稅收憲政研究管理論文

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內容摘要：憲法中稅收的概念應有確定的內涵。在事實層面上，稅收是權利的基礎和保障；在價值層面上，權利是稅收的目的和歸宿。憲法稅收規范的目的不是稅收的強制和無償征收以滿足國家的財政需求和公共機關的運轉，而是旨在通過議會的憲法職能的行使實現稅收的人民主權和公民的權利保障。將市場交易規則應用于稅收領域的觀點不符合憲政精神和稅法原則。

關鍵詞：憲法憲政稅收

稅收是一個見仁見智的概念，不同的學科有不同的認識，同一學科內不同學者之間也莫衷一是。經濟學家認為，稅收是國家或公共團體為實現其公共職能，而按照預定的標準，強制地、無償地從私人部門向公共部門轉移的資源，它是國家參與社會產品分配和再分配的重要手段，是財政收入的主要形式。在法學界，有學者認為，從國家分配論的角度，“稅收，是指國家為了實現其職能的需要，按照法律規定，以國家政權體現者身份，強制地向納稅人征取貨幣或實物所形成的特定分配關系。”[i]有學者認為，從公共財政論的角度，“稅收是國家為實現其公共職能而憑借其政治權力，依法強制、無償取得財政收入的一種活動或手段。”[ii]還有學者認為，從公共行政的角度，“稅捐之課征，在外觀及形式上，已系科技時代之公行政；但是，在內容及性質上，則仍屬傳統、典型之干預行政，面對行政行為之不斷演變，可謂為未進化之行政類型。[iii]還有學者認為，”稅收是為了滿足一般的社會共同需要，憑借政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關系。在這種分配關系中，其權利主體是國家，客體是人民創造的國民收入和積累的社會財富，分配的目的是為了滿足一般的社會公共需要。“[iv]顯然，對于稅收，經濟學與法學的視角是不同的。在經濟學視野中，稅收作為財政收入的主要形式，經濟學家關注的是，在稅收的流轉過程中，如何實現社會資源分配和再分配過程中的效益最優。而在法律視野中，稅收作為國家與公民利益關系的紐帶，法學家考慮的是稅收法律關系主體的權利義務關系以及享有權利履行義務所適用的法律程序。由于不同的價值追求，稅收的指導原則會有所不同。稅收首先是一種經濟現象，有其自身的經濟規律和價值功能。一般而言，經濟學意義上的稅收的價值取向是效益，即如何通過稅收的繳納、征收、使用，實現稅收社會效益的最優。為了實現這一目的，需要稅收征繳、使用措施和工具的改進，以降低成本。顯然，電子網絡化的稅務登記、稅收征繳和納稅申報，極大地提高了稅收征收的效率，降低了人力和財力資源的浪費。稅收作為法律現象，也存在著固有的價值追求和原則精神。法律視野中的稅收所關注的是如何通過稅收的法定形式實現利益分配的公正。

憲法中稅收的概念應有確定的內涵，這樣可以使公民對自己的稅收行為進行理性判斷和合理預期，也可以避免立法者濫用稅收立法權，保障公民的基本稅收權利，為稅收的違憲審查提供憲法依據。但是，在法學領域內，憲法學中稅收的概念與其他部門法稅收的概念是否應有所區別？對此有截然不同的兩種觀點。

一種觀點認為，法律人眼中稅收概念的含義應該基本一致。因為稅收法律的內容本身具有穩定性和確定性。稅法作為法律體系的重要組成部分，其重要性和獨立性逐漸被國內外學者所認同。稅法直接體現了一國的憲政原則，承載著自己獨立的價值理念，與其他部門法相比，稅法同樣擁有相對完整的理論基礎和規范體系。如果人為地對稅收概念在憲法和普通法中進行區分，在理論上有一定的意義，但在法律實務中有多大的價值令人懷疑。而且使用同一稅收概念能夠保證不同層級稅收法律的統一性和同一層級稅收法律的協調性。國外稅收法治實踐中曾出現過這樣一種情況，即憲法沿用普通法律中業已存在的稅收概念，從而保持立法上的一致性。在德國《聯邦基本法》的制定和修改過程中，基本法在行文上使用了“稅收”的概念，但這一概念與其他法律的稅收概念有無區別，在國會會議中并未進行討論。其原因在于，在基本法以前的《帝國稅收通則》中，已經有關于稅收的法律定義，并普遍適用于德國的稅法。制憲者和修憲者似乎將這個定義自然地當作基本法上稅收的內涵。這在很大程度上影響了德國聯邦憲法法院的看法。聯邦憲法法院在相關判例中，將《帝國稅收通則》及1977年的《稅收通則》中的稅收的定義，用于基本法的稅收概念，以顯示其對憲法稅收概念與法律稅收概念的持同一性的觀點。臺灣學者陳敏認為，憲法上的稅收是指，中央或地方政府為適應國家事務之財政需要，或達成其他行政目的，依據法律向人民強制課征的金錢或其他有金錢價值之實物的給付義務，這種給付義務沒有直接報償。[v]這一觀點雖名為憲法意義上的稅收，但只是概括了傳統稅法中稅收的基本特征，即對國家財政給付的義務性、強制性、無償性，沒有體現憲法中的稅收概念的特質，與普通法律中的稅收概念幾乎毫無二致。

還在一種觀點認為，憲法稅收概念雖與普通法稅收概念存在著一致性，但也有質的區別，這是由憲法獨有的價值理念、研究視角和思維方法決定的。作為一國根本法，憲法的核心價值是權力的控制和人權的保障，其考察的對象是最基本社會關系——國家與公民的矛盾運動及其法律規制，因而其思維過程通常采用的推理方法具有原則性、抽象性、概括性的特點。這就決定了憲法學對同一問題會有不同的思考和結論。因此，憲法意義上稅收概念的內涵與普通法意義上的稅收概念的內涵肯定有所區別。盡管在先制定的法律中稅收的概念不可避免地對制憲者和修憲者產生影響，但是，憲法還是應該根據憲政發展的潮流進行獨立的判斷。憲法稅收的概念應當具有深層理念和指導價值，可以作為稅收立法與稅法解釋適用的方針。而且從實證的角度上看，憲法與法律的制定和修改程序也不一樣，如果將法律中稅收的概念直接作為憲法上稅收的概念，就會由于法律修改和修憲的不同步，產生稅收概念是否有必要重新解釋或相互銜接的困惑。為了維護憲法的最高效力及安定性，普通法律中稅收的概念也不應作為憲法稅收概念使用，以避免立法者借修改法律的途徑達到變動憲法內容的目的。

目前國內法學界對稅收概念基本上是從普通法意義上進行闡述，鮮有憲法意義上的說明。財稅法學者劉劍文、熊偉提出了憲法意義上的稅收概念，并認為，憲法上的稅的概念可以從三個層次加以闡釋：第一，稅是面向不特定公眾強制征收的無對價金錢給付；第二，稅是遵從憲法最低約束的給付；第三，稅是用于合憲開支的給付。這一概念從合憲性的財政給付的角度指出了稅收的憲政特質。該觀點顯然具有創新性，但仍有待商榷。第一點是對稅收強制性和無償性的高度概括，只不過該學者將無償性表述為無對價。盡管該學者解釋說，這不是法律上的稅概念直接用于解釋憲法上的稅概念，而是憲法上稅概念的第一層含義適用于法律后，即成為法律上的稅概念的約束。但這一解釋很難自圓其說，怎么能夠證明稅收的強制性和無償性是憲法稅的概念的第一層次的含義而非法律上稅的概念的第一層次的含義呢？第二點和第三點從稅收消極保障功能和積極保障功能兩方面強調憲法對稅收的控制，但只是停留在稅收金錢的給付和使用的技術層面上，沒有從更廣泛的視野和更深層次上挖掘稅收的憲政價值和意義。筆者認為，憲法學對稅收的視角應當超然，它不應拘泥于稅收的具體運作過程和流轉程序，而是從總體架構上把握稅收，從稅收的起源和演進中體驗憲政的點滴進步，用憲政理性統領和把握稅收。與部門法學者將稅收視為維持國家機器正常運行和實現社會資源依法合理分配的手段不同，憲法學中的稅收不僅具有工具價值更包含理性目的。稅收不僅是政治國家的物質手段和經濟運行的法律工具，稅收本身還蘊含著憲政價值和法治精神，體現著國家對社會資源分配的正義及對納稅者權利的尊重和保護。

從財政憲法角度上分析，現代租稅國家，國家財政主要來源于公民的稅收，同時，公民的權利保障又包容于國家財政體系之內，無不仰賴于國庫開支。所有的權利都需要國庫的支持，福利權和私有財產權都在公共成本，契約自由權的公共成本不比衛生保健權少，言論自由權的公共成本也不比體面的住宅權少。[vi]權利的局限歸根到底是國家財力的匱乏，在資源稀缺和國力貧弱的國度，權利往往只存在于法律文本和人們觀念之中。可見，稅收是權利的物質基礎。但另一方面，在價值理念上，憲政視野中的稅收是通過法定形式確立的國家與公民之間的利益分配關系，憲法中稅收權利義務關系，以納稅人的權利為本位，公民納稅義務的合法性依賴于代議制憲政體制下的公民授權，并作為實現公民權利和自由的手段，以增進和維護公民權利為目的。憲法稅收規范的目的不是稅收義務的強制和無償征收以滿足國家的財政需求和公共機關的運轉，而是旨在通過議會的憲法職權的行使實現稅收的人民主權，保證稅收的民治、民享。憲政制度下的稅收是以代議機關制定稅收法律為表達。日本學者北野弘久認為，尊重和保護國民主權及和平的生存權在內的基本人權是日本國憲法的基本理念，為此，應該從憲法這一基本理念出發，去建構一個完全不同于傳統意義的全新的稅收概念。憲政意義上稅收概念的含義是：以維護國民（納稅人）福利為核心，國民基于憲法的規定，對符合憲法理念所使用的租稅，遵從合憲的法律所承擔的納稅義務。在實質意義的法治國家中，稅收只有在符合憲法價值秩序下正義的要求時，才具有正當化的基礎。稅收正義是作為憲法的基本原則，亦為稅法的核心價值。[vii]憲法作為公民基本權利的保障書，應以人權保障作為憲法的最高價值。而稅法是具體化的憲法，稅法之制定及實施應遵循憲法精神，稅法限制基本權利的范圍，更應以憲法為其界限。因此，人權保障也應當作為稅收正義的核心內容。而稅收正義的功能，正是為確保憲法所保障公民基本權利的有效實踐。

有學者提出，憲法的邏輯是國家權力與人民權利的公平交易，憲法契約創立了初始的原則化的稅收法律關系，這種法律關系具有典型的平等有償的性質。憲法視閾中的稅收法律關系是典型的債權債務關系，它從本源上要求稅收必須建立在人民同意的基礎之上。在憲法的視閾中，作為社會契約之債的稅收，具有債的本質特征。在本質上，稅收不應只體現國家公共人格的單方意志，而應是國家與人民之間的意思表示的一致。現代議會制度為這種意思表示的一致提供了現實性保證，法律是其表達一致意思的最神圣形式。因此稅收只有通過代議制機關頒行的法律才能具備公法上債的有效性。它是一切稅收制度獲得法律上的正當性的基礎。[viii]這一觀點以社會契約論作為立論前提，將憲法視為人民總契約形式的最高法，把稅收這一具有經濟內容的現象視為國家與公民的公平交易和公法之債。這一觀點是對傳統的稅收國家權力本位思想的否定，符合稅收民主化的發展潮流。但這一觀點的科學性令人質疑。其邏輯基點是盧梭的社會契約論，且不說盧梭的社會契約論就像霍布斯的“自然法則”一樣，只不過是不具有真實性的理論假設。而且社會契約論本身也未必推導出稅收是國家與公民的公平交易這一結論。按照社會契約論觀點，可以認為，在自然狀態下人人平等，沒有任何人必須服從他人的權威。但是為了結束在自然狀態中產生的混亂和無序，更好的保障人們的生命、自由和財產的權利。人們相互締結契約，個人把屬于自己的部分權利讓渡給國家，其中讓渡的財產權利即是賦稅，正因為這是來源于人民讓渡的權利，國家的課稅權必須經人民的同意方可行使。因此稅收的立法權必須由民意機關制定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無義務服從。[ix]因此，西方國家把國家稅收權作為一項極為重要的權力賦予國會，直接在憲法中為民意機關擁有稅收立法權確立了依據。可見，社會契約論在稅收上的邏輯演繹的結論是稅收的人民主權而不是國家與人民之間的契約自由和公平交易。盧梭本人并沒有主張過人民作為主權者與國家存在著平等交換的關系。并認為，政府（國家）只不過是一種機構，作為主權者的人民可以按照其意志廢除、限制或變更它。公共權力的保管人并不是人民的主人，只不過是人民的辦事員罷了。政府的存在乃是主權者的恩賜，因此它本身不具有任何主權的性質。[x]可見，盡管盧梭反對霍布斯主張的所謂服從性契約，但并未將國家的主權者人民與國家置于平等的地位。既然沒有人民與國家的平等地位，稅收作為兩者之間的公平交易便無從談起。應當說，建立在社會契約論基點上的稅收的概念應當貫徹人民主權原則，而不應當將主人和仆人平等視之，更不能將仆人對主人的服務看作是公平交易。公平交易作為市場規則，其內涵是等價有償、平等自愿、協商一致，這些私法領域的基本原則不宜泛化，稅法作為公法不能適用這一原則。可想而知，如果肯定稅收領域的等價有償就意味著國家在征稅時應當對納稅人支付對價，即直接給予納稅人相應的利益返還，這顯然有悖于無償性的稅收原則；倘若承認稅收領域的平等自愿，納稅就演變為公民自主自愿的行為，納稅人就完全有權利拒絕納稅，這又不符合強制性的稅收原則；假如允許稅收領域的協商一致，這種契約規則運用于稅收的結果是稅收完全取決于當事人的約定，這就意味著納稅人可以與征稅機關就是否征稅、征多少稅、怎么征稅的問題上進行要約和承諾，經過討價還價最終達成協議。如果雙方沒有達成意思表示的一致，交易失敗，結果是稅賦的征收和繳納行為沒有法律后果，納稅人無需納稅；即使雙方達成意思表示的一致，征稅數額的多少取決于雙方的主觀意愿。這都直接違背了稅收法定原則。可見，將市場交易規則應用于稅收領域的觀點看似一種民主進步，但其實并不符合憲政精神。重要的是，這種觀念完全是一種理論上的虛構，沒有任何現實意義和實踐價值，明顯有悖于人們普遍認同和長期適用稅收規則。按照公平交易原則設計稅收體制勢必會造成納稅人的不當得利及國庫的虧空，其實施的結果不堪設想。

近年來，稅法研究中的公法私法化的價值取向體現了稅法研究范式的一種轉換，通過糾正體現國家中心主義的稅收專制思想，彰顯稅收民主和稅收平等的價值理念。但將稅收的征收和使用過程視為一種遵循商品價值規律的公平交易，將私法中的自由平等、等價有償的原則移植到稅法這一公法領域，并不符合憲政精神。憲法的基本精髓是人民主權和人權保障，憲政視野中的稅收應當體現納稅人權利本位和權利保障的理念。

[i]劉劍文主編：《財政稅收法》，第141頁，法律出版社1997年出版。

[ii]張守文：《稅法原理》，第10頁，北京大學出版社1999年出版。

[iii]黃俊杰：《納稅者權利之保護》，第1頁，北京大學出版社2004年出版。

[iv]嚴振聲編著：《稅法》，第1頁，北京大學出版社1999年出版。

[v]陳敏：《憲法之租稅要領及其課征限制》，載臺灣《政大法學評論》第24期，第33—39頁，1981年12月。轉引自劉劍文熊偉著：《稅法基本理論》，第12頁，北京大學出版社2004年出版。

[vi][美]史蒂芬。霍爾姆斯凱斯。R.桑斯坦著，畢競悅譯：《權利的成本——為什么自由依賴于稅》，第2頁，北京大學出版社2004年出版。

[vii]黃俊杰著：《稅捐正義》，第2頁，北京大學出版社2004年出版。

[viii]呂忠梅趙立新：《稅法的憲政之維》，載于劉劍文主編：《財稅法論叢》第5卷，第147頁，法律出版社2004年出版。

[ix][法]盧梭著何兆武譯：《社會契約論》，第21—34頁，商務印書館1980修訂第二版。

[x][美]博登海默著，鄧正來譯：《法理學法律哲學與法律方法》，第59—61頁，中國政法大學出版社1999年出版。

[參考文獻]

[1][法]盧梭著何兆武譯：《社會契約論》，商務印書館1980修訂第二版。

[2][美]博登海默著，鄧正來譯：《法理學法律哲學與法律方法》，中國政法大學出版社1999年出版。

[3][美]史蒂芬。霍爾姆斯凱斯。R.桑斯坦著，畢競悅譯：《權利的成本——為什么自由依賴于稅》，北京大學出版社2004年出版。

[4]徐秀義韓大元主編：《現代憲法學基本原理》，中國人民公安大學出版社2001年出版。

[5]黃俊杰著：《稅捐正義》，北京大學出版社2004年出版。

[6]劉劍文熊偉著：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年出版。

[7]黃俊杰著：《納稅者權利之保護》，北京大學出版社2004年出版。

[8]張守文著：《稅法原理》，北京大學出版社1999年出版。

[9]周剛志著：《論公共財政與憲政國家——作為財政憲法學的一種理論前言》，北京大學出版社2005年出版。

[10]嚴振聲編著：《稅法》，北京大學出版社1999年出版。

[11]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年出版。