稅法通則立法分析論文

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一、稅法通則立法架構的國際比較與借鑒

（一）有關國家稅法通則的立法架構

《德國稅法通則》共九章415條：[2](陳敏譯《德國租稅通則》，臺灣“財政部”財稅人員訓練所1985年版。)第一章總則，包括適用范圍、專門術語、稅務機關的管轄、稅收秘密、公職人員的責任限制等五節；第二章稅收債法，包括納稅人、稅收債務關系、稅收優惠的目的、責任等四節；第三章一般程序規定，包括程序的原則、行政行為等二節；第四章征稅的實施，包括納稅人的核查、協力義務、核定與確認程序、稅務調查等四節；第五章征收程序，包括稅收債務關系請求權的實現與清償、利息與滯納金、提供擔保等三節；第六章強制執行，包括通則、金錢債權的強制執行、金錢債權外的其他給付的強制執行、費用等四節；第七章行政復議程序，包括復議救濟的許可、一般程序規定、特別程序規定等三節；第八章刑罰規定及罰款規定與刑罰程序及罰款程序，包括刑罰規定、罰款規定、刑罰程序、罰款程序等四節；第九章附則。

《日本國稅通則法》共十章127條：[3](張光博主編《外國經濟法》（日本國卷一），吉林人民出版社、中國經濟法制音像出版社1991年版，第943～977頁。)第一章總則，包括通則、繳納國稅義務的承繼、期間與期限、送達等四節；第二章國稅繳納義務的確定，包括通則、關于申報納稅方式的國稅稅額等的確定手續、關于依配賦課稅方式的國稅稅額等的確定手續等三節；第三章國稅的繳納與征收，包括國稅的繳納、國稅的征收、雜則等三節；第四章納稅的延期與擔保，包括納稅的延期、擔保等二節；第五章國稅的退還與退還加算稅；第六章附帶稅，包括延滯稅與利息稅、加算稅等二節；第七章國稅的更正、決定、征收、退還等的期間限制，包括國稅的更正和決定等的期間限制、國稅征收權的消滅時效、退還金等的消滅時效等三節；第八章不服審查與訴訟，包括不服審查、訴訟等二節；第九章雜則；第十章附則。

《韓國國稅通則法》共十章86條：[4](張光博主編《外國經濟法》（韓國卷），吉林人民出版社、中國經濟法制音像出版社1991年版，第267～279頁。)第一章總則，包括通則、期間和期限、文書送達、人格等四節；第二章國稅征繳和稅法適用，包括國稅征繳的原則、稅法適用的原則等二節；第三章納稅義務，包括納稅義務的成立和確定、納稅義務的承繼、連帶納稅義務、納稅義務之消滅、納稅擔保等五節；第四章國稅同一般債權的關系，包括國稅的優先、第二次納稅義務、物品的納稅義務等三節；第五章課稅，包括管轄機關、修正申報、加算稅的課征和減免等三節；第六章國稅還給金和國稅還給加算金；第七章審查和審判，包括通則、審查、審判等三節；第八章補充規則；第九章附則。

（二）外國稅法通則立法架構的借鑒

1．以征稅行為為核心概念構建立法架構。在確定立法結構的邏輯主線時，不少國家以征稅行為為核心概念構筑立法框架，稅法通則是關于征稅權運行的法律。例如，《德國稅法通則》除了“第一章總則”是關于稅法共同問題的規定，“第二章稅收債法”是關于實體稅收債務的規定外，“第三章一般程序規定”的結構為征稅主體—稅收程序的一般規定（總則）—征稅具體行政行為的一般規定，以下各章則按照專門稅收程序（核查與確定程序、檢查程序、征收程序、執行程序）—救濟程序（行政救濟程序、司法救濟程序）來安排。可以看出，《德國稅法通則》采用了征稅權自我規范的立法思路，其法典呈線性結構。首先規定征稅權行使主體，接著是關于稅收程序的一般規定，然后是程序運行結果的征稅行為自身的效力，并重點對各專門稅收程序（特別稅收程序）進行了規定，最后是稅收救濟程序，遵循了按照稅法主體—征稅行為—對征稅行為的救濟的大陸法系稅法立法結構的一般模式。

2.注意處理好實體與程序之間的邏輯關系。各國稅法通則中的程序性規定一直是立法的重點，這不僅表現在以程序性規定為基本內容的國家（如日本），就是在實體內容占有較大比重的國家也是如此。對程序性內容的規定，其立法架構有兩種形式：一種是上述德國的一般程序規定與專門程序規定即總則與分則相結合的類型，即在總則中，不分征稅行為的種類和程序的階段，對各種類型稅收程序的共同事項作統一、集中的規定，即關于稅收程序的一般規定，如當事人、回避、證據、期限、期日、送達等；在分則中，對專門程序做出特別規定，如核定與確定程序、檢查程序、征收程序、強制執行程序等。另一種是不區分總則與分則，而是根據征稅行為的種類，規定相應的程序。如《日本國稅通則法》即是這種類型，它除了在第一章總則中規定了期間與期限、送達等很少的一般程序規定外，基本上是按照征稅行為的類型和稅收程序的種類來架構法律內容的，其立法線索為：納稅義務的確定—國稅的繳納與征收—納稅的延期與擔保—國稅的退還與退還加算金—附帶稅—國稅的更正、決定、征收、退還的期間限制—不服審查

與訴訟。這種方式的優點是立法者可以選擇需要規范的征稅行為種類，針對每一行為的特點，規定與之相應的程序，較為靈活，但是缺乏對共同問題的規定，指導性、體系性不強，也容易出現遺漏。

3．采納稅收債務關系理論，重視稅收債法問題的規定。1919年的《德國稅法通則》首次規定了稅收債務的概念，自此稅收債務關系理論得到了進一步發展，并為各國學者普遍接受。稅收債務關系理論為協調稅法與私法秩序提供了理論基礎，使稅法可以借用私法的一般法律原理來改造和完善其制度。《德國稅法通則》第二章、《韓國國稅通則法》第三章等都對稅收債法作了專門規定，并且在相關章節中規定了納稅擔保、稅收優先權、稅收保全等稅收之債實現中的問題，構建了較為完整的稅收債法制度體系。

4．重視稅收責任和稅收救濟的規定。各國都設專章對稅收行政處罰、刑事處罰等稅收法律責任做了規定，為制裁稅收違法行為提供法律依據。基于稅收爭訟的特殊性，各國都根據本國司法體制，規定了各具特色的稅收救濟和處罰程序制度，以公正、有效地解決稅收爭訟，維護稅法秩序。

此外，絕大多數國家稅法通則的立法規模都比較發達，內容涵蓋稅收領域的基本法律問題，條文數量一般在200條左右，并且每條的立法信息十分豐富。

二、我國現行《稅收基本法（草案）》立法架構的評述

經過反復討論修改，至1997年國家稅務總局組織起草的《稅收基本法（草案）》完成了第六稿，共九章114條。其基本框架是：第一章總則，包括適用范圍與基本原則、專門術語等二節；第二章稅收立法，包括稅收立法的原則、稅收立法權的劃分等二節；第三章稅法解釋；第四章稅收行政執法，包括納稅義務的產生以及變更和消滅、征稅規則、稅務行政復議等三節；第五章行政協助；第六章權利與義務，包括稅務機關的權利、稅務機關的義務、納稅人和其他當事人的權利、納稅人和其他當事人的義務等四節；第七章法律責任；第八章附則。

應當說，在10年前的社會經濟和民主法治發展條件下，起草出這樣一部法律草案是很不容易的，也為新一輪起草工作奠定了良好基礎。但從借鑒的角度考慮，分析評述這部法律草案，以下問題值得關注：

（一）定位不當

當時起草稅收基本法時的立法指導思想很明確，就是要制定一部在稅收領域具有“母法”地位的基本法，對其他稅收單行法律起統領作用。因此，將稅法基本原則、稅收立法、稅法解釋等內容作為主要章節加以規定，使稅收基本法的制定演變為稅收立憲行為，不僅淡化了健全和完善我國稅收法律體系的主要目標，也背離了“通則法”的國際通行做法。

（二）稅收征納制度的篇幅過小

草案只用第四章規定稅收征納問題，難以為征納活動提供全面的法律規則。作為一部通則性法律，稅法通則應當主要規定稅收征納活動中的基本實體和程序制度。另外，行政協助可以放在征稅主體制度中規定，將其單列一章，也有強化部門權力之嫌。

（三）專章規定權利義務難以操作和實施

草案單列一章用28條的巨大篇幅規定權利義務，雖然使征納主體的權利義務更加集中和突出，但這些權利義務如果不能體現在相關具體制度中，則只能停留在紙面上，至多起到宣示作用。值得注意的是，國外稅法通則一般并不設立專章規定權利義務，而是通過具體制度來加以體現和落實，從而使稅法通則更具操作性和實效性。

（四）法律責任的規定不夠

草案雖然設法律責任專章，但只有三個條文，沒有將稅收活動中的基本法律責任制度集中加以規定，難以體現稅法的強行法屬性和滿足稅收執法實踐的需要。

（五）稅收爭訟制度的規定缺失

草案只將稅務行政復議制度規定在稅收行政執法一章中，既沒有專章規定稅收爭訟制度，也沒有將稅收行政訴訟、稅收國家賠償、稅收刑事訴訟中區別于普通訴訟制度的特殊問題加以規定。只規定稅務行政復議，不利于為納稅人提供充分的法律救濟，這種做法實際是將稅法通則的調整對象局限于稅務部門的職責范圍，使草案帶有部門和封閉色彩。

三、中國稅法通則立法架構的基本構想和法理闡釋

（一）確定稅法通則立法架構的基本原則

筆者認為，我國稅法通則在架構立法內容時，應當遵循以下原則：1.稅法通則應當對稅收活動中的基本問題、共同問題進行全面的規范，可以考慮借鑒德國稅法通則的立法結構，按照“總則—納稅義務—稅收征納的一般規則—稅收確定—稅收征收—稅收執行—稅收爭訟—法律責任—附則”為立法主線。2.在程序性內容的規定上，應采用總則與分則相結合的方式，將基本的、共同的稅收程序制度集中規定在“稅收征納一般規則”一章中，可使法典精簡密實；再根據稅收征納活動的階段和過程，對特定征納行為規定專門程序（包括稅收征收、稅收確定、稅收執行等三章），使一般性與特殊性得以很好地結合。3.應當考慮與《行政程序法》、《稅收征管法》等法律的關系，避免不必要的重復，但更要結合稅收征納的特點和稅法體系化的需要，而不必拘泥于現行規定。即要將反映稅收活動規律的科學、必要、基本和有效的原則和制度吸收到法律中，使稅法通則在稅法體系中具有通則法、綜合法的地位，并成為具有較強操作性的法律。

（二）稅法通則立法架構的基本構想

筆者構想的中國稅法通則的立法架構是200條～300條、3萬～4萬字。第一章總則，包括立法目的和適用范圍及基本原則、專門術語、稅收管理體制、納稅人權利、稅法解釋、其他等六節；第二章納稅義務，包括納稅義務的成立、納稅義務的變動、稅收優惠等三節；第三章稅收征納一般規則，包括征納主體、稅收征納程序的一般規定、征納行為等三節；第四章稅收確定，包括協助義務、納稅申報、稅收核定、稅收檢查、確定時效等五節；第五章稅收征收，包括稅款繳納和征收、附帶給付、稅收擔保和保全、稅收退還、征收時效等五節；第六章稅收執行，包括執行一般規定、執行措施和程序、稅收優先權等三節；第七章稅收爭訟，包括稅收行政復議、稅收行政訴訟、稅收國家賠償、稅收刑事訴訟等四節；第八章法律責任，包括歸責原則和責任適用、行政責任、刑事責任、其他責任、追究程序等五節；第九章附則。

（三）稅法通則立法架構的法理闡釋

解讀上述稅法通則的立法架構，有這樣一些理念、創新和亮點值得關注：

1.遵循了法律結構、法律方法和法學思維的基本邏輯和客觀規律，即總則—分則—附則；一般—個別；原則—具體；主體—行為；權利—救濟；行為—責任；事前—事中—事后等。

2.揭示和規定了稅法的科學體系，共包括五大組成部分：稅法總論(第一章)，稅收債法(第二章)，稅收程序法(第三章、第四章、第五章、第六章)，稅收爭訟法(第七章)，稅收責任法(第八章)，從而使稅收立法、稅收法治實踐和稅法理論研究很好地協調起來。

3.體現了稅法作為綜合法律部門的法律屬性，[5](劉劍文《中國大陸財稅法學研究視野之拓展》，《月旦財經法雜志》2005年第1期。)稅法通則既包括大量的行政法規范，也包括經濟法規范、訴訟法規范、民法規范，甚至涉及憲法規范、刑法規范、國際法規范等。

4.堅持了實體與程序并重的立法原則，其中第一章總則、第二章納稅義務、第三章稅收征納一般規則（征納主體和征納行為二節）、第八章法律責任等集中規定實體內容，第三章稅收征納一般規則（稅收征納程序的一般規定一節）、第四章稅收確定、第五章稅收征收、第六章稅收執行、第七章稅收爭訟等五章集中規定程序內容。

5.吸納了稅收法律關系性質的研究成果，以稅收債務關系理論為基礎，將稅收之債的構成、成立、確定、變更、消滅、稅收優惠等實體稅法的總論內容規定在第二章中，構建了較為完整的稅收債法制度，是對我國近幾年稅法學理論創新成果的積極吸收，對解決征納實踐中的具體問題，實現稅法的精細化、法律化具有重要意義。

6.重視納稅人權利保護，將其放在總則中專門作為一節集中規定，體現了現代稅法的“權利之法”屬性

7.重點解決稅收實踐中亟待規定的稅收管理體制問題，將稅收征管權的內容、劃分、稅收征管模式等稅收管理體制問題放在總則中作為一節專門規定既解決了征納實踐中的征管體制問題，又不過多涉及稅收立法體制和稅收司法體制等難點問題。

參考文獻

（1）陳敏譯《德國租稅通則》，臺灣“財政部”財稅人員訓練所1985年版。

（2）羅豪才主編《行政法論叢》（第6卷），法律出版社2003年版。

（3）劉劍文《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版。