稅收法律責任研究論文

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稅法是通過設定相關主體的權利義務來規(guī)制征納雙方的稅收活動的，但如果法定的征納義務得不到履行，不僅國家稅收無法保證，納稅人的權利也不能實現(xiàn)，公平有序的稅收秩序就很難建立。為了保證稅法的有效實施，規(guī)范和監(jiān)督稅收征納活動，維護納稅人的合法權益，稅收法律責任就成為稅法上的一項重要制度和必備要素，這是法學作為一種責任之學所使然。從理論上說，法律責任是稅收實體法和稅收程序法共同的一項要素，即無論是稅收實體違法行為還是稅收程序違法行為，都應當承擔法律責任。但在狹義上，我們一般將稅收實體法的要素界定為納稅義務（稅收債務）成立的要件，同時實體稅法的實施和實體納稅義務的履行要通過稅收征納程序活動來實現(xiàn)，因此，稅收程序法上的法律責任要素不僅包括違反稅收程序法的法律責任，而且包括違反稅收實體法的法律責任，即法律責任要素在稅法上統(tǒng)一于稅收程序法要素中，這是稅法方法論的要求。另外，稅收法律責任在廣義上包括征稅主體的法律責任和納稅主體的法律責任、稅收行政法律責任和稅收刑事法律責任。[1]但在稅收征納程序中，多是追究有關主體的行政責任，特別是我國追究刑事責任不適用行政程序，這使得狹義上的稅收法律責任要素中常常不包括稅收刑事責任。不過需要強調(diào)指出的是，稅收法律責任不僅指納稅主體的法律責任，征稅主體因違反稅法時同樣需要承擔法律責任，特別是在稅收程序法律責任中，征稅主體還成為承擔程序違法責任的主要對象。在追究稅法主體的法律責任時，必須明確其違法行為，只有稅法主體實施了稅收違法行為并予以正確認定時，才能運用法定的處罰形式使其承擔相應的責任。

一、稅收違法行為

（一）稅收違法行為的含義和構成要件。

稅收違法行為是稅收法律關系主體違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護的稅收關系所應承擔的法律后果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特征：一是稅收違法行為的主體是稅收法律關系的主體。它不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如征稅委托主體、征稅協(xié)助主體、稅務人等，即他們都具有稅法主體的“身份”特征。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護的稅收關系的行為。即當事人必須實施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規(guī)范是稅法，這種行為侵害了為稅法所保護的稅收關系（是一種破壞稅收秩序的危害社會的行為）。三是稅收違法行為的法律后果是承擔稅收法律責任。實施稅收違法行為必須要承擔某種不利的法律后果，如追究違法主體的行政責任或刑事責任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為（狹義上）和稅收犯罪行為（廣義上）。

認定某一行為是否為稅收違法行為，關鍵看其是否具備稅收違法行為的構成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構成要件與法律效果應由法律具體規(guī)定。但在理論上，大多數(shù)學者主張狹義上的稅收違法行為應具備三個要件：一是行為人具有相關的法定義務。稅收違法行為實際上就是稅法主體不履行法定的義務，因此，行為人具有相關的稅法義務是稅收違法行為的前提。例如征稅主體具有依法征稅的職責，納稅主體有依法足額及時繳納稅款的義務，沒有這些職責和義務，就無所謂失職或違法。二是行為人有不履行法定義務的行為。即行為人沒有按照稅法的要求來實際履行其法定義務，包括實施了稅法禁止的作為行為或怠于履行法定的義務。例如日本、德國、臺灣地區(qū)和我國均規(guī)定，認定偷稅行為不僅要有“偽裝及其他的不當行為”、而且必須造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優(yōu)惠等結果為條件。三是行為人主觀上一般要有過錯。關于行政違法行為在構成上是否需要以主觀過錯為要件，在理論和實踐上是有分歧的。我國行政法上比較有代表性的觀點是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責原則，即只要行為人客觀上違反了行政法律規(guī)范，就構成行政違法，而不必再過問主觀是否有過錯。[2]我國臺灣地區(qū)以前在實務上曾規(guī)定行政罰不以故意或過失為責任要件，但1980年的司法解釋改采過失責任主義，認為：“人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規(guī)定時，雖不以出于故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規(guī)定或作為義務，而不以發(fā)生損害或危險為其要件者，推定為有過失，于行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。”[3]本文認為是否以主觀過錯為要件反映了立法者在維護行政效率與人民權利二種價值上的權衡。實際上這兩種價值并非絕對對立，而是可調(diào)和與平衡，“折衷說”不失為一種平衡的方法，即對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的（如偷稅、騙稅等），應以過錯責任為要件，以滿足保障人民權利的要求；另一方面，對違反稅法義務而不以發(fā)生損害或危險為其要件的，采取“過失推定主義”，允許當事人舉證其無過失而免責，以兼顧征稅效率。[4]

關于稅收犯罪行為的構成，在我國是由刑法統(tǒng)一規(guī)定，其構成要件與一般的犯罪行為一樣，都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個要件。在其他國家，有關稅收的犯罪多是由稅法特別規(guī)定的，其與刑法的關系是特別法與普通法的關系，即除非稅法對稅收犯罪另有規(guī)定，刑法總則的規(guī)定適用于違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰(zhàn)前理論上認為稅收處罰應視為因債務不履行而承擔的損害賠償，對稅收犯罪的處罰實行財產(chǎn)刑主義和定額刑主義，刑法總則的規(guī)定對稅收犯罪幾乎不適用。但二戰(zhàn)后，日本已改采用目前的刑法總則的規(guī)定也一般地適用于稅收犯罪。因此，對稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有故意為限，對過失犯罪，只在法律有規(guī)定時才予以處罰。

（二）稅收違法行為的分類。

（1）征稅主體的違法行為和納稅主體的違法行為。這是根據(jù)實施稅收違法行為的主體的類型所作的分類。征稅主體的違法又叫稅收行政違法，即征稅機關和其他行使征稅權的組織實施的違法征稅行為。由于征稅主體是代表國家行使征稅權，并且征稅主體還負有多方面的職能，在強調(diào)稅收的強制性、無償性和固定性以及強化稅收行政的權威和效率的理念下，長期以來我國有關征稅主體的法定義務及其實施違法行為的法律責任的規(guī)定不夠，這不符合依法治稅和保護納稅人權益的要求。我國新稅收征管法在這方面有了很大進步，加大了對征稅主體違法行為的制裁力度，這對于規(guī)范和監(jiān)督征稅行為將起到重要作用。[5]因此，將制裁征稅機關的違反稅法行為納入稅收制裁制度論的研究范圍，是建立統(tǒng)一完善的稅收法律責任制度不可缺少的組成部分。征稅主體的稅收違法行為又可根據(jù)違法行為的具體內(nèi)容分為：征稅越權、征稅濫用職權、征稅不作為、事實與證據(jù)上的錯誤、適法錯誤、程序違法、征稅侵權等。納稅主體的稅收違法行為是納稅人和其他納稅主體實施的不履行法定的稅法義務，侵害國家稅收管理秩序的行為，這一直是各國稅收法律責任制度的中心內(nèi)容。納稅主體的違法行為根據(jù)其是否與應納稅額的確定與征收直接相關，可分為違反稅款征收制度的行為和違反稅收管理制度的行為兩類。違反稅款征收制度的行為是指納稅主體違反稅款申報繳納義務，直接侵害國家稅收債權的行為，如偷稅、騙稅、逃稅、欠稅、抗稅等。這種違法行為在日本包括征收附帶稅的各種違法行為（又叫脫稅行為），如滯納稅行為、過少申報行為、不申報行為、不交納行為、各種以隱蔽和偽裝手段的逃避納稅行為等，但征收利息稅的延期納稅行為不屬于稅收違法行為。我國臺灣地區(qū)把對這種侵害稅捐秩序行為的處罰稱為“漏稅罰”。違反稅收管理制度的行為是指納稅主體違反有關稅務登記、賬薄憑證管理、發(fā)票管理、接受調(diào)查等稅法規(guī)定的協(xié)力義務，妨礙了國家稅收確定權和征收權的正常行使，通常不以直接發(fā)生應納稅款的減少為結果要件的行為，如未按照規(guī)定辦理稅務登記、未依法設置或保管賬薄、未按期辦理納稅申報等。這種違法行為在日本叫稅收危害行為，我國臺灣地區(qū)把對這種侵害稅捐秩序行為的處罰稱為“行為罰”。

（2）稅收實體違法行為和稅收程序違法行為。這是根據(jù)稅收違法行為的性質(zhì)所作的分類。稅收實體違法行為又稱為實質(zhì)上的稅收違法行為，是征納主體違反稅法規(guī)定的實體權利義務的行為，對征稅主體來說，主要是違法多征、少征或越權開征、停征稅收；對納稅主體來說，主要是實施各種逃避納稅義務的行為。稅收程序違法行為又稱為形式上的稅收違法行為，是指征納主體違反法定的稅收程序，即違反了法定的征納稅行為必須遵循的方式、步驟、時限和順序的行為。法定的稅收程序不僅是稅收征納活動科學、高效進行的重要保證，而且對規(guī)范和監(jiān)督征稅權合法行使，維護納稅人合法權益有重要意義。因此，加大對程序違法行為的制裁力度，是稅收法律責任制度的重要內(nèi)容。稅收程序違法行為從主體上講，既可以是征稅主體也可以是納稅主體，但主要是征稅主體，因為稅法上有關程序性義務的規(guī)定主要是為征稅主體設定的。稅收程序違法的對象是法定的稅收程序，即法律、法規(guī)、規(guī)章中有關稅收程序的規(guī)定，此外還包括稅收程序法的基本原則。稅收程序違法行為的樣態(tài)在內(nèi)容上主要包括說明理由程序違法、聽取陳述及申辯程序違法、稅收信息公開程序違法、回避程序違法、告知程序違法、時效程序違法等；稅收程序違法行為的樣態(tài)在稅收程序的過程上主要包括管轄程序違法、委托程序違法、受理程序違法、檢查程序違法、協(xié)作程序違法、決定程序違法、執(zhí)行程序違法等。[6]

（3）抽象稅收行為違法和具體稅收行為違法。這是根據(jù)稅收違法行為的對象所作的分類。抽象稅收行為違法是指有關機關制定稅收法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的活動違法，包括主體違法、形式和程序違法、目的違法、內(nèi)容違法等。例如《稅收征收管理法》第84條規(guī)定的違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的行為，即屬于抽象稅收行為違法。為了貫徹稅收法定原則，保護國家的稅收利益和納稅人的權益，維護稅收秩序，規(guī)范稅收抽象行為、依法制裁抽象稅收行為違法十分必要。具體稅收行為違法是指稅法主體在進行各種具體的征納稅活動時的行為違法，這是稅收違法行為的最常見、最主要的類型。

（4）內(nèi)部稅收行為違法和外部稅收行為違法。這是根據(jù)稅收違法行為的范圍及其與納稅主體的關系所作的分類。內(nèi)部稅收行為違法是指征稅主體內(nèi)部的稅收行為違法，它一般不直接涉及納稅主體，如《稅收征收管理法》第76條規(guī)定的稅務機關違反規(guī)定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫預算級次的行為。外部稅收行為違法是指征納主體之間的行為違法，它直接涉及到相對方的權益，是主要的稅收違法行為。

（5）一般稅收違法行為和稅收犯罪行為。這是根據(jù)稅收違法行為的程度和性質(zhì)所作的分類。一般稅收違法行為是違反稅收法律規(guī)范、尚不構成犯罪的行為，這是狹義上的稅收違法行為，其承擔的法律責任形式為行政責任。稅收犯罪行為是違反稅收法律規(guī)范、觸犯刑律的嚴重稅收違法行為，其承擔的法律責任為刑事責任。我國《刑法》在分則的第三章第六節(jié)專門規(guī)定了危害稅收征管罪，包括偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪以及各種危害發(fā)票的犯罪，在其他章節(jié)還規(guī)定了征稅人員的職務犯罪。

此外，稅收違法行為還可分為不作稅收違法行為和作為稅收違法行為、單一稅收違法行為和共同稅收違法行為、單方稅收違法行為和雙方稅收違法行為等。

二、稅收法律責任

任何主體實施了稅收違法行為都必須承擔相應的法律責任，否則稅法義務就得不到履行，稅收法治就無法建立。稅收法律責任就是指稅法主體因違反稅法義務，而由專門的國家機關依法追究或由其主動承擔的否定性的法律后果。承擔稅收法律責任一般要具備下列構成要件：一是行為人的行為已構成稅收違法行為；二是行為人有責任能力；三是行為人的主觀過錯程度；四是違法行為的情節(jié)與后果。由于違法行為的主體不同，違法行為的性質(zhì)不同，對社會的影響，以及責任能力等各不相同，因此在責任的追究機關和程序、承擔責任的方式或處罰的形式上也會有所區(qū)別。

（一）征稅主體的法律責任。

征稅主體行使征稅權力時違反法定的職責和義務，應承擔相應的法律責任。征稅主體承擔的法律責任主要是行政責任，在我國可以由權力機關、行政機關、法院等來追究征稅主體的法律責任。征稅主體包括作為組織體的征稅機關和作為自然人的征稅人員，他們在稅收法律關系中的地位是不同的，其承擔責任的能力和方式也應有所區(qū)別，如行政處分只能由征稅人員承擔。在我國，征稅機關承擔法律責任的形式主要有：宣告違法的征稅行為無效或予以撤銷；糾正不當?shù)恼鞫愋袨椋谎a正違法的征稅行為；重新作出征稅行為；賠償因違法行使職權侵犯征稅相對人的合法權益所造成的損害；履行職責；返還權益；恢復原狀；賠禮道歉、承認錯誤；恢復名譽、消除影響；通報批評等。征稅人員承擔法律責任的形式主要有：通報批評、追償損失、行政處分。行政處分是征稅人員承擔稅收法律責任的主要方式，它是由任免機關或行政監(jiān)察機關依據(jù)《行政監(jiān)察法》、《國家公務員暫行條例》和稅法等的有關規(guī)定，對違法失職的征稅人員給予的懲戒措施，包括警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等六種。追償損失是征稅機關承擔行政賠償責任后，依法向有故意或重大過失的征稅人員追償已賠償款項的部分或全部。

（二）納稅主體的法律責任。

由于稅收的非對待給付性，納稅主體實施稅收違法行為具有直接的動力，因此，制裁納稅主體的稅收違法行為就成為稅法的一項重要任務。從各國的規(guī)定看，制裁納稅主體稅收違法行為的主要措施是給予行政處罰和刑事處罰，在部分國家這兩種處罰在適用對象、追究機關和適用程序上是有明顯界線的，即刑事處罰是由司法機關遵照訴訟程序?qū)Χ愂辗缸镄袨檫m用的。但多數(shù)國家，對一般的稅收違法行為主要是適用行政處罰這種制裁形式。從納稅主體的角度看，行政處罰（主要是罰款）是其承擔法律責任的主要形式；從征稅主體的角度看，行政處罰是其代表國家進行稅收管理、履行征稅職能的一種具體行政行為，即它是一種對納稅主體科以懲戒性義務的征稅行為。《德國稅收通則》第377條第1款規(guī)定：“稅務違法行為（關稅稅務違法行為）是指依據(jù)稅法可處以罰款的違法行為。”因此，德國稅收處罰的種類主要是罰款，在法律規(guī)定的情形下可以采取沒收、充公的附加措施。我國臺灣地區(qū)稅收行政處罰的種類主要也是罰款（稱罰鍰），此外還包括停業(yè)處分等。在追究納稅主體違法行為法律責任的制度中，日本的做法非常有特色。納稅主體有不申報或申報不足的行為，用加算稅的方式對其進行制裁；納稅主體不在法定納稅期限屆滿前完稅的，對其課征滯納稅；對違反稅法有關間接稅規(guī)定的，對其實施通告處分；對以逃稅等方式違反稅法的，以刑罰對其進行制裁；對不按規(guī)定提交納稅申報資料的，適用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滯納稅、加算稅和利息稅、過怠稅等附帶債務被統(tǒng)稱為附帶稅，[7]與本稅一起征收，并且構成其征收額計算基礎的稅額所屬的稅目列入國稅。日本的加算稅是以穩(wěn)定和發(fā)展申報納稅制度及征收納稅制度為目的，在申報義務和征收交納義務未適當履行之時所課征的附帶稅，它由過少申報加算稅、未申報加算稅、不交納加算稅以及重加算稅四種組成，是對輕微稅收違法行為處罰的主要形式，相當于我國的行政處罰。日本的通告處分是對間接國稅犯罪案件適用的，并且在該犯罪行為較輕微即應處以罰金或罰款時，先于刑事程序進行處罰的一種行政處分。它是由國稅局長或稅務署長根據(jù)其調(diào)查結果，在可以認定為犯罪時，應向犯罪人說明理由，并通知其向指定的場所交納相當于罰金或罰款的金額等。在性質(zhì)上，通告處分是由不經(jīng)過法院作公正判斷而由行政權科以實質(zhì)上相當于刑罰的負擔，我們不妨稱之為“準刑罰”。但當事人對通告處分不是必須履行，當其不履行通告處分時，征稅機關必須實施起訴程序，犯罪案件便按刑事訴訟程序辦理。通告處分由征稅機關適用《國稅犯則取締法》規(guī)定的簡易程序，節(jié)省了時間和開支，對當事人和國家都十分有利，對于處理反復、大量發(fā)生的輕微稅收犯罪案件起到了積極作用。[8]

我國追究納稅主體稅收違法行為應承擔的行政法律責任的主要形式是行政處罰，它是由征稅機關依據(jù)行政程序，對納稅主體的違反稅收法律規(guī)范尚未構成犯罪的行為，依法予以懲戒的一種稅收行政行為。納稅主體承擔行政責任的其他形式有責令限期改正、加收滯納金、返還原物等。我國《行政處罰法》規(guī)定的處罰種類有警告；罰款；沒收違法所得、沒收非法財物；責令停產(chǎn)停業(yè)；暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；行政拘留等。《稅收征收管理法》規(guī)定的行政處罰的種類有罰款；停止辦理出口退稅；沒收違法所得；收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票等。這些處罰形式，是從人身、財產(chǎn)、行為能力、名譽等方面對納稅主體進行懲戒，以達到制裁、教育和保護的目的。由于稅法與財產(chǎn)權聯(lián)系緊密，因此，經(jīng)濟性的處罰形式在稅收法律責任中被運用得最廣泛。經(jīng)濟性的處罰形式可分為兩種，一種是補償性責任，納稅主體在承擔法律責任時，必須交清未交的稅款，并承擔加收滯納金的附帶性的賠償責任。我國滯納金的比率為按日加收滯納稅款的萬分之五，相當于年息18.25％，可見其主要性質(zhì)為補償性，兼具適當?shù)奶幜P性質(zhì)。[9]另一種是懲罰性責任，主要是罰款（在承擔刑事責任中的經(jīng)濟性懲罰主要為罰金）。在罰款的數(shù)額規(guī)定上，我國與其他國家有所不同。日本的滯納稅為未納稅額按年14.6％的比率計算，加算稅按不繳或少繳稅額的5％、10％課征。即使是對使用隱蔽和偽裝手段不履行納稅義務而征收的重加算稅，加算稅也只按計算基礎稅額的30％、35％征收，其制裁成份是比較小的。德國在對稅收違法行為給予罰款時，一般規(guī)定處多少絕對貨幣數(shù)額以下或者多大幅度的絕對貨幣數(shù)額的罰款（處罰稅收犯罪行為的罰金也同此），從而使得罰款有一個最高限或最低限。我國（包括臺灣地區(qū)）對稅收違法行為處以罰款時，一般區(qū)分是直接侵害稅款征收的行為還是妨礙稅收管理的行為而在罰款的規(guī)定上不同。[10]對前者，因其不直接侵害稅收債權，也不便計算對繳納稅款的影響程度，故采取與其他國家相同的方式，規(guī)定罰款絕對數(shù)的區(qū)間；對偷逃騙稅等直接侵害稅收債權的行為，一般規(guī)定按不繳或少繳稅款的一定倍數(shù)給予罰款，其幅度多為不繳或少繳稅款的50％－5倍。相比而下，我國罰款有兩個特點：一是處罰比較嚴重。這不僅表現(xiàn)與制裁程度較小的日本附帶稅處罰形式，而且由于實行相對幅度的罰款，當不繳或少繳稅款數(shù)額大時，最高比率為5倍的罰款在絕對貨幣數(shù)額上是非常高的，這無疑使我國的稅收制裁帶有“重罰”或“重刑”的色彩（我國對稅收犯罪處以罰金也采取同樣的形式），在實際的稅收執(zhí)法中也很難實行。二是自由裁量程度較大。50％－5倍的比率已有較大的變動幅度，如果再按不繳或少繳稅款為基數(shù)換算成實際的罰款數(shù)額，其處罰幅度在絕對量上將更大，這給征稅機關的執(zhí)法以很大的自由裁量空間，處罰的隨意性太大，違背了稅收程序的比例原則，不利于公正執(zhí)法。應借鑒其他國家的做法，進一步完善我國的稅收處罰制度。

（三）稅收程序違法的法律責任。

在追究程序違法行為的法律責任時，理論界存在著是否需要根據(jù)實體違法來確定程序違法的法律責任的爭論。這實質(zhì)上反映了程序與實體的關系問題，即程序有無獨立的價值？本文已經(jīng)論述了稅收程序不僅具有保障實體稅法實施，提高稅收效率的工具價值，而且通過程序公開、參與、程序理性、尊重個人尊嚴等制度來體現(xiàn)程序過程自身的正義性和獨立價值。因此，從保證程序自身的獨立性，促使征稅主體依法履行程序義務出發(fā)，應當確立獨立的稅收程序違法責任，即只要征稅主體“違反法定程序”，無論其是否對實體征稅行為產(chǎn)生影響或是“影響申請人合法權益”，[11]都應當承擔責任。考察國外稅收程序違法的法律后果，具有以下兩方面的特點：一是承擔法律責任的多樣性。即程序違法的后果不限于撤銷征稅行為這一種形式，[12]還包括征稅行為無效、補正、更正等形式。當然由征稅機關或法院對程序違法的征稅行為予以撤銷，使其不發(fā)生效力，或消滅已發(fā)生的效力，使其恢復到征稅行為作出前的狀態(tài)，是程序違法承擔責任的主要形式。二是區(qū)分不同程序，承擔不同法律后果。例如法國規(guī)定，只有違反說明理由等主要程序才構成撤銷的理由，違反調(diào)查期間等次要程序不影響征稅行為的效力；違反保護當事人利益的程序構成撤銷理由，違反保護征稅機關利益的程序，當事人無權控訴；對于輕微違反程序的行為，由征稅機關進行補正來維護征稅行為的效力。英國對違反自然公正原則的程序違法，視征稅決定對當事人的影響大小來決定是認定無效還是撤銷。相比較之下，我國程序違法對征稅行為效力的影響只有撤銷這一種形式，并且沒有區(qū)分不同情形，顯得簡單化。不過，我國法律對程序違法還規(guī)定了對征稅行為效力影響以外的其他法律責任形式，主要是對征稅人員給予行政處分。[13]今后應當借鑒國外的規(guī)定，確立多種形式的程序違法法律后果；并區(qū)分程序違法的情節(jié)輕重、對征稅決定內(nèi)容的影響、強制性程序還是任意性程序、內(nèi)部程序還是外部程序、羈束征稅行為還是自由裁量征稅行為等情形，以確定不同的承擔責任的形式。

（四）抽象稅收行為違法的法律責任。

抽象稅收行為由于其適用對象的不特定性和多次適用性，其違法必然對納稅主體和其他相關人員的權利義務產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。我國目前在對稅收抽象行為的監(jiān)督機制上存在責任主體的片面性、責任內(nèi)容的片面性和責任形式的不完整性等問題，[14]因此健全稅收抽象行為法

律責任機制成為依法治稅的當務之急。根據(jù)《立法法》第87條的規(guī)定，法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章有下列情形之一的，由有權機關依法定權限予以改變或撤銷：超越權限的；下位法違反上位法規(guī)定的；規(guī)章之間對同一事項的規(guī)定不一致，經(jīng)裁決應當改變或者撤銷一方的規(guī)定的；規(guī)章的規(guī)定被認為不適當，應當予以改變或者撤銷的；違背法定程序的。《規(guī)章制定程序條例》第2條也規(guī)定，“違反本條例規(guī)定制定的規(guī)章無效”。因此，法律規(guī)范文件有違法等法定情形的法律后果是無效或予以撤銷、改變。有權追究抽象行為違法的主體有權力機關、上級行政機關，《立法法》第88條對此作出了明確規(guī)定。特別需要指出的是，我國《稅收征收管理法》第84條對有關機關作出的稅收抽象行為決定違法的法律責任的規(guī)定具有很大的進步性，它不僅規(guī)定了對違法稅收抽象行為本身予以撤銷的規(guī)定（即對違法作出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅以及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的，依法撤銷其擅自作出的決定），而且對由此給相對人和國家造成的損害要予以補救（即由作出違法決定的機關補征應征未征稅款，退還不應征收而征收的稅款），特別是要依法追究有關人員的法律責任，即由上級機關追究直接負責的主管人員和其他直接責任人員的行政責任，構成犯罪的并應依法追究刑事責任。這一規(guī)定體現(xiàn)了違法稅收抽象行為的法律責任應包括兩個方面，一是對違法的稅收抽象行為予以糾正，二是對受其影響的有關各方的權利給予補救。應將這一精神推而廣之，以進一步豐富違法抽象行為法律責任的形式。

（五）稅收刑事責任。

對嚴重稅收違法行為，各國都規(guī)定了追究其刑事責任，以體現(xiàn)稅法的嚴肅性。按實施稅收犯罪行為的主體類型的不同，可分為征稅主體的稅收刑事責任和納稅主體的刑事責任。征稅人員是代表國家行使征稅權力的，他們應當依法履行職責，維護國家的稅收利益，否則即應對其嚴重違法瀆職行為追究刑事責任。我國《刑法》有兩條專門規(guī)定了對稅務人員犯罪的懲罰，即第404條的“徇私舞弊不征、少征稅款罪”和第405條第1款的“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪”。另外，征稅人員作為國家工作人員，還應追究其與職務有關的犯罪行為的刑事責任，例如受賄罪、濫用職權罪、玩忽職守罪、報復陷害罪；對征稅人員與納稅人共同實施的偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪等，應按共同犯罪處罰。[15]

追究納稅主體稅收犯罪行為的刑事責任，一直是各國法律有關稅收刑事責任的重點，它直接有助于保護國家稅收利益，維護稅收秩序。承擔刑事責任的形式一般是適用自由刑和罰金刑，視其行為類型及其社會危害性，規(guī)定不同程度的處罰。在考察我國與其他國家有關稅收刑事責任的規(guī)定時，以下幾個方面值得重視：一是稅收犯罪在性質(zhì)上與其他犯罪一樣，其行為的可罰性主要是其反社會及反道德性。日本曾經(jīng)認為稅收刑法在性質(zhì)上是不法侵害國庫行為所引起的損害賠償。但今天，學者們已普遍認為租稅罪已被趨于自然罪化，租稅刑法也應當一般刑法化，即應以責任主義的刑法理論為基礎。二是重視自由刑在刑罰中的作用。為了突出刑法的防范功能，在對稅收犯罪的制裁上應以非金錢性質(zhì)的自由刑為原則。[16]據(jù)此，日本、德國、臺灣地區(qū)對稅收犯罪處罰時，都以徒刑等自由刑為主，罰金刑一般為選擇使用，并且罰金有最高數(shù)額的限制。[17]我國《刑法》對稅收犯罪的刑事責任的規(guī)定，絕大部分將自由刑與財產(chǎn)刑并用，即在規(guī)定處以徒刑等自由刑時，均規(guī)定要“并處”罰金。并且其罰金的數(shù)額一般為不繳或少繳稅款一倍以上五倍以下，沒有處罰絕對數(shù)額上限的規(guī)定，處罰幅度太大，這使得我國稅收刑罰帶有濃厚的重刑特別是重財產(chǎn)刑的色彩，稅收刑法的實際執(zhí)行效果并不理想。這是我國長期存在的重刑主義思想的反映，也與理論上認為稅收犯罪侵犯的是財產(chǎn)權，應注重對行為人財產(chǎn)權的剝奪和處罰有關。實際上，我國在對稅收違法犯罪制裁時，規(guī)定必須追繳行為人未繳或少繳的稅款，再規(guī)定過高的罰金或罰款處罰，既無必要也不可行。據(jù)統(tǒng)計，我國近幾年稅務機關查處的稅收違法案件，罰款僅占查補稅款的10％左右。[18]另外，德國等國家還重視附加刑和保安處分在對稅收犯罪處罰中的作用。[19]三是注意規(guī)定對危害稅收管理行為的刑事制裁。各國除了普遍規(guī)定直接危害稅收債權的偷逃稅犯罪的刑事責任外，不少國家還注重對危害稅收管理行為即妨礙稅收請求權行使的行為的處罰。如日本的稅收危害犯罪包括單純無申報罪、不征收罪、拒絕檢查罪等，在直接稅范圍內(nèi)，一般規(guī)定處以一年以下的徒刑或科以二十萬日元以下罰金。我國對危害稅收管理和檢查行為，除了對危害發(fā)票管理的行為規(guī)定了較重的刑事責任外，尚未對違反稅務登記、納稅申報、稅收檢查但又不直接危害稅收債權的為行為規(guī)定刑事責任，這不利于營造優(yōu)良的稅收秩序。四是在對單位犯罪實行兩罰規(guī)定時，重視研究獨立的追究法人刑事責任的方法。

三、稅收罰則的適用

在追究稅收違法行為的法律責任和適用稅收罰則時，還要考慮相關的政策因素，協(xié)調(diào)好處罰規(guī)范之間的銜接與沖突問題。

（1）免予處罰。為了鼓勵稅收違法行為人改過自新、自動投案，德國和我國臺灣地區(qū)在稅法上明確規(guī)定了免于處罰制度。《德國稅收通則》第371條第一款規(guī)定，實施偷稅行為的納稅人，“向稅務機關更正或補全了所提供的不正確或不完全的數(shù)據(jù)和資料的，或者將未報的數(shù)據(jù)和資料補報齊全的，可免于刑事處罰”。第378條對一般偷漏稅行為作出了相同的免于罰款的規(guī)定。臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第41條規(guī)定了“自動報繳免罰”，即納稅義務人自動向稅捐稽征機關補報并補繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉及未經(jīng)征稅機關指定之調(diào)查人員進行調(diào)查之案件，免于有關處罰；其涉及刑事責任者，也免除其刑。自首免罰的正當化根據(jù)乃在于稅收政策上的考慮，屬于一種“必要之惡”，它有利于鼓勵納稅人自首，幫助征稅機關發(fā)現(xiàn)和開拓不知悉的稅源，以借助于納稅人的協(xié)力來推進稅收征收。免除處罰能促使違法納稅人重返誠實納稅之途，同時自首所繳納的逃漏稅款，不僅可完成國家稅收任務，也可避免因逃漏稅引起的納稅人之間的不公平，這足以正當化自首免罰所帶來的不利益。[20]我國《行政處罰法》第27條對從輕、減輕或免予處罰作出了規(guī)定，《刑法》也有自首和立功從寬處罰的規(guī)定，但這些規(guī)定沒有考慮稅收處罰的特殊性，對免于處罰的條件過于嚴苛，只在“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果”的情形下才適用。因此，有必要在稅收程序法上規(guī)定專門的稅收免予處罰制度，以發(fā)揮這項制度的積極作用。

（2）處罰裁量。我國稅法對稅收違法行為規(guī)定處以罰款或罰金的幅度和范圍非常大，處罰的具體數(shù)額完全由征稅機關以裁量決定，處罰的彈性和隨意性太大，這雖然便宜稅收行政，但損害了稅收法定主義和稅收公平，必須加以控制。臺灣地區(qū)在執(zhí)法實踐中采用由統(tǒng)一制定的“稅務違章案件裁罰金額或倍數(shù)參考表”，以細化和量化處罰標準，值得我們借鑒。

（3）違反稅收管理行為與違反稅款征收行為應否并罰。當納稅人先行實施違反稅收管理行為（即行為罰行為，如未按規(guī)定設置或保管賬薄和記賬憑證），并進而實施偷逃騙稅行為（偷逃稅罰行為）時，其前后階段的兩個行為分別構成了行為罰（如征管法第60條）與偷逃稅罰（如征管法第63條）的構成要件，此時應否并罰或僅從重科處偷逃稅罰，不無疑問。德國、奧地利等國立法例采“吸收主義”，即由處罰較重的偷逃稅罰吸收處罰較輕的行為罰，從一重處斷。我國稅法對此未予明確規(guī)定，但《行政處罰法》確立了“一事不再罰”原則。據(jù)此，采用吸收主義，擇一重處罰似更妥適。第一，違反稅收管理行為是實施偷逃稅行為的預備行為，兩者是危害行為與實害行為的關系。他們侵害的法益相同，實際上前者相對于后者具有補充性。第二，行為人在先后兩個階段的活動，往往基于概括故意為同一偷逃稅目的而實施，[21]在法律意義上應認定為一個違法行為，受單一處罰即為已足。第三，我國對偷逃稅行為的處罰為根據(jù)偷逃稅款的倍數(shù)計算罰款，處罰相當嚴厲。在這種情況下，從一重科處偷逃稅罰已可達到稅收行政上的目的，如再并罰，有違稅法意旨和行政法上的比例原則。[22]

（4）行政處罰與刑事處罰應否并罰。當征納稅主體的同一行為在法律上同時構成稅收違法行為與稅收犯罪行為的構成要件時，即產(chǎn)生應否并罰的問題。在征稅主體這一方面，它表現(xiàn)為行政違法責任與行政犯罪責任的銜接問題。應當說，征稅主體的行政犯罪在違法性上具有雙重性，即它既是行政法上的違法行為，也是刑法上的犯罪行為，應同時承擔行政責任和刑事責任。我國目前追究行政主體的刑事責任時一般只適用于其工作人員，對行政機關尚未規(guī)定刑事制裁手段。有學者認為鑒于行政機關組織性的特點，可對此設定給予罰金、解散并重組等處罰措施。[23]在納稅主體這一方面，各國法律規(guī)定的偷逃稅違法行為，往往同時成為偷逃稅犯罪行為的處罰對象。在這種情況下，由于兩種處罰的功能和所要保護的法益性質(zhì)不同，除有法律特別規(guī)定或性質(zhì)上不能重復處罰外，應依照規(guī)定同時處以行政處罰和刑事處罰，并行不悖，這是多數(shù)國家的做法。[24]但也有學者認為應依“一行為不兩罰”原則，從重科處刑罰，不必再給予行政處罰。[25]日本更有學者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以徹底解決雙重處罰問題。即只對重大違反稅法行為規(guī)定刑事制裁且以自由刑為主，對輕微違反稅法行為適用行政制裁并以金錢處罰為主。[26]筆者認為，我國法律上對這一問題采取“有限并罰”原則較為科學。即在處罰同時符合稅收違法行為和稅收犯罪行為的構成要件的行為時，原則上應合并適用行政處罰和刑事處罰，不同的處罰形式可再予適用，但對類似罰可相互折抵，即法院在判處罰金時，征稅機關已經(jīng)給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金；已經(jīng)給予行政拘留的，應當依法折抵相應刑期。[27]

（5）沒收違法財產(chǎn)和物品的所有權問題。當取得貨物、工具等的第三人如不知道其與犯罪有關系時，能否沒收便涉及到對私法秩序的保護問題。從法理上說，不論用于犯罪的物品、工具等為誰所有，皆應剝奪其所有權，使其歸屬國庫。但為了保護善意第三人的利益，調(diào)和公私法利益關系，應予以限制適用。即使沒收，也必須為其提供正當法律程序保障，即應預先告知該第三人，給予其辯解和防御的機會，日本甚至還為此制定了專門性的法律――《刑事案件中有關第三人所有物沒收程序的緊急措施法》。[28]

（6）適用法律原則。在適用法律進行處罰時，法律不溯及既往、實體從舊程序從新為一般法律原則。我國《刑法》第12條對刑法溯及力的規(guī)定采用的是從舊兼從輕原則。我國稅法和有關行政處罰的法律對追究當事人行政責任法律的溯及力問題沒有作出明確規(guī)定，但根據(jù)《立法法》第84條的規(guī)定，應當認為采用的是與刑法一樣的從舊兼從輕原則。[29]但值得注意的是，臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第48條之三明確規(guī)定了從新從輕原則：“納稅義務人違反本法或稅法之規(guī)定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利于納稅義務人者，適用最有利于納稅義務人之法律。”

「注釋」

[1]稅法作為公法，其主體在進行公法意義上的活動時承擔的法律責任多為行政責任和刑事責任，民事責任較少適用，即使是產(chǎn)生損害時的賠償責任也是公法上的國家賠償責任。

[2]羅豪才主編：《行政法學》（修訂本），中國政法大學出版社1999年版，第298頁。

[3]陳清秀著：《稅法總論》，三民書局1997年版，第547頁。

[4]例如下列情況，可推定出有故意逃漏稅的故意：保持兩套賬薄；制作不實的賬薄；制作不實的發(fā)票或文件；改變憑證、賬薄或會計記錄；隱匿資產(chǎn)或掩飾所得來源；回避制作交易記錄等。鑒于稅收是一種無具體對待給付關系的給付義務，在認定過失時，應以涉案行為人的個別注意能力為準，而不應以有償給付情形的善良管理人的注意力為準。日本學者北野弘久也主張偷稅罪中的故意是指概括性故意，并以個別性認識為標準。同時他還指出了“稅法性事實”的兩階段法律評價的問題，即首先要分析納稅人實施的行為是否屬于民法上的行為，在確定為民事法律行為之后，還須分辨該行為是否屬于稅法上的構成要件事實。如果僅是對“稅法性事實”認識不足的“事實的錯誤”而不是“法律的錯誤”，則不存在偷漏稅的故意。而在無過失的認定標準上，日本及美國立法援用的“正當理由”或“合理理由”值得參考。美國內(nèi)地歲入法第6662（d）條第二項（B）（ii）規(guī)定，任何項目如果影響該項目的稅務處理的相關事宜，已經(jīng)充分的揭露開示于稅捐申報書或其所附具于稅捐申報的說明書中，而且納稅人對于該項目的稅務處理，具有合同的基礎，則該部分所生短漏報金額應自短漏報金額中扣除。亦即談已經(jīng)揭示說明的部分，不構成短漏報稅捐的違章行為。參見陳清秀著：《稅法總論》，三民書局1997年版，第548－551頁；（日）北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第339－340頁。另外，德國根據(jù)行為人的主觀過錯狀況，將偷漏稅違法行為分為輕率偷漏稅與故意偷漏稅兩種。

[5]征稅主體的違法行為有：《稅收征收管理法》第82條規(guī)定的稅務人員徇私舞弊或者玩忽職守，不征或者少征應征稅款；第78條規(guī)定的未經(jīng)稅務機關依法委托征收稅款的行為；第72條規(guī)定的金融機構拒絕協(xié)助稅務機關的行為等。

[6]例如《稅收征收管理法》第73條規(guī)定了金融機構違反協(xié)作義務的程序違法；第76條規(guī)定了稅務機關違反稅收征管范圍和稅款入庫預算級次的程序違法；第78條規(guī)定了委托征稅的程序違法；第79條規(guī)定了強制執(zhí)行程序違法；第82條規(guī)定了違反服務義務的程序違法和侵害納稅人監(jiān)督權的程序違法；第83條規(guī)定了違反稅款征收期限的程序違法；第85條規(guī)定了違反回避的程序違法；第87條規(guī)定了違反保密的程序違法等。

[7]利息稅是對允許緩納或延長納稅申報書提出期限，而針對相當于該期間經(jīng)過時利息部分課征的稅，按年7.3％的比例計征。需要指出的是，利息稅在性質(zhì)上不具有制裁性質(zhì)，利息稅在所得計算上，可以列入虧空或必要經(jīng)費。參見（日）北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第321頁。相比而下，我國《稅收征收管理法》第31條規(guī)定納稅人有特殊困難時允許延期納稅，但沒有規(guī)定要征收緩納稅款的利息，這不利于保護國家稅收利益。

[8]（日）金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第425－428頁；（日）北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第325－326頁。

[9]應當說，滯納金在性質(zhì)上是執(zhí)行罰，與行政處罰是有區(qū)別的，其目的是為了補償損失、促使當事人履行法定義務。

[10]臺灣地區(qū)對稅收犯罪行為處以罰金與我們的規(guī)定不同，即罰金不是按偷逃稅款的倍數(shù)來規(guī)定，而是規(guī)定了罰金的最高與最低絕對貨幣數(shù)額。

[11]1990年國務院的《行政復議條例》第42條將“違反法定程序影響申請人合法權益”作為撤銷、變更具體行政行為的情形之一。1999年通過的《行政復議法》取消了“影響申請人合法權益”的限制性規(guī)定，使其與《行政訴訟法》的規(guī)定協(xié)調(diào)一致。

[12]《立法法》第87條規(guī)定，對“違背法定程序”制定法律、法規(guī)、規(guī)章的，由有權機關依法予以改變或撤銷，即除了“撤銷”這一種形式外，還可以依法“改變”抽象行為。

[13]《行政處罰法》第55條規(guī)定，行政機關實施行政處罰，違反法定的行政處罰程序的，由上級行政機關或者有關部門責令改正，可以對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予行政處分。稅收征收管理法》第85條規(guī)定，稅務人員未按照本法規(guī)定進行回避的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依法給予行政處分。

[14]責任主體的片面性，表現(xiàn)為對違法抽象行為的制定機關規(guī)定了責任，但對負有直接責任的有關人員并未規(guī)定過錯責任；責任內(nèi)容的片面性，表現(xiàn)為只糾正違法抽象行為本身，沒有規(guī)定對受到損害的行政相對人承擔責任；責任形式的不完整性，表現(xiàn)為沒有對違法抽象行為的法律責任作出系統(tǒng)的規(guī)定。參見荊月新：《略論抽象行政行為的法律責任》，《石油大學學報（社科版）》，2000年第3期。

[15]我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第43條規(guī)定了“教唆或幫助逃漏稅罪”，并規(guī)定稅務人員以及執(zhí)業(yè)律師、會計師或其他人犯該罪時，加重處刑至二分之一。

[16]北野弘久主張對稅收犯罪的制裁以自由刑中的實刑為主（減少緩刑的適用），財產(chǎn)刑的作用有限。因為，讓中小企業(yè)承擔過重的金錢負擔會使其倒閉，并由此危及沒有犯罪的從業(yè)人員及相對方的生存；而大企業(yè)則可以通過各種方式，將巨大數(shù)額的金錢負擔轉(zhuǎn)嫁出去，對金錢制裁無切夫之感。參見其所著：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第346頁。

[17]例如日本對直接脫稅犯罪所處罰金最高為500萬日元，但當脫稅額超過罰金的上限時，只能根據(jù)情況科以相當于脫稅額的罰金或脫稅額以下的罰金，而不能超過罰金的上限。金子宏認為，這一規(guī)定并非是戰(zhàn)前將稅收處罰視為對國庫的損害賠償這種觀點殘余的法律表現(xiàn)，而是保證稅收處罰具有較強實效的重要措施。參見所著：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第417－418頁。

[18]參見范堅、賈俊玲主編：《新稅收征收管理法知識讀本》，中國檢察出版社2001年版，第10頁。

[19]德國的附加刑主要有剝奪擔任公職的資格和剝奪被選舉權，沒收與犯罪有關的物品、工具和運輸工具，吊銷駕執(zhí)照和禁止從事某種特定的職業(yè)等。參見王世洲著：《德國經(jīng)濟犯罪與經(jīng)濟刑法研究》，北京大學出版社1999年版，第206頁。

[20]陳清秀著：《稅法總論》，三民書局1997年，第581－582頁。

[21]對稅收違法行為的主觀要件中的故意的內(nèi)容，在理論上存在“概括認識說”與“個別認識說”的分歧，但持概括故意說為多數(shù)。參見（日）加藤久雄：《稅收犯罪與制裁》，載《日本刑事法的重要問題（第二卷）》，（中國）法律出版社，（日本國）成文堂聯(lián)合出版，2000年版，第96頁。

[22]陳清秀著：《稅法總論》，三民書局1997年，第556－557頁。

[23]楊解君、周佑勇：《行政違法與行政犯罪的相異和銜接關系分析》，《中國法學》1999年第1期。

[24]金子宏認為，日本的加算稅與刑事制裁不同，它是為了確保申報義務和征收交納義務的適當履行，進而穩(wěn)定申報納稅制度和征收納稅制度的一種特別經(jīng)濟負擔，其處罰或制裁因素很小，不屬于雙重處罰。但我國對納稅人的稅收行政處罰較重，不宜從這一角度論證雙重處罰問題。參見所著：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第282頁。

[25]陳清秀著：《稅法總論》，三民書局1997年，第559頁。

[26]該學者設想，在確定有罪之前的刑事追訴中，以征收重加算稅作為緩執(zhí)行，當確定有罪之后則取消重加算稅的征納，如果當事人已作重加算稅的納付，對此應在取消重加算稅的處分后將已交納的重加算稅返還給納稅人。并從立法上明確規(guī)定按刑事訴訟被確定為無罪的，可對其適用重加算稅予以制裁。參見（日）北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第346－347頁。

[27]《行政處罰法》第28條。另參見遭康、黃河主編：《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學出版社1999年版，第265頁。

[28]（日）金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第419頁。

[29]《立法法》第84條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規(guī)定除外。”