憲法稅條款研究論文

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【摘要】租稅國家下，憲法稅條款的規定有利于稅目的的實現和正當性的維持，有利于稅權的合理配置，有利于推動國家的憲政進程。通過對諸國憲法的考查，可以得出人類憲政和稅制文明的共同經驗之一就是在憲法中明確規定關于稅的條款，具體包括：稅立法的民主性條款、禁止性稅條款、稅收公平原則、稅收法定主義、征稅目的和稅權劃分的條款等。針對我國憲法稅條款的缺失，可以從如下幾個方面對其加以完善：明確稅的立法權屬于人民的代議機關——人大、設立禁止性的稅條款、明確稅權劃分條款、增加肯認稅收司法權和明確納稅人權利的條款。

【關鍵詞】憲法稅條款；租稅國家；缺失；稅權

【正文】

一、憲法稅條款的意義

現代市場經濟國家多為租稅國家，也即財政國家（所謂“租稅國家”，也即“財政國家”，是指國家主要通過向公民課稅獲得財政收入，并以此財政收入進行公共投資，提供公共產品和服務。），隨著近20年的市場化進程的推進和逐步深化，我國事實上亦是如此（改革開放以來，隨著國家收入的規范化，稅收已經成為我國財政收入的主要來源，我國也事實上成為“租稅國家”。如2005年，我國財政收入總計31649.29億元，其中全國稅收收入為30865.83億元，稅收收入占財政收入的比重達97.5％，稅收收入已經成為我國政府財政收入的絕對來源。（2005年財政收入總額數據來源于新華網，全國稅收收入數據來源于國家稅務總局，且其中稅收收入中不含關稅和農業稅。數據經過計算整理。））。財政國家成為現代國家憲法上國體的概括，并且“從國家收入面觀察體現為‘稅收國家’，從國家支出面觀察體現為‘給付國家’。”[1]（P42）租稅的征收和使用在國體上歸于統一。甚至在現代“租稅國家，憲法政治的內容歸根結底表現為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權與和平基本上都有征收和用稅的方法決定，這一點也不夸張。”[2]（P1）

租稅的征收和使用都具體體現為一種行政權力，無論是征稅權還是用稅權都擺脫不了權力會被濫用的危險。并且相對于國家的這種權力，納稅人的權利往往處于弱勢。政府的征稅權是對公民財產權的侵入，征稅權的不當行使和用稅權的偏頗都將損害納稅人的權利，具體表現為：征稅權的濫用會造成對公民財產的侵害，進而影響納稅人的生活、家庭、投資等等；用稅權的偏頗將會造成公民對福利的非公平分享，進而影響稅的目的的實現。這兩者最終都會造成對納稅人基本權利的侵害。

因此，為根本上保障納稅人的權利，實現稅的目的，必須尋求根本的阻卻權力濫用的制度對策，以達到納稅人權利對國家征稅、用稅權的馴服和規范。通過對歷史及現實世界的考查可知，這一最為根本的阻卻手段就是憲法。因為在財政國家，“財政是國家運行的物質基礎和前提，財政依賴于稅收，稅收為國家公權力介入私人財產權的行為，因此稅收行為天生就比其它公權力行為更受憲政價值和憲法權利保障理念的束縛。”[3]（P74）而“憲法諸條款都對租稅的征收和使用方法有實定法意義上的法規范性約束力。”[4](P74)

法國《人權宣言》旗幟鮮明的聲稱：“凡權利無保障和分權未確立的社會就沒有憲法”，推論之，凡公民財產權無保障和政府稅權力（筆者在本文中所表述的“稅權力”是為稅的征收權力和稅的支出權力的統一。）約束未確立的社會就沒有憲政。并且租稅國家體制應該為現代市場經濟國家憲法的前提和憲政的根基，而憲政的前提就是要有一部完善的保護公民權利和制約政府權力的憲法，憲法中的稅條款就具有極為重要的意義：

其一，完善的憲法稅條款有助于實現稅的目的和維持稅的正當性。（稅的本質正當性在于對公民權利的保障，具體包括稅的立法、征收和使用的正當性。參見李樹俠：“淺析稅的正當性”，西南政法大學研究生學報《法論》2007年第一期，第21－24頁。）“‘政府需要稅才能運轉’，‘征稅權是政府最為主要的權力’這已經成為人類的常識。”[5](P205)但征稅本身不是目的，通過稅的征收聚集財力，進而提供市場所不能提供的公共物品和服務才是稅的目的。然而在現代國家，“政府往往迫于社會利益集團而……使支出膨脹”[6](P64)抑或政府的稅支出偏離民眾的需求，或在民眾間存在嚴重的不公。因此，通過憲法上稅條款對稅的征收和使用的良性規定，將有助于規范國家的征稅行為，防止征稅權的濫用；有助于實現稅的國家財政收入、經濟政策調整和引導、財富公平分配的目的。通過對稅的征收和支出的統一的憲法層次的規范，根本上實現對公民（納稅人）權利的保護和促進，稅的正當性也即可維持。

其二，通過憲法稅條款可以合理配置稅權。稅權是國家為實現其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務管理等方面的權力或權利，是取得財產所有權之權。[7](P42)在我國是國家所享有的課征和使用稅的權力。稅權配置的關鍵在于根據事權的不同劃分而在縱向上合理配置，也即稅權本質上應該是政府所擁有的與其事權相匹配的稅收立法權、稅收調整權和執行權等各項權利。憲法上對于此項稅權在中央和地方政府間和合理配置將有助于地方財權和事權的統一，發揮地方政府的積極性，進而可以從國家與地方的不同層面滿足（公民）納稅人公共需求。

其三，憲法稅條款的完善規定將有助于加速中國的憲政進程。“憲政的較深一層的含蘊是指政府機構的運作和行政行為，是以憲法所界定的權力為界限的。權力是有限的，被民意所限制。”[8](P3)民意限制的最重要途徑就是對政府財政權的控制，也即對稅的征收和支出的限制，因為任何權力的實施都依賴于一定的物質基礎（財力），政府的行政權力尤是如此。通過憲法對國家征稅權和用稅權的規范，實現納稅人的權利對政府權力的限制和規范，可以加速中國憲政的進程。

然而盡管憲法稅條款意義重大，但作為國家根本法的憲法亦不能不加區別，事無巨細的規范稅的任何一方面，而是要擇其最重要且切實關乎納稅人基本權利、且有利于稅的目的實現的方面加以明確規定。

二、世界各國憲法稅條款相關規定的共性分析（除中國外，文中有關國家憲法稅條款的列舉均引自姜士林.世界憲法全書[C].山東:青島出版社.1997。）

究竟憲法應該如何規定稅條款即成為一個值得深入探討的議題，考查世界各國的憲法稅條款，尋求經驗借鑒，將不失為一條可行之道。由于各國的歷史和國情的不同，各國憲法稅條款也呈現出差異，但這并不妨礙我們對其進行比較分析，探究其共性，發掘其中所蘊含的人類普遍的稅制文明和憲政價值。

（一）稅立法上的民主。

1215年英國《大憲章》首次確立了“課稅必須經被課稅者同意的原則”，1297年的《有關承諾賦課金的法案》明確規定禁止無承諾課稅原則，并最終在憲法上確立了“無代表（無承諾）不課稅的原則”。其后，該原則作為稅制文明的經驗為世界眾多國家所遵循仿效。比如，美國憲法第一條第七款規定：“所有的征稅議案首先在眾議院提出……”；韓國憲法第五十九條規定：“稅收的種類和稅率，由法律規定。”第四十條規定：“立法權屬于國會”；阿根廷憲法第四十四條規定：“稅收和征兵的立法權專屬眾議院。”法國1789年《人權宣言》第十四條規定：“所有公民都有權親自或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期。”

“無代表，不納稅”核心之意在于有關稅的立法必須有民眾的廣泛參與，由民眾自己決定，而不能由權力享有者（政府）恣意立法。具體包括稅的征收和支出方面立法的民主性。稅的征收立法（如稅種的開征、稅率的高低、稅收優惠措施等等）必須由民眾自己決定，具體就是通過代議制度實現；稅的支出的立法同樣如此，通過民眾意志的貫徹，以使得稅的支出符合人民所需，真正達到“取之于民，用之于民”。

（二）稅收法定主義的明確。

稅收法定主義是稅法至為重要的原則，“它是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益都舉足輕重。”[9](330)諸國憲法條款的重要一條就是有關稅收法定主義的規定。在英國，從1215年《大憲章》到1629年《權利請愿書》，再到1688年的《權利法案》，規定國王未經國會同意而恣意征稅是非法的，只有國會通過的法律才能向人民征稅，從而正式確立了近代意義上的稅收法定主義。現今各國憲法上亦無不對稅收法定主義加以規定。美國憲法第一條規定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過了法律后，政府才能向人民征稅。如第一條第八款所規定的“國會有權規定和征收稅金、關稅、輸入稅和貨物稅……”；法國憲法第三十四條規定：“法律規定有關下列事項的準則——各種性質的賦稅的征收基礎、稅率和征收方式……”；日本憲法第八十四條規定：“新可租稅或變更現行租稅，必須有法律規定或法律規定的條件為依據”；新加坡憲法第八十二條規定：“除經法律或經過法律批準者外，不得由新加坡或為新加坡之用，征收任何國家稅或地方稅”；韓國、印度憲法也都有相關規定。

（三）稅權劃分明確。

根據政府間事權的不同及其各種稅制的特點在憲法上明確劃分事權也是多國憲法稅條款的一大主要內容。國家稅權是一種憲法性的權力，關乎到國家的統一和與地方政府的自治問題，稅權的合理配置有利于各級政府職能的履行，關系到民眾的自治權利的實現，因此，許多國家都是在憲法上規定了稅權的分配問題。如德國憲法第一百零五條規定：“一、聯邦擁有對關稅事項和國庫專營事業的專有立法權。……在地方貨物稅與聯邦立法所征稅收不相同的情況和范圍內，各州有地方貨物稅的立法權。……”，并在第一百零六條中規定了聯邦和州之間關于稅收的分攤；西班牙憲法第一百四十二條規定：“地方財政應擁有行使法律賦予各級行政管理機構的職能所必須的充足的手段，主要靠地方稅賦和從國家、自治區稅收中分成”；巴西憲法在第二十一條和二十三條中分別規定了聯邦、州和聯邦區的征稅權。

（四）禁止性稅條款的規定。

“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個人自由之危險，20世紀末各國租稅負擔急遽上升。”并且，“憲法所保障之一切經濟自由，如將租稅效果納入計算后，則均不免遜色，蓋公權力借由課稅行為而無孔不入，成為法治國家不設防之側翼。”所以現代國家必須確實加以警覺，“如不實加以防阻，則憲法所保障之自由與權利，亦將失其意義”，[10](P5)稅的權利保護和促進的目的亦無法實現。因此，多國憲法都制定了禁止性的稅收條款。美國憲法第一條第十款規定：“任何一州，未經國會同意，不得對進口或出口貨物征收任何輸入稅或關稅，擔為執行本州檢查法所絕對必需者除外”。印度憲法第二百八十六條規定：“限制征收貨物稅。其中第一款規定各邦法律不得課征或授權課征下述情形的貨物銷售稅：（一）在各邦轄地外進行的貿易；（二）進出口印度過程中進行的貿易。”巴西憲法在第五章中專章規定了“稅收制度”，其中第十九條規定：“禁止聯邦、州、聯邦區和市：在本憲法規定的情況外，設立或增加未經法律規定的稅收項目；通過州際稅收或市際稅收的途徑，規定人員或商品運輸的限額……”。意大利憲法第一百二十條規定：“各區不得在區與區之間征收輸入稅、數出稅或過境稅……”。

（五）稅收公平原則的強調。

稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則的必然要求。蓋因于在稅收法律關系中，權利主體雙方——國家和納稅人的法律地位是平等的，所有的納稅人之間的法律地位同樣是平等的，因此，稅收負擔應該在國民之間公平分配，稅收支出也應當一視同仁，公平對待。英國美國等國的憲法上都以憲法條款明確規定。美國憲法第一條第八款規定：“……但一切關稅、輸入稅和貨物稅應全國統一。”，第九款規定：“對于從任何一州輸出的貨物，不得征收稅金或關稅。任何商業或稅收條例，都不得給予一州港口優惠于他州港口的待遇；開往或開出一州的船舶，不得被強迫在他州入港、出港或交納關稅。”；法國1789年《人權宣言》第十三條規定：“……賦稅應在全體公民之間按其能力作平等的分攤。”

（六）征稅目的的明確。

征稅本身不是目的，只是實現目的的手段。征稅的最終目的在于公民（納稅人）權利的保護，在于保障納稅人的人權、維護國家的利益。各國憲法也多對征稅的目的以憲法條款的行使給予了規定，如法國《人權宣言》第十三條規定：“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的；……”；美國憲法第一條第八款規定：“國會有權：規定和征收稅金、進口稅、輸入稅和貨物稅，以償付國債、提供合眾國共同防務和公共福利。”

總之，“憲法確定稅收制度和稅收原則，已成為世界各國立憲過程中自覺遵循的一條原則”。[11](P20)

三、我國憲法稅條款的缺失

我國憲法中直接涉及稅的條款僅有第五十六條一款：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”該條有兩層意思，其一是公民有納稅的義務；其二是公民的這種納稅應該依照法律，即政府必須依照法律征稅，公民有且依照法律才負納稅義務。不難看出，該條款的重心在于強調公民的納稅義務，這種以國家本位為基礎的納稅義務的片面強調，將國家和納稅人置于一種不平等甚至對立的境地之中。考查中國的現實，建立在國家本位而不是納稅人權利本位下的征稅行為往往逾越法律的限制，不正當的侵害到公民的基本權利。并且，“從稅收立憲的起源及其本質來講，稅收立憲重在規范國家征稅權、保護人民的基本財產權和自由權，而我國憲法的這一條規定顯然是從維護國家權利、保證人民履行義務的角度出發的，很難說我國已經進行了稅收立憲。”[12](P76)

僅此一條規定，“既沒有關于國家稅收制度的一般性規定，也沒有關于國家征稅權的專門性規定。憲法沒有對稅收立法權限、立法程序、立法原則以及納稅人權利與義務的明確規定。換句話說，稅收制度沒有作為國家經濟制度的重要內容。”[13](P20)具體而言，我國憲法存在如下幾個方面的重大缺失：

（一）稅立法中民主性的匱乏

稅是納稅人為避免自然狀態下的無序和混亂，更好的保障自己的生命、自由和財產等一系列權利而“自愿”和國家締結的契約。通過契約的規定讓渡自己的部分財產權，以交換國家的積極行動——提供公共物品和服務。國家和納稅人形成一種公法上的債權債務關系。納稅人和國家在稅收法律關系中的地位是平等的，平等的地位和契約的性質要求國家的征稅和用稅必須建立在和納稅人的同意之上。在我國，就是有關稅的征收和使用的立法都必須由人民的代議機關（國家的權力機關）——人民代表大會制定。否則，未經人民的同意抑或違反人民的意志，人民就無服從納稅的義務。而我國憲法上并無稅的立法權專屬于人大的條款，只是在憲法性法律《立法法》的第八條第一款第八項做出了規定，即有關稅收基本制度的事項只能制定法律。但在實踐中，我國現行的21部稅收實體法律規范中，全國人大只制定了《企業所得稅法》、《個人所得稅法》、《稅收征管法》三部稅法，而其他更多的稅收法律都是通過授權立法的形式由國務院制定的。財政部和國稅總局亦是頻繁稅收行政規章。行政機關自身的屬性決定了其制定稅收法規有其必然的缺陷，大多體現行政機關的征收利益，難以把對公民(納稅人)的合法利益保護考慮在內；另外行政機關在制定稅收行政法規時，立法程序簡單，這樣行政機關往往根據自身的利益經常進行修改或自行立法，民眾往往只是被動的接受者，而不能參與到稅的立法當中，這樣就使得稅收法律關系處于不穩定狀態，使納稅人的權益得不到合法保護，同時行政機關的征稅和用稅行為也缺乏有效監督。這些實踐中的種種問題，是根本法上對于稅的立法中納稅人充分參與的民主性認識不足的映射。

（二）稅收禁止性條款的缺位

稅收是“國家或其他公法團體為財政收入或其他附帶目的，對滿足法定構成要件的人強制課予的無對價金錢給付義務。”[14](P10)為對公民財產權的侵入，我國2004年憲法修正案加入了對私有財產權承認的條款，第十三條規定：“公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權”，以及公權力對私人財產權侵害的補償性規定，“國家為了公共利益的需要，可以依照法律規定對公民的私有財產實行征收或者征用并給予補償。”這就使得具有強制性、無償性的稅收與財產權的保護必須從憲法上予以平衡，稅的征收要受到財產權保護的限制，要求稅的征收必須符合其正當性。這種正當性基于兩個方面的保證：其一是稅的立法要求有納稅人的參與決定；其二，為防止多數人意志的不當擴張而造成對少數人正當意志的掩蓋，要求法律上對稅收正義原則的肯認。而這第二點就需要憲法上禁止性稅條款的規定，因為“現代憲法是以人民主權為邏輯起點的，……與憲法的人權性相對應，憲法區別于其他法律的關鍵在于：為保障所有人的基本人權，憲法必須從宏觀上平衡公民權利和國家權力。”[15](P52)在稅的問題上，憲法通過稅條款的設定從宏觀上平衡國家稅權和納稅人權利，以其中的禁止性稅條款的規定約束國家強勢性的稅權力的行使，有利于保護公民的財產權利，實現稅的目的。但由于我國現行憲法上禁止性稅條款的缺位，政府征稅權的濫用和稅的偏頗性的支出就得不到根本的約束和規范。

（三）中央與地方稅權劃分的缺失

政府提供公共物品和服務無不以財力為后盾，而財力的取得主要依靠稅收，因此，應該根據事權相應的在各級政府間分配稅權。我國憲法關于稅的條款只有第五十六條納稅義務的規定，并沒有憲法條款明確規定稅權的分配，造成中央稅權和地方稅權的劃分不明確。實踐中稅權在中央和地方之間如何劃分，并沒有一個明確統一的規則規定，它不是由憲法以明確的條款形式規定，也不是通過最高立法機關，即全國人民代表大會及其常務委員會按照法定程序通過立法解決，而是由國務院或其授權的財政部、國家稅務總局以行政法規的形式加以規定。行政機關掌握稅權劃分所造成的一個重大缺陷就是中央無限將稅權集中于自身，而地方政府稅權卻相當羸弱。地方政府（一般只限于省級政府）的稅收收入限于涉稅面廣、征收難度大、受益較小而征收成本較大的一些稅種的征收上，如筵席稅、屠宰稅。這種在憲法上就存有缺失的稅權劃分狀態直接導致了地方政府財力的不足，無法有效的履行其繁重的職責，直接造成各地區經濟發展水平和公共物品及服務提供的差異，進而產生公民（納稅人）對改革成果的分享上的不公平。

（四）稅收司法權條款空白

“由于稅法輪廓額模糊化，稅法立法者支出意愿的加強，議會之外制定法律等，都使得稅法難免侵犯人民的財產權。”[16](P116)并且“正是在稅這個領域，政府政策專斷的趨勢，要比在其它領域更加明顯”[17](P72)征稅及用稅權力的濫用，侵犯公民的財產權的現象愈加普遍，針對政府征稅行為的不滿愈加激烈。因此必須賦予公民尋求稅收司法救助的權利。在允許稅務訴訟的臺灣，稅務訴訟是作為行政訴訟進行的，近幾年，臺灣地區的稅務訴訟占行政訴訟的60％以上。[18](P1)我國大陸沒有稅務訴訟，只是法院不被授予稅收司法權的結果，并不能推導出行政機關的稅行為都是合憲合法的。相反，實踐中，侵犯納稅人財產權的行為不在少數。我國大陸稅收司法權的缺漏是納稅人權利難于保障的重要原因之一，而我國又是成文法國家，稅收司法權的缺失就是根源于憲法上稅收司法權條款的空白。

正是由于憲法在以上幾個方面的稅條款的缺失，使得我國憲法難以對政府稅權力進行有效的制約和規范，納稅人權利的保護和促進也屢遭困境。

四、我國憲法稅條款的完善

現代文明國家無不以“憲政”為自己的追求，而憲政的核心要義即是對政府權力的制約和公民權利的保護。憲政的實現必須以憲法為前提，我國現今的憲政之路走的如此艱辛與緩慢的重要原因就是“憲法和憲政存在著悖離”，而悖離的原因又是由于中國“憲法文本的缺失”。[19](P57)在2004年新憲法修正案將財產權保護納入憲法后，現今最為重要的憲法文本缺失之一就是如上所述的稅條款的缺失。憲法稅條款的缺失已經影響到我國稅收法律體系的完善、憲政中國的實現進程和納稅人權利的保護。

“憲法是對歷史各階段之生活經驗進行了批判性的總結，對于解決未來時代政治上與社會上的難題具有開具處方的意義。”[20](P2)隨著中國經濟社會不斷發展的現狀，公民的權利意識亦隨之不斷覺醒，作為寫著人民權利的紙的憲法理應通過自身的完善以回應新時代的挑戰。參考世界各國憲法規定，借鑒世界憲政文明的普遍經驗，筆者認為我國應從以下幾個方面對憲法進行完善：

（一）明確納稅人權利

“權利是憲法的基本元素，憲法是在最廣泛意義上關于權利的一項契約。”[21](P44)納稅人在稅的征收和支出方面的權利關乎到納稅人自身的財產權保護，理應成為憲法條款的重要內容。日本稅法學者北野宏久睿智的站在憲法的高度重新審視稅法，認為從國民主權原理和人權保障原則出發，稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權的權利之法。作為承擔國家財政作用的一方當事人——納稅者，既“不應該被僅僅當作征收租稅的客體”來對待，也不應該“被當作承擔租稅義務的被動的租稅負擔者來操縱”，“所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權利”，對影響其生活及人權的租稅的征收和使用理應有一系列憲法及稅法上的基本權利。[22](P78-79)以納稅人權利為本位的憲法應當確立納稅人民主參與決定稅立法的權利、根據自身給付能力公平負擔賦稅的權利、接受“適當程序”的權利、對違法課稅處分等有尋求司法救濟的權利等等。

（二）確立稅收法定主義

在憲法中明確稅的立法權屬于人民代表大會或其常委會，重要的稅收法律只應由全國人民代表大會制定，通過憲法稅條款對稅立法權力的法律保留，由納稅人的民意代表機關全國人大及地方各級人大制定稅法律，以此才能根本上保證稅反映人民的意志，達到權利保護和促進的目的。重要的全國性的稅法由全國人大制定，如所得稅法、增值稅法、關稅法等等，省級人大掌握地方性稅立法權，如房產稅、車船使用稅、城市維護建設稅和城鎮土地使用稅等等。國務院及其財政部門、稅務總局制定稅收條例和實施細則等必須符合憲法和法律的規定。

（三）設立禁止性的稅條款

針對我國現實中征稅的權力多為中央行政機關及其財政部和稅務總局掌握的情況，必須在憲法上明確禁止行政機關征稅和用稅的條款，以此防止行政權力的擴張和濫用。禁止性稅條款的深層之意就是關于重要的稅的立法權為人民所掌有，人民通過自己的代議機關人大行使自己的權利，反映自己的意志，進而保障自己的權利。如禁止未經人大同意的稅的支出或不正當支出；禁止國家將基本稅的立法權讓渡給政府，在憲法中明確稅收的立法權由全國人大及其常委會統一行使。

（四）增加稅權劃分的條款

以憲法條款規定哪些稅權屬于中央，又哪些稅權屬于地方，并且這種稅權的劃分以各級政府的事權及稅種特點為根據。具體就是在憲法上以明確的條款規定中央立法機關掌握全國性的和跨地區性的重要稅種的立法權，如對所得稅、增值稅、關稅等的立法權。但同時明確賦予地方立法機關適當的稅收立法權，包括一定的稅種開征權、稅率調整權和稅收減免權等，并且可以根據本地方的實際情況和特點決定是否開征，也由地方自己解釋、在一定的幅度內自定稅率，自定減免稅范圍和違章處理辦法。地方政府還可結合當地經濟資源優勢，對具有地方性特點的稅源開征新的稅種，并制定具體征稅辦法。[23](P82)

（五）承認稅收司法權

“無救濟即無權利”，“有權利而無救濟即非權利”，強調的是權利保護的實效性，沒有法院的救濟，沒有程序上的保障，納稅人的憲法權利就不能獲得切實保障。憲法上稅條款的完善，可以確立公民（納稅人）應有的基本權利，但“憲法最重要，也是最易被違背”（盛洪教授認為憲法最重要，也最容易被違背的原因是：第一，憲法規則比較抽象，不夠直觀；第二，憲法往往缺少針對違憲的可操作程序；第三，最為重要的一點，恰恰是憲法規則應該約束的主體，即政府各個部門，由于掌握著合法暴力并處于壟斷地位，社會更難對其進行憲法約束。參見盛洪.憲政經濟學與憲政改革——《憲政經濟學》中文版序[Z].杰佛瑞•布倫南,詹姆斯M.布坎南.憲政經濟學[M].馮克利,秋風,等譯.北京:中國社會科學出版社,2004.第四頁。），[24](P4)往往難以具體貫徹執行，這就要求由傳統的僅由立法控制模式轉向立法控制和司法審查的相互結合模式，也就是在憲法中應當將稅的合憲性審查與控制相結合，即承認稅收司法權。正如葛克昌先生所言，“……稅法……不能僅以立法者經過權衡，不違反比例原則為已足。仍須進一步審查是否違反實質平等原則及租稅中立原則，此時已超出立法裁量權范圍，而為司法審查之對象，為大法官之重大任務”。[25](P287)探尋我國稅收司法權的實現方式，可以直接賦予法院的司法審查權或通過設立稅務法院的方式，以審查國家的稅方面的立法和行政機關的稅收執法，賦予納稅人訴訟主體資格等，為納稅人提供確實可行的并且是最后的權利救濟方式。在憲法稅條款完善之后，稅收司法將更加重要，將成為稅收正義的最后一道防線。

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