生產型企業成本稅前列支失真探析

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一、部分生產型企業主營業務成本列支現狀

1.與企業主營業務收入不匹配。通常情況下，企業要按照會計準則在確認主營業務收入的同時，確認相對應的主營業務成本，即其收入與成本存在配比關系。但實踐中，經常發現有些生產型企業收入和成本之間配比關系模糊。筆者在稅務檢查中曾經發現，有一家企業連續兩年的主營業務成本相差很大（相差數額約占第一年主營業務成本的40%），而主營業務收入相差卻只有區區幾千元。該企業上游生產要素（原材料、勞動力、資本、土地等）市場和下游產品市場供求狀況均未發生太大變化，企業內部運作也正常穩定，于是通過對該企業兩年主營業務核算的檢查發現，該企業每年結轉主營業務收入的產品數量和主營業務成本的數額不一致，因此才導致了收入、成本之間不配比的現象發生，扭曲了真實的經營成果，導致企業所得稅納稅申報出現差錯。2.主營業務成本列支不清晰。如果無法明確反映主營業務成本的來龍去脈，就談不上主營業務成本的正確列支，最終結果往往由于過程的模糊導致結果出現偏差。在檢查中經常發現，有些生產型企業利潤表上主營業務成本大于主營業務收入，毛利為負數。偶然出現一次，可能會出于經營惡化、要素漲價、市場低迷等因素，但有些企業屢有發生，而且企業也沒有轉產或注銷的打算，便引起了我們的關注。經檢查發現，這些企業有不少雖沒有出現問題，但主營業務核算混亂，把不該歸集的歸集了，該分攤的沒有分攤，沒有一個清晰正確的成本列支核算過程，才出現了如此讓人費解的結果。

二、主營業務成本列支失真原因分析

1.生產成本三要素歸集有錯。“料”的歸集。原材料通常情況下都是在生產領用時直接歸集入相應的生產成本科目，但也不排除一部分改變用途被企業用于投資、分配、無償贈送、集體福利或非應稅項目。正由于改變用途的原材料未相應計入“長期投資”、“應付利潤”、“營業外支出”、“應付福利費”等科目，而全部計入了主營業務成本。此外，對于采用計劃成本核算原材料的企業，還存在未正確結轉材料成本差異的問題。“工”的歸集。直接人工成本，一是要能夠明確是直接由于某種產品的生產而發生；二是必須是生產產品的工人工資而不是其他，如無正確區分，收人工費用歸集出錯。“費”的歸集。企業對于制造費用的歸集往往出現兩種問題：一是歸集范圍不恰當；二是分配計入各產品的方法不合理。2.料工費的分配有錯。對于經過多道工序才能完工的產品，在生產流程的某一步驟中未正確分配料工費給在產品和本步驟的“完工產品”。生產成本在在產品和完工產品之間的分配，既影響主營業務成本，也對下一會計期間成本計算有著重要影響。稅法允許企業根據各自生產情況，采取在產品成本按年初數固定計算法、在產品按原材料計價法、約當產量法、定額比例法、定額成本法等合適的方法將在產品與完工產品的成本進行合理的分配。存貨的計價方法也將直接影響著企業主營業務成本。目前稅法上允許生產型企業采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法等方法，納稅人采用計劃成本法確定存貨成本，必須在年終申報時及時結轉成本差異。3.在計算期上的問題。例如，未能正確將不止一期的所屬費用正確跨期攤提。對于并非受益期內均勻發生而是預先一次發生的待攤費用，或雖將來發生但已提前受益的預提費用，應當按照權責發生制原則配比計入制造費用，否則會使成本不正常的畸高或畸低。又如，未能正確劃分收益性支出與資本性支出。收益性支出雖然只決定期間費用而與主營業務成本無關，但是資本性支出若未來形成生產性資產，攤銷時會影響到成本項目。再如，未能按銷售期間將主營業務成本恰當列支。部分企業利潤表上主營業務收入根據發票金額反映，而主營業務成本列支時卻可能含有下期部分銷售的產品成本，或將本期部分成本列入下期，從而導致稅額偏低或偏高。4.企業主營業務成本列支失真還有其他的主觀和非技術原因：（1）出于逃稅企圖的人為利潤操縱。如不正確反映一次和分次投入原材料的在產品和產成品成本，有意壓低庫存產品價格、虛增銷售成本等。這些情況往往出于部分納稅人的惡意行為而發生，因此多數都比較隱蔽，查處難度大于其他情況。（2）納稅人對稅收政策不熟悉和會計核算水平不高導致主營業務成本列支失真。如有部分納稅人并非故意卻出現了主營業務成本列支上的偏差。究其原因，一是由于納稅人本身對稅收法規、政策不熟悉；二是由于納稅人的財務會計人員的會計核算水平沒跟上，尤其是未能很好地掌握成本會計核算方法。

三、解決企業主營業務成本列支失真的對策

失真問題的解決應當遵循稅務檢查和稅務管理雙管齊下，納稅企業認真自查和稅務機關外部監督的內外并舉的思路，以企業自查自糾為主，輔以稅務機關查管。1.稅務檢查。稅務機關可以依據《稅收征管法》所賦予的權力，以稅務檢查的形式督促納稅人正確核算，維護稅收安全，稅法尊嚴。（1）檢查企業是否采用正確的成本核算方法，重點關注企業是否按合理的標準進行歸集與分配。（2）檢查企業是否正確將成本跨期攤提。一是采用分析性復核；二是做截止測試。在稅務檢查中借用分析性復核技術，可以從宏觀上對企業涉稅賬務處理的總體合理性有所把握。截止測試是通過對當期最后若干筆和下期最早若干筆銷售記錄的檢查，獲得合理的保證：當期銷售產品已全部結轉主營業務成本，結轉主營業務成本的銷售業務均系當期實現。可以檢查開出發票的日期，將發票注明的貨物規格與出庫單、發貨單等相核對等。實施截止測試的方式有兩種：一種沿著從出庫單或發貨單到主營業務收入賬戶的交易軌跡，稱為順查穿行測試；另一種相反，從主營業務成本賬戶追查至出庫單、發貨單，稱為逆查穿行測試。2.稅務管理。相對于稅務檢查，稅務管理監督力度相對較小，但涉及面廣，方式溫和，企業更易于接受。在解決企業主營業務成本列支失真問題方面，建議在日常管理中應當重點關注，加強稅收宣傳和稅務輔導力度，避免企業因未能充分了解政策而出現偏差。在稅收政策宣傳中，提倡企業對主營業務成本的列支情況進行自查，這樣一方面可以查錯防弊，另一方面讓企業通過自查更加深入領會、了解稅收政策，同時也在一定程度上體現了新時期稅收工作的人性化特點和稅務機關為納稅人服務的良好意識，對于改善征納關系、招商引資都有著積極的推動作用。此外，稅務機關還可以要求在每年納稅人申報企業所得稅時隨申報表附上產品成本計算單及銷售記錄單等，提供主營業務成本的明細說明，通過這種形式督促生產型企業編制產品計算單，列出主營業務成本的來龍去脈，規范產品成本核算過程，既有利于企業在編制成本計算資料過程中及時發現問題、自查自糾，也為日后稅務機關對企業主營業務成本列支的稅務檢查提供了詳細依據。

本文作者：朱雷工作單位：上海市國家稅務局