小議作業成本法在農信合作社成本管理中的作用

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[摘要]現階段農村信用社在成本管理中存在成本信息簡單、與收入配比的成本信息失真等缺陷，應在成本管理中適時引進作業成本法。應用作業成本法重在明確目標，界定術語，收集數據，分析信息和使用信息。文章同時探討了作業成本法在農村信用社成本管理中的作用。

[關鍵詞]農村信用社；作業成本法；策略

隨著我國金融體制改革的不斷深化和金融業的全面對外開放，金融市場的競爭日趨激烈，金融產品日益多樣化，現有的成本管理制度已難以滿足金融機構高層決策者的管理需求。農村信用社作為農村金融市場的重要力量，在深化改革、穩健發展的同時，也應該積極探索建立一種全新的產品成本核算模式，努力研究應用作業成本法的可能性，并通過作業成本分析，有效控制和削減成本。本文試圖通過分析農村信用社的成本管理現狀，探索作業成本法在農村信用社成本管理中的思路與作用。

一、農村信用社成本管理現狀分析

成本是生產經營過程中所耗費的生產資料轉移價值和勞動者為自己勞動所創造價值的貨幣表現，也就是企業在提供產品和服務過程中所耗費的資源總和。在任何企業中，成本管理既是企業生產經營管理的一個重要組成部分，又是以成本為對象、以提供成本信息為主的一個管理會計分支。

農村信用社作為一個金融企業，其成本與工業企業的成本是有區別的。按照《金融企業財務規則》和《農村信用社財務管理實施辦法》的規定，農村信用社的成本是經營過程中發生的與業務經營有關的各項支出的總稱，包括籌集資金、運用資金和收回資金過程中所發生的全部耗費，如利息支出、營業費用、固定資產折舊費、呆賬準備金等，實質上是費用的概念。

目前，農村信用社成本管理的主要內容及其管理方式如下：一是利息支出，包括存款利息支出和金融機構往來利息支出。目前，農村信用社對存款利息支出的管理方式，普遍采用的是應付利息備付率管理指標。二是營業費用，包括職工工資及各項提留、宣傳廣告費、租賃費、修理費、會議費、差旅費等。農村信用社一般采用預算管理如年初下達的費用預算指標或綜合費用率、定額管理如年初核定的業務招待費或郵電費標準等方式。三是固定資產折舊費。農村信用社一方面加強固定資產的購建管理，制定年度購建計劃和原則，確定購建范圍、標準、手續和監督等內容；另一方面制定固定資產分類目錄，確定使用年限、折舊方法及其折舊率，按期計提固定資產折舊費。四是呆賬準備金。農村信用社按照銀行業監督管理部門的要求，并根據業務發展和經營效益情況，有計劃地提取貸款損失準備、其他風險資產減值準備和一般準備。五是其他支出。

從上述成本管理內容和方式上可以看出，農村信用社成本管理的缺陷主要有：一是產品成本信息簡單，影響產品科學定價。農村信用社的產品或服務主要是存款、貸款和結算業務，存款的成本客觀地表現為利息支出，而貸款和結算業務的成本信息無法從成本管理方式中獲得，營業費用、固定資產折舊費等成本作為期間費用并未在產品或服務中分攤。隨著金融體制改革的不斷深化，農村信用社的存貸款利率市場化進程必將加快，在產品成本信息簡單的基礎上，由于無法掌握某單一產品的具體成本，無法直接計算某單一產品的利潤率，因而無法針對不同的產品進行差別化的產品定價，進而影響農村信用社產品開發和營銷。二是客戶成本信息空白，目標客戶界定不準確。農村信用社的客戶或客戶群集中在農村，數量多，層次不同，接受產品或服務的愿望差異性大，單一客戶的成本信息由于計算工作量繁雜、難以合理分配期間費用而基本上是空白，而空白的客戶成本信息，無法判斷哪一些客戶創造了價值、哪一些客戶帶來了虧損，因而無法界定目標客戶以實現差別化服務。三是機構成本信息模糊，影響機構合理布局。農村信用社的機構遍布城鄉，尤以農村為最。機構成本信息直觀的是其利息支出和營業費用，但管理部門的期間費用并未合理分配給單一機構，機構間的資金調撥也沒有合理定價，單一機構的實際成本信息相當模糊，使管理會計的“本量利分析”無法在機構中進行，根據效益原則來合理設置機構也就成為一句空話。四是與收入配比的成本信息失真，業績評價不科學。農村信用社的收入主要來源于貸款的利息收入，與其配比的成本直觀的是利息支出、員工的工資及各項提留、固定資產的折舊費、呆賬準備金等直接費用，但管理部門的業務費用未合理分配至與收入相關的成本中，造成成本失真。農村信用社法人內部的業績考核指標一般采用的是收入和利潤，在成本信息失真的情況下，業績評價的結論往往也是失真的，不利于調動法人及其內部多數員工的積極性。

二、作業成本法在農村信用社成本管理中的作用

作業成本法在農村信用社成本管理中的具體作用可從以下3個方面來觀察。

1.提供真實的成本數據

這是作業成本法形成的初衷，也是作業成本法的功能。作業成本法在計算成本時要深入到作業收集成本，并按成本發生的邏輯關系進行成本分配，這是保證成本數據真實正確的制度創新。由于這種制度的創新，解決了從產品、客戶和機構等多角度核算成本的一致性問題。如果不實施作業成本法，農村信用社不一致的成本核算方法和不全面的成本分析，會導致不同人員對同一產品或客戶、機構的業績得出完全不同的結果，而且有時各部分的總和與總體還不相等，也就是從不同角度如產品、客戶和機構得出的盈利能力結果，與機構總部匯總之后得出的結果并不一致。如能實施作業成本法，則不論從哪個角度來歸集成本，都能得到相同的總成本，因為作業成本法把成本分解到了共同的、與考評成本有關的最低作業層次，再把從不同角度如成本對象得到的作業成本進行匯總，從邏輯上科學規范了總體與構成的嚴格對應關系。

2.優化業務流程和成本結構

按照作業成本法的理論基礎，并不是機構、產品或客戶耗費了資源并導致費用的發生，而是業務流程和作業耗費了不同數量的資源，并導致了成本的發生。這一方法的基本觀點是，成本是作業引起的，要控制成本和降低成本，必須對業務流程或作業的設計進行優化和重組，不能像傳統成本管理制度那樣籠統地關注單位成本的高低。按照作業成本法的要求，必須對企業的作業進行持續的改善，消除“不增值作業”，改進“增值作業”，并提高“增值作業”的效率，優化“作業鏈”和“價值鏈”，最終達到降低成本、增加企業價值和客戶價值的目的。

3.有效支持市場定位決策

農村信用社的市場定位主要解決以下問題：應開發和推廣何種產品；產品應確定何種價格；產品應賣給哪些客戶才能獲利；要使用哪些分銷渠道向客戶銷售產品。這些決策中的任何一種都涉及到對盈利能力進行評價的問題，也就是要考評每種決策所產生的成本和收入。如果沒有真實的成本數據，是不能作出正確決策的；沒有從多角度產生成本數據的一致性，也可能導致錯誤的決策。由于作業成本法提供的成本數據不僅真實準確，而且多個角度相互一致，因而更能有效地支持農村信用社的市場定位決策。

三、農村信用社應用作業成本法的策略

作業成本法是20世紀80年代后期由美國學者在研究傳統成本制度如標準成本法、變動成本法的基礎上提出的一種全新的成本管理制度，旨在通過對企業所有的作業活動動態地追蹤反映，計量作業和成本對象的成本，以評價作業業績和資源利用情況。作業成本法首先在西方發達國家的先進制造企業得到應用，隨后非制造企業、金融企業、非盈利機構、公用事業單位以及其他服務性機構也開始接受這一新的成本管理理念。

筆者認為，作業成本法也適合引入農村信用社的成本管理中。而農村信用社在應用作業成本法的過程中，必須分階段做好明確目標、界定術語、收集數據、分析信息、使用信息這5個方面的工作。

第一階段是明確目標。作業成本法的應用目標大致分為戰略成本管理、產品和客戶盈利能力分析、控制或降低成本三類。目前，農村信用社的管理體制、管理經驗、管理水平以及經營情況還難以達到現代金融企業的要求，實施戰略成本管理的時機尚不成熟。產品和客戶盈利能力分析是農村信用社業績評價的最新要求，高層決策者十分關心這類信息，因此，應當作為應用目標之一。控制或降低成本是當前農村信用社成本管理中面臨的最緊迫問題，是首選的應用目標。明確目標后，農村信用社應制定項目計劃書和詳細的項目方案。

第二階段是界定術語。作業成本法要求準確界定農村信用社使用的以下術語：

1.成本對象

農村信用社采用的是等級制的責任中心，在法人機關內設有辦公室、人事、計劃信貸、財務電腦、稽核監察、保衛、資產保全、客戶服務等職能部門，在基層設有營業部、信用社(支行)、分社(分理處)、儲蓄所等營業機構。產品和服務主要是信貸、存款和結算。客戶和客戶群可分為農戶、個體工商戶、企業、政府部門等種類。

2.作業

農村信用社的流程改造已進入一個嶄新的階段，以操作流程為引線可比較容易區分和定義作業。可將作業成本庫劃分為貸款中心、存款中心、結算中心、文秘中心、人力資源中心、財務會計中心、稽核監察中心、信息網絡中心、安全保衛中心、后勤服務中心10大類，并根據農村信用社的業務特點，劃分并定義出58個作業：在貸款中心下定義貸款咨詢、貸款申請、貸款調查、貸款審批、貸款發放、貸款檢查、貸款檔案管理、不良貸款管理、貸款歸還9個作業；在存款中心下定義吸收存款、支取存款、個人賬戶管理、單位賬戶管理、其他負債管理5個作業；在結算中心下定義借記業務、貸記業務、清算業務、卡業務4個作業；在文秘中心下定義管理與協調、培訓、秘書、文印、檔案管理、工青婦活動6個作業；在人力資源中心下定義招聘、培訓、薪酬管理、管理與協調、績效考核、勞動保障、職稱管理、黨務工作8個作業；在財務會計中心下定義報表、固定資產管理、培訓、核算與考核、管理與協調、結算開銷戶管理、現金管理、重要空白憑證管理8個作業；在稽核監察中心下定義培訓、風險評價、信訪及案件處理、專項稽核、常規稽核、離任稽核6個作業；在信息網絡中心下定義培訓、系統開發、系統操作、系統維護、系統運行、系統安全6個作業；在安全保衛中心下定義押運頭寸、守庫、器械裝備管理、管理與協調4個作業；在后勤服務中心下定義財產管理、后勤保障2個作業。

3.成本推動因素

農村信用社的資源包括損益表中的各項支出，可分為直接費用和間接費用兩大類，并根據作業成本庫所耗用的直接人工工時等直接費用以及分攤的間接費用來確定資源成本推動因素。直接費用是指能夠根據人員、機構、部門等因素，直接歸集于作業成本庫的費用；間接費用是指無法直接確認并需要按比例合理分攤的費用。作業成本庫中的費用，根據作業對人力、財力、物力的耗費情況，來確定作業成本推動因素。一般可采用定量指標如回歸分析法，或定性指標如經驗判斷來確定作業成本庫中作業的比例，并按比例將費用分配給作業。

4.作業計量指標

農村信用社作業計量指標的確定，主要依靠職業判斷和分析技巧。要按照作業定義和作業流程，分析作業成本如何發生、作業耗費的時間、賬戶數量、發生額、完成交易的數量等因素。由于產品和服務的復雜性，對作業計量指標的數量要求取決于產生成本信息的準確性，同時要保持采用信息的可獲性與處理信息的成本相對平衡。因此，不同的作業其作業計量指標可能是不同的。作業計量指標按大類劃分，可以有數量(如次數、筆數、賬戶數、人數、機構數、本數、件數、終端數、天數等)、價值(如平均余額、發生額等)和服務質量(如等候時間、差錯率等)三大類。以貸款中心的作業為例，貸款咨詢、貸款調查、貸款檢查的計量指標是次數，貸款申請、貸款審批、貸款發放、貸款歸還的計量指標是筆數，貸款檔案管理的計量指標是賬戶數，不良貸款管理的計量指標是月平均余額。

第三階段是收集數據。現階段農村信用社的信息化工程尚處于建設時期，一些數據不容易從核心業務系統中獲取，必須依靠人工計算才能得到，如各作業成本庫的人員工資及各項提留、郵電費等就需要通過計算獲得。伴隨核心業務系統的安全運行，信貸管理、財務管理、風險管理等信息系統也必將不斷陸續開發和運行，數據的采集會更加規范、來源會更加廣泛。

第四階段是分析信息。農村信用社按照作業成本法收集數據后，首先，要對作業成本庫的費用進行分析，包括對作業成本庫中貸款中心和存款中心的費用占全部費用的比率，直接費用占全部費用的比重進行分析。其次，要將作業成本庫的費用分配給作業并計算作業單位成本。

第五階段是使用信息。農村信用社應用作業成本法的層面是法人決策層。高層決策者應充分利用作業成本法提供的成本信息，通過適時管理、流程改造等手段，加強作業管理，削減非增值作業，尋找降低成本的機會，以提高競爭能力。作業成本法將增強對產品、客戶、機構的盈利能力分析，加大作業成本庫費用項目的比較分析、作業單位成本的比較分析，通過比較分析成本庫之間、作業之間的成本差異，評價各環節的盈利能力.