財政憲法學訴訟制度研究

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一、問題的提出

納稅人訴訟是指納稅人出于維護特定公共利益或法律秩序，針對與自身利益無直接關系的財政違法行為進行的訴訟。世界范圍內，納稅人訴訟制度已有較長歷史。從實踐情況來看，納稅人訴訟制度對扼制財政違法行為具有良好效果，因而受到越來越多國家青睞［1］。隨著逐步完成從“所有權國家”到“租稅國家”的過渡［2］111－184，稅收已經成為我國最主要財政來源①。然而，我國財政法治狀況仍令人堪憂，財政違法現象十分普遍：法律禁止地方政府發行公債，地方政府卻已經背負巨額債務；“三公”消費支出高居不下的同時，教育、醫療等民生投入卻長期在低位徘徊；凡此種種，不勝枚舉。可以說，通過完善法律制度杜絕和懲治財政違法行為，使財政稅收真正實現“取之于民，用之于民”，不僅體現了人們的共同意愿，也是我國財政法治建設的當務之急。由此而言，我國建立納稅人訴訟制度的必要性其實已毋庸辭費。具體言之，財政與憲政的密切關聯決定了納稅人訴訟制度建構必須具備憲法層面的考量。我們有必要通過憲政理論和憲法原理去審視財政現象，以規范財政權力，設計財政體制及其運行程序，并對財政權力進行憲法性監督［3］。反之，財政法律制度建構也應當契合我國憲法價值取向并有助于推動我國憲法發展。納稅人訴訟制度是否與我國憲法存在共同的價值取向？納稅人訴訟制度是否具備，以及具備哪些憲法功能？納稅人訴訟制度是否對我國憲法發展有所裨益？如何設計納稅人訴訟的具體制度才能更加充分地發揮其憲法功能？這些都是我國建構納稅人訴訟制度過程中應當認真考慮和首先解決的前提性問題。本文以財政憲法學為視角，首先分析域外國家納稅人訴訟制度的共性，以廓清納稅人訴訟制度的理論面貌；在此基礎上進一步分析納稅人訴訟制度對于我國憲政建設的積極作用；最后提出納稅人訴訟制度建構的具體設想。

二、納稅人訴訟制度的域外經驗

納稅人訴訟制度源起于英國，至今已有近兩百年歷史。在英美法系國家，納稅人訴訟屬于衡平法上的“相關人訴訟（relatoraction）”。英國首個原告勝訴的納稅人訴訟判例出現于1826年，至1835年英國《地方自治法》制定后，法院即普遍受理納稅人訴訟案件［4］130－137。美國建國之初，幾乎全盤承接英國法律體系，其首個原告勝訴的納稅人訴訟案件略晚，出現于1847年的紐約地方法院①。此后，美國絕大部分州及市鎮法院均逐漸開始受理納稅人訴訟案件②。大陸法系國家受訴之利益理論影響，一般僅允許當事人就自己的利益提起訴訟，但納稅人訴訟也并未因此絕跡。在法國，行政訴訟中的越權之訴為納稅人提供了挑戰政府財政行為合法性的機會。日本的納稅人訴訟稱為住民訴訟，由二戰后的日本《地方自治法》確立。由于日本《地方自治法》的制定與修改大體基于駐日盟軍司令部的意見，故住民訴訟受美國納稅人訴訟影響頗大［5］285－299。前述四國納稅人訴訟制度存在以下共性：（一）納稅人訴訟主要針對財政違法行為。納稅人訴訟制度系扼制財政違法行為的一種手段：英國納稅人有權對政府作出的違法財政支出以及不平等的征稅行為提起訴訟［6］146－154。美國各州納稅人訴訟受案范圍很廣，包括“違法征收賦稅；對于第三人違法地少征稅、不征稅或者其他減免其稅負行為；不正當地處分、使用公有財產；違法發行公債、違法承擔債務與擔保；無權或違法簽訂契約；違法授予特許和許可；濫用公用征收權；地方公共團體區域無權限或違法的合并、分離”等［4］130－137。法國市鎮或省納稅人有權對市鎮議會或省議會通過的影響市鎮、省財政或財產的違法決定提起越權之訴［7］。日本住民訴訟包括四類，分別稱為1至4號請求：1號請求停止違法行為；2號請求取消違法的行政處分行為或確認無效；3號請求確認不履行財產管理義務的違法事實；4號請求以地方公共團體的執行機關為被告，是要求地方公共團體首長等向有違法行為的自治體首長、職員提出損害賠償請求或者對違法行為的行政相對人提出損害賠償或返還不當得利請求的訴訟［5］285－299。對于合法但不適當的財政行為，基于權力分立觀念，各國法院一般會尊重行政機關的裁量權而不予受理或駁回起訴。此外，在個別情形下，納稅人訴訟還可能指向政府以外使用公共財政資金的機構作出的財政違法行為。例如，美國1973年“達金斯訴舊金山復興委員會”（Duskinv．SanFranciscoRedevelopmentAgency）一案中，被告即“被州法律和聯邦資金支持而創建的機構的官員”而非政府本身［8］。（二）納稅人訴訟制度具有公益屬性。被濫用的政府資金可能部分源自原告所繳稅款，但由于納稅人所繳稅款與其享受的公共服務之間并不具備對價性，故單個公民難以主張被訴財政違法行為直接侵犯其財產權。進言之，即使能夠確認被二者之間具備直接關聯，也很可能因所涉金額極小而無法啟動司法救濟程序。故納稅人訴訟不宜定位為保護特定公民財產權的法律制度，其根本目的毋寧是維護公共利益與法律秩序。這一理念明確地反映于美國聯邦最高法院的兩個判決中：在1923年Frothinghamv．Mellon案中，法官以“納稅人……在國庫資金中的利益……相對微小和不確定，（被訴行為）對未來賦稅之影響也極為遙遠、波動和不明確”為由，否定了原告訴訟資格①。而1968年Flastv．Cohen案中，法院則以被訴行為違反憲法政教分離原則而非侵害財產權為由判決原告勝訴②。其他國家納稅人訴訟制度設計也體現出這種公益屬性：如英國納稅人若要提起納稅人訴訟，必須以總檢察長為原告，其自身居于告發人之地位③。因為只有總檢察長能夠代表公眾提起訴訟以倡導公眾權利，阻止公共性不正當行為［9］。（三）納稅人訴訟存在法律限制。雖然納稅人訴訟制度具有公益屬性，但為防止引發“全民訴訟”或危及權力分立原則等消極后果，各國針對納稅人訴訟也設置了一些法律限制：1法定程序限制。如在美國納稅人須在窮盡救濟途徑后方可提起訴訟，以免法院過早介入徒增訴累。此外，在已經確立納稅人訴訟制度的各州中，還有田納西等幾個州要求納稅人首先向州總檢察長提出申請［10］。日本住民訴訟則具有法定前置程序，納稅人起訴前必須首先向監察委員會提出請求，對監察委員會處理結果不服方能起訴。2原告資格限制。即要求原告與被訴財政行為具備一定的利益關聯。在美國，聯邦與各州對此采取了不同做法：聯邦最高法院采取保守主義態度，注重限制原告訴訟資格；各州較聯邦而言遠為寬松，納稅人很容易取得原告資格④。在法國，越權之訴雖然是“對事不對人”的客觀訴訟，但也非完全不考慮當事人是否具備主觀利益［11］。例如，中央政府的財政行為就被認為與納稅人利益關聯太過遙遠而禁止納稅人提起訴訟。日本對原告資格的規定最為寬松，僅要求原告為“住民”，即居住于市町村內的居民，甚至還包括外國住民［12］。3被告層級限制。前述四國中只有英國允許對中央政府財政違法行為提起訴訟［6］146－154。法國與日本均禁止納稅人將中央政府作為被告。美國以Flastv．Cohen一案為基準，僅允許聯邦納稅人基于憲法第一修正案對與自身權利相關的聯邦財政行為作出挑戰［13］，且實踐中聯邦法院對這類案件進行了嚴格控制，幾乎將所有針對聯邦財政行為的納稅人訴訟都拒之門外（見表一）。（四）納稅人訴訟制度有良好實效從實踐來看，納稅人訴訟制度發揮了良好的效果。一方面，納稅人訴訟被作為維護公共利益的工具頻繁適用［14］，財政違法行為得到了有效扼制；另一方面，納稅人訴訟不僅有助于防止財政流失，還挽回了大量財政損失。例如，日本僅1995年因住民訴訟迫使公務員所返還的金額即達到“北海道約76億、福崗縣約64億、秋田縣約44億、宮城縣約5億8千萬、新瀉縣約7千萬、東京都約7億2千萬、琦玉縣約22億、山梨縣約43億、和歌山縣約13億、三重縣約7億1千萬。另有青森縣、福島縣、島根縣、岡山縣等也作了返還。”［15］

三、納稅人訴訟制度的憲法功能

我國需要建構完善的納稅人訴訟制度，是基于財政法治建設的現實需求，更重要的原因則在，能夠為我國憲法建設提供不可忽視的動力與保障。（一）納稅人訴訟制度有助于保障公民憲法權利。納稅人訴訟具備保障公民財產權的功能：一是保障公民對已繳稅款的合法權利。稅款使用之決定權是納稅人不可剝奪的憲法性權利［16］。稅款所有權轉移須以納稅人享有稅收使用權為前提，以防止稅款使用背離原初征收目的，確保稅收具備憲法上的正當性。從信托理論來看，“公共資金或財產信托，公職人員被視為受托人，任何違背信托原則的行為都將受到納稅人的指控。”①依衡平法，“委托人背信棄義是不道德的，受益人得不到相關財產利益是不公正的，……故受托人享有普通法上的所有權，受益人享有衡平法上的所有權。”［17］無論基于何種理論，財政違法行為都是對財產權的侵害。二是保障公民對未來賦稅的合法權利。在不壓縮公共服務范圍與質量的前提下，財政違法行為往往造成支出非法膨脹，加重公民未來賦稅負擔。這些額外負擔缺乏法律依據，應屬違法。但立法與預算均不能準確甄別特定支出膨脹是否系財政違法行為導致。此時，納稅人訴訟憑借其個案監督優勢，成為保障公民未來賦稅合法權利的重要補充。納稅人訴訟制度有助于實現公民平等權：在財政收入維度方面，稅收平等權是平等權在稅收領域的具體化，也構成了稅收的合法性基礎：“由于租稅系無對待給付的法定債之關系，租稅負擔之正當性，只能從負擔的平等性得之。”②納稅人訴訟是抑制征收機關少征、不征或以其他非法形式減免第三人稅款等違法行為的一條法律途徑。在財政支出維度方面，如果稅款使用背離平等原則，那么稅款征收即使是平等的，也毫無意義。納稅人訴訟制度允許公民就此尋求司法救濟，促進財政支出中的公民平等權。納稅人訴訟制度有助于維護公民自由。如果承認公民會根據對成本和收益的事先估算來決定其行為，那么，也應當承認稅收宏觀調控對公民行為自由具有間接作用。這種間接影響既可以從促進公民自我實現，也有可能成為公民自由的潛在威脅③。因此，“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個人自由之危險，……公權力借由稅課行為而無孔不入，成為法治國家不設防之側翼。”［18］甚至有學者認為“稅捐立法者應當回歸自由權保障的基本原則，廢除稅捐優惠與稅捐誘導措施。”［19］另一方面，稅款不當使用也有可能對公民自由造成影響。例如，美國聯邦最高法院在“Flastv．Cohen”案以及日本最高法院在“愛媛縣玉串料訴訟”中［8］，均認定政府對特定宗教予以資金支持，違反了政教分離原則，進而侵犯了公民宗教信仰自由。若能以司法權檢視財政權，對公民自由權利保障無疑具有積極意義。（二）納稅人訴訟制度有助于制約政府財政權力。針對公權力行為的訴訟具有公權力制約作用［21］。目前，我國對政府財政權力的制約主要依靠三種方式：一是財政立法制約，即依照權力法定原則，通過立法限定財政權力的主體、內容、形式、程序以及邊界等具體要素；二是預算制度制約，即經由年度預算與決算審批程序，將政府財政權力限制在人大劃定的范圍之內；三是財政監督制約，主要包括審計監督、人大監督、行政監督、公眾監督多種具體形式，其目的在于對政府財政權力運行過程施以動態監控。然而，實踐中有悖于財政法治原則的現象仍屢見不鮮，主要原因在于：一方面，財政行為具有動態與靈活的特點，立法與預算制度卻是相對靜態和僵化的，難以確保財政行為不脫出其預設之軌道；另一方面，動態的財政監督又因為未能與責任追究及司法審查等相關法律制度有效銜接，故在很大程度上依舊流于形式。可以說，司法審查缺位導致我國財政權力制約的制度鏈條在最末端環節被截斷。納稅人訴訟對財政權力的制約作用至少體現于四個方面：第一，納稅人訴訟是針對具體、個別的財政行為進行的司法審查，具有動態性和靈活性，能夠有效彌補立法與預算制度的先天不足。第二，納稅人訴訟賦予政府對爭議財政行為合法性加以證明的義務，若政府未能履行該義務，爭議財政行為將被判定為違法并觸發相應的法律責任追究程序。第三，現行體制下，即使公民認為財政行為違法，亦只能向有權機關舉報，并由后者決定是否對爭議行為予以審查，且在審查過程中公民是否享有舉證質證、言詞辯論、委托人等權利均不明晰，公民監督效果極大弱化。納稅人訴訟制度在一定程度上是公民財政監督權與訴訟權相結合的產物，公民在行使財政監督權的過程中，可以直接援引司法權對抗政府財政權，以達到最佳權力制約效果。第四，依據審判公開原則，納稅人訴訟必然打破爭議財政行為合法性探討的狹小空間，將其引入更加廣泛的公共領域，這種公開性無疑更有利于形成對財政權力的制約。（三）納稅人訴訟制度有助于促進民主建設。對于那些“試圖治愈國家所患惡疾的具有公共意識的公民（public－mindedcitizens）而言”，納稅人訴訟制度是他們“真正能夠獲得的更加有效的工具”［21］。由于主要用于維護特定公共利益與法律秩序，納稅人訴訟制度也僅對那些富于公共意識的公民才具有實際意義和被運用的可能。公民基于與自身利益關聯甚微的“公共意識”向財政違法行為發起挑戰，在政府看來完全是“多管閑事”。法律之所以肯定納稅人訴訟制度的正當性與必要性，一個重要原因在于納稅人訴訟是公民行使憲法賦予民主權利的具體形式。民主權利除選舉權與被選舉權以外，還廣泛包括批評權、建議權、監督權、參與權以及由人民主權原則推衍出來的其他權利。納稅人訴訟制度集中體現了公民對政府財政行為的監督權和參與權：一方面，納稅人訴訟通過對財政行為的合法性審查達到監督效果。早有學者指出，納稅人訴訟“是對政府法律控制的工具，如果缺乏個體納稅人的審慎監督，這種法律控制很可能將形同虛設。”①另一方面，納稅人訴訟表明公民對特定財政行為持有異議，屬于納稅人“參與政治”的一種形式，日本最高法院即長期持此觀念②。因此，監督、參與等民主權利為納稅人訴訟制度的生存和發展提供了有力的正當性支持。但納稅人訴訟制度也不是完全處于被動消極地位：納稅人訴訟制度一俟確立，便意味著公民獲得了行使其民主權利的一條全新途徑，從而進一步避免民主權利淪為純粹“紙上的權利”。因此，“設立納稅人訴訟可以確保憲法規定的民主權利的實現。”［22］納稅人訴訟制度的民主功能在我國當下極具現實價值。雖然我國《憲法》有多款條文規定了公民的民主權利，但由于缺乏完善的具體制度支撐，這些權利在實踐中往往難以實現。例如，2006年，湖南農民蔣石林以納稅人身份起訴常寧市財政局超出預算購置汽車的行為違法，在納稅人訴訟制度尚未確立的情形下，原告起訴的法律依據直接源自憲法規定的監督權。然而，由于被訴行為不屬于行政訴訟受理范圍，法院只能裁定不予受理，以致原告監督權在實質上被架空。蔣石林案不僅印證了“無救濟即無權利”，更加凸顯出我國公民行使監督權、參與權等民主權利時所處的尷尬境地，納稅人訴訟制度將在很大程度上幫助我們擺脫這一困境。

四、納稅人訴訟制度的法律建構

為更有利地促進我國憲法發展和保護公民基本權利，結合我國實際同時借鑒、吸收其他國家的先進經驗，筆者認為，我國納稅人訴訟制度建構應當注意以下十個方面：（一）納稅人訴訟制度的建構契機。目前，我國正處于建構納稅人訴訟制度的良好階段：一方面，我國公民“納稅人意識”已經獲得長足的發展。我國傳統上較為注重公民的納稅義務，即使《憲法》第56條也僅規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”但近年來涌現出大量公民積極行使納稅人權利的實例。例如，2006年，我國出現第一起具有納稅人訴訟性質的案件（即蔣石林案）；2008年深圳市民吳君亮向多個部門提出預算信息公開申請，掀起了公民申請政府財政信息公開的浪潮；2012年，《預算法》修正草案收到的公民意見也多達三十余萬條［23］。這些都表明公民的納稅人意識已經日益成熟。另一方面，政府財政違法現象仍然時有發生，但近年來人大一直在努力強化對政府財政權力的約束，《預算法》也已經修改，通過法律制度規制財政權的現實需求非但沒有減弱而且日益加強，在此條件下適時引入納稅人訴訟制度，符合我國財政法治化的發展趨勢。（二）納稅人訴訟的原告資格設置。原告訴訟資格問題是納稅人訴訟制度建構的起點，它決定了滿足何種條件者才有權提起納稅人訴訟。為更有效地發揮納稅人訴訟制度的憲法功能，應當盡量擴大適格原告的范圍。具體可以從以下三方面加以界定：1原告必須具備納稅人身份。現代社會中納稅人范圍極廣，已經基本涵蓋了全體公民。值得特別考慮的問題在于，此處納稅人是否包括在我國履行了納稅義務的外國人。從美國與日本的實踐情況來看，已履行納稅義務的外國人也被準予提起納稅人訴訟［8］。筆者認為，外國人提起的納稅人訴訟同樣有助于維護我國公共利益及法律秩序，且無害于國家主權及利益，故不妨賦予其訴訟資格，但同時也應當注意對等原則的限制。2原告利益無須受到被訴財政行為的重大侵害。由于納稅人訴訟本身即屬于公益訴訟，要求原告證明其個人利益受到被訴行為的重大損害對其而言有欠公平。例如，美國多數州的納稅人訴訟中，原告均無需證明其利益受到制定法之特殊保護，而只要法院將其所代表的利益識別為公共利益即具備訴訟資格①。此外，重大侵害標準意味著法官需要對原告納稅金額及其具體用途作出實質性判斷，這顯然不具操作性。因此，原告訴訟資格不應以其利益受到重大侵害為標準，否則，必將嚴重納稅人訴訟制度的實效。3納稅人訴訟的原告既可以是自然人，也可以是組織。而且從日本等國的實踐情況看，正是由于非營利性公益組織的努力，納稅人訴訟制度才發揮了良好的法律效果。（三）納稅人訴訟的受案范圍。1納稅人訴訟審查政府違法或嚴重不當的財政行為，其中主要是違法行為，不當財政行為除非已嚴重到實質違法的程度，法院應當尊重行政裁量權。具體可以參考美國經驗，將財政違法行為劃分為如下類型：違法對第三人少征、不征或者其他減免其稅負的行為；違法處分和使用公有財產的行為；違法發行公債、承擔債務與擔保的行為；違法簽訂合同的行為；違法行使征收、征用權的行為等。考慮到我國實際情況，財政立法和人大預算審批過程中即使出現違法行為，暫時也不宜通過訴訟方式審查，故納稅人訴訟受案范圍不應包括立法與預算行為。2對于政府以外使用公共財政資金的機構，其違法或嚴重不當的財政行為，也可以類推適用納稅人訴訟。這一方面，是考慮到我國當前仍有部分公共機構雖然名義上游離于政府體系之外，但從資金支持、人員選配、職能履行、統屬關系等各個方面來看，都應歸為實質上的政府機構；另一方面，也能有效扼制政府假以其指導、管理、監督下的公共機構逃避納稅人監督和司法審查的企圖。3可以將第三人欺詐財政資金的違法行為作為納稅人訴訟的一種特例。有學者將美國《反欺詐政府法》中的“共分罰款之訴”（QuiTamAction）歸為納稅人訴訟制度，這一制度是指公民有權告發以下行為：故意對政府提出虛假付款索求；故意利用虛假陳述誘騙政府付款；合謀欺詐政府以支付虛假索求；故意利用虛的陳述減少支付給政府的金錢［8］。可見，該訴訟的目的在于防范欺詐政府的行為，保護財政資金安全。由于法院對勝訴告發人有一定獎勵，不少公民自發成為財政資金的守護者，在《反欺詐政府法》制定后的二十年間為美國政府挽回了數十億美元的損失①。在我國，欺詐政府財政資金的行為也不鮮見，尤其是在政府采購領域中，還存在國家工作人員與第三人合謀侵吞財政資金的現象。此類行為往往由于缺乏直接受害者而逃脫了應有的法律審查。為保障財政資金的安全性，在建構納稅人訴訟制度時，可以將其作為一種特殊形態加以規定。（四）納稅人訴訟的被告層級。被告層級問題主要關系到納稅人是否有權對國家層面財政違法行為提起訴訟。前述四國除英國外，原則上均不允許以中央政府為納稅人訴訟被告，其主要理據在于納稅人利益與中央政府財政行為之間關聯微弱。但此項依據并站不住腳，原因在于：第一，該判斷完全有可能違背事實。雖然地方政府一般更貼近公民日常生活，但由于每一納稅人納稅數額及適用稅種均不相同，故不能武斷認定納稅人利益與中央財政行為之間關聯就必然更加微弱②。第二，該判斷混淆了納稅人訴訟制度的目的。“關聯微弱”的潛在含義是：只有納稅達一定金額以上者才有權提起納稅人訴訟。依此邏輯，地方政府也可以主張納稅金額過低的納稅人不具備訴訟資格。這就使得納稅人訴訟淪為單純保障公民財產權的法律制度，其維護公共利益與法律秩序的根本目的則難以實現。第三，該判斷忽略了納稅人訴訟制度公民財產權保護以外的其他功能。如前所述，納稅人訴訟制度還具有維護公民平等權、監督權、參與權等多項功能。這些功能指向的是公權力，至于權力的行使者居于何種層級則在所不問。故不僅我國有學者認為應當允許將中央政府列為納稅人訴訟被告［24］，日本學界與律師協會也多主張住民訴訟應適用于國家層面［8］285－299，筆者亦贊成此觀點。但實踐中，我國納稅人訴訟制度建構可以首先從縣、市等較低級別地方政府切入，待條件成熟后再將被告范圍逐步推廣至省級地方政府以及國家層面。這一方面是考慮到我國尚處于納稅人訴訟制度初步建構階段而采取的較穩妥方案［25］，另一方面也更加符合我國法律制度建構之慣例。（五）納稅人訴訟的前置程序。日本《地方自治法》規定了住民訴訟的前置程序，即住民如果認為地方政府及其工作人員具有財政違法行為，應先向監察委員提出監察請求，未得到滿意答復時方能提起住民訴訟。美國部分州也有類似前置程序。筆者認為這一制度設計值得我國借鑒，其優點在于：一方面，前置程序意味著允許行政權糾正自身違法行為，從而盡量降低訴訟成本；另一方面，能夠避免政府遭受過于頻繁的司法介入，以保障行政連續性。考慮到我國行政冗余已經較為嚴重，納稅人訴訟前置程序應盡量在現行法律框架內解決，而不宜再另行設置新的專門機構，且由于我國納稅人訴訟將在較長時段都僅針對行政機關的財政違法行為，因此，直接以行政復議作為納稅人訴訟的前置程序即可。（六）納稅人訴訟中各方舉證責任的分配。舉證責任的分配方式直接影響訴訟結果，鑒于納稅人訴訟具有行政公益訴訟屬性，可以參考行政訴訟中各方舉證責任分配方式，原告的舉證責任包括：其一，證明原告適格，即原告必須就自己的納稅人身份舉證；其二，證明被告適格，即原告應證明被告是享有財政權的政府；其三，證明符合法定程序，即原告應證明已經經過納稅人訴訟前置程序，且未超出法定訴訟時效；其四，證明被訴財政行為確系被告作出；其五，證明被訴財政行為損害了特定公共利益或法律秩序。被告主要舉證責任則是證明被訴財政行為具備實體與程序上的合法性，此處的“法”還應包括經人大審批的預算。另外，如果被訴財政行為屬于裁量行為，被告還需證明該行為具備最低限度的合理性而不至于實質違法。（七）納稅人訴訟的相關費用。納稅人訴訟的相關費用主要涉及兩個問題：一是訴訟費。在美國，納稅人訴訟是收費的，有些州還試圖通過金錢方式阻卻納稅人訴訟，如規定原告必須繳納一定數量的保證金。另外，如果原告敗訴，還需承擔政府因訴訟所受的損失。但美國也規定了以金錢方式鼓勵納稅人訴訟的措施。例如，原告勝訴時可以要求政府返還訴訟費與律師費。在日本，每件住民訴訟均收取很低的費用，且原告勝訴時，“應支付律師之報酬，得于相當程度之范圍內，向地方公共團體請求支付。”［9］可見，美國采取了平衡性政策，既希望抑止公民濫訴，又為善意納稅人訴訟原告減輕經濟負擔；而日本則明顯對住民訴訟持支持態度。我國在訴訟費方面應當借鑒日本的做法，即免除納稅人訴訟原告訴訟費或僅收取極低的費用。這一方面與我國行政訴訟既定制度相吻合，另一方面則是考慮到我國與美國存在很大的國情差別。我國公民不僅不具備行政訴訟熱情，反而存有畏懼和抵觸心理，故納稅人訴訟制度遭到濫用的可能性極低。二是應否給予勝訴原告金錢獎勵。日本學者認為，“如果法律家切望國民的法意識、權利意識得以提高，就應當主張利用增加金錢利益的方法促進私人訴訟”［26］。我國也有學者主張給予納稅人訴訟的勝訴原告一定金錢獎勵［6］146－154。但筆者認為此觀點值得商榷。第一，勝訴判決表明原告已經充分實現其作為納稅人而享有的權利，如果將權利視為利益或自由，那么權利的實現本身就屬于一種獎勵；第二，憲政國家下公民享有多種權利，但同時也應負擔一定義務。維護公共利益與法律秩序既是公民權利的體現，也是公民應負之義務①。故納稅人訴訟行為本身并不具備可獎勵性；第三，從現實角度看，如果獎勵金額過低，則難以成為公民起訴的有力誘因；獎勵金額過高又造成財政資金流失，適當獎勵額度在實踐中難以把握，獎勵制度實效也未必能達到預期程度。因此，筆者認為，不應對勝訴原告給予金錢獎勵。（八）納稅人訴訟與法律責任追究的制度銜接。雖然納稅人訴訟本身就可以視為法律責任追究的一種方式，但其并不能抵消財政違法行為責任人應當承擔的法律責任。故法院在審判過程中發現行政工作人員確有違法行為時，應通知有權機關予以處理。具體而言，主要可以追究行政工作人員的行政責任和刑事責任。其中，行政責任包括：其一，行政處分，如《公務員法》規定的警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等形式；其二，賠償責任，相當于日本住民訴訟中的第4號請求，即對財政違法行為負有故意或重大過失的行政工作人員應當賠償或部分賠償財政資金損失。賠償責任可以用于難以挽回損失的財政違法行為，如違法“三公”消費。賠償責任的法理基礎既可以視為不當得利之返還，又可以歸結于行政工作人員違反“行政契約”義務還產生的債權［27］。刑事責任則可能涉及貪污、濫用職權、玩忽職守等多個罪名。此外，對欺詐政府的第三人也可以追究其刑事責任。另應明確的是納稅人訴訟原告敗訴時是否須要承擔法律責任。筆者認為公民在行使財政監督等憲法權利時應享有豁免權②，即使敗訴也無須承擔法律責任，否則將對納稅人訴訟制度造成實質性妨害。但如果確能證明原告出于故意，企圖以納稅人訴訟為手段達致某種非法目的（如阻礙合法行政合同之簽訂與履行、陷害特定國家工作人員等），且在法律已有明文規定時，有權機關可以另案追究其法律責任，只是這在性質上已經不屬于納稅人訴訟原告因敗訴而產生的責任了。（九）納稅人訴訟制度的憲法完善。“租稅者，以國家之公權力，強制將人民之部分財產，無償轉移為國家所有，因此本質上稅法無所逃于對人民自由權財產權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更受憲法基本價值觀，特別是基本權理念之拘束。”［2］111－184因此，美國、日本、德國等西方發達國家大多都在憲法中對財政稅收問題作出了專門乃至于詳盡的規定，甚至我國民國時期部分《憲法》及憲法草案也是如此［28］。但我國現行《憲法》卻對稅收關注頗少，僅有第56條規定了公民依法納稅之義務，這使得我國納稅人權利保障始終缺乏直接的憲法依據。從長遠看，我國也應當在憲法層面上對財政稅收問題加以更完善的規制，從而保證包括納稅人訴訟在內的財政法律制度符合憲政建設的需求。當然，憲法作為根本法，不可能對納稅人訴訟制度進行詳盡與專門地表述，只須對納稅人尋求司法救濟的權利予以概括性規定即可。

作者:湯喆峰 單位:昆明理工大