淺析一般反避稅條款適用的合理界限

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一、避稅一般成立要件的適用步驟

根據(jù)上述對一般反避稅條款相關(guān)規(guī)范與學(xué)理的分析，避稅成立需同時滿足四個要件。其中稅收利益與特定行為介入時間的判斷較為明確，有疑問的是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)的特定交易行為是否為避稅取決于其安排有無合理商業(yè)目的；而依據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第九十三條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“實(shí)質(zhì)重于形式原則”審核企業(yè)的特定行為是否為避稅。這就產(chǎn)生避稅是否要同時滿足這兩個要件的爭議。從法律功能角度來看，由于這兩個要件的功能均在厘清避稅與節(jié)稅的界限，似可當(dāng)成同一要件來對待。基于避稅所選擇的濫用法律形式通常沒有合理商業(yè)目的，但如納稅人能證明除稅收利益外，還有其他商業(yè)目的或經(jīng)濟(jì)目的，且后者大于前者，則可排除主觀避稅意圖。因此，筆者認(rèn)為以上規(guī)范沒有沖突，當(dāng)納稅人需要證明特定交易存在合理商業(yè)目的，則特定交易行為必然存在濫用法律形式的嫌疑，不然為何要繼續(xù)證明是否有合理商業(yè)目的呢？

所以，通常只要滿足濫用法律形式要件，另一不具合理商業(yè)目的要件也會滿足。兩者相輔相成，只是一個是通過客觀上實(shí)質(zhì)重于形式來表述，另一個是側(cè)重主觀避稅意圖。最后，判斷避稅一般要件可按如下步驟：第一步，進(jìn)行稅收利益測試分析，特定交易行為是否造成全部或部分稅收利益的結(jié)果；第二步，如是，再進(jìn)行時間分析，特定交易行為是否在稅收債務(wù)要件滿足之前；第三步，如是，再進(jìn)行人為安排測試，事前特定的安排是否有異于一般交易藉以歸避稅法適用，而依稅法規(guī)定意旨原應(yīng)對其按與通常交易相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)效果征稅；第四步，如是，再進(jìn)行動機(jī)測試，判斷此種法律交易安排的形式，其目的之全部或主要部分是否不具有合理商業(yè)目的，違反稅法意旨。當(dāng)滿足以上所有要件時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按一般反避稅條款規(guī)定在合理裁量范圍內(nèi)就個案進(jìn)行避稅認(rèn)定與應(yīng)納稅額調(diào)整。

二、一般反避稅條款適用的合理界限

作為“兜底”條款，一般反避稅條款適用的合理界限問題十分重要，筆者舉一個典型的合并例子來分析。甲、乙為兩家公司主營業(yè)務(wù)不相同公司。甲公司因經(jīng)營不善發(fā)生巨額虧損，被乙公司合并。試問甲公司合并前已發(fā)生的虧損是否可由乙公司來承繼？根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。但在公司合并時，由于前后主體主營業(yè)務(wù)不同，引發(fā)不同主體的虧損該如何歸屬的疑問？又依據(jù)《稅收征管法》第四十八條規(guī)定，納稅人合并時未繳清稅款者，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)。但只規(guī)定納稅義務(wù)的繼承，未規(guī)定企業(yè)所得稅的虧損扣除權(quán)是否可由合并后的公司承繼。而依權(quán)利義務(wù)概括承受的法理，應(yīng)準(zhǔn)許扣除已發(fā)生而尚未到期的虧損。在正常交易秩序下，合并前后法人的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該一致。公司合并前已發(fā)生的虧損如一律不準(zhǔn)許扣除，恐將造成合并的稅收障礙，使合并后較未合并前在稅法上處于更為不利的地位，形同對合并的懲罰。但如完全準(zhǔn)許其扣除虧損而不加以任何限制，則又難以防止專以享受虧損扣除而進(jìn)行的避稅行為。為了解決這一難題，目前實(shí)務(wù)上采取限額說，原則上消滅公司的虧損不得在存續(xù)公司或新設(shè)公司中結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，只有例外滿足特定條件按特殊性稅務(wù)處理才可由存續(xù)公司或新設(shè)公司彌補(bǔ)消滅公司的虧損，并且還有數(shù)額的限制。

那么，如何區(qū)分公司是為組織改造而合并，還是專為取得稅收利益而合并？這當(dāng)中尤以該合并是否屬于濫用法律形式以及該合并是否具有合理商業(yè)目的最為關(guān)鍵。在本案中，若乙公司愿意購買巨額虧損的甲公司，看重的不是稅收利益，而是看好該產(chǎn)業(yè)未來前景，藉由通過合并方式以達(dá)快速控制市場的目的，則該合并具有合理商業(yè)目的，更何況合并對價可能大于因虧損扣除可能會獲得的稅收利益。對一般反避稅條款適用的合理界限，筆者的觀點(diǎn)是：

（一）禁止過度干涉企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷特定交易行為是否為避稅行為時，必須對企業(yè)或個人的經(jīng)濟(jì)自由選擇保持最大程度的尊重。故如公司合并符合前述要件并取得巨額稅收利益，雖然其選擇用合并方式不是常態(tài)，但基于公司經(jīng)營與決策自由的保障，稅法不應(yīng)過度干涉。換句話說，納稅人沒有主張依法避稅的權(quán)利，但也沒有非得選擇按常態(tài)方式進(jìn)行交易的義務(wù)。

（二）一般反避稅條款與個別反避稅條款的適用關(guān)系

相對于個別反避稅條款適用于典型的避稅行為，多數(shù)人習(xí)慣將一般反避稅條款的性質(zhì)界定為“兜底條款”。也就是說，當(dāng)適用個別反避稅條款不成立，還有再繼續(xù)適用一般反避稅條款的機(jī)會，因此兩者在法律適用的關(guān)系，一般反避稅條款具有補(bǔ)充個別反避稅條款不足的作用。但《企業(yè)所得稅法》第四十七條既已規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”企業(yè)實(shí)施“其他”不具有合理商業(yè)目的的安排，已有“明示其一，排除其他”的深層次意味在內(nèi)。因此，筆者認(rèn)為，如果先適用個別反避稅條款，但仍不能認(rèn)定為避稅，則不應(yīng)再回頭適用一般反避稅條款。一般反避稅條款與個別反避稅條款的適用關(guān)系可以用訴訟上既判力來比喻，適用個別反避稅條款不論最后是否構(gòu)成避稅的認(rèn)定，均不宜再啟動一般反避稅調(diào)查，以免納稅人在避稅的認(rèn)定上遭受不可預(yù)料的突襲式評價。

總之，在市場經(jīng)濟(jì)秩序建立的過程中，規(guī)則應(yīng)簡單明確，不宜過度復(fù)雜化，使市場參與者能夠熟悉規(guī)則，預(yù)見稅收負(fù)擔(dān)，一般反避稅條款規(guī)范也應(yīng)當(dāng)如此。為維護(hù)納稅公平、市場競爭秩序與保障納稅人應(yīng)有的稅收規(guī)劃合法權(quán)益，如何為“濫用法律形式”及“合理商業(yè)目的”提供更為具體化的衡量標(biāo)準(zhǔn)，是今后反避稅工作中的努力方向。

作者：李俊明單位：上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院