中國稅收立法體系的改善

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本文作者：秦斌工作單位：上海青年管理干部學院

一、當前我國稅收立法存在的主要問題

(一)憲法缺乏稅收法定主義的規定。稅收法定主義/是稅法至為重要的基本原則,或稱稅法的最高法律原則,它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現,對于保障人權、維護國家利益和社會公共利益可謂舉足輕重,不可或缺。0[1]稅收法定原則由于源于對人民權利的保護和對征稅權力的限制,是依法治稅的理論基礎和根本出發點。馬克思早就指出/國家存在的經濟體現就是捐稅0,稅收在現代國家中占據著舉足輕重的地位。作為國家取得財政收入、調控經濟的重要手段,關系到國家和納稅人雙方的利益得失,對此問題,許多國家由憲法予以規定,將稅收法定原則寫入憲法或稅收基本法。如英國的/無代表則無稅0(Notaxationwithoutrepresentation),也就是說沒有國民代表議會制定的法律,就不得課稅。法國憲法規定:/征稅必須依法律規定。0我國5憲法6第五十六條規定/中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務。0只強調了公民的納稅義務,而未將被世界上大多數國家所普遍采用的稅收法定主義體現在5憲法6中。換言之,就是5憲法6只規定了公民的納稅義務,而沒有明確稅收法定原則,這就為不規范的稅收立法留下了較大的空間。盡管有的學者認為該條規定揭示了稅收法定主義的意旨,但這種觀點未免失之于牽強。[2]因為憲法只是強調了公民依照法律納稅的義務,既未對稅收制度作專門規定,也未對稅收立法權作原則規定,更未對征稅主體依照法律征稅作出明確規定。所以,我國憲法沒有全面體現出稅收法定主義對征稅主體權力限制的本質作用和精神。此外,我國憲法與一些單行稅法之間形成空擋,難以銜接,主要原因是我國目前還沒有稅收基本法,稅收法律體系中的一些最基本和最重要的問題沒有明確的法律規定,缺乏在整個稅收法律體系中居于主導地位并統帥其他單行稅法,決定國家稅收立法、執法、司法活動的基礎性法律規范。

(二)稅收基本法尚未出臺。對稅收基本法的含義諸多專家學者都有論斷,綜合起來,筆者認為,稅收基本法是指一個國家對稅收的一般性問題、共同性問題、原則性問題進行規定,對各單行稅收法律法規起到一定統率、約束、協調作用的稅收基本法律規范。從稅收立法體系來看,稅收基本法與其他稅收法律之間應該是一般法與特別法的關系。由于稅收基本法尚未出臺,我國稅收法制原則、稅法的立法權限和程序、稅法構成要素、稅收征納雙方的權利與義務、稅種設計、稅制結構、稅收管理體制、稅法的調整范圍、稅法的解釋及修改等稅收重大問題就缺少集中、統一的規定,各單行稅收法律法規的制定也因缺乏這樣一部基本實體法作為原則依據,相互之間容易失去內在聯系,一定程度上帶來了稅收立法混亂,使完整的稅法體系難以建立。

(三)稅收立法體系不健全。科學、完善的稅收立法體系,應以國家立法機關制定稅收法律為主,國家行政機關的立法處于補充地位,是依據有關稅收法律制定具體實施規定。縱觀我國稅收立法實踐,國家立法機關沒有居于稅收立法主導者的地位,國務院及其財稅主管部門替代全國人大及其常委會行使了大量的稅收立法權。目前,我國稅收法律真正由全國人大及其常委會制定的只有寥寥幾部,絕大多數是國務院制定的一系列稅收暫行條例。行政法規與規章在稅收法律體系中的比重過大,成為稅收法律規范的主要表現形式,導致稅收法律級次較低,稅收法律規范應有的權威性和穩定性受到挑戰。這種寬泛的立法授權是上個世紀80年代初,根據當時特定的立法現狀確定的。時至今日,這種立法模式顯然已經不能適應當前法制建設的要求。

(四)稅收立法權限界定不清。我國現行稅種除了5中華人民共和國個人所得稅法6、5中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法6、5中華人民共和國稅收征收管理法6和5中華人民共和國農業稅條例6四部稅法由國家立法機關)))全國人大或人大常委會正式立法外,其余稅種均采取由全國人大授權國務院制定,頒布各稅的暫行條例或試行草案,再由財政部或稅務總局制定實施細則或具體的稽征管理辦法,相應的監督機制又不健全,主體稅種如增值稅、消費稅、企業所得稅等均處于這種狀況。結果是稅收法律少,行政法規和部門規章多,立法級次低,同時在執行中還要靠大量的內部紅頭文件操作實施,社會公眾難以通過各種傳媒獲得涉稅信息,缺乏透明度。這不僅直接影響了稅法的效力,還影響了稅法應有的嚴肅性、權威性。反觀我國現行稅收立法狀況,行使立法權的國家最高權力機關)))全國人大,長期授權行政機關立法,涉及的稅種量多面廣,又未建立相應強有力的監督機制,其行為本身極不妥當。由于我國立法機關職責履行不到位,立法行政化趨勢明顯,致使行政執法機關擁有較大的稅收立法權。據統計,我國稅收法律規范中的80%是行政法規和部門規章,這種立法體系削弱了國家立法機關在稅收立法上的主導作用,形成了行政主導型的立法體制。行政部門/自定章法自己執行0,稅法變更頻繁、執法隨意性大、變通行事等問題就不可避免。因為,將稅收立法權大量授予行政機關,使其既是稅法制定者,又是稅法執行者,既當裁判員,又是運動員,往往根據任期內政府的需要征稅或調整稅收政策。實踐中行政部門的稅收解釋權、裁量權過大,導致公眾稅收負擔畸輕畸重,這不僅違背了稅收法定原則的要求,也不符合WTO規則的要求,缺乏透明度、穩定性和可預見性,更不利于依法治稅。加入WTO后,必須徹底摒棄那種用紅頭文件、內部規定等方式管理經濟的做法,構建立法規范、內容完整、統一的稅法體系,以利于稅收執法、司法和守法。

二、稅收立法存在問題的影響

如前所述,稅收立法缺失、授權立法過多、級次低、效力差這些問題的存在,帶來的直接影響是稅法剛性不足,制約了稅收法律的應有效力,妨礙了稅收法律的準確執行,必然對稅收法制環境產生極為不利的影響。

(一)稅法剛性不足降低了納稅遵從度。稅法剛性不足就會影響稅法權威的樹立,也就導致納稅人對稅法缺乏尊重。因此,一些納稅人納稅意識淡薄,納稅遵從降低,逃避納稅義務的各類不法手段日益隱蔽多樣,由簡單表面化趨向復雜隱蔽化,由一般化趨向智能化,由個體單打獨斗趨向團伙聯手作案,地區間、境內外相互勾結,設置兩套賬搞帳外經營,利用假發票虛列成本,肆意偷逃騙稅情況較為嚴重,造成了大量稅收流失。據統計,/十五0期間,全國稅務系統立案查處稅收違法案件349萬起,查補收入490億元,向公安機關移送涉稅案件2.9萬起,查處百萬元以上大要案1.6萬起,其中不乏鐵本案件、夏都專案、晉魯專案等一批重大稅收案件,¹嚴重侵蝕了稅收根基。

(二)稅法剛性不足帶來了執法隨意性。行政機關立法與執法集于一身,難免在制定法律過程中帶有行政主觀意識,違背了授權立法初衷,使制定的行政法規或部門規章自由裁量權較大,更有利于執法行為,特別是實施細則及相應的解釋性、規范性行政文件越來越繁雜,構成了執法的主要依據,引發了一系列執法隨意性問題。如擴大稅收優惠政策,亂開減免稅口子,大量的稅收優惠使得/稅式支出0的規模十分巨大,人為地減少了應入庫的財政收入;[3]執法尺度彈性大、不一致,既有應征未征情況,也有征收過度問題;執法行為不公開、不透明,隨意進行政策解釋,擾亂了正常稅收秩序;打擊涉稅違法行為的力度不夠,使一部分逃避納稅義務行為不能得到有效懲處;還有個別稅務人員存在/權力尋租0為稅不廉的情況。

(三)稅法剛性不足助長了地方政府干預。有的地方政府從維護本地區利益出發,無視國家稅法,或隨意制定稅收優惠政策及違規涉稅文件,或越權減免稅,或制造執法阻力,或依靠行政長官意志,對稅收執法進行行政干預,造成了稅收執法不嚴不力,使一些被地方政府扶持、照顧的納稅人逃避了依法納稅義務。地方政府在稅收執法上的越俎代庖,表面上是為招商引資而采取的/開明0措施,實質上是破壞了市場經濟競爭規律,違背了稅收法定主義精神,干擾了正常的稅收秩序。

三、完善我國稅收立法的思考

完善稅收立法既是市場經濟發展的內在要求,也是體現憲法精神、促進依法治稅的基本要求。

(一)確立憲法中的稅收法定原則

將稅收法律主義,稅權劃分的重大原則、規定寫進5憲法6中,而具體原則規定則由5稅收基本法6體現。只有將稅收法定主義作為一項憲法原則固定下來,才能起到統其他稅收法律法規,保障納稅人財產權利的作用,為依法治稅提供堅實的憲法基礎。同時,應在全國人大或常委會設立稅收委員會,充實立法力量,將立法提案、稅法修改、重要稅法解釋權由立法機關掌握,切實擔負起立法職責。當然,受各種客觀因素的影響,在現階段完全消除授權立法不現實的情況下,最高立法機關應限制授權立法的范圍,盡快完善授權立法的規則和監督機制,以保障其立法的民主性和科學性。

(二)盡快制定稅收基本法

盡快制定稅收基本法,作為憲法精神的延伸,使之成為稅收法律體系的根本大法,并賦予其稅法領域中最高法律地位和法律效力,用來統領、指導、協調各單行稅收法律、法規,全面規范我國稅收法律體系的基本內容。即對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務機關的組織機構和權利義務,納稅人的權利義務,稅收立法,稅收執法、稅收司法,稅收訴訟,稅務中介等進行明確界定,使其對上能夠與憲法相銜接,對下能夠統領和指導其他單行稅收法律法規,使稅收活動的整個過程做到有章可循。

(三)提升立法級次,改變現行層層授權立法的做法

稅收立法權應主要由立法機關行使,特別是構成我國稅收法律體系基本框架的主體稅種的立法,應由全國人大及其常委會制定。針對我國現行稅法行政化明顯的特點,入世后當務之急是必須將目前正在執行多年的稅收法規及規章進行清理,取消用紅頭文件代替稅法的不規范行為。要按照5中華人民共和國立法法6規定授權立法的精神,對現行主體稅種進行/升級0和/改造0。對增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅等一些重要的稅種經過修改后成熟的,應不失時機的上升為法律,提高我國稅收法律的級次和效力;對目前完全上升到法律還有一定困難,必須由行政部門立法的稅種,也要對其立法范圍、授權期限進行有效限制和約束,最大限度地減少以行政規章尤其是以內部規范性文件作為征稅依據的做法。總之,改授權行政機關立法為主為國家立法機關立法為主,以盡快適應加入WTO的要求。

(四)限制行政立法權力。授權行政立法是我國

5立法法6的規定。為確保授權行政立法合法有效,避免行政立法權力過濫,國家權力機關應遵循謹慎授權原則,對授權事項加以限制,必須明確授權內容和范圍,變抽象授權為具體授權。還要強化對被授權機關的監督制約,做好行政立法草案的審議,及時糾正違背憲法精神的行政立法。(五)規范稅收立法程序。加強稅收立法程序制度建設,完善立法聽證、政務公開和公眾參與制度,保證立法程序規范化,且具有可操作性。通過立法程序規范立法權力,將立法全過程納入法治軌道,使立法議案從提出,審議、討論到通過、公布等全過程都有一系列明確、嚴格的程序規則。