謅議注冊會計師職業(yè)的法律責任

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摘要：我國的注冊會計師隊伍是伴隨著我國改革開放的進程逐漸發(fā)展壯大起來的，由于各種各樣的原因導致了目前注冊會計師民事法律責任的問題。我們解決這些問題的出發(fā)點應該是在保證社會公平的前提下，努力以法律等規(guī)范的形式明確注冊會計師的民事責任，以保護注冊會計師行業(yè)的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。注冊會計師自身也應該格守職業(yè)規(guī)范，建立良好的信譽，努力擴大自身的社會影響力，為保護自身的合法權益創(chuàng)造良好的社會典論環(huán)境。

關鍵詞：注冊會計師法律責任成因判定主體

一、我國注冊會計師行業(yè)法律責任的成因

研究注冊會計師行業(yè)的相關法律責任，是一條必要的思路。只有比較明確地了解了注冊會計師法律責任產生的真正原因，才能更為合理到解決有關的問題。注冊會計師法律責任產生的原因主要有以下幾點：

1、特殊的發(fā)展背景是注冊會計師行業(yè)法律責任產生的歷史原因。新中國的注冊會計師行業(yè)是改革開放后才發(fā)展起來的，從1980年上海會計師事務所成立至今才只有短短的20多年的歷史。行業(yè)發(fā)展雖然迅速，但無法掩蓋在很多方面的缺陷。例如，從業(yè)人員素質參差不齊，職業(yè)道德建設相對滯后，職業(yè)規(guī)范體系不夠健全等。這些都是一個新興的行業(yè)無法徹底解決的棘手問題。另外，我國的注冊會計師行業(yè)誕生于改革開放初期，當時國家在對外合作的過程中急需相當數量的注冊會計師為之服務，而注冊會計師的供給卻很少，供求矛盾相當突出。在這種條件下，相關職業(yè)規(guī)范的建立工作被放在了次要位置。加之我國的注冊會計師事務所都采取了掛靠體制，與政府機關有著千絲萬縷的聯(lián)系，政府機構在一定程度上縱容了注冊會計師行業(yè)的某些不規(guī)范的行為。這也為日后走向法制化過程中注冊會計師行業(yè)法律責任的產生埋下了隱患。

2、社會經濟的飛速發(fā)展是注冊會計師行業(yè)法律責任產生的環(huán)境原因。加人WTO后，我國經濟日益與國際接軌，國際市場上的風吹草動都會以一定的形式反映于國內。國際金融市場上不斷產生的以衍生金融工具為代表的新興交易形式歹企業(yè)組織結構的日益復雜化，產權變動的頻繁化，新技術的不斷應用等等都不同程度地反映在我國經濟運行過程中。加上我國處在向社會主義市場經濟轉軌的過程中，各種復雜的問題層出不窮。這些環(huán)境因素反映到注冊會計師行業(yè)就是注冊會計師審計對象日益復雜化，審計報告的使用人由于各種各樣的原因而遭受損失的可能性顯著提高。注冊會計師行業(yè)面臨了前所未有的復雜環(huán)境。但是相關的會計審計規(guī)范的出臺嚴重滯后，使很多經濟業(yè)務出現(xiàn)了無據可依的情況。這些無疑都增添了注冊會計師行業(yè)的職業(yè)風險，加大了注冊會計師行業(yè)發(fā)生法律問題的可能性。

3、審計期望差距和公眾法律意識的提高是注冊會計師行業(yè)法律責任產生的社會心理原因。審計期望差距是指社會公眾對審計應起作用的理解與審計行為結果及審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績的看法之間的差異。社會公眾并未受過專業(yè)教育，不能從注冊會計師行業(yè)的特點出發(fā)，合理地對注冊會計師的工作進行準確的定位，往往不切實際的期望注冊會計師行業(yè)能夠對所審計的企業(yè)的一切活動承擔完全的擔保責任。這對于注冊會計師來說是勉為其難的，職業(yè)的特點決定了它不可能完全達到社會公眾的期望。審計期望差距的存在是客觀的，也是很難避免的。隨著社會的進步，我國社會公眾的法律意識逐步提高，人們自我保護意識增強，漸漸學會使用法律武器維護自身的經濟利益。國外注冊會計師行業(yè)的訴訟風暴也從一個側面教會了我國社會公眾在發(fā)生損失時，彌補損失的一個方法。這些因素綜合起來構成了注冊會計師行業(yè)法律責任擴大化的社會心理原因。

4、內在的經濟利益要求是注冊會計師行業(yè)法律責任產生的經濟原因。雖然無論在西方，還是在我國都強調注冊會計師行業(yè)的唯一委托人是社會公眾，注冊會計師是國家的經濟警察，但不可否認注冊會計師職業(yè)本身就是一個利益集團。它必須自負盈虧、自我生存，自我發(fā)展，以自己的勞務換取收人。我國也明確規(guī)定會計師事務所實行企業(yè)化管理。這是無法回避的實質性前提。注冊會計師雖然要對社會公眾擔負責任，但他的收人卻只能從服務對象處取得，對客戶存在著很強的依附性。在目前我國注冊會計師市場過度競爭條件下，為了爭取客戶，獲取經濟利益，注冊會計師行業(yè)不惜采取了壓價競爭等手段。在收益必須彌補成本的前提下，能夠犧牲的自然只有審計質量了。這就構成了注冊會計師行業(yè)法律責任的內在經濟原因。

二、注冊會計師法律責任的判定

由上述分析可以看出，造成注冊會計師行業(yè)法律責任的因素有很多，既有內在的，也有外在的。所以在判定注冊會計師的法律責任時，也應該充分考慮這些復雜因素。

1、堅持過錯責任原則。我國的《民法通則》中規(guī)定的歸責原則主要是過錯責任原則，即大多數情況下將主觀過錯當作民事責任的構成要件。在判定注冊會計師的民事責任時，也應該適用過錯責任。如前文所述，注冊會計師在進行工作的過程中并不能控制所有因素，甚至是處在極度信息不對稱狀態(tài)，在這種條件下所做出的判斷很難不出現(xiàn)任何的偏差。例如在很多的驗資案件中，由于管理當局提供了偽造的政府批文、銀行進賬單等全套的憑證，注冊會計師審驗后出具了驗資報告。如果只是簡單的以后果作為判定依據，由于資本實際不到位將注冊會計師作為被告，對注冊會計師來說是不公平的，在很大程度上注冊會計師也是受害者。如果長此下去，注冊會計師行業(yè)將很難開展業(yè)務，造成社會福利的更大損失。所以在進行注冊會計師責任的判定時，應該以過錯責任原則為歸責原則，保護注冊會計師的合法利益。

2、以獨立審計準則等專業(yè)文件作為判斷標準。我國的獨立審計準則是以財政部的名義的，在沒有更高層次的法規(guī)與其抵觸的條件下，它應該具有相當高的權威性和官方效力。雖然沒有人大頒布的法律給予它明確的地位，但是也應該承認它的強制性。在實際工作過程中，獨立審計準則獲得了廣大公眾的認可，有著公允性。注冊會計師也是強制性的以此為據開展工作的。所以，獨立審計準則應該成為判定注冊會計師法律責任的標準。

3、嚴格區(qū)分賠償責任與連帶清償責任。《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。在最高人民法院的第56號法函中也是規(guī)定出具虛假驗資報告的會計師事務所在債務人清償債務后，對所清償債務不足部分，在其證明的虛假注冊資本金額內，賠償債權人受償的不足部分。兩處規(guī)定都是強調了賠償責任，而非連帶清償責任。但是在有些案件的審理中，經常將會計師事務所作為共同被告，在申請財產保全時，也直接要求對會計師事務所采取保全措施，原告勝訴后則直接申請執(zhí)行會計師事務所的財產。這些情況都是因為模糊了賠償責任與連帶清償責任的界限。所以在審理有關注冊會計師的民事責任案件中應注意區(qū)分賠償責任和連帶清償責任。

4、注冊會計師民事法律責任的承擔主體。目前我國有關注冊會計師民事責任的法律規(guī)定十分不全面，尤其是在法律責任的承擔主體方面。現(xiàn)實情況是，會計師事務所承擔了法律責任的絕大部分，而對直接當事人，即簽字注冊會計師卻網開一面。造成這種情況的原因是多方面的，其中很重要的一方面就是在我國的計劃經濟條件下一直未能建立起個人財產所有制度，這使得注冊會計師個人無力也無法承擔獨立的民事責任。同時，個人信用制度的不健全，使注冊會計師個人的信用沒能在經濟上得到承認，對注冊會計師個人處罰，不能造成個人利益的適當損失，使得處罰力度太小，這也是原因之一。當然，我國傳統(tǒng)文化中的集體化傾向也是立法者的出發(fā)點。

隨著事務所脫鉤改制的完成，大多數事務所改制成為有限責任制，更有部分事務所改制為合伙制。事務所成為一個獨立的民事主體，注冊會計師也逐漸以個人的信譽出現(xiàn)在社會公眾面前，信譽成為與注冊會計師切身利益密切相關的因素。在加強會計師事務所內部質量控制的過程中，也應該努力強化注冊會計師的個人民事責任。這樣一方面會使事務所不致因為個人的失誤招致太大的損失，保障會計師事務所的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。另一面也會明確注冊會計師的個人責任，提高注冊會計師個人的風險意識和執(zhí)業(yè)質量。