加強境外投資與承包業務稅務管理思路

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內容提要：我國積極實施“走出去”戰略，“走出去”戰略給我國國有建筑企業境外投資與承包業務帶來了機遇與挑戰，因此，加強境外投資與承包業務的稅務管理具有十分重要的意義。本文分析了國有建筑企業境外投資與承包業務稅務管理的思路與重點，旨在為“走出去”國有建筑企業提供稅務管理思路。

關鍵詞：境外投資與承包業務;稅務管理;稅收風險

一、加強境外投資與承包業務稅務管理的必要性

（一）全球稅收管理日趨嚴格，境外稅收風險

加大2016年，在杭州G20峰會上提出完善全球經濟治理、加強中國在國際稅收領域和其他國家的合作、有效防范國際逃避稅。為了防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS），2016年國家稅務總局了《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號），將OECD轉讓定價三層文檔（包括主體文檔、本地文檔和國別報告）整合進了中國稅務法規，承諾在2018年9月向其他國家披露中國企業全球稅源分布和稅收繳納情況。2018年5月14日至16日，“一帶一路”稅收合作會議在哈薩克斯坦首都阿斯塔納舉行，與會者就稅收法治、稅收爭端解決和稅收合作機制等議題深入討論并聯合了《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》。國家稅務總局局長王軍在會上表示，“一帶一路”建設越深入，加強稅收合作越重要，并提議在兩到三年內，逐步實現“一帶一路”多邊稅收合作規范化、機制化、實體化；通過建立稅務局長定期會晤機制、完善稅收協定網絡、加強征管能力與人才建設等措施，拓展稅收合作廣度和深度，實現互利共贏。伴隨著境外稅收管理透明度的極大提高，境外稅務風險也隨之加大，需要“走出去”國有建筑企業制定標準化的境外投資與承包稅務制度和流程，防范稅收風險。

（二）境外投資與承包業務模式多樣，稅務籌劃空間較大

當前，境外投資與承包業務轉型升級成為新趨勢，企業海外投資并購對企業完善布局、跨越發展的強大推動作用日趨顯著，融投資帶動總承包模式（F+EPC）融資環節愈加成為決定項目能否落地的核心因素，PPP模式加速成為“走出去”項目主流。國有建筑企業在“走出去”過程中，業績持續攀升，基礎設施領域更加多元化，投資并購取得一定突破，重大項目進展順利。結合我國與“一帶一路”沿線國家簽署的稅收協定，目前“走出去”企業稅收籌劃的空間較大，需要國有建筑企業快速提升對境外投資與承包業務的稅務管控能力。

（三）“走出去”企業境外稅務管理相對薄弱，迫切需要建章立制

目前，絕大多數“走出去”國有建筑企業尚未制定專門的境外稅收制度，未設立管理境外稅務的專門機構，不熟悉投資所在國稅收法規，遇到稅收爭議時不能充分運用稅收協定維護自身權益，因此，國有建筑企業應了解“一帶一路”投資所在國稅制和稅收協定，對境外稅務管理建章立制，有效支撐海外業務的發展。（四）國有建筑企業在踐行“一帶一路”倡議過程中急需稅務支持明確指出，國有企業要成為實施“走出去”戰略、“一帶一路”倡議的重要力量。2016年，國內建筑企業抱團出海意識不斷增強，數量再創新高，全年內地65家企業上榜工程新聞紀錄（ENR），海外營業額占上榜企業國際營業總額的近兩成，為歷史之最、居各國之首。海外業務發展迅速，迫切需要健全境外稅務組織體系，明確職責分工和日常管理重點。

二、加強境外投資與承包業務稅務管理的思路

（一）明確管理的目標與原則

1.制定境外稅務管理的目標。國有建筑企業境外投資與承包業務稅務管理過程中，應充分結合本單位生產經營戰略總體框架、海外業務規劃和財務資金規劃，明確境外稅務管理目標，有效防范稅收風險，推動海外業務跨越式發展。

2.明確境外稅務管理的原則。

（1）統一標準，差異管理。國有建筑企業集團總部應在統一本單位境外稅務管理制度的前提下，根據不同境外機構所在國具體情況，制定分國別稅收制度和稅收協定運用指南，進行差異化管理。

（2）合規經營，風險可控。國有建筑企業應當遵守國內外稅收法規，境外稅務管理應當服務于本單位整體經營戰略，并融入境外生產經營的各環節，密切關注境外稅收風險。

（3）強化服務，專業支持。國有建筑企業應加快構建全球領先的稅務管理體系，建立權責統一的稅務管理責任體系，形成激勵和約束相結合的稅務管理機制，制定標準化的稅務制度和流程，提前做好投資所在國稅務安排，為境外投資與承包業務提供全生命周期的稅務服務。

（二）完善境外稅務管理體系

1.建立清晰的境外稅務管理責任體系。稅務管理直接影響企業的社會信譽和經濟效益，是企業財務管理的重要組成部分。稅務管理涉及到企業境外經營的各個方面，完善境外稅務管理體系首先需要建立清晰的稅務管理責任體系。“走出去”國有建筑企業應建立與管理層級相適應的境外稅務管理責任體系，明確崗位責任、考核指標等。筆者認為，“走出去”企業負責人是本單位境外稅務管理的最終責任人，財務負責人是本單位境外稅務管理的專業負責人，財務資金部門是本單位境外稅務管理的專業部門，業務部門和具體業務經辦人員是本單位境外稅務管理的直接責任人，稅務人員是本單位境外稅務管理的專業人員。

2.健全境外稅務管理組織體系。“走出去”國有建筑企業下屬單位應依據自身經營規模、特點、區域和人員結構等因素，單設境外稅務區域中心，暫不具備條件的也要明確職能機構，設置專門的稅務管理崗位。各個稅務管理崗位均應配備足夠數量的專職人員，人員應具備相應專業素質（最好為注冊稅務師或注冊會計師），以滿足日常運行需要。

3.明確各級單位境外稅務管理職責分工。結合國有建筑企業“走出去”特點，筆者認為應從以下三個層面明確境外稅務管理職責分工：（1）集團總部。國有建筑企業集團總部應作為境外稅務管理的一級機構，負責建立全球統一的稅務管理機制和境外稅務區域中心，優化海外投資、融資、重組、并購稅務方案，審批境外機構分紅方案，負責轉讓定價安排，加強國際稅務管理隊伍建設，有效引導下屬單位做好境外稅務管理工作。（2）集團下屬二級單位。國有建筑企業集團下屬二級單位應嚴格執行投資所在國稅收法律、法規和集團公司的境外稅務管理制度，結合本單位實際情況，指導下屬境外單位做好稅務管理工作，細化境外稅務管理職責，完善境外稅務管理相關工作制度和流程，協調整合境外稅務資源，積極應對境外稅收風險。（3）境外單位。境外單位應指定專人負責稅務工作，嚴格執行所在國稅收制度和公司稅務管理規定，細化稅務工作流程，做好本單位納稅申報、稅務分析、稅務稽查、稅務文書、稅務機構選聘、稅收策劃與風險管理等日常稅務管理工作。

（三）建立標準化的境外稅務管理制度

境外稅務管理的難點在于：投資國分布范圍廣、稅務管理人員國際化水平低、境外稅務法律法規差異大。單純依靠稅務管理專業人員個人能力無法有效防控稅收風險，應建立一套由稅務管理辦法、稅務管理指引、稅務手冊和協定運用指南組成的境外稅務管理制度體系。

1.境外稅務管理辦法。辦法應至少明確以下五個方面：一是明確境外稅務管理的目標、原則、主要應對風險；二是明確各單位在開展海外經營時，要有效整合境外稅務資源，充分享受投資國政府給予的稅收政策優惠；三是明確本單位境外稅務管理體系，有效規范境外稅務管理；四是明確境外日常稅務管理的內容與重點；五是明確境外稅務管理監督與檢查的主體、范圍、方法和處理結果。

2.境外投資與承包業務稅務管理指引。國有建筑企業可以根據境外經營模式，從以下三方面規范境外投資與承包業務稅務管理：一是從海外并購和新設公司兩方面，明確境外股權投資業務的稅務管理；二是從項目融資、項目公司組建、項目建設與運行、項目移交階段，明確境外政府與社會資本合作模式（PPP）業務、建設移交模式（BT）業務、融投資帶動總承包模式（F+EPC）業務等經營性項目投資業務的稅務管理；三是從項目招投標、商務談判、合約簽訂、設計、采購、施工、項目運營、資金匯回、項目收尾9個階段，明確境外承包業務“全生命周期”的稅務管理。

3.境外投資分國別稅務手冊。具體應包含以下三方面內容：一是明確各單位在境外稅務管理過程中要嚴格遵守所在國稅收法規；二是明確境外單位稅務部門和其他相關部門在投資經營中的稅務管理職責；三是從企業所得稅、增值稅等方面，介紹本單位主要境外投資國的稅務制度，在此過程中應明確投資國標準的選擇（如合同額、經營單位分布、未來投資戰略、所在國稅收法規特點等）。

4.境外投資分國別稅收協定運用指南。指南主要是協助“走出去”企業了解中國與各相關境外投資國稅收協定的主要內容，熟悉稅收協定的內容、主要作用、協定待遇、相互協商程序等方面的規定。具體應包括以下三方面內容：一是明確各單位應結合生產經營情況和所在國稅收協定，提高運用稅收協定的能力，充分享受稅收優惠；二是明確境外單位稅務部門和其他相關部門在境外稅收協定運用過程中的職責；三是從營業利潤、股息、利息、特許權使用費、技術服務費、財產收益和相互協商程序條款等方面，介紹本單位境外主要投資國的稅收協定，在此過程中應明確投資國標準的選擇。

（四）搭建實用的境外稅務信息化管理系統

稅務管理信息化可有效利用信息資源，在境內外企業及同一級別不同部門之間實現稅收管理信息共享，及時傳遞各種資料，保障管理措施及時到位，有效規避稅收風險。1.境外稅務管理信息化系統模塊。應包括涉稅數據采集、納稅總覽、預警分析、分析報告、綜合分析、報表輸出等，實現在線生成稅務報表、稅務法規共享、稅負情況全方位分析、稅收風險實時預警和個性化分析等功能。2.境外稅務管理信息化系統的開發。建議分成以下三個步驟進行開發：第一步，建立獨立的稅務信息化系統，滿足境外稅務管理的信息化需求；第二步，建立與報表核算系統統一的境外稅務信息化系統，實現稅務系統與會計核算管理平臺的信息集成，可通過信息系統調節會計與稅法的差異，直接生成稅務類數據和稅款申報表，保證對外報送的及時性和準確性；第三步，根據集團整體境外稅務信息系統建設需求，建立整合財務、稅務的集團信息系統，真正做到稅務信息的全面性和及時性，可對整個集團的境外稅務管理進行有效監督，全面防范稅務管理風險。

三、加強境外投資與承包業務稅務管理的重點

（一）境外股權投資業務的稅務管理重點

境外股權投資業務是指對境外企業進行戰略性兼并、收購、入股等（以下簡稱“海外并購”）。從海外并購的時間進程看，稅務管理的重點在于并購前期、運營期間和并購后期三方面的管理。其中：

1.海外并購前期。主要包括立項、可行性研究、決策審批、授權與備案管理、合同簽署等環節。稅務人員應在股權投資可行性研究環節介入，從被投資國稅務環境、稅收優惠政策以及被投資企業稅務情況等方面對投資項目的可行性進行分析；對投資項目的稅務成本進行預期和測算，并關注稅務測算的前提及假設條件；對被投資企業進行稅務盡職調查，了解被投資企業的歷史納稅情況；搭建稅務優化的投資架構、融資架構；審閱股權收購合同中的權利、義務相關條款，評估其稅務影響，明確交易環節稅費及納稅義務承擔方；做好預案，事先對將來的退出方案進行設計，如轉讓全部股權、轉出部分股權（引入戰略投資）、出售資產等，并對方案的涉稅因素進行考慮。

2.海外并購運營期間。主要包括項目監控與風險預警、股份公司取得股息紅利等環節。在此期間，稅務人員需要關注項目公司在投資國當地納稅情況，并在項目監控與風險預警環節，基于前期稅務盡職調查的情況，及時進行稅務管控方式的調整；重點關注股息紅利分配的稅務成本；對于日常稅務工作如納稅申報、應對稅務檢查、申請稅收優惠政策等，應考慮是否需要聘請外部稅務咨詢機構參與。

3．海外并購后期。主要包括內部重組、引入戰略投資者、轉讓項目所有權等。在此期間，如考慮投資退出和資本運作事宜，稅務人員需關注不同退出方式或資本運作方式下的稅務成本，并充分考慮是否可以享受稅收優惠；如考慮以內部重組的方式運作資本，則稅務人員需要考慮稅務在重組過程中的影響，充分了解相關稅收優惠政策，如是否可享受特殊性稅務處理遞延納稅的稅收政策，內部重組是否會涉及預提所得稅等，對不同重組方案的稅務成本進行測算，并關注稅務測算的前提及假設條件，需要考慮的稅種包括但不限于企業所得稅、增值稅、印花稅等。

（二）經營性項目投資業務的稅務管理重點經營性項目投資主要包括政府與社會資本合作模式（PPP），建設移交模式（BT）以及融投資帶動總承包模式（F+EPC），稅務管理的重點在于項目公司組建、項目融資、項目建設和運營、項目移交四個階段。

1.項目公司組建階段。項目公司的組建通常采用新設項目公司或收購當地公司股權的方式，組建期間需對項目全流程進行綜合考量，包括項目公司設立地點、是否可以享受稅收優惠政策、對運營期間收入類別的判定及移交階段的納稅行為判定、會計和稅務處理等。若投融資方與項目所在國政府就上述問題進行談判，則應保留書面證據，以便降低建設運營及移交階段的稅收風險。

2.項目融資階段。在該階段，投融資方應對項目的稅收影響進行考量。稅收影響包括但不限于融資結構、融資來源、融資來源地、利息費用能否稅前扣除等。

3.項目建設和運營階段。在該階段，取得的收入類別判定會直接影響涉稅處理，包括企業所得稅和增值稅等。在項目建設前期，應估算項目預計虧損的時間，了解當地彌補虧損的有效年限，如預計虧損年限較長且無法與當地稅務機關協商延長彌補虧損年限，可考慮是否通過調整賬務處理方式合理推遲確認虧損的時間，從而在可彌補虧損的年限內確認虧損。

4.項目移交階段。由于各國對于項目移交時的納稅行為判定存在不確定性，投融資方應參考項目公司組建時與當地政府部門對移交環節的商定，對項目轉移對流轉稅、所得稅等的影響進行預測，并履行相關義務。

（三）境外工程承包業務的稅務管理重點

境外工程承包業務通常包括招投標階段、商務談判階段、融資階段、合約簽訂階段、設計環節、采購環節、施工環節、項目運營階段、資金匯回階段和項目收尾階段的業務。不同階段稅務管理的重點如下：

1.招投標階段。稅務人員應在投標文件評審環節介入，對投標文件中關于稅收制度、稅負測算及其對報價的影響進行審查，結合項目情況，就所在國的現行適用稅務規定進行調研，并對招投標階段各環節的涉稅事項給予支持。

2.商務談判階段。若業主的期望價格與項目報價相近，且業主為當地政府，稅務人員可考慮直接向業主爭取免稅或其他稅收優惠政策；若業主對于未來合同簽訂主體沒有要求，則應綜合考慮雙方國家稅制、合同的利潤構成等因素，對不同潛在合同簽約方的稅務影響進行分析和比較，確定稅負最優時的合同簽訂主體。

3.融資階段。從稅務角度看，總承包方并不直接參與融資活動，而由資金提供方直接向業主進行融資，相應利息支出亦由業主承擔。融資階段對境外項目公司沒有稅務影響。

4.合約簽訂階段。在合同條款中明確涉稅條款，包括但不限于稅負承擔方、納稅義務人、代扣代繳責任履行、稅票提供條款等，以避免合同執行過程中產生的涉稅爭議及稅收風險；根據被投資國項目承包的模式，結合被投資國稅收政策及我國稅法，考慮合同是否存在拆分的空間。

5.設計環節。在設計環節分包商的選擇方面，應在設計分包業務可行的情況下，綜合比較項目所在地設計院、中國設計院、第三方國家設計院對于設計服務的稅負率，作為設計分包費的定價考量因素。

6.采購環節。稅務人員應在供應商評價與選擇環節介入，對采購材料的稅收政策、采購平臺的選擇、當地稅收優惠情況進行測算和了解，并對其他涉稅事項給予支持。

7.施工環節。施工環節作為境外工程承包業務的重要環節，與其他環節最大的區別在于施工環節可能涉及中國建筑服務免稅的情況，同時涉及長期的人員派遣。因此，本環節的稅務考量主要包括免稅備案以及圍繞派遣人員涉及的代扣代繳個人所得稅等；稅務人員應對合同拆分、免稅備案、個人所得稅代扣代繳義務等方面對相關涉稅事項給予支持。

8.項目運營階段。在項目存續期間的日常工作中，境外項目公司應根據被投資國稅收政策和我國稅法規定及時進行稅務登記，確定納稅方式，并按時進行納稅申報；根據境外承包項目實際情況盡可能申請項目所在地稅收優惠政策，以降低整體稅負。

9.資金匯回階段。通過工程款、分包款等方式進行資金匯回時，應考慮預提所得稅的影響，同時應充分考慮雙方稅收協定的優惠，盡量申請優惠稅率以降低整體稅負；在辦理資金匯回時，應注意項目所在國對資金匯回的稅務程序及要求提供的相關資料，境外公司應根據當地要求的流程及資料辦理資金匯回。

10.項目收尾階段。在境外工程承包業務完成后，應考慮當地政策是否要求在項目結束后進行稅務注銷，如需要，項目公司應按照規定及時辦理稅務注銷，在完成注銷前，仍需按照規定進行零申報，保證稅務管理的合規性。綜上所述，我們認為國有建筑企業在目前境外投資與承包經營過程中，應健全境外稅務管理體系，制定境外稅務管理制度，明確投資與承包業務稅務管理重點，有效防范稅收風險。

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作者:劉宇彤 單位:中國建筑股份有限公司