價值鏈分析的成本管理透析

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【摘要】傳統(tǒng)成本管理已經(jīng)阻礙了經(jīng)濟的發(fā)展，戰(zhàn)略成本是適應(yīng)企業(yè)新經(jīng)濟環(huán)境下戰(zhàn)略管理的重要內(nèi)容。本文在闡述競爭優(yōu)勢、價值鏈管理等基本概念的基礎(chǔ)上，對傳統(tǒng)成本管理與戰(zhàn)略成本管理做了比較，進一步對以價值鏈為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略成本管理框架做了比較全面的分析。

【關(guān)鍵詞】價值鏈戰(zhàn)略成本管理

隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進步和經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，世界經(jīng)濟出現(xiàn)全球化的發(fā)展趨勢，使得世界范圍內(nèi)的每一個企業(yè)都面臨著國內(nèi)和國外競爭對手的巨大挑戰(zhàn)。競爭成為企業(yè)成敗的關(guān)鍵。競爭戰(zhàn)略就是要在競爭發(fā)生的產(chǎn)業(yè)宏觀舞臺上，針對決定產(chǎn)業(yè)競爭的各作用力，建立或?qū)で笃髽I(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢。論文百事通競爭優(yōu)勢歸根結(jié)底來源于企業(yè)能夠為客戶創(chuàng)造的價值。如果企業(yè)所得到的價值超過創(chuàng)造產(chǎn)品所花費的各種成本，那么企業(yè)就有盈利。因此，成本是競爭戰(zhàn)略的一個關(guān)鍵，而競爭戰(zhàn)略則促成了戰(zhàn)略成本管理的形成。

一、競爭優(yōu)勢與價值鏈

競爭戰(zhàn)略的選擇由兩個中心問題構(gòu)成，一是產(chǎn)業(yè)的吸引力，二是產(chǎn)業(yè)內(nèi)的相對競爭力。這兩個問題都是動態(tài)的。隨著時間的推移，產(chǎn)業(yè)吸引力或增或減，競爭地位的變化此起彼伏。企業(yè)要在長時間內(nèi)保持優(yōu)于產(chǎn)業(yè)平均水平的經(jīng)營業(yè)績，根本問題就是要獲得持久性的競爭優(yōu)勢。決定競爭優(yōu)勢的因素有五種，即潛在進入者，供方，買方，產(chǎn)業(yè)競爭者和替代品。企業(yè)若具有比它的競爭對手更有效地處理這五種作用力的能力，便獲得了競爭優(yōu)勢。兩種基本的競爭優(yōu)勢為低成本和歧異性。相應(yīng)地，基于這兩種競爭優(yōu)勢，企業(yè)可以制定三個基本戰(zhàn)略，即成本領(lǐng)先、標歧立異和目標積聚。目標積聚戰(zhàn)略又包括成本積聚和歧異積聚兩種。然而無論是上述哪一種基本戰(zhàn)略，其目標都是努力為買方創(chuàng)造更多的價值。具體包括：一是在同等成本條件下為顧客提供更多的價值，如標新立異戰(zhàn)略；二是在較低成本條件下為顧客提供同等的價值，如成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。

將企業(yè)作為一個整體來看是無法識別出競爭優(yōu)勢的。每個企業(yè)都是在從基本原材料采購到最終產(chǎn)品的使用，從上游供應(yīng)商到企業(yè)再到下游產(chǎn)品使用者、客戶這個過程中所進行的產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計、生產(chǎn)營銷、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的一系列作業(yè)的集合。這些獨立而又相互聯(lián)系的作業(yè)形成企業(yè)價值鏈。價值鏈的載體是作業(yè)鏈，隨著作業(yè)的轉(zhuǎn)移，價值在企業(yè)內(nèi)部積累與轉(zhuǎn)移，形成價值傳遞系統(tǒng)，最后通過顧客的認識活動實現(xiàn)顧客價值，完成價值鏈的循環(huán)過程。在這一過程中，企業(yè)方面要創(chuàng)造顧客認為有價值的產(chǎn)品或服務(wù)，另一方面也要承擔(dān)各項價值活動所產(chǎn)生的成本，顧客對產(chǎn)品或勞動所愿意支付的價格與價值活動所耗成本間的差額即為利潤。價值活動與利潤的結(jié)合在一定程度上決定著一個企業(yè)在成本方面相對競爭能力的高低。在一個企業(yè)眾多的價值活動中，并不是每一個環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價值，企業(yè)所創(chuàng)造的價值，實際上來自企業(yè)價值鏈的某些特定的價值活動，這些真正創(chuàng)造價值的戰(zhàn)略活動，就是價值鏈的“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”。企業(yè)在競爭中的優(yōu)勢說到底是企業(yè)在價值鏈某些特定戰(zhàn)略環(huán)節(jié)上的優(yōu)勢。

價值作業(yè)和價值鏈分析是決定顧客價值能否提升的核心，是認識企業(yè)現(xiàn)有和潛在成本行為及經(jīng)營歧異性的源泉，是從戰(zhàn)略性相關(guān)角度對企業(yè)成本空間的合理與有機結(jié)合。

二、傳統(tǒng)成本管理與戰(zhàn)略成本管理

傳統(tǒng)成本管理將成本空間集中在企業(yè)內(nèi)部，關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)制造和工藝流程，其分析范圍一般開始于材料采購，結(jié)束于產(chǎn)品銷售。它實際上是一種價值增值分析。戰(zhàn)略導(dǎo)向下的戰(zhàn)略成本管理就是運用一系列專門的提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料幫助管理者形成和評價戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，達到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化環(huán)境的目的。戰(zhàn)略成本管理和傳統(tǒng)成本管理相比具有如下特征：

1.戰(zhàn)略成本管理以建立長期競爭優(yōu)勢為目標，具有競爭性。戰(zhàn)略成本管理的目的不僅僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。也就是說這里的成本降低不是絕對的成本降低，而是相對的成本降低，即站在成本效益相對平衡的角度上。一項成本的降低如果減少了企業(yè)價值，削弱了企業(yè)的戰(zhàn)略地位，則棄之不用；反之，如果某項成本的增加提高了企業(yè)價值，有助于企業(yè)競爭優(yōu)勢的增強，那么這種成本的增加不僅不是需要加以避免的，反而是值得鼓勵的。

2.戰(zhàn)略成本管理能夠?qū)ν獠凯h(huán)境變化做出積極反應(yīng)，具有外向性。外部環(huán)境的變化往往對企業(yè)的成本有決定性的影響，因此許多外部環(huán)境因素不是企業(yè)內(nèi)部可以完全控制的。戰(zhàn)略成本管理重視企業(yè)外部環(huán)境的影響，把企業(yè)放在整個市場的環(huán)境中予以全面考慮。比如由于市場供求的變化，供應(yīng)商提高價格可能會導(dǎo)致企業(yè)的采購成本提高，銷售商壓低價格可能導(dǎo)致企業(yè)銷售收入的減少。由于戰(zhàn)略成本管理范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部，而是跨越企業(yè)邊界進行跨組織的成本管理，通過與上游（供應(yīng)商）與下游（分銷商）企業(yè)之間建立及時的信息溝通，從而可以對外部環(huán)境變化做出積極反應(yīng)。

3.戰(zhàn)略成本管理是貫穿企業(yè)經(jīng)營全過程的成本管理，具有全面性。戰(zhàn)略成本管理不僅對生產(chǎn)部門的生產(chǎn)成本進行分析，還把視野擴展到產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、試制和售后服務(wù)以及企業(yè)各項經(jīng)營籌劃的全過程。不僅管理已經(jīng)發(fā)生的歷史成本，而且注重尚未發(fā)生的成本，在進行企業(yè)籌劃時就對企業(yè)的地理位置、市場定位、經(jīng)營規(guī)模等一系列成本動因進行全面分析，從源頭上控制成本的發(fā)生。此外戰(zhàn)略成本管理不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部成本信息，而且還應(yīng)對競爭對手的成本信息進行推測與分析，通過比較找出差距，重塑企業(yè)的成本與競爭優(yōu)勢。

三、基于價值鏈分析的戰(zhàn)略成本管理框架

戰(zhàn)略成本管理面臨的首要問題是如何將成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合。不同的戰(zhàn)略需要不同的管理控制系統(tǒng)與之相匹配。1992年,JohnK.Shank和Vijay.Govinderejin在《創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的新工具——戰(zhàn)略成本管理》一書中，將戰(zhàn)略成本管理定義為：服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的開發(fā)與實施，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結(jié)果和成本行為進行全面了解、控制和改善，從而尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。同時指出戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價值鏈分析和成本動因分析三部分組成。

（一）戰(zhàn)略定位分析

波特在其《競爭優(yōu)勢》（1985年）一書中提出企業(yè)通用的競爭戰(zhàn)略有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、標新立異戰(zhàn)略和目標積聚戰(zhàn)略。

1.成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的目標是通過一切可能的手段和方式，使企業(yè)成為產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)廠商，以成本優(yōu)勢獲得競爭優(yōu)勢。如果企業(yè)能夠維持全面的成本領(lǐng)先局面，那么它只要將產(chǎn)品價格控制在產(chǎn)業(yè)平均（或接均）水平，就能獲得優(yōu)于平均水平的經(jīng)營業(yè)績。

2.標新立異戰(zhàn)略。標新立異戰(zhàn)略的目標是在產(chǎn)品本身的性能、銷售交貨體系、營銷渠道、特殊的服務(wù)及一系列其他因素的基礎(chǔ)上，力求就客戶廣泛重視的一些方面在產(chǎn)業(yè)內(nèi)獨樹一幟，以其獨特的地位獲得溢價報酬，建立其競爭優(yōu)勢。有時企業(yè)為了獲取經(jīng)營歧異性可能會有意抬高成本，然而，如果其產(chǎn)品溢價超過了為產(chǎn)品獨特性而附加的額外成本，它就成為產(chǎn)業(yè)中盈利水平高于平均水平的佼佼者。

3.積聚戰(zhàn)略。積聚戰(zhàn)略的實質(zhì)是通過細分市場，根據(jù)某一特定的消費需求，量體裁衣，滿足他們的特定需求，從而排斥其他競爭者，使企業(yè)在某一特定領(lǐng)域獲得競爭優(yōu)勢。采取積聚戰(zhàn)略有兩種形式：成本積聚和差異積聚。前者是在細分市場的成本行為中挖掘差異，尋求目標市場的成本優(yōu)勢；后者是開發(fā)細分市場上客戶的特殊需求，尋求目標市場上的差異優(yōu)勢。

（二）價值鏈分析

價值鏈分析把企業(yè)戰(zhàn)略同成本管理有機地結(jié)合起來，使其成為貫穿企業(yè)成本戰(zhàn)略和成本管理方法的一條主線。通過企業(yè)外部價值鏈分析確定企業(yè)的競爭優(yōu)勢，并據(jù)此制定企業(yè)的成本戰(zhàn)略；通過企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析，進行企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的改造，清除不增值的作業(yè)，改進作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費，降低成本，提高效益。

基于戰(zhàn)略成本管理，對價值鏈可進行以下三個層次的分析：

1.企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、市場籌劃、分配和售后服務(wù)構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部的價值鏈。競爭優(yōu)勢的來源主要包括兩個方面：一是價值活動本身，二是價值活動之間的聯(lián)系。企業(yè)內(nèi)部的價值鏈往往不止一條，進行內(nèi)部價值鏈分析時，一方面要發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部到底有哪些價值鏈以及它們是如何分布的，然后從中找出一條最基本的價值鏈重點對其分析，將基本價值鏈分成若干單元作業(yè)，分析每個單元作業(yè)的成本、效益情況以及各單元作業(yè)價值占總價值的比例，從中找出一些重點增值作業(yè)、一般增值作業(yè)以及非增值作業(yè)，努力提高增值作業(yè)的效率，盡量剔除一些非增值作業(yè)，或考慮重構(gòu)作業(yè)鏈，以達到降低成本的目標。另一方面，要注意把握這些內(nèi)部作業(yè)之間的聯(lián)系，有時一些非增值作業(yè)是為另一些增值作業(yè)服務(wù)的，剔除非增值作業(yè)可能會導(dǎo)致增值作業(yè)的成本增加。因此，企業(yè)要權(quán)衡利弊，本著協(xié)調(diào)和最優(yōu)化兩個原則來達到降低成本和提高企業(yè)整體效益的目的。

2.產(chǎn)業(yè)價值鏈分析。任何企業(yè)都不可能超越其所在的產(chǎn)業(yè)價值鏈而單獨存在，要么處在產(chǎn)業(yè)鏈中的一個環(huán)節(jié)，要么處在產(chǎn)業(yè)鏈中的多個環(huán)節(jié)。企業(yè)要把自身置于整個產(chǎn)業(yè)價值鏈中，考慮是否可以利用上游（如供應(yīng)商）、下游（顧客）價值鏈進一步降低成本或調(diào)整企業(yè)在產(chǎn)業(yè)價值鏈中的位置及范圍，以取得成本優(yōu)勢。供應(yīng)商的產(chǎn)品設(shè)計特性、服務(wù)質(zhì)量、產(chǎn)品運輸程序等會影響企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，下游渠道企業(yè)的倉儲位置以及顧客的聯(lián)系方式同樣也會影響企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。企業(yè)應(yīng)加強同上下游之間的聯(lián)系，尋找最佳合作方式，努力實現(xiàn)雙贏。此外，企業(yè)應(yīng)將視角延伸至供應(yīng)商的供應(yīng)商以及顧客的顧客，分析供應(yīng)商價值鏈和買方價值鏈，以提高企業(yè)自身的效益，爭取長久的競爭優(yōu)勢。

3.競爭對手價值鏈分析。產(chǎn)業(yè)中往往存在著生產(chǎn)同一產(chǎn)品的競爭者。企業(yè)應(yīng)對競爭對手的情況進行調(diào)查，在識別競爭對手的價值作業(yè)和價值鏈的基礎(chǔ)上，測算其產(chǎn)品成本，分析其成本結(jié)構(gòu)和成本水平，并與之相比較，找出自己的優(yōu)勢和劣勢，結(jié)合自身的實際確定成本目標和定價策略，以實現(xiàn)更多的增值效益。

（三）成本動因分析

成本動因是指導(dǎo)致總成本變化的任何原因，它是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素，企業(yè)在進行各項價值活動時都會產(chǎn)生各種成本。成本動因分析就是針對每一項價值活動考察其成本的驅(qū)動因素，盡量將成本動因與特定的價值作業(yè)之間的關(guān)系量化，并識別成本動因之間的相互作用，從而對成本動因進行戰(zhàn)略上的權(quán)衡與控制。EdwardBlocher在其《成本管理——戰(zhàn)略與概論》（1999年）一書中將成本動因分為四類：作業(yè)基礎(chǔ)的成本動因、數(shù)量基礎(chǔ)的成本動因、結(jié)構(gòu)性的成本動因和執(zhí)行性的成本動因。傳統(tǒng)成本管理往往只強調(diào)數(shù)量基礎(chǔ)的成本動因而忽略其他成本動因。戰(zhàn)略成本管理以價值鏈理論為核心，更注意對其他幾種成本動因的分析。

1.作業(yè)基礎(chǔ)的成本動因是通過作業(yè)分析來識別，對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的每一項作業(yè)都建立一個成本動因，以解釋由作業(yè)引起的成本如何變化。通過對作業(yè)的詳細描述幫助企業(yè)制定更精確的產(chǎn)品成本以使企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。

2.結(jié)構(gòu)性成本動因是指與構(gòu)造企業(yè)基本經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和影響戰(zhàn)略成本整體形勢相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括：（1）規(guī)模，指企業(yè)價值鏈的長度和寬度；（2）經(jīng)驗，通常與企業(yè)作業(yè)的重復(fù)次數(shù)相關(guān)；（3）技術(shù)，指每一個價值活動中所運用的技術(shù)處理方式；（4）多樣性，指提供給客戶的產(chǎn)品和服務(wù)的可選擇性。結(jié)構(gòu)性成本動因分析是從企業(yè)組織的視角來體現(xiàn)成本定位的，反映了各個定位層面上的力量投入，有助于企業(yè)改造其競爭地位。

3.執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)成本態(tài)勢和執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括：（1）員工參與，指的是員工參與企業(yè)經(jīng)營管理的程度；（2）生產(chǎn)過程設(shè)計，指的是設(shè)備的布置、生產(chǎn)過程和安排等的先進性、客觀性；（3）供應(yīng)商關(guān)系，指的是企業(yè)與供應(yīng)商的聯(lián)系及對供應(yīng)商的開發(fā)。執(zhí)行性成本動因是指在以有的戰(zhàn)略性選擇的基礎(chǔ)上進行的某種強化，它是結(jié)構(gòu)性成本動因的延伸，二者相輔相成，互相配合方能取得成本競爭優(yōu)勢。

目前，我國采用戰(zhàn)略成本管理的企業(yè)并不多，原因是長期以來我國企業(yè)偏重于采用單一的成本控制方法，沒有注重策略性成本管理，在產(chǎn)品設(shè)計之初，物料消耗定額高，在產(chǎn)品建設(shè)過程中投資高，生產(chǎn)規(guī)模不經(jīng)濟等等，這些因素在生產(chǎn)經(jīng)營過程中難以改變，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品缺乏競爭優(yōu)勢。另外，企業(yè)忽視了價值鏈分析，企業(yè)只是單純地核算生產(chǎn)部門的成本而沒有核算其他部門的成本，只考慮自身的成本，而沒有考慮整個價值鏈中所存在的成本。為了使我國企業(yè)能夠在全球經(jīng)濟一體化的激烈競爭局面中生存和發(fā)展，必須引進和創(chuàng)新戰(zhàn)略成本管理方法。首先要全面導(dǎo)入戰(zhàn)略成本管理觀念，強化戰(zhàn)略成本觀念和成本意識。其次要加強信息化管理，提高信息反饋能力。最后企業(yè)要完善會計信息系統(tǒng)，擴展信息來源渠道，只有這樣企業(yè)才能在瞬息萬變、競爭激烈的社會中取得并保持競爭優(yōu)勢。