開征遺產稅相關問題研究論文

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一、開征遺產稅的理論依據

遺產稅是對公民死亡時遺留的財產課征的稅收。對此，有很多人想不通，人都死了，還要征稅，是不是太不近情理了。這一問題，實際上涉及到遺產稅課征的依據問題，即國家為什么要征遺產稅？以及國家為什么能征遺產稅的問題。

關于國家為什么要征遺產稅，學者們的看法很多，各國在立法課征時，亦因所處的環境時代背景不同而有不同的立法事由。但綜合來看，筆者認為，國家征收遺產稅的主要原因可以從以下三個方面看：

第一，從國家的社會政策來看，開征遺產稅有利于防止收入的過分懸殊，調節收入分配，平均社會財富，解決收入分配中存在的不合理現象，避免產生劇烈的社會矛盾。這一點，筆者認為是開征遺產稅最根本的原因。

第二，從經濟學的角度來看，人們取得的收入，其邊際消費效用是遞減的。隨著人們收入的越來越多，在使用時往往越來越漫不經心、越來越隨心所欲，有的甚至錢多得不知道怎樣花，而去胡作非為、吃喝嫖睹、吸毒、修身后墓穴等。而從繼承人方面來看，有的人一生下來就是百萬富翁、千萬富翁、億萬富翁，紙醉金迷，無所事事，過著寄生蟲一樣的生活，對整個社會無所作為。這樣，社會財富過分地集中于少數人手中，不僅可能帶來一系列違法、犯罪等社會問題，而且也不利于財產價值的充分利用，不利于促使人們發揮出自身的能力、自身的創造性。這和市場經濟要求最優配置資源（包括人力、物力資源）也是相矛盾的。

第三，從稅收的征收管理來看，遺產稅的征收在某種意義上講有利于發揮賦稅的監督管理職能，實現偷漏稅款的補征（追課）。我們知道，人們的收入是要交納所得稅的，但有些人的收入來源不正當、不合法，不敢去申報納稅；有些人的收入雖然正當，但由于納稅觀念不強，或者由于工作繁忙，或計算錯誤等原因而未納或者少納了稅款。而這些收入除了消費掉一部分外，其余部分是要累積起來形成各種各樣的財產的。這樣，在其死亡發生繼承時征收遺產稅，在一定程度上可以實現稅款的補征。同時也可以通過加強遺產稅的征收管理發現違法收入，依法進行查處，凈化社會風氣。

所以，筆者認為遺產稅的開征，實質上是國家對多方面的政策目標的綜合考量，借以貫徹、落實多方面的政策目的，尤其是“均富”的目的。

雖然存在以上開征遺產稅的多方面的政策理由，但社會上目前普遍存在一種觀點：認為我國過去基本上沒有稅，社會制度很優越，現在稅越來越多，連辛辛苦苦一輩子掙的財產，死后遺留給自己的子女還要納稅？太吃虧，也太不合理了；也有人認為，自己在取得收入的時候已經交了所得稅，怎么還要再交遺產稅？這就需要我們進一步探討國家為什么能夠，或者說憑什么能征遺產稅的問題。

誠然，和計劃經濟時期相比，現在的稅收種類有所增加，各種工商稅收、農業稅收和關稅加在一起有20多種。而過去計劃經濟體制下，除了國營企業和集體企業要交納有限的一、兩種稅外，個人是不需要納稅的。但這僅僅是事物的表面現象，因為在計劃經濟體制下，我們片面強調的是公有制，個人是不允許擁有私有財產的，即使是日常的生活資料也是由國家配給，或者是由集體分配的，也就是說個人財產是非常有限的，是沒有得到法律確認和保護的。在這種情況下當然無法征遺產稅。而自黨的十一屆三中全會以來，隨著改革、開放的進程加快，隨著我國經濟體制由計劃經濟體制向有計劃的商品經濟、再向市場經濟體制的轉變，個人的收入增加了，國家不僅允許個人可以保有大量的家庭生活資料，而且允許個人擁有生產資料、擁有自己的公司、工廠等。黨的十五大指出：非公有制經濟是社會主義市場經濟的重要組成部分，要對其進行支持和保護。我國《憲法》也規定：國家依照法律規定保護私有財產的繼承權。《民法通則》規定：財產所有權人依法對其所有的財產享有占有、使用、收益和處分的權利。《繼承法》中亦就個人財產的分割、繼承等問題作出了立法規定。這就說明在改革開放過程中，在黨的“允許一部分人先富起來”的政策昭示下，我們廣大百姓也得到了越來越多的實惠，獲得了越來越多的私有財產。而這些財產的獲得，這些財產的安全以及私人商業活動的順利開展，和國家法律的確認，和國家行政、司法機關的保護是分不開的。而國家機關各種立法、司法、行政執法等活動的開展，是離不開財政支出的。這種支出在市場經濟國家90%以上要來源于稅收。所以，老百姓向國家交稅，在一定程度上講是購買了國家提供的保護，并且，從一定意義上講，老百姓獲得的財產越多，他從國家得到的保護也就越大，因此應納稅額也就應越高。此即我們一般所講的“受益課稅原則”，因此，對富人征收遺產稅是合理的，并不存在吃虧不吃虧的問題。

至于有人認為：交了所得稅，為什么還要交遺產稅？其理由主要是所得稅課征的所得一般是在一定納稅期間具有周期性、回復性的所得，而遺產稅課征的遺產對繼承人而言，只是一種機會性、偶發性的所得，所以，兩者是不能等同和替代的。從進一步平均社會財富、進行偷漏稅款的追課、增進財產的使用效益、防止不勞而獲現象滋生等諸多事由來看，都有必要單獨開征遺產稅這一稅種。

在此，筆者要特別強調的是，開征遺產稅和黨的“允許一部分人先富起來”的政策是并不矛盾的。對于靠努力工作、靠資本投入所取得的各種合法所得，國家是依法予以承認和保護的。這從黨的十五大報告中確認：“非公有制經濟是社會主義市場經濟的重要組成部分”即可得到證明。遺產稅課征的實質，是在承認公民個人私有財產的所有權的基礎上，在保障私人財產權益的前提下，對私有財產的隔代遺傳依法加以管制，借以平均財富與增進整個社會對財產的利用效益。這也是各國課征遺產稅的主旨。

二、遺產稅的立法課征模式

在世界各國開征遺產稅的稅制實踐中，遺產稅的具體扣減、免征項目、免征額度各不相同，但最基本的立法課征模式約有三種：

第一種是綜合課征的“總遺產稅制”，也就是我們一般所講的“遺產稅制”或者“死亡稅制”。在這種征收體制下，對財產所有人死亡時遺留的財產總額進行各種扣除后，就其超過免稅額的部分綜合課征。即一次性地先征稅，然后進行財產的分割繼承，而不管這項財產的去向如何，稅率設計依據遺產總額，而不考慮繼承人的多少及其與被繼承人的親疏關系。

第二種模式是分別課征的“分遺產稅制”，又稱“繼承稅制”，它是先按繼承人的多少及其親等關系，對被繼承人遺留的財產進行分割，然后對各個繼承人繼承的遺產份額，在根據各繼承人的個人經濟狀況及其與被繼承人的親疏關系的遠近進行不同的減免、扣除后，然后分別適用差別稅率征稅。第三種征稅模式是“混合遺產稅制”，是把前兩種征稅方式結合起來，即先征一次總遺產稅，然后再征分遺產稅。

在上述三種課征模式中，第二種模式既考慮了繼承人的個人經濟能力、生活境況，又考慮了其與被繼承人的親疏關系，適用不同稅率、確定減免扣除，能體現量能負擔，鼓勵財富分散，而被認為最科學、最合理。但分割財產后再征稅，其征收管理復雜，征收成本加大，故要求征管能力較強才行。所以在歐洲大陸法國家（如德國、法國、意大利等），因其財產繼承要依遺囑進行，且財產分割要經法院確認始具法律效力，征管確實，故普遍采用這種模式。而第三種模式，先要對被繼承人所留遺產課一次稅，稅后遺產分配給各繼承人時，再就各繼承人繼承份額課繼承稅，不僅征管非常復雜，且在稅制上形成嚴重的重復課稅，故除極少數貧困國家（如菲律賓等）基于財政的目的采行這種體制外，很少有國家采用。而第一種課征模式，因其稅源集中、充分，考慮因素較少，征收管理較易，所以在絕大多數國家普遍采用（如美國、英國、新西蘭等國）。但這種課稅模式，其稅收按總遺產累進課征，稅負大小與各繼承人繼承份額的多少無關，也較少考慮繼承人的經濟能力及其與被繼承人的親疏遠近適用差別稅率，而被認為有失公平和合理。

不過，理想中最科學、合理的稅制，若在現實中無法實行，也是毫無意義的。各國必須根據自己的社會環境、法律制度及歷史傳統的不同，找到適合其自身需要的稅制模式。對于我國來說，在稅法理論界和稅收實踐部門普遍傾向于采用總遺產稅制。其理由在于：我國的遺產的繼承，并非完全以遺囑內容為準，如遺囑內容違法時則要按法律規定執行；并且，遺產的分割也無需法院確認始生效力。實踐中，往往是遺囑管理人（或執行人）召開繼承人會議悄悄地分配遺產，對外則諱莫如深，外人無從知曉。因此，若采用分遺產稅制，勢必因增加征管難度和征管成本而成為不可能。但筆者認為，即使是采用總遺產稅制，也應盡力在減免、扣除項目方面考慮繼承人經濟能力、親情關系的遠近等因素加以確定，以彌補采取總遺產稅制的不足。

三、開征遺產稅的時機是否成熟及應當注意的問題

遺產稅開征問題的提出，迄今已近四年。其立法課征的時機，筆者認為已經成熟。表現在：

1.遺產稅的開征已經有了較為深厚的經濟基礎。在改革開放過程中，有一部分人先富了起來，獲得了較多的利益，積累了大量的財富，包括各種動產、不動產及其他財產權利等。據估算，目前，在中國個人家庭財產在百萬元以上的就達數百萬戶，這為遺產稅的征收提供了現實的經濟基礎。

2.遺產稅的開征已經有了一定的認識上、思想上的基礎。因為在1993年的工商稅制改革設計，1997年黨的十五大報告以及1998年九屆人大一次會議的《政府工作報告》中都提出要開征遺產稅。這已經使人們對這一新型的稅種有了初步的感性認識。筆者認為，通過廣泛的宣傳、解釋，人們是能夠接受這一新的稅種，建立起政府與納稅人之間的互信的。

3.遺產稅的征收在一定程度上可以促使贈與活動的增加，促進人們消費的增加。而贈與的增加實際上是在分散、平均財富，消費的增加則對緩解目前我國國內需求不足，刺激經濟發展是有一定的作用的。當然，如果我們要開征遺產稅，還面臨一系列的外部環境問題，尤其是觀念認識問題須加澄清，并有一些立法技術方面的問題也迫切需要解決。筆者認為要特別注意處理好以下幾個方面的問題：

一是我們的遺產稅應采用總遺產稅制，而不宜采取分遺產稅制，更不能采取混合遺產稅制。這主要是因為我們國家的遺產分割是不需要法院加以確認的，采取總遺產稅制，以遺產管理人或遺囑執行人為納稅人，比以各個繼承人為納稅人，稅源更加集中，更便于征管、更適合我國公民納稅觀念不強，有關遺產繼承、處理的法律不完善的現實情況。

二是要注意做好遺產稅和贈與稅、所得稅的配合與協調工作。從各國的稅制實踐來看，如果只征遺產稅，而不征贈與稅，遺產稅的征收只會是形同虛設，因為納稅人在生前可以通過有計劃的析產、贈與財產來達到規避遺產稅的目的。所以，在開征遺產稅的國家，往往還要同時開征贈與稅。縱使在不開征贈與稅的國家，也一般規定“被繼承人死亡前一定年限內的贈與要加計到遺產總額中并同征收遺產稅”，以防止被繼承人生前有計劃地贈與以降低遺產稅的累進稅負。另外，遺產稅的征收也要考慮和所得稅相配合，以共同發揮平均社會財富的功能。我們現行的所得稅總體上是一種分類所得稅制，它的平均社會財富的功能是不夠的，不能體現量能負擔的原則，不能照顧到納稅人撫養教育小孩、贍養父母的具體情況，需要進一步實行比較全面的改革。如果所得稅不改好，僅靠遺產稅來平均社會財富，其收效是不會太大的。

三是遺產稅的征收面一定要窄，扣除項目應從寬，免征額要高，以避免對一般的中低收入階層征稅，而只對少數高收入者征稅，從而減少征稅對象的數量，并因此而減少征稅的阻力，真正實現平均社會財富的目標。筆者愚見：我們遺產稅的個人基本免征額應達50萬，加各種減免扣除總額應在100萬元以上，即百萬富翁才納遺產稅。

四是要鼓勵公益性、慈善性的捐贈。對于向希望工程、殘疾人福利基金、見義勇為基金等捐贈的遺產，應準予在總遺產中扣除或優惠免稅。

五是對于一些為偷逃遺產稅而作的假買賣行為、假處分行為、有計劃的分家析產行為，要視同贈與征收贈與稅，或加計到遺產總額中征收遺產稅。但在此問題上一定要注意區分養老撫小的合理贈與與逃稅贈與的實質差別。

六要健全和完善各類財產評估機構，科學、合理地評估各種不動產（如房屋、工廠等）、重要的動產（如船舶、車輛）以及其他財產權利（如股票市值、工業產權、土地使用權）的價值，為遺產稅的征收提供科學的課征依據。