稅收法律范文10篇

摘要：本文在對依法治稅理論進行簡要述評的基礎上提出了筆者對依法治稅概念的界定和對其內涵的理解，并進一步指出依法治稅的觀念基礎在于“稅收法律意識之重構”。稅收法律意識應在現代法治觀念總的指導下，以國家分配論和社會契約論中的合理因素——權利義務對等觀念的有機結合為理論基礎，從確立和開始培養“征稅意識”以及重新培養“納稅意識”并明確二者的結構關系和邏輯關系等方面就加以重構。

關鍵詞：依法治稅稅收法律意識重構征稅意識

一、依法治稅理論的歷史回顧

（一）第一階段

依法治稅理論的歷史發展可以分為兩個階段。第一階段自國務院于1988年在全國稅務工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。次年（1989年）5月，由北京大學分校法律系和經濟法研究所主辦的“全國首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學習和貫徹“以法治稅”的第一個高潮。

這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對“以”和“依”作出本質區別的基礎上來使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計劃的商品經濟條件”下所體現的“人治”觀念和法律工具主義優位的特點。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見。有學者就指出“依法治稅是依法治國戰略方針的組成部分”[2]；有學者還指出：“‘以法治稅’……也就是說要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對依法治稅和依法治國或法治之間關系的較早論述。又有學者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對其進行了詮釋[5]。還有的學者富有卓見地強調稅務人員稅法意識的培養尤重于納稅人或廣大民眾，稅務人員應當“將目前嚴重存在的權力意識和自我優越感轉化為義務意識，自我中心意識轉化為人民公仆和對國家與社會的責任意識。”[6]該學者在當時能夠提出這一間接地體現了以權利義務觀念來糾正稅務人員意識觀念偏差的思想，實屬難能可貴。

國際稅收法律關系（LegalRelationofInternationalTaxLaw）是國際稅法在調整涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系是國際稅法學的基本范疇，可以為國際稅法基礎理論的研究提供基本的理論框架，以它為參照系可以把國際稅法的眾多基本范疇聯系起來，從而能夠為國際稅法學的基礎理論研究提供一種整合的功能與效果。

一、國際稅收法律關系的要素

（一）國際稅收法律關系的主體[1]

國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。

[摘要]稅收法律關系的性質是稅法理論中的一個根本性問題，是稅法的核心，是稅收法律基本理念、價值和原則最直接的體現，是我們對稅法加以全面研究的基礎和出發點。我國現行的稅法學著作、論文，包括稅收立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點，這些理論和觀點己經不能很好地滿足我國加入WTO后的現實需要。稅法理論，應以平等、公正、理性來改造稅收法律，探尋適應中國國情的稅收法律己成為擺在我們面前的緊迫任務。本文將在稅收法律關系領域作一探析，在研究稅收法律關系相關理論的基礎上，提出自己的思路與觀點。

[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。

（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點

關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解。是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”

【摘要】社會關系的復雜性和稅收法律規范的龐雜性，共同構建了一個具有層級性的稅收法律關系網。稅收法律關系是由稅法規范所調整的具有權利義務內容的社會關系。厘清稅收法律關系網，辨清各種具體的稅收法律關系鏈結的扭結所在，消除內部的沖突和凌亂，有助于將民主精神和人權理念嵌入其中，為充分保護納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網絡。

【關鍵詞】稅收法律關系；體系；層級性

【正文】

一、稅收法律關系的層級性

法律關系是法律規范在指引人們的社會行為、調整社會關系的過程中所形成的人們之間的權利和義務聯系，是社會內容和法的形式的統一。[1]法律關系是由法律規范所規定的社會關系，社會關系的復雜性客觀決定了法律關系的多樣性。同時，類型眾多、效力有別的法律規范構成了不同級次的法律體系，不同級次的法律規范所調整的社會關系也具有層級性。

在稅法中，稅收法律規范的類型眾多，并呈現一定的結構體系，這決定了稅收法律關系具有綜合性與層級性。稅收法律關系不是單一性的社會關系在法律上的體現，而是一個各種法律規范所調整的各種復雜社會關系在稅法中的反應。按照，調整稅收關系的法律規范以及調整對象的不同，稅收法律關系總體上可以包括稅收憲法關系、稅收體制關系、稅收征納實體關系、稅收征納程序關系、稅收救濟關系。

【摘要】社會關系的復雜性和稅收法律規范的龐雜性，共同構建了一個具有層級性的稅收法律關系網。稅收法律關系是由稅法規范所調整的具有權利義務內容的社會關系。厘清稅收法律關系網，辨清各種具體的稅收法律關系鏈結的扭結所在，消除內部的沖突和凌亂，有助于將民主精神和人權理念嵌入其中，為充分保護納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網絡。

【關鍵詞】稅收法律關系；體系；層級性

【正文】

一、稅收法律關系的層級性

法律關系是法律規范在指引人們的社會行為、調整社會關系的過程中所形成的人們之間的權利和義務聯系，是社會內容和法的形式的統一。[1]法律關系是由法律規范所規定的社會關系，社會關系的復雜性客觀決定了法律關系的多樣性。同時，類型眾多、效力有別的法律規范構成了不同級次的法律體系，不同級次的法律規范所調整的社會關系也具有層級性。

在稅法中，稅收法律規范的類型眾多，并呈現一定的結構體系，這決定了稅收法律關系具有綜合性與層級性。稅收法律關系不是單一性的社會關系在法律上的體現，而是一個各種法律規范所調整的各種復雜社會關系在稅法中的反應。按照，調整稅收關系的法律規范以及調整對象的不同，稅收法律關系總體上可以包括稅收憲法關系、稅收體制關系、稅收征納實體關系、稅收征納程序關系、稅收救濟關系。

在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經濟體制的進程中，稅收的法律性本質應該得到更加充分的重視和體現。本文就稅收的法律性本質及對稅收工作的要求進行初步的分析和探討。

一、法律性是稅收的本質屬性

（一）法律性是稅收的內在固有特性

在稅收研究領域，學者對稅收的產生、作用和性質一直在進行著不懈地研究和探討。霍布斯認為，征稅自于人民的授權；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務印書館1985年版，第128頁。）亞當·斯密認為，稅收是維持政府所必須的費用，一國國民都必須在可能范圍內，按照各自在國家保護下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當·斯密：《國民財富的性質和原因的研究（下卷）》，商務印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護納稅人的利益，稅收表現為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系時指出：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財產；二是公民付出財產的目的是為了保護其剩余財產的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財產；四是公民付出的財產與其所得到的保護相當。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財產的保護與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應當依法確定、按規定計征的法律要義，稅收不單純為支出而收取，更重要的是稅收應當明確、規范；稅收因法律確認而存在，稅收具有法律性特質。

在稅收研究領域，多數都是從稅收收入和國家財政支出的角度研究稅收，認為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價值補償，具有強制性、無償性、規范性特點（注：胡怡建、朱為群：《稅收學教程》，三聯書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進行的根源在于國家權力的介入，是國家憑借其政治權力而強制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進行的，并不完全遵循“等價有償”原則。從稅收發展的歷史來看，稅收主要是維護政府公共品需要而進行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個使其正當權益能夠得到保護和實現的環境。即使堅持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權益劃等號。政府要轉移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個別公務員腐敗也需要政府付出一定的代價，特別是在市場經濟的今天，政府要引導消費、要優化資源配置、要不斷進行資本積累、要不斷增強對宏觀經濟的駕馭能力和對世界經濟的適應與應對能力、要立足于長遠發展經濟等等，這其中許多支出并不是即時用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應當的支出，是納稅人所不愿支付的，但國家認為是“必須”的，所以國家要通過一定的強制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護”和利益相當，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時也看不到政府的直接回報，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強制力作保障，稅收也是難以實現的。另一方面，稅收又是在明確設定了稅種、稅目，稅率條件下按照規定程序征收的。我國法律也明確規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”（注：《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設立、憑借政治權力征收、通過法律強制執行，稅收自始自終都體現為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質特性。

（二）法律性是稅收運行規律的客觀反映

在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經濟體制的進程中，稅收的法律性本質應該得到更加充分的重視和體現。本文就稅收的法律性本質及對稅收工作的要求進行初步的分析和探討。

一、法律性是稅收的本質屬性

（一）法律性是稅收的內在固有特性

在稅收研究領域，學者對稅收的產生、作用和性質一直在進行著不懈地研究和探討。霍布斯認為，征稅自于人民的授權；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務印書館1985年版，第128頁。）亞當·斯密認為，稅收是維持政府所必須的費用，一國國民都必須在可能范圍內，按照各自在國家保護下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當·斯密：《國民財富的性質和原因的研究（下卷）》，商務印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護納稅人的利益，稅收表現為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系時指出：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財產；二是公民付出財產的目的是為了保護其剩余財產的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財產；四是公民付出的財產與其所得到的保護相當。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財產的保護與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應當依法確定、按規定計征的法律要義，稅收不單純為支出而收取，更重要的是稅收應當明確、規范；稅收因法律確認而存在，稅收具有法律性特質。

在稅收研究領域，多數都是從稅收收入和國家財政支出的角度研究稅收，認為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價值補償，具有強制性、無償性、規范性特點（注：胡怡建、朱為群：《稅收學教程》，三聯書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進行的根源在于國家權力的介入，是國家憑借其政治權力而強制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進行的，并不完全遵循“等價有償”原則。從稅收發展的歷史來看，稅收主要是維護政府公共品需要而進行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個使其正當權益能夠得到保護和實現的環境。即使堅持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權益劃等號。政府要轉移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個別公務員腐敗也需要政府付出一定的代價，特別是在市場經濟的今天，政府要引導消費、要優化資源配置、要不斷進行資本積累、要不斷增強對宏觀經濟的駕馭能力和對世界經濟的適應與應對能力、要立足于長遠發展經濟等等，這其中許多支出并不是即時用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應當的支出，是納稅人所不愿支付的，但國家認為是“必須”的，所以國家要通過一定的強制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護”和利益相當，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時也看不到政府的直接回報，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強制力作保障，稅收也是難以實現的。另一方面，稅收又是在明確設定了稅種、稅目，稅率條件下按照規定程序征收的。我國法律也明確規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”（注：《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設立、憑借政治權力征收、通過法律強制執行，稅收自始自終都體現為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質特性。

（二）法律性是稅收運行規律的客觀反映

稅法是通過設定相關主體的權利義務來規制征納雙方的稅收活動的，但如果法定的征納義務得不到履行，不僅國家稅收無法保證，納稅人的權利也不能實現，公平有序的稅收秩序就很難建立。為了保證稅法的有效實施，規范和監督稅收征納活動，維護納稅人的合法權益，稅收法律責任就成為稅法上的一項重要制度和必備要素，這是法學作為一種責任之學所使然。從理論上說，法律責任是稅收實體法和稅收程序法共同的一項要素，即無論是稅收實體違法行為還是稅收程序違法行為，都應當承擔法律責任。但在狹義上，我們一般將稅收實體法的要素界定為納稅義務（稅收債務）成立的要件，同時實體稅法的實施和實體納稅義務的履行要通過稅收征納程序活動來實現，因此，稅收程序法上的法律責任要素不僅包括違反稅收程序法的法律責任，而且包括違反稅收實體法的法律責任，即法律責任要素在稅法上統一于稅收程序法要素中，這是稅法方法論的要求。另外，稅收法律責任在廣義上包括征稅主體的法律責任和納稅主體的法律責任、稅收行政法律責任和稅收刑事法律責任。[1]但在稅收征納程序中，多是追究有關主體的行政責任，特別是我國追究刑事責任不適用行政程序，這使得狹義上的稅收法律責任要素中常常不包括稅收刑事責任。不過需要強調指出的是，稅收法律責任不僅指納稅主體的法律責任，征稅主體因違反稅法時同樣需要承擔法律責任，特別是在稅收程序法律責任中，征稅主體還成為承擔程序違法責任的主要對象。在追究稅法主體的法律責任時，必須明確其違法行為，只有稅法主體實施了稅收違法行為并予以正確認定時，才能運用法定的處罰形式使其承擔相應的責任。

一、稅收違法行為

（一）稅收違法行為的含義和構成要件。

稅收違法行為是稅收法律關系主體違反稅收法律規范、侵害了為稅法保護的稅收關系所應承擔的法律后果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特征：一是稅收違法行為的主體是稅收法律關系的主體。它不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如征稅委托主體、征稅協助主體、稅務人等，即他們都具有稅法主體的“身份”特征。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規范、侵害了為稅法保護的稅收關系的行為。即當事人必須實施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規范是稅法，這種行為侵害了為稅法所保護的稅收關系（是一種破壞稅收秩序的危害社會的行為）。三是稅收違法行為的法律后果是承擔稅收法律責任。實施稅收違法行為必須要承擔某種不利的法律后果，如追究違法主體的行政責任或刑事責任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為（狹義上）和稅收犯罪行為（廣義上）。

認定某一行為是否為稅收違法行為，關鍵看其是否具備稅收違法行為的構成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構成要件與法律效果應由法律具體規定。但在理論上，大多數學者主張狹義上的稅收違法行為應具備三個要件：一是行為人具有相關的法定義務。稅收違法行為實際上就是稅法主體不履行法定的義務，因此，行為人具有相關的稅法義務是稅收違法行為的前提。例如征稅主體具有依法征稅的職責，納稅主體有依法足額及時繳納稅款的義務，沒有這些職責和義務，就無所謂失職或違法。二是行為人有不履行法定義務的行為。即行為人沒有按照稅法的要求來實際履行其法定義務，包括實施了稅法禁止的作為行為或怠于履行法定的義務。例如日本、德國、臺灣地區和我國均規定，認定偷稅行為不僅要有“偽裝及其他的不當行為”、而且必須造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優惠等結果為條件。三是行為人主觀上一般要有過錯。關于行政違法行為在構成上是否需要以主觀過錯為要件，在理論和實踐上是有分歧的。我國行政法上比較有代表性的觀點是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責原則，即只要行為人客觀上違反了行政法律規范，就構成行政違法，而不必再過問主觀是否有過錯。[2]我國臺灣地區以前在實務上曾規定行政罰不以故意或過失為責任要件，但1980年的司法解釋改采過失責任主義，認為：“人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出于故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，于行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。”[3]本文認為是否以主觀過錯為要件反映了立法者在維護行政效率與人民權利二種價值上的權衡。實際上這兩種價值并非絕對對立，而是可調和與平衡，“折衷說”不失為一種平衡的方法，即對法律明確規定需具備故意或過失要件的（如偷稅、騙稅等），應以過錯責任為要件，以滿足保障人民權利的要求；另一方面，對違反稅法義務而不以發生損害或危險為其要件的，采取“過失推定主義”，允許當事人舉證其無過失而免責，以兼顧征稅效率。[4]

關于稅收犯罪行為的構成，在我國是由刑法統一規定，其構成要件與一般的犯罪行為一樣，都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個要件。在其他國家，有關稅收的犯罪多是由稅法特別規定的，其與刑法的關系是特別法與普通法的關系，即除非稅法對稅收犯罪另有規定，刑法總則的規定適用于違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰前理論上認為稅收處罰應視為因債務不履行而承擔的損害賠償，對稅收犯罪的處罰實行財產刑主義和定額刑主義，刑法總則的規定對稅收犯罪幾乎不適用。但二戰后，日本已改采用目前的刑法總則的規定也一般地適用于稅收犯罪。因此，對稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有故意為限，對過失犯罪，只在法律有規定時才予以處罰。

本文作者：李飛工作單位：黃河科技學院商貿學院

稅收法律制度就是決定稅收實際“應如何做”的問題，科學設定稅制，包括稅制的繁簡、稅種的構成、稅率的設置等都會影響稅收收入以及征管難易的程度。一國稅制合理與否對稅收政策具有重要影響。我國現行稅制對于稅收成本與效率的影響如何？筆者擬在具體問題分析的基礎上提出改進稅制的措施。

一、稅制對稅收成本和效率影響的一般分析

1．稅制的繁簡程度是影響稅收成本的重要因素。稅制的繁簡與其執行成本呈正比，也即稅制越復雜，執行成本越高，反之則低。此外，稅法還通過影響法律效力、稅收執法環境等增大了稅收執法成本，同時造成經濟社會的效率損失。因此，稅制的簡明程度就會影響征稅成本、納稅成本以及經濟成本。簡明的稅收政策比復雜的稅收政策更易于被征納稅雙方接受和掌握，這樣征納稅成本都比較低。但過于簡化的稅制也會帶來稅負不公和消極作用，從而增加稅收的經濟成本。2．稅收政策是否公開、透明直接影響其執行力度。稅收政策透明度高，可以降低納稅人的稅收信息獲取成本從而降低納稅成本；同時也會降低納稅差錯率，降低稅務機關的解釋成本和糾錯成本。3．稅基的選擇應考慮到稅基的覆蓋范圍與可控性。稅基的覆蓋范圍越廣，稅收超額負擔越小，效率損失也越小；但稅基覆蓋范圍的擴大會增加納稅人的數量，要求區別對待的概率也會增加，變動征收成本也會隨之上升。當兩類成本在邊際上相等時達到最優的稅基覆蓋范圍。稅基的可控性表現為優良的稅基必須符合效率與公平原則，稅基對稅務機關來說必須易于觀察和測度。稅基越易于監測，稅務機關越易于對稅源進行控制，也越有利于稅務機關降低征收成本。盡管技術進步可能會使以前很難監測的稅基變得易于監測，但技術進步不可能完全消除這種限制因素，可監測性和信息需求對稅基選擇的限制作用仍會長期存在。4．稅制結構的核心是稅種的選擇。各種稅收工具的最優組合就是最優稅制結構。在收入水平保持不變時存在多種稅制結構的選擇，可以通過不同稅種搭配將稅收收入按一定比例分配給不同稅種。各種稅收工具的最優組合要求在既定的稅收收入水平上，將收入任務更多地分配給成本較低的稅收工具，較少地分配給那些成本較高的稅收工具，成本較高的稅收工具分擔較少的稅收任務，直到各種稅收工具征集收入的邊際成本相等，以使社會負擔最小。故依據邊際成本相等的總成本極小化原則所決定的各種稅收工具的最優組合，稅制結構的過程選擇就是稅制優化的過程。5．稅率是稅制的核心。一般情況下，比例稅率和定額稅率計征簡便，征收費用較小；而累進稅率比較復雜，管理費用較高。稅率種類的多少是影響稅收效率的一個因素。從經濟角度分析，對每一種商品采用不同稅率將使稅收的經濟效率損失最少，但稅率檔次設置過多，又會增加稅制的復雜程度，增加偷稅的機會和征收成本。稅率高低是影響稅收效率的另一個因素。稅率高，納稅人偷稅的可能性就會加大，防止偷漏稅的工作負擔就會加重。稅收收入存在一個客觀上的限度，稅率適度、收入適度既能滿足國家職能的需要，又能促進經濟發展。稅率過低不利于收入任務的完成和宏觀調控作用的發揮，稅率過高不利于企業生產經營，二者都會造成社會效益的降低。在西方國家的經濟理論中，著名的拉弗曲線證明稅收存在一定的限度，并且把50％作為“稅收生命線”，30％作為“稅收興旺線”。

二、我國現行稅制存在的問題

要保證稅收效率，即以最小征收成本使稅收收入及時足額入庫就要求完善的稅收法律制度，這必然要求稅制具有穩定性、簡潔性、合理性以及可實施性。在這幾個方面，我國稅制尚存在一些問題。1．稅制不穩定。由于處在轉型期，我國現階段的稅制變化較大，穩定性較差。這種不穩定性一方面可能具有積極作用，因為這可能是為了適應我國經濟的較快變化而不斷調整和完善稅制的結果，但另一方面也帶來了不利影響。這種頻繁變化的稅制會不但加大稅務機關的征收難度和征收成本，也增加了納稅人的學習成本和適應成本，由此增加了征納雙方的稅收總成本。此外，國家為新政策出臺而付出的稅收政策調研、制訂、頒布、實施等立法成本也應考慮進來。稅收政策的頻繁變化還會影響經濟運行，形成稅收額外負擔，增加經濟成本。如1993年下半年開始的稅制改革，從提出到通過前后僅幾個月時間，主要稅種及相關稅種的稅負都來不及測算，使得增值稅實施僅三個月就作了一百多個的補充規定。這顯然增大了稅務協調費用的支出，在一定程度上加大了征收成本。2．稅制復雜。新中國成立以來，我國稅收體制先后經歷了四次大的變革，其中1994年以來的稅制改革在簡化稅制方面取得了突破性進展，但各種稅收法規、條例、實施細則、批文等依然名目繁多，簡化稅制的工作依然任重道遠。這種復雜的稅制表面看是針對各種情況作了精細化考慮，但也帶來了稅收效率低下、扭曲市場經濟的競爭行為、“逆向調整”和易變難懂等問題。在我國稅務業還不發達的情況下，稅制的復雜化還增加了稅款核定、征收、稽查等稅收征管方面的困難，同時也增加了納稅難度和稅務訴訟方面的案件。3．稅制不合理。首先，稅率設計不合理。我國增值稅基本稅率為17％，但在現行稅制下，實行不允許扣除固定資產進項稅額的生產性增值稅，實際稅率高達23％，高于西方國家平均20％以下的水平。我國企業所得稅率長期為33％，2008年1月1日起才改為25％，相關財政數據顯示，全世界159個實行企業所得稅的國家（地區）平均稅率為28．6％，其中，英國為31％，日本為39．5％，美國為39．3％，德國為38．9％；OECD成員國的公司所得稅稅率平均為28．43％；發展中國家的稅率更低，如波蘭僅為19％；我國周邊的18個國家（地區）中，稅率較高的塔吉克斯坦達到50％，稅率較低的中國香港地區有只有16％，平均稅率為26．71％。從以上數據看，我國兩大主要稅種名義稅率都偏高。較高稅率不僅造成地下經濟和稅收流失，而且GDP、消費、投資、出口總額都與稅率水平有較強的負相關關系，即稅率越高對以上四項宏觀經濟指標的牽制就越大。其次，稅收優惠和稅收減免種類繁雜。不僅每一稅種的暫行條例規定有稅收優惠，而且在實施細則還有更詳細的稅收優惠，還有很多臨時性的稅收優惠，在稅收優惠政策的執行中，地方政府受自身利益的驅動，要求當地稅務機關甚或自己超越管理權限，特批某些納稅人特別優惠的稅收待遇。過多的稅收優惠不僅減少了國家財政收入，也加重了稅收征管難度，從而增加稅收成本且導致納稅人之間的稅負不公，更會加劇地區間經濟的不平衡發展。稅收優惠和稅收減免實質是政府對經濟的干預，根據比較優勢學說，政府與市場都有各自的邊界。在資源一定的前提下，政府干預的增強便直接意味著市場力量的削弱。政府的強大干預與產權密切相關，因為市場的分配是根據土地、資本與勞動力的投入量與其邊際生產力來進行的，而政府則憑借行政權力獲得收入。在公共生產效率低于私人生產效率的前提下，政府占有的資源越多，經濟增長越緩慢，社會福利越少。因此，減少稅收優惠實際上是減少政府的干預，提高市場對資源的配置效率。4．稅制可實施性較差。如我國選擇流轉稅為主體稅種，在流轉稅中又選擇增值稅為主體稅種，這是科學合理而且符合我國實際的，但增值稅對經濟的良好效應是建立在增值稅制度的規范化基礎上，而我國增值稅采用扣稅法，即進項稅金憑增值稅專用發票上所注明的增值稅稅額進行抵扣。從理論上來說，增值稅具有獨特的自我監控機制，但這種自我監控機制的正常運作需要多方條件與之配套，其中兩個最基本的條件是：經濟交往應發生在已登記的增值稅納稅人之間；稅務機關應有較高的審計頻率。缺乏前者，將因增值稅征收鏈條的中斷而無法進行勾稽審計；缺乏后者，則極易導致增值稅發票體外循環而使勾稽審計形同虛設。而我國因增值稅范圍偏窄、稅率偏多、計算機管理起步較晚等原因而使得增值稅開征的配套條件不完善，從而使得短期征收成本大大提高。

電子商務是伴隨著互聯網派生的一種新的商業貿易形式,從上世紀90年代至今,電子商務作為一種新興貿易形式，其發展對促進我國經濟發展起著很大的作用。但是，電子商務也給我國的稅收理論和實踐提出了新課題。

一、電子商務的涵義和特征

（一）電子商務的涵義

電子商務作為一個名詞已經日漸為人們所熟悉，但對于電子商務涵義，不同的組織，其理解也略有差異，但總的來說可以劃分為廣義說和狹義說兩種。廣義說認為電子商務就是指一切以電子技術手段所進行的、一切與商業有關的活動。在廣義的電子商務的概念下，可將一切現有的或者將來可能出現的通訊計算機技術的商業化應用，納入電子商務的范圍之內。狹義說則認為電子商務是指以因特網為運行平臺的商事交易活動，即因特網電子商務(ELECTRONICCOMMERCE)。這是目前發展最快，前途最廣的電子商務形式，是電子商務的主流。

（二）電子商務的特征

由于電子商務是利用互聯網提供的信息網絡在網上進行的商務活動，因而具有傳統商務不可比擬的特征：