假賬的治理論文

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（一）一般分析

企業不但是社會財富的創造者，還是資金的需求者。社會投資只有通過企業才能得到升值，企業也同樣可以使社會財富減值（經營失敗）。在整個社會資金流動中，中介機構居于不可缺少的地位。其中，經濟鑒證類中介機構對資金融通的發生具有至關重要的影響。因為居民成為企業股東和債權人的條件是需要了解企業，而了解企業的重要渠道就是經濟鑒證類中介機構的報告，尤其是會計師事務所對企業的審計、驗資、盈利審核報告等。企業從居民手中獲得資金是企業開展生產經營和創造財富的必要條件，也是企業維持和擴大經營規模的必要條件。由此，我們看到，假賬的產生同融資（含內外源融資）有重要關系。

為使企業穩定和更好的運轉，創造更多的社會財富，必須使社會資金得到有效連續流動。在政府的許可下，根據企業穩定和發展的實際需要，以加快社會資金流動，提高社會資金使用效率為中心，成立了多種類型的中介機構。

這些中介機構根據政府的許可或者授權，以資金融通為紐帶，在政府、居民、企業之間起經濟聯系溝通作用，主要包括：直接對資金融通起作用的銀行、投資銀行、信托公司、保險公司和其他非銀行金融機構等，間接性對資金融通起作用的信息咨詢公司、市場化研究機構等經濟信息溝通機構，以及會計師事務所、律師事務所、資產評估事務所等鑒證類中介機構。中介機構是因市場經濟而出現并取得很大發展的。但不管是中介機構，還是政府與一般居民，都介于企業之外，是企業的外部人，不能獲得企業內部的第一手資料。

就這一鏈條中的獨立審計制度而言，為維護企業法人財產權的完整，保護投資人的投資利益，并向投資人報告經理層領導下企業的真實財務狀況，企業需要聘請外部的會計師事務所及其注冊會計師來審計企業的財務狀況和經理層的經營業績，并以此判斷企業經理層的能力。在聘請程序上，是由企業董事會提出意見，由企業股東會決定聘請，而由企業經理層具體經辦注冊會計師的審計事宜。如由經理層簽定聘書、接受審計報告、支付審計費用、負責審計過程的配合等。會計師事務所受聘審計的范圍也是事先確定的經理層領導下的企業或者企業的一部分。因此，在獨立審計制度下，企業經理層是整個工作的中心。換句話說，在市場經濟的企業制度中，經理層（或稱企業家）處于企業權力的中心，如果企業出現假賬記錄，經理層就是必然的責任人。

（二）獨立審計制度局限性的分析

根據制度安排，注冊會計師是經政府特許可以接觸企業賬本的外部人員。但注冊會計師不是企業日常雇傭的內部工作人員，不可能對企業的每一筆賬務都能十分清楚的進行鑒證服務。并且，從獨立民間審計制度的設計看，實際上一開始就存在巨大的缺陷。最突出的問題就是，審計產品的實際購買者和使用者之間的背離。從制度的設計來說。注冊會計師的審計報告是提供給廣大股東的，但是廣大股東不直接支付審計費用。從正常經濟人角度出發，會計師不會為不支付費用的人提供符合他們要求的高質量的產品。而按制度安排，審計產品的購買合同即審計協議書是會計師事務所同企業經理層代表的企業簽定，付費也是企業經理層，這必然要求審計產品符合企業經理層的要求，否則將面臨經理層不付費的壓力，如果經理層不付費，連會計師對現代企業服務的制度配套都將被取消，會計師將失去生存之本。在這種結構設計下，盡管要求注冊會計師為股東服務，但是最后為經理層服務是必然的。

顯然單靠注冊會計師審計制度來限制和揭示企業經理層的假賬是不現實的，而且，只要注冊會計師還以向客戶收取審計費方式提供審計服務，只要注冊會計師和企業經理層之間不是對立關系，希望讓注冊會計師主動完全發現揭示企業經理層假賬是很難的。事實上，在注冊會計師審計的發展史也說明了這個問題。在注冊會計師審計制度的發端階段，也是比較原始階段，主要使用賬項基礎審計方法，以查錯防弊為主要目的；后來隨著企業業務的多元化和復雜化，企業賬務繁多，注冊會計師的審計逐步采用制度基礎審計方法，在了解和評價企業的內部控制制度的基礎上對企業財務進行鑒證服務；而現在興起的風險導向審計，要求注冊會計師確定在多大程度上的風險是可以接受的，也即多大程度的風險對注冊會計師是安全的。注冊會計師審計的發展從查錯防弊走向自我保護的結果，必然是在履行審計工作時，出售給客戶的審計產品是會計師事務所和企業經理層共同協調的產物，審計產品必須有利于企業經理層，也必須有利于會計師事務所和注冊會計師。

假賬治理的展望

在企業成為現代社會經濟活動的中心后，假賬就直接起源于處于企業權利結構中心的經理層為維護和增加自己權利的活動。社會經濟活動中同假賬相關利益方，如經理層、大股東、政府、中介機構等，對待假賬的行為各不相同，造成假賬成為一種有很大需求的商品。而防止假賬的制度設計又存在巨大缺陷，因此，假賬就成為了社會問題。

假賬帶來收益的同時也會為有關利益方帶來現實或者潛在的巨大損失。因此，筆者認為，治理假賬就要從分析假賬的有用性和收益性、有害性和損失性展開，分析財務信息獲取的強勢方和弱勢方，分析假賬的凈收益者和凈損失者，這樣將有利于制定出合乎經濟規律的假賬治理方法。

（一）中央政府承擔治理假賬的重任

中央政府是假賬的長遠和整體利益受害者，廣大中小股東，債權人、企業工人是假賬的凈受損失者，他們對企業經理層假賬的治理有主動要求和積極性。

在財務信息獲取的力度量度上，企業經理層居于財務信息壟斷性強勢，其次是大股東，中央政府、地方政府、中介機構等也都有一定的獲取企業財務信息的優勢。廣大中小股東、債權人、企業工人均處于信息劣勢。根據利益受益受損比較和獲取企業財務力度比較，對企業經理層假賬治理只有由中央政府承擔，其他如中小股東、債權人、企業工人等，因人數眾多，達成談判協議以共同對付經理層假賬的費用過高，他們在治理假賬中常常會成為消極的“免費乘車者”，達不到治理假賬的目的。而針對企業經理層在財務信息上的壟斷地位，中央政府是一個獨立的法人實體，擁有壟斷性的政治權力，擁有最好的政府暴力潛能，能對假賬制造者予以最有效的打擊；中央政府又是經濟規則制度者或者認可者，可以根據需要頒布打擊假賬的任何法律法規。因此，治理假賬，為社會創造公平有序的經營環境的重任必須由中央政府部門來承擔，這也是符合中央政府理性經濟人利益最大化要求的。

（二）由造假者補償受損者損失

從外部性也可以分析假賬。企業經理層對假賬的生產和消費，是一種外部不經濟的行為。經理層生產和消費假賬活動，自己獲得受益和效用滿足，對其他利益相關方造成危害，但企業經理層并不為此支付足夠抵償這種危害的成本，即經理層為其假賬活動所付出的私人成本小于假賬造成的社會成本。從假賬的外部不經濟得出的經濟治理思路是，由造假賬者補償因造假賬而造成對受損者的損失，從而降低造假賬者的經濟利益和效用享受。

可供選用的方法有加大對假賬的審查力度，受投資者和債權人委托，使調查審查假賬成為一種有利可圖的事情以減少假賬的收益和效用；讓造假賬者負擔無限責任，募集的股東資金和債務資金立刻退回，并對不足部分讓造假賬者個人和相關責任單位承擔無限清償責任，不能使責任企業只破產就了事；對向股東和債權人賠付虛假利潤部分的現金；等。

（三）加大道德治理力度

假賬是一種經濟現象，是社會利益各方追求利益最大化造成的一種極端手段。如果經濟社會僅僅把企業經理層的經濟成功作為成功的唯一標準，經理層始終會利用制度缺陷追求更多的假賬。這樣，社會公平精神將受到嚴重損害，并最終對經濟的效率造成難以挽救的損失，人們的道德觀念體系發生傾斜。所以，對企業經理層假賬的治理，決不能僅僅使用經濟手段的辦法，必須多考慮社會道德治理的方法，因為假賬不符合社會道德規范。

倫理調節是依靠倫理道德之手運用道德和正義原則、價值標準、行為規范來調節人們的經濟行為，通過人的道德自覺與自律來遏制自利自私的膨脹、防范違規行為的發生。更為重要的是，倫理調節可以貫穿于“經濟人”的行為過程，這一過程也是實現“經濟人”與“倫理人”統一的過程。

市場規則要求“經濟人”的獲利手段必須符合法律規則，獲利預期控制在規則允許的范圍之內；市場倫理排斥的是“經濟人”為了利益最大化而不擇手段的行為，摒棄的是為了個人或小圈子利益不惜損害國家利益與中小投資者利益的行徑。所以，“經濟人”與“倫理人”的統一主要體現在經濟行為合乎市場游戲規則，理性投資，規范運作，既利己，又要有利于市場的健康發展。這樣，同假賬有關的各利益方都將認為企業經理層假賬不符合社會倫理道德要求而被擯棄。