企業(yè)成本管理的分析與設計思索

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一、先進制造模式：文獻綜述與內(nèi)涵界定

（一）研究現(xiàn)狀

近幾十年來，大量生產(chǎn)方式面臨著巨大的困境，消費者的價值觀正在發(fā)生結構性的變化，呈現(xiàn)出主體化、個性化和多樣化發(fā)展的趨勢。同時，市場演變和變革更加迅速。現(xiàn)代企業(yè)必須有效應對市場環(huán)境的急劇變化，并迅速做出反應，及時掌握用戶的需求，有效地生產(chǎn)和提供令用戶滿意的產(chǎn)品和服務。原來以產(chǎn)品為中心、以規(guī)模經(jīng)濟為競爭優(yōu)勢的大量生產(chǎn)方式遇到了嚴峻的挑戰(zhàn)。

同時，先進制造技術取得了突飛猛進的發(fā)展，誕生了各種先進制造技術。特別是隨著計算機信息技術、網(wǎng)絡技術的迅速發(fā)展，產(chǎn)生了很多先進的制造模式方法。據(jù)統(tǒng)計，目前先進的制造模式已有34種。在市場的變化發(fā)展中，為了解決新出現(xiàn)的問題，在制造業(yè)中發(fā)展了許多理論和技術，包括敏捷制造、并行工程和供應鏈技術，并在實際中加以應用。

將制造戰(zhàn)略重點轉(zhuǎn)移到質(zhì)量和時間，著力依靠制造技術的改進來解決問題。尤其是抓住電子計算機的普及應用所提供的契機，以單項的先進制造技術，如計算機輔助設計（CAD）、柔性制造系統(tǒng)（FMS）等，以及全面質(zhì)量管理（TQC）作為工具與手段，來全面提高產(chǎn)品質(zhì)量和贏得供貨時間。單項先進制造技術和全面質(zhì)量管理的應用已確實取得了很大成效，但在響應市場的靈活性方面難有實質(zhì)性的改觀，且巨額投資和實際效果形成了強烈的反差，原因并不是具體制造技術和管理方法本身，而是因為企業(yè)仍在大量生產(chǎn)方式的舊框架之中解決問題。

（二）先進制造模式的內(nèi)涵

模式是某種事物的標準形式或使人可以照著做的標準樣式。對于不同的地點、時間及使用者會有不同的生產(chǎn)系統(tǒng)，特別是在以變化為特征的21世紀，生產(chǎn)系統(tǒng)不可能只有一個通用的標準方式，各種生產(chǎn)方式都有其不同的生產(chǎn)環(huán)境和適用環(huán)境。依據(jù)經(jīng)典的定義，制造系統(tǒng)是指可以產(chǎn)生出特定產(chǎn)品的一系列制造工序的集合。生產(chǎn)系統(tǒng)是指在制造產(chǎn)品時所需要的人、機器、物料和信息等的集合。生產(chǎn)系統(tǒng)包括了制造系統(tǒng)，它是為制造系統(tǒng)服務的。

先進制造模式（AdvancedManufacturingModel，AMM）相對于傳統(tǒng)的制造模式有3個特點：一是新，如計劃與控制方面，重點研究和應用的是TOC、MRPⅡ以及由JIT發(fā)展起來的精益生產(chǎn)等；二是更多依賴于信息技術和計算機技術；三是以先進制造技術為技術基礎，如快速成型、精密制造等。

先進制造模式的出現(xiàn)是與先進制造技術密切相關的。雖然它們在實踐中的混用是很難避免的，但仍是兩個不同的概念。先進制造技術（AdvancedManufacturingTechnology，AMT）不是一個單項技術，“先進制造技術是在制造系統(tǒng)和制造過程中有機結合并有效應用微電子、信息、管理等現(xiàn)代科學技術手段，優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、及時地制造出市場需求的產(chǎn)品的先進工程技術的總稱。”先進制造技術在組成上有3個技術群：形成先進制造技術核心的主體技術群、包含信息和控制等技術的支撐技術群以及制造技術基礎設施。

綜上所述，先進制造模式是指在生產(chǎn)制造過程中，依據(jù)不同的制造環(huán)境，通過有效地組織各種制造要素形成的，可以在特定環(huán)境中達到良好制造效果的先進生產(chǎn)方法，該方法已經(jīng)形成規(guī)范的概念結構體系。目前比較成熟的先進制造模式主要包括精益生產(chǎn)、計算機集成制造、智能制造、敏捷制造、大量定制和綠色制造等，企業(yè)可依據(jù)不同的環(huán)境條件，針對不同的制造目標采用。

二、成本管理：先進制造模式實施的關鍵問題

（一）先進制造模式實施的成本問題

1.客戶管理的成本

采用先進制造模式的企業(yè)最需要的是讓它的潛在客戶，尤其是跨國公司相信，他們具有提供高質(zhì)量產(chǎn)品和服務的能力。為了要達成這些目標，企業(yè)必須采取必要的手段讓客戶知曉他們的策略和執(zhí)行能力，特別是與顧客密切相關的質(zhì)量、技術和雇員等3個方面：質(zhì)量管理的第一步是讓所有與企業(yè)有關的人員都能參與其中；在技術方面，一種“概念生產(chǎn)”的理念被貫徹和采納，通過與顧客的協(xié)作發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品改進的可行性；雇員方面最關鍵的就是建立良好的勞資關系。

2.先進制造技術的選擇和執(zhí)行成本

顧客對產(chǎn)品多樣化的需求促使制造企業(yè)尋求革命性的全自動化小批量、多品種的產(chǎn)品生產(chǎn)方法取代過去大規(guī)模的產(chǎn)品生產(chǎn)方法。制造企業(yè)發(fā)現(xiàn)了靈活性在滿足數(shù)個細分市場需求過程中的重要性，它能夠使制造企業(yè)在更短的時間內(nèi)推出滿足市場需求的產(chǎn)品，同時兼顧生產(chǎn)效率和質(zhì)量。追求靈活性是傳統(tǒng)的制造方法向自動化和綜合制造轉(zhuǎn)變過程中的實質(zhì)。與此同時，制造企業(yè)在推行自動化變革的時候應當依據(jù)企業(yè)長期的發(fā)展戰(zhàn)略來區(qū)分對不同程度靈活性的需求。Mohanty，R.P.（1993）認為，企業(yè)在選擇和實行先進制造技術時將面臨各種各樣的問題，要成功地實行先進制造技術就必須對這些問題有透徹的認識。他將這些問題總結歸納為：直接成本因素、試生產(chǎn)成本因素、人力因素、社會因素、戰(zhàn)略因素和技術因素。

先進制造技術的采用常常伴隨著巨額的投資和高風險，因此，需要制造企業(yè)在戰(zhàn)略層次上給予相當?shù)年P注，而通過合理的程序選擇和采用就顯得非常重要了。眾所周知,制造企業(yè)通過采用先進制造技術可以獲得巨大的競爭優(yōu)勢，如采用靈活制造體系、半自動化電腦輔助設計以及使用機械化設備等。同時，也有許多企業(yè)不愿意采用這些先進制造技術，主要的原因有：（1）這些企業(yè)通常無法獲取先進制造技術帶來的好處；（2）在實現(xiàn)這些昂貴、復雜的先進制造技術的過程中有許多困難；（3）企業(yè)缺乏內(nèi)在的技能；（4）企業(yè)在使用計算機化系統(tǒng)時存在許多困難；（5）先進制造技術的實現(xiàn)存在有多種途徑；（6）先進制造技術的采用通常要求技能不斷地再學習和升級；（7）先進制造技術的采用需要基層組織提供不同的支持。

3.質(zhì)量管理的成本

在先進制造模式下，企業(yè)必須致力于在整個企業(yè)的每個環(huán)節(jié)提高控制成本、質(zhì)量、運輸?shù)乃剑员３肿陨磔^強的競爭力。成本、質(zhì)量和運輸這3個方面相互支撐，最終以最高質(zhì)量、最低成本、最可靠穩(wěn)定的運輸系統(tǒng)實現(xiàn)顧客滿意的目標。一個完整的質(zhì)量體系應該以對顧客需求的理解為起點，而以顧客的態(tài)度和服務質(zhì)量的總結為終點。整個體系的焦點是顧客的需求。對于制造業(yè)，就是要消滅浪費，預防質(zhì)量問題而不是改正已經(jīng)存在的錯誤，對于原材料的控制關鍵是保證供應，而不是過量采購。

4.設備維護成本

關于設備診斷和維護管理，有較多的論文和報告。比較典型的是1992年2月由丹麥、挪威、瑞典和芬蘭等國發(fā)起的一項EUREKA維護基準制定計劃，這個計劃制定了各類制造公司設備維護的模式，主要的維護模式包括：（1）考察設備維護工作的新領域；（2）相互比較采取的措施和效果；（3）確立新的設備維護目標。但是，美國的一項調(diào)查表明，從1979年開始，美國的工業(yè)企業(yè)設備維護成本以每年10％~15％的速度增長，但是效果并不理想，僅1990年因過度維護造成的浪費已經(jīng)和1979年的全部正常維護支出持平。隨后又有一些學者提出諸如開發(fā)計算機決策支持系統(tǒng)、神經(jīng)網(wǎng)絡模型、模糊控制和貝葉斯判別理論來進行制造業(yè)維護成本的決策。

一些學者在對香港一家先進的電子制造公司的設備維護成本進行研究之后發(fā)現(xiàn)，首先，維護成本主要來自兩個方面：（1）由于公司的許多制造設備是由復雜的計算機進行自動控制的，這些設備的保養(yǎng)和維修成本非常高昂，其中的一些保養(yǎng)和修理工作不得不交由設備供應商完成，這就直接導致了高額的維護成本；（2）設備的意外停機對公司造成的高額生產(chǎn)延誤損失。其次，從管理的角度來看，該公司沒有明確的設備維護目標，許多的故障和緊急維修是可以通過預定的檢修工作來進行預測和避免的。由于該公司缺乏設備維護方面的指導，有的設備維護過度，浪費了公司的資源，而有的設備由于維護投入不足，仍然經(jīng)常造成意外故障。因此，必須制定一套可靠的維護成本控制綜合系統(tǒng)并加以實施，幫助先進制造公司記錄和跟蹤公司的設備維護支出和因故障而產(chǎn)生的產(chǎn)量意外減少，并在此基礎上指導公司制定更為實際高效的動態(tài)的設備維護計劃預算，這種維護計劃能幫助公司有效避免設備過度維護和維護不足之缺陷。

（二）現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)的局限性

羅伯特·S·卡普蘭和羅賓·庫珀（1998）在《成本與效益》一書中對成本管理系統(tǒng)發(fā)展的4個階段進行了描述（如表1所示），他們認為現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)還處在第二或第三階段。所以，現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)根本不能解決先進制造模式實施中的成本問題。

三、先進制造模式下成本管理系統(tǒng)設計的基本思路

針對先進制造模式實施的選擇和執(zhí)行成本、客戶管理成本、質(zhì)量管理成本、設備維護成本等問題，本文對先進制造模式下成本管理系統(tǒng)設計的基本思路是：以羅伯特·S·卡普蘭和羅賓·庫珀提出的第四階段成本管理系統(tǒng)的特征為基礎，結合先進制造模式的特征，通過對傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的目標、特征、功能、層次結構等方面進行梳理和變革，為選擇和實施先進制造模式的企業(yè)提供一個具有指導意義的成本管理系統(tǒng)設計框架。

（一）先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的目標

先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的總體目標：提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢；先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的具體目標：改善企業(yè)的成本結構。

（二）先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的特征

先進制造模式下的成本管理系統(tǒng)應該也必須具有以下特征：（1）信息與決策的相關性；（2）成本結構的可視性；（3）與戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術成本策劃、作業(yè)成本控制、成本信息與核算的適應性；（4）對先進方法的支持性；（5）與財務賬戶的融合性。而現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)不能滿足以上的特性，不利于先進制造模式的應用和發(fā)展，從而也阻礙了先進制造業(yè)的發(fā)展。

（三）先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的功能

先進制造模式下成本管理系統(tǒng)應具備的功能：

（1）列示過去、現(xiàn)在和將來的支出；（2）反映組織的成本結構和性態(tài)以支持成本管理系統(tǒng)的改進；（3）支持切實可行的戰(zhàn)略計劃并明確管理目標；（4）引導個人和團隊行為，努力實現(xiàn)組織目標；（5）為完成組織近期目標和戰(zhàn)略規(guī)劃監(jiān)控資源耗費；（6）預警財務狀況惡化；（7）反映資源消耗的適用性；（8）明確個人和團隊對完成經(jīng)營目標應負的責任；（9）有助于分析客戶、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和地區(qū)對營利性的不同影響；（10）為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結構信息。

（四）先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的層次結構

本文把先進制造模式下成本管理系統(tǒng)分為戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術成本策劃、作業(yè)成本控制、成本信息與核算4個層次：（1）戰(zhàn)略成本規(guī)劃是指，企業(yè)在選擇和確定競爭戰(zhàn)略的過程中，運用一定的技術和方法對企業(yè)成本戰(zhàn)略進行構筑、設計、實施、控制和評價，是從行業(yè)維、市場維和生產(chǎn)維等方面對企業(yè)未來成本結構的一種預先設計，也是對企業(yè)未來戰(zhàn)術成本策劃的方向和標準進行定位；（2）戰(zhàn)術成本策劃是指，對日常作業(yè)成本控制中的技術、方法和策略進行設計、實施、控制和評價，為解決人們所面臨的各種戰(zhàn)術性成本管理問題提供具有可行性的方案。它是在戰(zhàn)略成本規(guī)劃制定的方向和標準的前提下，從生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)運行和優(yōu)化層面，對產(chǎn)品或勞務的成本結構進行策劃；（3）作業(yè)成本控制是指，在日常成本管理過程中，運用各種技術、方法和策略對生產(chǎn)運營過程中的產(chǎn)品或勞務的成本進行設計、實施、控制和評價，解決生產(chǎn)過程中產(chǎn)品或勞務成本實際“筑入”的有關問題。它是在戰(zhàn)術成本策劃方案的指導下，對產(chǎn)品或勞務的成本進行實際“筑入”和控制；（4）成本信息與核算是指，企業(yè)應用成本核算技術以及相互關聯(lián)的正規(guī)化、自動化的成套技術對成本信息系統(tǒng)進行規(guī)劃、分析、設計和評價，以較低的成本，準確及時地為企業(yè)的戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術成本策劃、作業(yè)成本控制提供決策有用的成本信息。先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的層次結構如圖1所示。

四、先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的設計

為了解決先進制造模式實施的選擇和執(zhí)行成本、客戶管理成本、質(zhì)量管理成本、設備維護成本等問題，使設計的成本管理系統(tǒng)能夠接近羅伯特·S·卡普蘭和羅賓·庫珀所說的第四階段成本管理系統(tǒng)的特征，即全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、財務報告系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)。本文根據(jù)對先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的目標、特性、功能和層次結構界定，對其戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術成本策劃、作業(yè)成本控制、成本信息與核算4個子系統(tǒng)擬進行如下設計。

（一）戰(zhàn)略成本規(guī)劃子系統(tǒng)的設計

戰(zhàn)略成本規(guī)劃子系統(tǒng)設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的選擇和執(zhí)行成本、客戶管理成本問題，使設計的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須要把企業(yè)戰(zhàn)略成本規(guī)劃作為企業(yè)戰(zhàn)略資源規(guī)劃的并行工程，運用企業(yè)戰(zhàn)略分析技術和方法與戰(zhàn)略成本管理技術和方法的集成以及戰(zhàn)略成本規(guī)劃模型的構建等手段，對企業(yè)的戰(zhàn)略成本從行業(yè)、市場和生產(chǎn)層面進行“筑入”，以實現(xiàn)“技術性和經(jīng)濟性的統(tǒng)一”的目標。具體流程如圖2所示。

（二）戰(zhàn)術成本策劃子系統(tǒng)的設計

戰(zhàn)術成本策劃子系統(tǒng)設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的質(zhì)量管理成本、設備維護成本問題，使設計的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須要把企業(yè)戰(zhàn)術成本策劃作為企業(yè)資源總體分布的并行工程，運用企業(yè)生產(chǎn)管理技術和方法與戰(zhàn)術成本管理技術和方法的集成以及戰(zhàn)術成本策劃模型的構建等手段對企業(yè)將要生產(chǎn)的產(chǎn)品成本從生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)作業(yè)和工廠布置層面進行“筑入”，以實現(xiàn)“技術性和經(jīng)濟性的統(tǒng)一”的目標。具體流程如圖3所示。

（三）作業(yè)成本控制子系統(tǒng)的設計

作業(yè)成本控制子系統(tǒng)設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的選擇和執(zhí)行成本、客戶管理成本、質(zhì)量管理成本、設備維護成本等問題，使設計的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須要把企業(yè)作業(yè)成本控制作為企業(yè)資源的具體分布的并行工程，運用企業(yè)生產(chǎn)管理技術和方法與成本控制技術和方法的集成以及作業(yè)成本控制模型的構建等手段，對企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本從產(chǎn)品目標成本分解、作業(yè)中心責任成本形成和作業(yè)中心責任成本控制層面進行實際性的“筑入”和控制，以實現(xiàn)“技術性和經(jīng)濟性的統(tǒng)一”的目標。具體流程如圖4所示。

（四）成本信息與核算子系統(tǒng)的設計

成本信息與核算子系統(tǒng)設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的質(zhì)量管理成本、設備維護成本問題，使設計的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、財務報告系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須要把成本信息與核算子系統(tǒng)與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)、戰(zhàn)略成本規(guī)劃子系統(tǒng)、戰(zhàn)術成本策劃子系統(tǒng)、作業(yè)成本控制子系統(tǒng)有機地銜接在一起，運用企業(yè)成本核算技術和方法與信息工程技術和方法的集成以及互聯(lián)網(wǎng)絡模型的構建等手段對企業(yè)成本管理信息系統(tǒng)進行規(guī)劃、分析、設計和構成，以較低的成本，準確及時地為整個成本管理系統(tǒng)提供決策有用的成本信息，以實現(xiàn)“技術性和經(jīng)濟性的統(tǒng)一”的目標。具體流程如圖5所示。