會計發展與企業產權變化論文

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摘要：隨著財富的增加、技術的進步、產權結構的多元化，尤其是企業組織形式和規模的變化，對企業的控制和管理在一定程度上變得很難駕馭，會計也隨之發生了重大的變化和發展，產權結構的變化和形式的多元，使得會計無論在技術上和理論上都呈現出前所未有的發展。會計不僅要建立在一定的產權關系上，體現和保護產權所有者的利益，并且還要隨之而變化和發展，任何一個企業的會計無時無刻不被打上產權關系及產權制度的烙印。

關鍵詞：會計發展企業產權關系

1產權與會計的關系概述

產權是商品交換和市場關系普遍存在和發展的基礎，是在商品經濟運行中集所有權、使用權、收益權等于一體的價值運動過程及在這一過程中所反映的人與人之間的關系，具有激勵、約束功能和維護企業內部權威關系的保障功能。不同的學者從法律、經濟學、管理學等不同角度分析產權，如何界定和保護產權。而會計學作為一種重要的管理工作，以其貨幣計量性、綜合性和真實性等特征對引導資源的流動和配置有著獨特的優勢，會計控制職能作為會計本質內涵的外延，與產權有著密切關系，在保護產權主體的平等權益、財產所有權、使用權、收益權等起著重要的作用。

由于原始社會生產力水平較低，社會結構過于簡單，因而會計維護產權主體和產權關系的屬性沒有充分顯現。從奴隸社會后，隨著私有產權即排他性產權的出現，會計明顯地表現為雙重性：即一方面要滿足管理生產和提高經濟效益的目的，另一方面還要維護產權主體和產權關系。財產所有者把會計作為一種有效的監督和管理手段，即使是在發生利益沖突和經濟糾紛時，會計記錄都可以成為一種有力的證據，證明財產所有者對財產的支配權。

會計發展史表明，會計的產生是一種必然，他是為特定的產權主體服務，并建立在一定的產權關系上的。有些人認為會計是一種國際通用語言，這僅指出了會計的技術性一面，而忽略了會計的社會屬性。即使是會計的技術性，其演變也體現了產權關系的變化。會計要通過專門方法，如復式記帳法完成其核算、監督的職能，而復式記帳法由單式記帳法的演變，是由于單一私人資本向合伙資本過渡及其日益復雜的商業活動等原因所致。又如會計平衡公式、會計信息披露方式、會計監督模式、會計報告等，也都因產權結構而發生了改變。特別是產權制度不同的企業，經濟責任和權利的劃分不同，企業的控制手段和管理方法，以及會計政策和處理程序也可能存在較大區別。這些都說明企業會計行為與企業產權結構和形式直接相關，并受企業產權制度左右。

2四種企業產權制度與會計發展的關系

現代會計理論和實務的發展與現代企業產權制度的變遷密不可分，現代企業產權制度的變遷直接決定著現代會計理論和實務的發展及其趨勢。任何時期的會計都建立在一定產權關系上，任何一種會計都要維護特定的產權制度。現代企業產權制度的變遷大體可分為四個階段：企業主制、合伙制、股權轉讓受限制的有限責任公司制以及股權可自由轉讓的股份有限公司制。雖然就某一特定歷史時期而言，會出現幾種產權制度同時并存、但以某一種產權制度為主的情形，這并不妨礙上述劃分。以下分別論述這四種企業產權制度與會計發展的關系。

2.1企業主制與會計企業主制是一種盛行于商品經濟萌芽（封建社會后期）和發展初期（資本主義社會前期）的單一的企業產權結構。簡單的產權結構安排總是與簡單的會計理論與實務相對應。在企業主制產權結構居主導地位的時代，會計只有簡單的核算和反映功能，其目標在于向業主提供所需的信息。

為了更好地向業主提供有關資產、負債和業主權益的信息，幫助業主加強經營管理，一種能夠反映資金來龍去脈的復式記賬法得以產生。然而，當時會計主體概念并未確立，會計的一個特征是報告業主的所有私人事務和營業事務。當時的財產清單“包括現金、貴重物品、衣服、家用物品以及業主擁有的其他財產”（E.S.Hendrickson《會計理論》中文版1987）。由于業主可隨時結束企業，會計持續性概念并不存在，并且由于企業由業主親自經營，所以沒有定期計算和報告利潤的需要，只要在企業終結時一次性計算整個存續期間的經營利潤即可。當時的會計還由于缺乏單一而穩定的貨幣單位，沒有共同計量標準，而使復式記賬法應用起來十分麻煩。

在企業主制單一產權結構下，會計體現產權關系及保護產權主體利益的作用尚未得到充分發揮，在減少社會交易費用方面的作用也不明顯，有時為了節省會計核算費用，會計只需向業主作簡單反映即可，甚至是可有可無的。

2.2合伙制與會計隨著商品經濟的發展和企業規模的擴大，單靠一個業主已無法滿足企業對資金的需要，于是出現了由企業主制向合伙制產權結構的過渡。所謂“合伙制”，就是指由兩個或兩個以上合伙人共同投資并分享剩余、共同監督和管理企業。“由于合伙制需要在兩個以上合伙人之間就共同履行監督職能并分享剩余等方面達成協議，所以會面臨合同上的一定困難”（張軍，1994）。例如合伙人之間會出現道德風險問題、萌生“偷懶”動機和出現“搭便車”的機會主義行為。

在該產權結構下，會計體現各產權主體關系，保護和協調各產權主體利益并進而減少交易費用的作用顯得十分重要。合伙制產權結構要求會計將企業視為獨立于各合伙人的經濟實體，明確區分企業經濟業務與合伙人家庭的經濟活動和私人收支，從而“會計主體”概念得以確立，同時，隨著合伙制的發展，短期的合伙已日漸減少，更多的企業都是以長期持續經營為目的，從而要求會計在每年年終而不是每次短期合伙終了來結算損益。因此“持續經營”和“會計分期”得以初步確立。并且，由于統一貨幣單位的出現，“貨幣計量”假設為會計實務所接受，因而大大推動了復式記賬法的發展。

在這個階段，一種體現業主（合伙人）產權意志、保護業主產權利益的“業主權益會計理論”得以確立。此時的合伙制會計亦十分重視利潤在合伙人之間分配的核算，其目的是為了協調各產權主體利益，減少合伙人之間的交易費用。這個階段會計的作用初步得到了發揮，會計已不再是可有可無的了。但是，此時會計信息只是一種“私人產品”，會計信息產權屬于業主，會計信息的供給仍然具有隨意性，缺乏統一標準和可靠性。

2.3股權轉讓受限制的有限責任公司制與會計隨著經濟的發展，企業產權結構的變遷，有限責任公司應運而生。有限責任公司這種產權結構創新使企業以脫離業主的法律形式而存在，公司作為獨立的法律和經濟主體。這種新的企業產權結構的出現，直接推動了現代會計理論與實務的發展。

首先，已經存在于合伙制企業的“持續經營”概念進一步得到明確，“會計主體”概念也得到加強。由于所有者對公司債務只負有限責任，使債權人失去了對業主私人資產的要求權，從而債權人要求得到其對公司資產要求權的保護。而所有者的投入資本是對公司債務償還的最有力支持，所以對債權人資產要求權的保護便通過不得以對所有者進行利潤分配的名義來返還投入資本，保證所有者投入資本完整性的規定來加以明確，這就導致了收益確定上的“資本保全觀”的形成，也就有了在資產負債表上區分投入資本和經營收益的需要。并且，也產生了正確區分收益性支出和資本性支出、在確定收益過程中計提適當折舊準備的必要，這又促進了折舊理論與方法的發展。

由于在這樣的企業產權結構下經理同時又是企業的業主，擁有企業經營活動的大量信息，并且對公司債務只承擔有限責任，這就使債權人產生了對企業會計報告的迫切需求。為了緩解業主與債權人之間的信息不對稱，以減小企業與債權人的契約成本（交易費用），會計除了向業主提供信息外，還要定期向債權人提供會計報告，這導致了“企業實感悟計理論”的形成，William.A.Paton教授在其著作《會計理論》中對“企業實體理論”作為精辟概括，他認為：“無論在何種情況下，企業都是一個獨立的實體或法人概念”。并且“資產和負債是企業的資產和負債，企業主體應該向其業主進行會計報告，就像受托者報告受托管理資產責任一樣。同時，由于債權人處于與權益所有者相同的地位，所以，企業也應一視同仁地向他們提交財務報表”（William.A.Paton，中文版1989）。由此可以看出“企業實體理論”要求會計能體現業主和債權人各產權主體的關系，充分兼顧并協調各方利益，以減少社會交易費用總額。在這樣一種產權結構下，會計信息已成為一種“俱樂部產品”，其產權屬于由業主和債權人所組成的俱樂部的每一個成員。但會計信息供給仍舊缺乏統一標準，企業會計實務仍具有一定隨意性。

2.4股權可自由轉讓的股份有限公司制與會計股權可自由轉讓的股份有限公司制與會計股份有限公司的剩余索取權（股權）分散在成千上萬的股票持有者手中，并且可通過買賣股票的方式實現自由轉讓與流動，因而這種產權結構是典型的“集體產權結構”。隨著股份有限公司產權結構迅速而廣泛的發展，現代會計理論與實務也出現了新的變化。在這一產權結構下，企業剩余索取權與監督權、經營決策權相互分離，所有者不再參與企業經營管理，成為企業的“外部人”，從而所有者與經理階層之間存在著嚴重的信息不對稱局面。這就導致了會計的目標從向管理當局和債權人提供財務信息，轉變到向投資者（股東）提供決策有用的財務信息。

在這一企業產權結構下，一方面會計信息已成為一種“公共產品”，其使用權和收益權屬于社會公眾，一旦會計信息出現失真將導致嚴重的外部不經濟現象，但另一方面，會計信息是否提供、如何提供、何時提供以及提供多少等的決策權屬于經理階層，二者的矛盾使明確界定會計信息產權、確立會計信息供給的統一標準成為必要，這就導致了會計制度（包括法律、準則和其他規范）的出現，以限制信息供給者的權利。

由于股東進行投資決策所重視的是年度經營收益信息，從而使會計報告的重點由資產負債表轉向了收益表。同時，還要求提供財務狀況變動表以使財務報表體系更加完善，并利用財務報表附注來充分揭示與投資者決策相關的財務信息。后來，實證會計研究發現企業的現金流量信息與股票價格同投資者決策更為相關，這就導致了從以營運資金為基礎的財務狀況變動表向現金流量表的過渡。可見，在股份有限公司產權結構居主導地位的條件下，一種側重于保護股東特別是普通股股東產權利益的“剩余權益會計理論”得到確立，并隨股份有限公司和證券市場的發展而逐漸取代了“企業實感悟計理論”，居于主流地位。另外，股份有限公司產權結構還導致企業并購行為的增加，從而使控股公司得到發展，這又促使合并財務報表在會計實務上的應用以及合并報表理論的發展。公務員之家:

3對未來會計發展的展望

通過以上分析，可以把會計與產權的關系簡單概括為：任何一個時期的會計都是建立在一定的產權關系上；任何一種類型的會計都要維護特定的產權制度；很多會計問題都可以運用產權理論對其進行解釋和說明；諸多產權理論中隱喻著會計思想；會計與產權的影響是相互而直接的。

隨著現代經濟的發展，投資主體將更趨多元化，投資渠道更趨多樣化，并將出現更為廣泛的產權國際流動，因而未來企業產權結構將更趨復雜，為了保護自己的產權利益，現實和潛在的投資者與債權人、客戶、供應商、雇員、稅務機關、其他政府機構以及社會大眾等各產權主體都將對企業會計信息提出更高要求，會計將越發顯得重要。通過分析現代會計理論與實務隨著企業產權結構變遷的發展歷程，我們有理由相信，未來會計理論與實務將朝著公平體現各產權主體利益的方向發展而日臻完善。

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