上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露問題研究

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摘要：為了解除財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和形式出現(xiàn)的一些限制，財(cái)務(wù)報(bào)表附注的重要性日益顯現(xiàn)，近年來報(bào)表附注篇幅和內(nèi)容也變得越來越長(zhǎng)，在各方面都倍受關(guān)注。但是受傳統(tǒng)觀念的影響，公司在看財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)會(huì)更關(guān)注報(bào)表的數(shù)字，對(duì)附注披露存在的一些問題還不夠重視。與此同時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)表附注的特殊作用，一些弊端也浮出水面，某些上市公司實(shí)施了對(duì)報(bào)表附注做文章，隱瞞真實(shí)信息的不當(dāng)操作。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表附注；披露；上市公司；問題及對(duì)策

一、財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的現(xiàn)狀

在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中，一份完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要由財(cái)務(wù)報(bào)表（會(huì)計(jì)報(bào)表）、財(cái)務(wù)情況說明書以及報(bào)表附注3個(gè)部分構(gòu)成。財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要組成部分，能夠?qū)⒇?cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更加集中、概括、系統(tǒng)并且更有條理性地反映出來。使得投資人、債權(quán)人甚至企業(yè)員工從中了解到企業(yè)這一年付出了多少，相應(yīng)地得到了多少回報(bào)，從而能夠創(chuàng)造多少真實(shí)的利潤(rùn)，企業(yè)未來又有多大的發(fā)展空間。所以在我國(guó)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體制的影響下，會(huì)計(jì)工作的開展往往更加關(guān)注報(bào)表部分。然而如果僅僅只關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表部分的這種會(huì)計(jì)工作發(fā)展?fàn)顟B(tài)會(huì)導(dǎo)致附注的質(zhì)量水平停滯不前，同樣也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)分析的最終結(jié)果產(chǎn)生不小的影響，降低財(cái)務(wù)分析的準(zhǔn)確性，影響企業(yè)的財(cái)務(wù)決策。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露信息的內(nèi)容逐漸增加，1996年的數(shù)據(jù)顯示只有18頁的內(nèi)容而至今平均內(nèi)容已達(dá)100頁，這也正說明了財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的重要性。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露存在的問題

據(jù)對(duì)于一些上市公司所提供的報(bào)表附注來看，會(huì)不同程度的存在著如下質(zhì)量問題。

（一）披露可靠性不夠

有些財(cái)務(wù)報(bào)表附注為了達(dá)到公司特定的目的，編制一些虛假信息，這樣的報(bào)表缺乏可靠性。實(shí)際操作中，大多數(shù)上市公司一味地追求企業(yè)外在的良好形象，往往發(fā)布的信息中含有虛假成分，信息的可靠性大大降低。碰到一些不利于公司的財(cái)務(wù)信息延遲披露，相反地，碰到一些預(yù)期能給公司帶來收益的財(cái)務(wù)信息提前披露。還有很多上市公司制造虛假的新交易使報(bào)表上公司的利潤(rùn)看起來得到了增長(zhǎng)，呈現(xiàn)了公司利潤(rùn)增長(zhǎng)的良好態(tài)勢(shì)，但這種偽造的交易帶來的只是一種數(shù)字上的虛增。一些已知的發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露中都存在一些不實(shí)的陳述，具體可能表現(xiàn)為對(duì)公司負(fù)債和重大事項(xiàng)的隱瞞，未指出關(guān)聯(lián)交易以及會(huì)計(jì)方法的變更也未在披露中做出說明。簡(jiǎn)單以其他應(yīng)收款科目來舉例，如果出現(xiàn)“其他應(yīng)收款按欠款方歸集的期末余額”和“其他應(yīng)收款賬齡明細(xì)表”中列示的數(shù)字有出入，前者有某筆款項(xiàng)，但是按賬齡歸類時(shí)卻沒有，或者前者沒有，后者又有的情況，那就說明這份財(cái)務(wù)報(bào)表附注的可靠性還有待考究。

（二）披露充分性不夠

我國(guó)報(bào)表附注中的披露信息沒有引起經(jīng)營(yíng)者的重視，往往信息不夠全面充分，難以發(fā)揮其應(yīng)有的效用。也許對(duì)于他們來說附注只是為了完成財(cái)務(wù)報(bào)表的一種形式。部分公司簡(jiǎn)單披露，意圖避免復(fù)雜的信息，對(duì)于一些重要信息“點(diǎn)到為止”，遮掩回避。例如，對(duì)于上市公司的重要高層管理人員的信息披露多是涉及些不痛不癢的信息，并沒有很大的借鑒意義。再比如在或有事項(xiàng)中，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的描述含糊不清或者直接省去，相反還擴(kuò)大估計(jì)或有資產(chǎn)的范圍，這樣就難以清晰地看到公司當(dāng)前的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)并且分析潛在的變化趨勢(shì)。僅披露對(duì)外擔(dān)保情況，不披露子公司、子公司擔(dān)保情況和意外事故發(fā)生的可能性，這種報(bào)表附注只立足于已發(fā)生的事項(xiàng)而放棄對(duì)未來的預(yù)估。

（三）披露理解度不夠

披露信息旨在為相關(guān)使用者的閱讀提供一定的幫助，為了在提供幫助時(shí)提高效率，避免不必要的麻煩，附注披露應(yīng)該要盡量易于理解。但是，大部分企業(yè)往往在陳述披露信息時(shí)運(yùn)用的文字量過大或者專業(yè)術(shù)語過多，語言使用不夠簡(jiǎn)潔明了，做不到言簡(jiǎn)意賅，應(yīng)用的表格條理也不夠清晰，錯(cuò)亂繁雜，這樣一來使用者難以將披露內(nèi)容簡(jiǎn)單直接地理解并且快速消化后轉(zhuǎn)換為自己需要的信息，實(shí)際理解困難，造成工作中的混亂。并且在編寫過程中主次沒有分得很清楚，內(nèi)容籠統(tǒng)，重點(diǎn)內(nèi)容不突出，延長(zhǎng)了從中篩選出最有效信息的時(shí)間，本來一份財(cái)務(wù)報(bào)表就已經(jīng)占據(jù)了公司財(cái)務(wù)報(bào)告的大部分內(nèi)容，財(cái)務(wù)報(bào)表附注還要占據(jù)長(zhǎng)的篇幅并且不能提供正面的幫助，為報(bào)表的閱讀做“減法”，這樣會(huì)加重后續(xù)財(cái)務(wù)分析工作的負(fù)擔(dān)。

（四）披露關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)

投資者做出決策時(shí)必然會(huì)將報(bào)表附注披露的信息考慮進(jìn)去，若披露的信息與公司決策不相關(guān)，那報(bào)表附注的存在就是有名無實(shí)。若附注披露與企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)工作并沒有較大的關(guān)聯(lián)，在實(shí)際信息標(biāo)注時(shí)將信息籠統(tǒng)化、形式化，僅僅只是按照相關(guān)規(guī)定，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果、狀況、人力以及責(zé)任等方面照章填寫，沒有具體化，詳細(xì)化，財(cái)務(wù)報(bào)表附注就缺乏一定的實(shí)際操作性。若企業(yè)花費(fèi)了大量的時(shí)間空間來披露卻對(duì)公司決策起不到作用的業(yè)務(wù)，不但消耗了大量的人力物力，還沒有發(fā)揮任何作用，甚至還可能讓使用者產(chǎn)生誤會(huì)。這樣就會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)揮作用的能力極速下降。不論是政府監(jiān)管部門還是企業(yè)決策方，都需要一份應(yīng)用實(shí)際信息做出的報(bào)告，從中發(fā)現(xiàn)公司運(yùn)營(yíng)存在的問題，更好地降低實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。

三、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露問題的成因

（一）披露制度不完善

由于我國(guó)相比于其他國(guó)家較晚才引入報(bào)表附注這個(gè)部分，所以對(duì)于報(bào)表附注的規(guī)范還是比較模糊。但是社會(huì)經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，必然也會(huì)不斷出現(xiàn)一些新的經(jīng)濟(jì)情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度又缺乏前瞻性，未能與時(shí)俱進(jìn)，做出適應(yīng)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)狀況的修改，使得一些已出現(xiàn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)沒有確切的參照標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)企業(yè)要進(jìn)行創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)行為時(shí)又無法可依，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)難免有些不知所措。從一定意義上說，我國(guó)國(guó)家財(cái)政職能部門和相關(guān)主管部門制定制度的缺失直接導(dǎo)致了附注披露內(nèi)容的不足。制度的匱乏使得報(bào)表附注披露的內(nèi)容失真，制度未能細(xì)則化讓一些企業(yè)有機(jī)會(huì)在附注上玩文字游戲，鉆了法律的空子。

（二）監(jiān)管部門監(jiān)督不力

監(jiān)管部門的職能重疊、多頭管理的情況會(huì)造成部門之間相互溝通困難、協(xié)調(diào)不佳以及監(jiān)管缺失。依照國(guó)際慣例，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表需要通過獨(dú)立第三方認(rèn)證，須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并簽字認(rèn)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所向上市公司出具的有解釋性說明、保留意見、拒絕表示意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告卻遭到了一些公司的無視，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所揭露的問題也未在公司的年報(bào)中提到。依據(jù)我國(guó)對(duì)上市公司首次公開發(fā)行股票的規(guī)定，證券監(jiān)督管理委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督管理上市公司的信息披露。除此之外，工商部門、銀行、稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)直接反映企業(yè)信用狀況、經(jīng)營(yíng)成果、社會(huì)貢獻(xiàn)和納稅義務(wù)，但是目前這些部門的監(jiān)督?jīng)]有達(dá)到一定的強(qiáng)度，相應(yīng)的懲罰措施也不夠給企業(yè)施加一定的壓力。

（三）內(nèi)部監(jiān)督力度弱

公司內(nèi)部財(cái)會(huì)部門的監(jiān)管力度小，未根據(jù)公司情況設(shè)立合理的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，并設(shè)置監(jiān)督人員，有些公司配置了監(jiān)管人員也沒有明確他們的監(jiān)督職責(zé)，不能保障披露工作切實(shí)地運(yùn)行。由于公司財(cái)務(wù)信息涉及的部門和人員很多，各部門和人員之間的利益相互牽連，因此遇到一些內(nèi)部問題時(shí)由于利益驅(qū)動(dòng)他們首先想到的不是從正面處理而是產(chǎn)生“護(hù)短”心理，這樣一來報(bào)表附注中的不實(shí)信息被發(fā)現(xiàn)的概率就更低了，即使被發(fā)現(xiàn)了，處罰力度也很輕，起不到震懾作用。

（四）所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的完全分離

我國(guó)很多企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)是不統(tǒng)一的，企業(yè)存在著的一些經(jīng)營(yíng)狀況所有者也不一定能預(yù)想到，這種不受所有者直接控制的管理方式存在著經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)回報(bào)的不確定風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)者常有的貪污私分等隱性代理成本不會(huì)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表的披露內(nèi)容中，導(dǎo)致有些企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不僅修改企業(yè)各種財(cái)務(wù)報(bào)表，而且為了在利益沖突時(shí)顧全自身的利益也會(huì)相應(yīng)地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的不利內(nèi)容進(jìn)行掩蓋。

（五）某些財(cái)會(huì)人員專業(yè)素養(yǎng)不高

企業(yè)財(cái)務(wù)人員個(gè)人的業(yè)務(wù)水平也是影響企業(yè)所披露出來的會(huì)計(jì)報(bào)表附注真實(shí)性的因素之一。一些財(cái)務(wù)人員在學(xué)習(xí)過程中重理論、輕實(shí)踐，在工作過程中不能將理論和實(shí)際很好地聯(lián)系起來，不能從報(bào)表使用者的角度去完成報(bào)表，忽視細(xì)節(jié)的處理。由于會(huì)計(jì)人員形成會(huì)計(jì)信息的過程及結(jié)果帶有一定程度的偏向，這些企業(yè)財(cái)務(wù)人員在日常工作中往往只側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，不注重會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析，更不愿意對(duì)報(bào)表附注進(jìn)行披露，導(dǎo)致報(bào)表附注的內(nèi)容草率甚至缺失，還可能會(huì)存在著以上一年度報(bào)告中的附注作為底版，僅僅做一些數(shù)字上的填充和替換的情況。

四、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露問題的對(duì)策

（一）加強(qiáng)外部監(jiān)督，結(jié)合輿論監(jiān)督

國(guó)家稅務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門和證監(jiān)會(huì)等要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的規(guī)范操作要有更加明確的規(guī)定，并嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)管部門要加大監(jiān)管力度，提高違規(guī)違法成本。中介機(jī)構(gòu)審計(jì)機(jī)構(gòu)等也要起到監(jiān)督作用，做到客觀公正，不能因?yàn)槭艿狡髽I(yè)利益的誘惑就相互勾結(jié)，放低考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)還應(yīng)借助外部資源如媒體、公眾等的力量進(jìn)行輿論監(jiān)督，褒貶分明，共同起到合力效果。

（二）完善法律法規(guī)體系

建立較為系統(tǒng)的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范體系。不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的內(nèi)容、格式也應(yīng)一同完善，修補(bǔ)體系中的漏洞。同時(shí)向報(bào)表附注更完善更規(guī)范化的國(guó)家學(xué)習(xí)，吸取他國(guó)的經(jīng)驗(yàn)再結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行完善。并且統(tǒng)一制定法律法規(guī)，避免各項(xiàng)法規(guī)之間的沖突，降低信息不對(duì)稱。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)

健全的公司治理結(jié)構(gòu)是好的企業(yè)管理的核心，企業(yè)內(nèi)部也要樹立自我監(jiān)督和自我約束的意識(shí)，特別要注意避免“一股獨(dú)大”的問題，建立監(jiān)督機(jī)構(gòu)相互制約，并且要將這個(gè)機(jī)構(gòu)從利益牽扯群體中獨(dú)立出來。另外還要制定合理的工作考核標(biāo)準(zhǔn)，并且建立獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，減少道德風(fēng)險(xiǎn)。

（四）提高財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)水平

會(huì)計(jì)人員必須具備扎實(shí)的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，深刻理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明白財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的必要性和重要性，并且在操作過程中嚴(yán)格遵守職業(yè)道德。由于報(bào)表附注的靈活性和使用者個(gè)人的偏好差異，也要求編制人員能在披露信息時(shí)能將各種信息組織起來。由于一些公司的會(huì)計(jì)人員尚未具備足夠的能力，一些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表便交由會(huì)計(jì)事務(wù)所編制，對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所的會(huì)計(jì)人員也要提高職業(yè)道德意識(shí)、法制意識(shí)及業(yè)務(wù)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的審計(jì)，特別是加強(qiáng)對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的審計(jì)，規(guī)范上市公司報(bào)表附注披露。

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作者：胡元林 高馨妍