立性，影響客觀的執業立場。事務所為維系業務關系而受自身和客戶的雙重利益驅使，是破壞獨立性的最常見表現。稅收支出構成企業的成本，市場主體為實現利潤最大化必然會拼命追逐稅收利益。涉稅鑒證業務的廣泛開展使一部分納稅監管責任從政府部門移向注冊稅務師，對獨立性產生更大的破壞。競爭帶給每個事務所以生存的壓力，迫使他們想方設法排擠競爭對手，鑒證公信力大打折扣。

（二）委托制度是事務所承攬業務的唯一合法途徑。所得稅鑒證業務的嚴肅性要求增強執業各方面的謹慎，要求事務所對每筆業務的鑒證客戶基本信息和承攬情況上傳至管理中心的信息系統進行初步的備案和資格審查；可以在省轄區內率先推行統一收費下限，并嚴格限制上浮比例；統一收費可以同時鼓勵跨區域執業，打破區域壟斷經營和剛性分割市場，從而切斷購買鑒證意見的途徑，保證執業獨立性；組織人員對鑒證業務進行初步的抽查與再復核，事務所應按規定對執業人員進行再培訓，保持執業的先進性。對涉稅鑒證成果的信賴意味著行政責任的部分轉移，同時也是監管責任的加重。各級稅務機關應通過對轄區內個案的涉稅鑒證全過程的復核性檢查以及對客戶業務關系的再考察充分做好涉稅鑒證工作的配合。

（三）新的法律法規的頒布促進了所得稅鑒證業務的廣泛開展，也賦予注冊稅務師以新的歷史責任，客觀上要求更完善的立法機制保障。因此強化注冊稅務師隊伍的社會責任感和執業公信力至關重要。這就需要相關部門在法律的級次上確定注冊稅務師在經濟領域的地位，用社會監督來約束其執業獨立性，強調客觀、公正的執業立場。通過一系列處罰細則的制定來界定違法人員應承擔的民事責任，真正起到警示作用。所得稅鑒證業務覆蓋面的擴大使企業的整個涉稅環節發生根本性的變化，要求服務主體擁有更客觀的立場，提升所得稅鑒證業務的社會認可度。四、所得稅鑒證業務的進一步發展

一、國家稅務介紹

國家稅務總局連續出臺和實施了《注冊稅務師管理暫行辦法》《國家稅務總局關于促進注冊稅務師行業規范發展的若干意見》《“十一五”時期中國注冊稅務師行業發展的指導意見》,明確了注冊稅務師行業具有涉稅鑒證和涉稅服務雙重職能,為注冊稅務師行業提供了難得的發展機遇。而國稅發[2007]9號企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證,和國稅發[2007]10號企業財產損失所得稅前扣除鑒證準則,適應了稅務師事務所開展涉稅鑒證業務的迫切需要對促進我國注冊稅務師行業的進一步發展發揮了重要的推動作用。2006年3月審議通過了新的《企業所得稅法》,并于2008年1月1日起施行。這一變動對注冊稅務師的知識更新提出了更高的要求。目前,國家對從事稅務的從業人員出臺了相關的執業準則。注冊稅務師可根據需要,對所從事的業務通過審查核實,運用書面報告來表述其合法性和真實性。簽發報告書成了注冊稅務師行業的重要標志。在稅務服務過程中,簽發出具的報告只要具備了鑒證性的全部特征得到認可,就可以歸為鑒證類。注冊稅務師行業必須抓住機遇,大力發展所得稅鑒證業務,促進該行業的健康發展。

二、注冊稅務師所得稅鑒證執業標準體系與業務管理體系的建立

伴隨新稅法實施,注冊稅務師所得稅鑒證執業標準體系與業務管理體系的建立也勢在必行。注冊稅務師所得稅鑒證業務管理體系的合理構建,是注冊稅務師在經濟社會中拓展所得稅鑒證業務的制度保證。而注冊稅務師所得稅鑒證業務執業標準體系的建立是拓展所得稅鑒證業務的技術和質量的保證。建立基本準則、具體準則、職業指南三個層次的注冊稅務師執業標準體系框架,符合注冊稅務師行業執業特點。基本準則分為所得稅鑒證基本準則和所得稅服務基本準則;具體準則按照所得稅鑒證項目和所得稅服務項目的范圍分別制定執業指南。企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證準則和企業財產損失所得稅前扣除鑒證準則,將鑒證報告標題規定為“鑒證事項加鑒證報告”,針對不同的鑒證事項,報告標題各不相同。在注冊稅務師所得稅鑒證業務管理體系的構建中,應準確把握稅務機關、行業協會、稅務師事務所在涉稅鑒證業務管理體系中的定位,使每個角色發揮最大的效能,為稅收工作服務,充分發揮注冊稅務師行業的職能作用。注冊稅務師協會應該在提高注冊稅務師的執業能力,為執業人員提供技術支持等方面下工夫,重點加強質量控制管理、職業道德教育和考核獎懲。在進一步完善質量控制制度和強化管理方面下大工夫,按照作業流程實施環節控制,促進所得稅鑒證業務得到社會的廣泛認同。

三、新稅法下所得稅鑒證業務中的執業獨立性

(一)在所得稅法制體系中沒有針對注冊稅務師的系統的責任承擔條款,難以對抗經濟利益的吸引,這與所得稅稅鑒證業務對執業質量和法律責任的高要求極不相稱。現行注冊稅務師行業管理體制的設計中,對稅務機關的過度監管是改制不徹底的表現,也破壞了行業獨立性。我國大部分注冊稅務師的職業道德意識中缺乏對自己的職業特質全面、客觀的認識。以經濟利益為導向的執業選擇破壞的即是注冊稅務師的獨立性,影響客觀的執業立場。事務所為維系業務關系而受自身和客戶的雙重利益驅使,是破壞獨立性的最常見表現。稅收支出構成企業的成本,市場主體為實現利潤最大化必然會拼命追逐稅收利益。涉稅鑒證業務的廣泛開展使一部分納稅監管責任從政府部門移向注冊稅務師,對獨立性產生更大的破壞。競爭帶給每個事務所以生存的壓力,迫使他們想方設法排擠競爭對手,鑒證公信力大打折扣。

編者按：本文主要從鑒證服務：審計服務的拓展；鑒證準則：性質、作用和結構；鑒證準則與審計準則的比較；鑒證準則的未來進行論述。其中，主要包括：在傳統的審計服務中，會計報表審計是基礎的審計業務、CPA在審計報告中，對被審計單位的書面認定（會計報表）提供積極保證、鑒證服務內容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化、鑒證準則的制定和實施，使CPA及其從業人員在執行鑒證業務時有了規范和指南、規范的范圍不同、服務對象不同、判定書面認定公允表達的原則不同、鑒證準則是為適應鑒證業務發展的需要而產生的等，具體請詳見。

本文以知識經濟發展為背景，從審計服務拓展為鑒證服務，審計準則走向鑒證準則的角度，對美國現行的審計準則和鑒證準則進行比較，試圖找出審計準則的發展方向，以資為我國審計發展所借鑒。

一、鑒證服務：審計服務的拓展

在傳統的審計服務中，會計報表審計是基礎的審計業務，其他性質的審計只是會計報表審計的延伸和發展。而今美國會計師事務所提供的鑒證服務(AttestationServices)，是指會計師事務所在對另一經濟實體所編制并負責的書面認定的可靠性進行查證后，簽發一份書面報告，以反映其鑒證結果。鑒證服務可進一步細分為四類：審計、審查、審閱、商定程序。明顯地，鑒證服務相對于審計服務范圍更廣，內容更多。這樣，注冊會計師(CPA)在鑒證服務中的工作性質和所起的作用與其在審計服務中的工作性質和所起的作用就有重大不同，具體如下。

CPA在審計報告中，對被審計單位的書面認定（會計報表）提供積極保證；而在審閱業務中，CPA只能提供中等水平的保證，即在審閱報告中，對被審閱單位的認定提供消極保證——僅指出被審閱的信息不存在重要錯報；在商定程序和編制業務中，CPA不提供任何保證，只在其提供的報告中分別指出實際發展的問題和所編制信息的內容。

近年來正在向知識經濟過渡的美國，除審計之外的鑒證服務已擴展到其他種類的陳述或報告，諸如驗資、盈利性預測、遵守有關法令法規和合同規定的報告、投資收益統計、電算化軟件的說明，等等。這些鑒證服務不同于會計報表審計，公認審計準則GAAS亦難以完全適用。正是由于傳統經濟向知識經濟邁進，導致了鑒證服務內容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化。為了規范鑒證服務行為，界定CPA的法律責任，美國注冊會計師協會公布了一套具有廣泛實用性的鑒證業務準則(Attestationstandards)來規范CPA對有關的陳述或報告執行的鑒證業務。

當前，我國經濟雖然受到國際金融危機的影響，但中國經濟持續快速發展的趨勢終將不可逆轉。因此，我國注冊會計師行業必須適應社會經濟的變化，不斷規范內部治理與運作，創新發展模式、服務方式和技術手段，發揮行業人才優勢，充分挖掘市場需求，深化專業服務供給，改變以審計鑒證為主要服務內容的傳統思路，積極、主動地拓展非鑒證業務領域。

一、金融危機下的注冊會計師非鑒證業務現狀

金融危機對實體經濟的影響和沖擊很嚴重，注冊會計師行業也不例外。目前，我國注冊會計師非鑒證業務現狀不容樂觀，與市場經濟的需求不相適應。

現狀一：面對激烈的行業競爭，注冊會計師的業務收入難以增長。邊際利潤的日益減少迫使注冊會計師不得不另辟蹊徑，拓展其業務范圍。但注冊會計師業務的縱向拓展（提高審計的有效性）很難大幅度地增加其收益，因此需要注冊會計師業務范圍更多地轉向橫向拓展，即拓展新的業務項目，以開創注冊會計師行業發展的新空間。

現狀二：審計業務項目單一，業務開發拓展能力不強。我國的非鑒證業務雖有發展，但無論從收入的總量，還是從結構來看，與國際水平的差距還很大。新的業務領域開拓緩慢，存在明顯的業務單一缺陷。而從國際會計公司的服務范圍來看，管理咨詢、稅務策劃等非鑒證業務發展很快，并具有極強的拓展能力。

現狀三：傳統業務的激烈競爭，導致注冊會計師拓展新業務領域的意愿強烈。隨著市場需求的多元化，注冊會計師的業務范圍逐步擴大，非鑒證業務服務等紛紛興起，占收入的比重不斷增加。競爭及利益促使會計師事務所紛紛將業務范圍從審計鑒證業務拓展到非鑒證業務。

[摘要]本文從美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)內控報告鑒證標準的最新進展出發,解讀PCAOB近幾年美國會計師事務所鑒證企業內控報告的研究成果,探索完善我國會計師事務所鑒證內控報告業務的有效路徑,提出的建議包括準確地定位內控報告鑒證業務,強化審計獨立性理念,不斷提高注冊會計師的相關執業能力,提高內控報告的鑒證質量和效率,建立和完善內控評價標準和相關執業準則,規范內控鑒證報告的披露等等。[關鍵詞]PCAOB;內控報告;鑒證;會計師事務所一、引言針對安然、世通公司等一系列財務丑聞,美國國會在2002年7月出臺《薩奧法案》(SOA),旨在通過立法強制公司建立有效透明的監督體制,恢復投資者對美國資本市場的信心。其中第404條款對公司內部控制作出了特別的規定,即國會不僅要求管理層報告公司對財務報告的內部控制,而且要求注冊會計師證實管理層報告的真實性、準確性。2006年7月,我國論文上海交易所《上市公司內部控制指引》,對上市公司內控的信息披露提出了有關要求,對會計師事務所鑒證上市公司內控報告進行了規定。根據這一規定,中國國航、中國衛星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報中,主動披露了公司內部控制的董事會自我評估報告和會計師事務所的核實評價意見。上交所副總經理周勤業表示,上海交易所將用3年時間,讓所有上市公司主動披露公司內部控制建設情況;同時把目前的以會計控制為主的內部控制,過渡到財務報告相關的內部控制和公司整體的內部控制。2006年9月,深圳交易所《上市公司內部控制指引》,規定公司要同時披露經注冊會計師審計的年度財務報告和內控報告。因此,在2006年年報披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動披露了內控報告及會計師事務所對其內控報告的核實評價意見。無論是美國2002年的SOA404條款的實施,還是我國2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內部控制指引》的出臺,都促使我國會計師事務所鑒證企業內控報告這項新興的業務深入開展。筆者認為,立足國情、借鑒國際先進做法是我們應當堅持的原則。PCAOB在規范會計師事務所對內控報告進行鑒證方面取得了不少成功的經驗,值得我們學習和借鑒。二、PCAOB內控鑒證標準的最新進展及其實施效果的解讀(一)PCAOB內控鑒證標準的最新進展PCAOB制定了審計準則第2號(ASNo.2)———“與財務報表審計相關的針對財務報告的內部控制的審計”,以促使公司建立有效的內部控制監督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎。從連續兩年PCAOB的有關會計師事務所鑒證企業內控報告的研究成果中可以看出,ASNo.2在美國國內的開展取得了相當程度的進步與完善;但是,在實施中暴露的問題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國證券交易委員會(SEC)最終了“管理層報告內部控制指南”,大大方便了公司今后執行SOA404條款,這標志著對SOA的修改進入了實質性操作階段。在實施內控報告鑒證業務中,注冊會計師通常認為ASNo.2是導致他們過度謹慎的一個準則。因此,為提高內控報告鑒證質量和效率,PCAOB在修訂完善ASNo.2的基礎上,通過了審計準則第5號(ASNo.5),以提高準則的清晰度,降低其使用難度,該準則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內控鑒證標準的實施效果2005年11月,即實施ASNo.2的第一年,PCAOB了對會計師事務所執行ASNo.2情況進行調查的研究報告。在調查過程中,PCAOB發現注冊會計師在執行ASNo.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒有可供借鑒的現成實例;具有評價與測試內部控制工作經驗或受過類似培訓的人員的短缺;SOA404條款強制執行的時間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊會計師執行該項審計活動的效率與效果遠沒達到原先預想的狀態,沒有滿足ASNo.2要求達到的目標。但PCAOB相信,隨著注冊會計師有關經驗的提高,該項審計工作的效率與效益會得到不斷改進。2007年4月,PCAOB了一份針對ASNo.2實施第二年情況的研究報告。在報告中,PCAOB表示2006年對于內控審計的檢點是會計師事務所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計研究的方式下實現內控審計的目標。通過對275個內控審計業務的檢查,PCAOB發現多數會計師事務所在提高內控審計的效率方面取得了進步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實現PCAOB準則的目標)。如使用同一個審計小組進行財務報表審計和內部控制審計,在結合審計方面有進步;在采用自上而下的審計方法上做得比較好,重點關注有關公司層面控制的測試和評價,花費較少的時間測試有關程序和交易層面的控制;根據風險水平的不同改變測試的范圍,從而實現了較高的效率;利用他人的工作也比ASNo.2實施的第一年要多。這些進步源于對SOA404條款實施時間約束的放寬、審計人員和上市公司積累經驗的增加以及會計師事務所在審計方法和員工培訓方面的改進。盡管取得了上述進步,PCAOB表示還應關注并理性思考下面需要進一步完善的內容。1.沒有充分結合內控報告審計與財務報表審計有的審計師對于計劃和執行兩種審計在本質上是分開的,沒有結合他們的審計;有的審計師沒有根據控制測試的結果調整實質性程序的性質、時間和范圍;有的審計師認為上市公司沒有完成對內部控制的評價,所以他們延遲了控制測試,在近期末時進行,這與財務報表實質性測試工作的時間結合在一起,使得他們無法充分結合兩種審計。上述表現都不利于審計師有效地完成兩種審計。2.審計方法不當影響內控報告審計的效率和效果有的審計師在工作中未能有效地運用自上而下的審計方法,而過多地使用自下而上的方法;有的審計師在對公司層面的控制進行測試和評價后,沒有根據測試結果改變程序、交易層面控制的測試程度;有的審計師沒有根據各個認定層次的風險水平而相應地調整測試的性質、時間和范圍,在整個測試過程中使用同一種方法,造成高風險領域審計資源不足,而低風險領域審計資源浪費的現象;有的審計師在穿行測試中,用不同的交易測試不同的控制,而沒有用一筆交易測試整個控制;有的審計師沒有通過充分地咨詢被審企業的有關人員從而獲得對整個交易過程全面的理解,而實施這樣的調查可以有效地幫助審計師確定哪些環節在公司的控制是缺失的或者是無效的,從而確定下一步測試的性質和范圍;有的審計師對于重要賬戶的識別僅僅基于定量方法,而沒有應用定性方法,認為超過一定數量限制的賬戶就是重要的,應該被包括在控制測試中,而實際上對其測試的意義不大。上述審計方法的不當,都使得審計工作缺乏效率,降低了審計效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準則允許審計師適當地利用他人(他們完全地符合審計師對特定控制風險的評估及執行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實現審計師不在低風險領域重復工作,把自己的精力更好地集中在高風險控制上,但有的審計師沒有在準則允許的程度內使用他人的工作。此外,大多數會計師事務所描述一個特定的范圍(通常是百分比表示)來指導審計師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測試范圍的上線)。審計師僅僅使用定量方法,可能會影響審計測試的質量和效果。4.影響內控報告審計的企業方面的因素有的審計師認為企業的環境會影響內控報告審計工作的開展,或者說企業的某些環境因素會增加審計師的工作量;有的審計師認為企業在近年末才完成內部控制的評估和測試,從而降低了審計師利用他人工作來減少自身進行測試的機會;企業為了能夠補救識別的控制缺陷或其他的原因,要求審計師延遲內控測試,這樣就減少了充分結合兩種審計和使用他人工作的機會。對此,PCAOB鼓勵審計師與其客戶和他們的審計委員會盡可能地溝通,發現并解決企業自身的因素對審計師工作的影響。此外,有的會計師事務所沒有規范的自我監控程序,用來監督審計師在業務水平上與PCAOB的有關準則要求相一致。針對上述結果,筆者相信,通過改進審計方法,加強和規范有關培訓和指南,增加內部監控以及與企業進行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會計師事務所在內控報告審計業務中會更加具有效率,審計過程將持續得到完善。上述思考對于提高我國剛剛起步的內控報告鑒證業務的效率尤為重要和珍貴。[1][2][][]三、建立和完善我國企業內控報告鑒證業務任重而道遠1.準確地定位內控報告鑒證業務內控報告鑒證業務是由內部控制評價業務衍生發展而來。內部控制評價是對企業內部控制的健全和有效性進行分析和評定,包括報表審計范疇的內部控制評價、專項鑒證范疇的內部控制評價以及管理咨詢范疇的內部控制評價。會計師事務所需要正確地劃分不同的內部控制評價業務,并針對不同的類型采用不同的服務策略,充分發揮自身專業優勢,制定出具有前瞻性的業務拓展戰略。本文所探討的內控報告鑒證業務屬于第二個類型,對其進行準確定位,有助于會計師事務所更好地開展此項業務。與其他兩類相比,這種業務要求對內部控制的健全和有效性進行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當的證據支持審計結論,因此,需要實施較多的測試。這不僅對注冊會計師專業勝任能力提出了更高的要求,也對內部控制的評價標準和內部控制的鑒證規范提出了更明確的要求。2.確保審計獨立性審計獨立性是審計的靈魂,是注冊會計師行業的基石,是審計質量的根本保證。在內控報告鑒證業務的開展中,鑒證結果的可信性是審計人員鑒證內控報告所追求的目標,是內控報告鑒證的核心價值。注冊會計師應確保其審計獨立性,實現內控報告鑒證過程的客觀性、公正性,進而達到鑒證結果的可信性。因此,與提供財務報表審計時對審計人員獨立性的要求一樣,審計人員在執行內控報告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計研究鑒證時,在實質和形式上應體現其獨立性。針對目前我國的實際情況,一方面,通過強化審計人員自身在執行內控報告鑒證活動時必須保持獨立性這種理念;另一方面,通過進一步推動注冊會計師行業的誠信建設、建立和完善相關法規、加大對違反審計獨立性的處罰力度等手段,促使審計人員在執行內控報告鑒證業務中確保其獨立性。3.提高注冊會計師相關執業能力隨著內控報告鑒證業務的不斷深入開展和完善,會計師事務所需要不斷提高自身整體水平及員工素質,更好地進行內控報告的鑒證工作。目前,國內會計師事務所還缺乏評估內控制度的專門人才,審計人員僅評會計、審計專業知識難以勝任此項業務。因此,一方面,會計師事務所要加強員工的繼續教育培訓,有計劃、有步驟地培養和吸收企業管理、信息技術、法律和金融等方面的專業人才加入會計師事務所的執業隊伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業化服務;另一方面,審計人員應深化對內控報告鑒證業務的執業內容以及評價標準的掌握,學習國外開展該項業務的先進經驗,不斷增強自身的專業素質。4.提高內控報告的鑒證質量和效率我們應該借鑒PCAOB在規范內控報告鑒證業務方面的先進經驗,不斷完善內控報告審計方法,以提高鑒證質量和效率。具體表現在:審計人員有效地結合內控報告審計和財務報表審計;使用自上而下的方法,從評價公司層面控制開始,向下測試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對于重要賬戶的識別,應基于定量方法和定性方法的結合;在合理使用他人的工作方面,審計人員在特定事實和環境下,依靠自身的判斷,結合使用定量方法和定性方法,來決定重新執行他人工作的程度,使審計人員能夠不在低風險領域重復工作,把精力更好地集中在高風險控制上;會計師事務所應該建立規范的監控程序,使其內控報告審計的實施行為與有關審計準則的要求保持一致;審計人員要分析來自客戶方面的影響因素,并及時地與客戶及其審計委員會進行溝通,以提高內控報告審計活動的效率。5.完善相關執業準則針對內控報告鑒證業務,PCAOB先后出臺了ASNo.2和ASNo.5及其他相關指南來指導審計師進行該項業務,而且這些準則和指南隨著實際情況的改變在不斷地完善,目的是指導審計師提高該項業務的審計質量和審計效率。在我國,該項業務處于起步階段,行業經驗的積累嚴重不足。目前可以參考的內部控制審核標準是2002年中國注冊會計師協會頒布的《內部控制審核指導意見》,該標準指出注冊會計師對特定期間與會計報表相關的內部控制的有效性執行審核時,可以參照該意見辦理。隨著近幾年我國企業經營環境和會計、審計準則規范體系的重大變化,該標準已不能很好地適應審計人員進行內控報告鑒證的需要,應盡快修訂和不斷完善內控報告鑒證業務標準和相關指南,以及作為審計人員在執行該項業務中的規范。6.完善內部控制評價標準內部控制評價標準是用來指導公司設計和執行相關內部控制的基本依據,也是評價內部控制健全和有效性的標準。SOA將內部控制評價及披露的范圍限定在與財務報告有關的內部控制中。筆者認為,內部控制報告的評價范圍應該更廣泛些。因為現代內部控制的范圍已擴展到企業整體控制,控制目標已不僅僅是保證財務報告可靠,還有保證經營的效率和效果以及相關法令的遵循。僅僅評價和披露與財務報告有關的內部控制不能反映企業內部控制的整體情況,信息使用者無從了解企業整體控制環境和實際運作情況,不利于信息使用者利用相關信息進行決策。因此,為使內部控制報告發揮其應有的作用,內部控制報告應考慮內部控制的各個組成要素,其評價范圍應包括整體內部控制的設計及執行情況。正如上海交易所副總經理周勤業所表示,要把目前的以會計控制為主的內部控制,過渡到與財務報告相關的內部控制和公司整體的內部控制。7.規范內控鑒證報告的披露從1999年至今,我國監管機構對內部控制鑒證服務的需求范圍在不斷擴大。隨著我國公司內部控制體系建設的不斷完善,應該強制要求所有上市公司披露內控報告及其鑒證報告,以使利益相關者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務報告質量,同時督促上市公司強化內部控制并借以減少公司丑聞和重大財務錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權人等利益相關者決定是否對外提供內控報告和注冊會計師的獨立審核意見。在內控鑒證報告中應說明內控健全和有效性的評價標準。如果發現企業內部控制存在重大缺陷,應當在報告中指出該項缺陷。由于僅僅聲明內部控制有效可能會使信息使用者產生某種誤解,認為內部控制可以絕對防止舞弊,并持續有效。因此,在內控鑒證報告中應說明,內部控制存在固有缺陷,有效的內部控制也只能對財務、營運、法規遵循等3大目標的實現提供合理保證,隨著公司環境的變化,其有效性可能會發生改變。此外,內控鑒證報告的用語要標準化,以方便信息使用者閱讀、理解和比較。主要參考文獻[1]本報訊.上證所:明年年初推出公司治理指數[N].中國財經報,2007-10-30(8).[2]本報訊.美薩奧法案修改進入實質性階段[N].中國財經報,2007-06-01.[3]PCAOB.ReportsontheSecond-yearImplementationofAuditingStandardNo.2,AnAuditofInternalControloverFinancialReportingPerformedinConjunctionwithanAuditofFinancialStatements[R].2007.

第一章總則

第一條為了規范土地增值稅清算鑒證業務，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[*]187號）以及《注冊稅務師管理暫行辦法》及其他有關規定，制定本準則。

第二條本準則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務師事務所接受委托對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務機關對該項信息信任程度的一種鑒證業務。

第三條納入稅務機關行政監管并通過年檢的稅務師事務所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。

第四條在接受委托前，稅務師事務所應當初步了解業務環境。業務環境包括：業務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對鑒證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例及其他事項。

第五條承接土地增值稅清算鑒證業務，應當具備下列條件：

[摘要]本文從美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)內控報告鑒證標準的最新進展出發,解讀PCAOB近幾年美國會計師事務所鑒證企業內控報告的研究成果,探索完善我國會計師事務所鑒證內控報告業務的有效路徑,提出的建議包括準確地定位內控報告鑒證業務,強化審計獨立性理念,不斷提高注冊會計師的相關執業能力,提高內控報告的鑒證質量和效率,建立和完善內控評價標準和相關執業準則,規范內控鑒證報告的披露等等。

[關鍵詞]PCAOB;內控報告;鑒證;會計師事務所

一、引言針對安然、世通公司等一系列財務丑聞,美國國會在2002年7月出臺《薩奧法案》(SOA),旨在通過立法強制公司建立有效透明的監督體制,恢復投資者對美國資本市場的信心。其中第404條款對公司內部控制作出了特別的規定,即國會不僅要求管理層報告公司對財務報告的內部控制,而且要求注冊會計師證實管理層報告的真實性、準確性。2006年7月,我國論文上海交易所《上市公司內部控制指引》,對上市公司內控的信息披露提出了有關要求,對會計師事務所鑒證上市公司內控報告進行了規定。根據這一規定,中國國航、中國衛星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報中,主動披露了公司內部控制的董事會自我評估報告和會計師事務所的核實評價意見。上交所副總經理周勤業表示,上海交易所將用3年時間,讓所有上市公司主動披露公司內部控制建設情況;同時把目前的以會計控制為主的內部控制,過渡到財務報告相關的內部控制和公司整體的內部控制。2006年9月,深圳交易所《上市公司內部控制指引》,規定公司要同時披露經注冊會計師審計的年度財務報告和內控報告。因此,在2006年年報披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動披露了內控報告及會計師事務所對其內控報告的核實評價意見。無論是美國2002年的SOA404條款的實施,還是我國2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內部控制指引》的出臺,都促使我國會計師事務所鑒證企業內控報告這項新興的業務深入開展。筆者認為,立足國情、借鑒國際先進做法是我們應當堅持的原則。PCAOB在規范會計師事務所對內控報告進行鑒證方面取得了不少成功的經驗,值得我們學習和借鑒。

二、PCAOB內控鑒證標準的最新進展及其實施效果的解讀(一)PCAOB內控鑒證標準的最新進展PCAOB制定了審計準則第2號(ASNo.2)———“與財務報表審計相關的針對財務報告的內部控制的審計”,以促使公司建立有效的內部控制監督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎。從連續兩年PCAOB的有關會計師事務所鑒證企業內控報告的研究成果中可以看出,ASNo.2在美國國內的開展取得了相當程度的進步與完善;但是,在實施中暴露的問題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國證券交易委員會(SEC)最終了“管理層報告內部控制指南”,大大方便了公司今后執行SOA404條款,這標志著對SOA的修改進入了實質性操作階段。在實施內控報告鑒證業務中,注冊會計師通常認為ASNo.2是導致他們過度謹慎的一個準則。因此,為提高內控報告鑒證質量和效率,PCAOB在修訂完善ASNo.2的基礎上,通過了審計準則第5號(ASNo.5),以提高準則的清晰度,降低其使用難度,該準則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內控鑒證標準的實施效果2005年11月,即實施ASNo.2的第一年,PCAOB了對會計師事務所執行ASNo.2情況進行調查的研究報告。在調查過程中,PCAOB發現注冊會計師在執行ASNo.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒有可供借鑒的現成實例;具有評價與測試內部控制工作經驗或受過類似培訓的人員的短缺;SOA404條款強制執行的時間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊會計師執行該項審計活動的效率與效果遠沒達到原先預想的狀態,沒有滿足ASNo.2要求達到的目標。但PCAOB相信,隨著注冊會計師有關經驗的提高,該項審計工作的效率與效益會得到不斷改進。2007年4月,PCAOB了一份針對ASNo.2實施第二年情況的研究報告。在報告中,PCAOB表示2006年對于內控審計的檢點是會計師事務所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計研究的方式下實現內控審計的目標。通過對275個內控審計業務的檢查,PCAOB發現多數會計師事務所在提高內控審計的效率方面取得了進步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實現PCAOB準則的目標)。如使用同一個審計小組進行財務報表審計和內部控制審計,在結合審計方面有進步;在采用自上而下的審計方法上做得比較好,重點關注有關公司層面控制的測試和評價,花費較少的時間測試有關程序和交易層面的控制;根據風險水平的不同改變測試的范圍,從而實現了較高的效率;利用他人的工作也比ASNo.2實施的第一年要多。這些進步源于對SOA404條款實施時間約束的放寬、審計人員和上市公司積累經驗的增加以及會計師事務所在審計方法和員工培訓方面的改進。盡管取得了上述進步,PCAOB表示還應關注并理性思考下面需要進一步完善的內容。1.沒有充分結合內控報告審計與財務報表審計有的審計師對于計劃和執行兩種審計在本質上是分開的,沒有結合他們的審計;有的審計師沒有根據控制測試的結果調整實質性程序的性質、時間和范圍;有的審計師認為上市公司沒有完成對內部控制的評價,所以他們延遲了控制測試,在近期末時進行,這與財務報表實質性測試工作的時間結合在一起,使得他們無法充分結合兩種審計。上述表現都不利于審計師有效地完成兩種審計。2.審計方法不當影響內控報告審計的效率和效果有的審計師在工作中未能有效地運用自上而下的審計方法,而過多地使用自下而上的方法;有的審計師在對公司層面的控制進行測試和評價后,沒有根據測試結果改變程序、交易層面控制的測試程度;有的審計師沒有根據各個認定層次的風險水平而相應地調整測試的性質、時間和范圍,在整個測試過程中使用同一種方法,造成高風險領域審計資源不足,而低風險領域審計資源浪費的現象;有的審計師在穿行測試中,用不同的交易測試不同的控制,而沒有用一筆交易測試整個控制;有的審計師沒有通過充分地咨詢被審企業的有關人員從而獲得對整個交易過程全面的理解,而實施這樣的調查可以有效地幫助審計師確定哪些環節在公司的控制是缺失的或者是無效的,從而確定下一步測試的性質和范圍;有的審計師對于重要賬戶的識別僅僅基于定量方法,而沒有應用定性方法,認為超過一定數量限制的賬戶就是重要的,應該被包括在控制測試中,而實際上對其測試的意義不大。上述審計方法的不當,都使得審計工作缺乏效率,降低了審計效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準則允許審計師適當地利用他人(他們完全地符合審計師對特定控制風險的評估及執行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實現審計師不在低風險領域重復工作,把自己的精力更好地集中在高風險控制上,但有的審計師沒有在準則允許的程度內使用他人的工作。此外,大多數會計師事務所描述一個特定的范圍(通常是百分比表示)來指導審計師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測試范圍的上線)。審計師僅僅使用定量方法,可能會影響審計測試的質量和效果。4.影響內控報告審計的企業方面的因素有的審計師認為企業的環境會影響內控報告審計工作的開展,或者說企業的某些環境因素會增加審計師的工作量;有的審計師認為企業在近年末才完成內部控制的評估和測試,從而降低了審計師利用他人工作來減少自身進行測試的機會;企業為了能夠補救識別的控制缺陷或其他的原因,要求審計師延遲內控測試,這樣就減少了充分結合兩種審計和使用他人工作的機會。對此,PCAOB鼓勵審計師與其客戶和他們的審計委員會盡可能地溝通,發現并解決企業自身的因素對審計師工作的影響。此外,有的會計師事務所沒有規范的自我監控程序,用來監督審計師在業務水平上與PCAOB的有關準則要求相一致。針對上述結果,筆者相信,通過改進審計方法,加強和規范有關培訓和指南,增加內部監控以及與企業進行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會計師事務所在內控報告審計業務中會更加具有效率,審計過程將持續得到完善。上述思考對于提高我國剛剛起步的內控報告鑒證業務的效率尤為重要和珍貴。

三、建立和完善我國企業內控報告鑒證業務任重而道遠1.準確地定位內控報告鑒證業務內控報告鑒證業務是由內部控制評價業務衍生發展而來。內部控制評價是對企業內部控制的健全和有效性進行分析和評定,包括報表審計范疇的內部控制評價、專項鑒證范疇的內部控制評價以及管理咨詢范疇的內部控制評價。會計師事務所需要正確地劃分不同的內部控制評價業務,并針對不同的類型采用不同的服務策略,充分發揮自身專業優勢,制定出具有前瞻性的業務拓展戰略。本文所探討的內控報告鑒證業務屬于第二個類型,對其進行準確定位,有助于會計師事務所更好地開展此項業務。與其他兩類相比,這種業務要求對內部控制的健全和有效性進行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當的證據支持審計結論,因此,需要實施較多的測試。這不僅對注冊會計師專業勝任能力提出了更高的要求,也對內部控制的評價標準和內部控制的鑒證規范提出了更明確的要求。2.確保審計獨立性審計獨立性是審計的靈魂,是注冊會計師行業的基石,是審計質量的根本保證。在內控報告鑒證業務的開展中,鑒證結果的可信性是審計人員鑒證內控報告所追求的目標,是內控報告鑒證的核心價值。注冊會計師應確保其審計獨立性,實現內控報告鑒證過程的客觀性、公正性,進而達到鑒證結果的可信性。因此,與提供財務報表審計時對審計人員獨立性的要求一樣,審計人員在執行內控報告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計研究鑒證時,在實質和形式上應體現其獨立性。針對目前我國的實際情況,一方面,通過強化審計人員自身在執行內控報告鑒證活動時必須保持獨立性這種理念;另一方面,通過進一步推動注冊會計師行業的誠信建設、建立和完善相關法規、加大對違反審計獨立性的處罰力度等手段,促使審計人員在執行內控報告鑒證業務中確保其獨立性。3.提高注冊會計師相關執業能力隨著內控報告鑒證業務的不斷深入開展和完善,會計師事務所需要不斷提高自身整體水平及員工素質,更好地進行內控報告的鑒證工作。目前,國內會計師事務所還缺乏評估內控制度的專門人才,審計人員僅評會計、審計專業知識難以勝任此項業務。因此,一方面,會計師事務所要加強員工的繼續教育培訓,有計劃、有步驟地培養和吸收企業管理、信息技術、法律和金融等方面的專業人才加入會計師事務所的執業隊伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業化服務;另一方面,審計人員應深化對內控報告鑒證業務的執業內容以及評價標準的掌握,學習國外開展該項業務的先進經驗,不斷增強自身的專業素質。4.提高內控報告的鑒證質量和效率我們應該借鑒PCAOB在規范內控報告鑒證業務方面的先進經驗,不斷完善內控報告審計方法,以提高鑒證質量和效率。具體表現在:審計人員有效地結合內控報告審計和財務報表審計;使用自上而下的方法,從評價公司層面控制開始,向下測試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對于重要賬戶的識別,應基于定量方法和定性方法的結合;在合理使用他人的工作方面,審計人員在特定事實和環境下,依靠自身的判斷,結合使用定量方法和定性方法,來決定重新執行他人工作的程度,使審計人員能夠不在低風險領域重復工作,把精力更好地集中在高風險控制上;會計師事務所應該建立規范的監控程序,使其內控報告審計的實施行為與有關審計準則的要求保持一致;審計人員要分析來自客戶方面的影響因素,并及時地與客戶及其審計委員會進行溝通,以提高內控報告審計活動的效率。5.完善相關執業準則針對內控報告鑒證業務,PCAOB先后出臺了ASNo.2和ASNo.5及其他相關指南來指導審計師進行該項業務,而且這些準則和指南隨著實際情況的改變在不斷地完善,目的是指導審計師提高該項業務的審計質量和審計效率。在我國,該項業務處于起步階段,行業經驗的積累嚴重不足。目前可以參考的內部控制審核標準是2002年中國注冊會計師協會頒布的《內部控制審核指導意見》,該標準指出注冊會計師對特定期間與會計報表相關的內部控制的有效性執行審核時,可以參照該意見辦理。隨著近幾年我國企業經營環境和會計、審計準則規范體系的重大變化,該標準已不能很好地適應審計人員進行內控報告鑒證的需要,應盡快修訂和不斷完善內控報告鑒證業務標準和相關指南,以及作為審計人員在執行該項業務中的規范。6.完善內部控制評價標準內部控制評價標準是用來指導公司設計和執行相關內部控制的基本依據,也是評價內部控制健全和有效性的標準。SOA將內部控制評價及披露的范圍限定在與財務報告有關的內部控制中。筆者認為,內部控制報告的評價范圍應該更廣泛些。因為現代內部控制的范圍已擴展到企業整體控制,控制目標已不僅僅是保證財務報告可靠,還有保證經營的效率和效果以及相關法令的遵循。僅僅評價和披露與財務報告有關的內部控制不能反映企業內部控制的整體情況,信息使用者無從了解企業整體控制環境和實際運作情況,不利于信息使用者利用相關信息進行決策。因此,為使內部控制報告發揮其應有的作用,內部控制報告應考慮內部控制的各個組成要素,其評價范圍應包括整體內部控制的設計及執行情況。正如上海交易所副總經理周勤業所表示,要把目前的以會計控制為主的內部控制,過渡到與財務報告相關的內部控制和公司整體的內部控制。7.規范內控鑒證報告的披露從1999年至今,我國監管機構對內部控制鑒證服務的需求范圍在不斷擴大。隨著我國公司內部控制體系建設的不斷完善,應該強制要求所有上市公司披露內控報告及其鑒證報告,以使利益相關者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務報告質量,同時督促上市公司強化內部控制并借以減少公司丑聞和重大財務錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權人等利益相關者決定是否對外提供內控報告和注冊會計師的獨立審核意見。在內控鑒證報告中應說明內控健全和有效性的評價標準。如果發現企業內部控制存在重大缺陷,應當在報告中指出該項缺陷。由于僅僅聲明內部控制有效可能會使信息使用者產生某種誤解,認為內部控制可以絕對防止舞弊,并持續有效。因此,在內控鑒證報告中應說明,內部控制存在固有缺陷,有效的內部控制也只能對財務、營運、法規遵循等3大目標的實現提供合理保證,隨著公司環境的變化,其有效性可能會發生改變。此外,內控鑒證報告的用語要標準化,以方便信息使用者閱讀、理解和比較。

主要參考文獻

第一章總則

第一條為了規范土地增值稅清算鑒證業務，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[20**]187號）以及《注冊稅務師管理暫行辦法》及其他有關規定，制定本準則。

第二條本準則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務師事務所接受委托對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務機關對該項信息信任程度的一種鑒證業務。

第三條納入稅務機關行政監管并通過年檢的稅務師事務所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。

第四條在接受委托前，稅務師事務所應當初步了解業務環境。業務環境包括：業務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對鑒證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例及其他事項。

第五條承接土地增值稅清算鑒證業務，應當具備下列條件：

審計準則體系的四個特點

(一)完整構建了準則框架體系

執業準則體系包括鑒證業務準則、相關服務準則和量控制準則三大部分。質量控制準則是注冊會計師執各類業務均應當執行的，而鑒證業務準則和相關服務則是按照注冊會計師所從事業務是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結論加以區分的。其中，鑒證業務準又分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則三類。里的審計準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審計業務，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務報表獲取合理程度的保證；審閱業務準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審閱業務，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業務準則用來規范注冊會計師執行除歷史財務信息審計和審閱以外的非歷史財務信息的鑒證業務。在準則框架體系中，審計準則無疑是其核心內容和重點所在。因此，按照審計過程、業務性質和規范的內容，又將審計準則劃分為一般原則與責任，風險評估與風險應對，審計證據，利用其他主體的工作，審計結論與報告，以及特殊目的、特殊業務、特殊領域等六小類。

可見，準則框架體系層次分明，內容全面，既規范了審計等具有鑒證職能的業務，又規范了代編財務信息、對財務信息執行商定程序等不具有鑒證職能的業務，涵蓋了注冊會計師業務領域的各個主要環節和主要方面，能夠滿足注冊會計師業務多元化的需求，滿足社會公眾和相關監管部門的基本需求。

(二)全面滲透了風險審計理念

注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經濟的發展、社會需求的變化和被審計單位及其環境的改變而不斷改變的。原有審計準則總體上是建立在傳統審計風險模式基礎上的。傳統審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內部環境但忽視其所處外部環境，重視被審計單位的控制風險但忽視其固有風險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環境的日趨復雜。被審計單位的性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險，被審計單位財務業績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。被審計單位所處的外部環境包括行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環境下或被審計單位內部控制不健全時，如果繼續采用傳統審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節測試上，極易引發審計風險。

第一章總則

第一條為了加強對價格認證中心工作的管理，規范價格認證工作的行為，根據國家的有關法律、法規和國家價格管理的有關規定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱價格認證中心是指國務院及地方各級人民政府價格主管部門設立、并經同級政府編制主管部門批準成立的從事價格鑒定、價格認證、價格服務的事業單位。價格認證中心應具有事業法人資格，能夠獨立承擔相應的社會法律責任。

第三條價格鑒定、價格認證、價格服務是社會主義市場經濟體制下價格工作的重要組成部分。價格認證中心在價格鑒定、價格認證和價格服務工作中，應服從和服務于整個價格工作，在價格工作中發揮積極作用。

第四條價格認證中心應遵守國家的法律法規和國家計委頒發的各項規定，接受政府價格主管部門的監督和指導。

第五條價格認證中心按照依法、公正的原則，開展各項業務活動。