價(jià)值流理論在制造業(yè)成本控制的運(yùn)用

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摘要：隨著企業(yè)管理的發(fā)展，成本控制領(lǐng)域演繹發(fā)展了豐富的理論成果，包括傳統(tǒng)的成本管理理論和現(xiàn)代的成本管理理論。但傳統(tǒng)的成本管理理論逐現(xiàn)弊端，不能很好地輔助企業(yè)發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。在傳統(tǒng)成本控制理論式微的情況下，本文提出價(jià)值流成本控制方法，從理論出發(fā)到企業(yè)價(jià)值流成本管理的設(shè)計(jì)和運(yùn)行都進(jìn)行了詳細(xì)闡述，為制造業(yè)成本控制提供了一種新方法。

關(guān)鍵詞：競爭優(yōu)勢;價(jià)值流;成本控制

著名管理學(xué)家邁克爾波特在1985年《競爭優(yōu)勢》一書中提出價(jià)值鏈的概念，他認(rèn)為源于價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、采購、物流等環(huán)節(jié)都有可能為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢；管理者通過價(jià)值鏈分析，把注意力集中在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上，使企業(yè)在競爭中處于不敗之地。企業(yè)的競爭優(yōu)勢具體表現(xiàn)在成本優(yōu)勢、差異化優(yōu)勢和品牌優(yōu)勢。對于制造業(yè)企業(yè)來說，成本優(yōu)勢很大程度上決定企業(yè)的未來發(fā)展，成本管理對于制造業(yè)企業(yè)至關(guān)重要。價(jià)值流是價(jià)值鏈的一個(gè)細(xì)化概念，其重點(diǎn)是分析與企業(yè)增值相關(guān)的活動(dòng)和企業(yè)價(jià)值流動(dòng)相匹配的企業(yè)活動(dòng)流程。基于價(jià)值流的視角，制造業(yè)企業(yè)以價(jià)值流動(dòng)的角度進(jìn)行成本控制，獲得成本優(yōu)勢對于制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。

一、新商業(yè)模式下企業(yè)傳統(tǒng)成本控制面臨的困境

新商業(yè)模式不同于傳統(tǒng)商業(yè)模式，其特點(diǎn)是價(jià)值創(chuàng)造、以客戶需求為中心、以企業(yè)聯(lián)盟為載體、以應(yīng)變速度為關(guān)鍵、以信息網(wǎng)絡(luò)為平臺(tái)。新商業(yè)模式對于成本控制管理的需求是符合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展，傳統(tǒng)的成本控制方式不能滿足此需求，其困境主要表現(xiàn)如下：

（一）流于形式

成本管理是企業(yè)經(jīng)營管理的一個(gè)重要組成部分，企業(yè)應(yīng)該對其充分重視，甚至上升到戰(zhàn)略高度，但是有些企業(yè)并未充分意識(shí)到這一點(diǎn)，企業(yè)的實(shí)施僅僅是應(yīng)付了事，流于形式，管理方法僅僅是生搬硬套國家相關(guān)法律，成本管理缺乏執(zhí)行，忽略了成本管理對企業(yè)經(jīng)營管理的重要作用。

（二）缺乏市場觀念，高效率并不意味高效益

成本是一個(gè)企業(yè)投入的表現(xiàn)，關(guān)乎企業(yè)的生產(chǎn)效率。低成本意味著高效率，表示少投入多產(chǎn)出，但未必就是高效益。我國許多企業(yè)按照成本習(xí)性劃分和核算產(chǎn)品成本，眾所周知，產(chǎn)量的提高可以降低每個(gè)產(chǎn)品固定成本，簡單計(jì)算可知，產(chǎn)量的提高可以降低單位產(chǎn)品成本，在產(chǎn)品都可銷售出去的情況下，企業(yè)的利潤也就越高。但是一味地提高產(chǎn)量并不一定賣得出去，這種忽略消費(fèi)者需求的方法僅僅提高短期利潤，但可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品囤積，最后爆發(fā)企業(yè)危機(jī)。造成這種現(xiàn)象的原因就在于企業(yè)成本管理缺乏市場觀念，導(dǎo)致成本信息在管理決策上出現(xiàn)誤區(qū)，似乎產(chǎn)量越大，成本越低，利潤越高。

（三）管理手段落后不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展

生產(chǎn)過程的成本管理僅僅是成本管理的一部分，雖然很重要，但僅僅是重視生產(chǎn)成本管理，企業(yè)也不會(huì)得到很好的發(fā)展。現(xiàn)實(shí)情況是，許多企業(yè)僅重視生產(chǎn)過程成本管理，忽視其他配套的成本管理，導(dǎo)致成本管理效果并不好。傳統(tǒng)成本管理方法導(dǎo)致一些企業(yè)成本管理缺乏科學(xué)性，成本預(yù)測、成本決策缺乏可行性、制度性；成本計(jì)劃也是缺乏可行性。此外，在傳統(tǒng)成本管理中，偏重財(cái)務(wù)成本核算，忽視管理成本核算；或只偏重生產(chǎn)成本的核算，而輕視產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本和銷售成本的核算。成本管理的手段仍處于手工操作階段，缺乏現(xiàn)代化管理手段，缺乏成本管理數(shù)據(jù)庫，沒有形成成本管理網(wǎng)絡(luò)化、現(xiàn)代化。

（四）過分依賴現(xiàn)有的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)方法僵硬，不能靈活多變，企業(yè)也陷入為降低成本而降低成本的怪圈，導(dǎo)致成本管理不能為管理者提供決策所需的信息，不能深入反映經(jīng)營過程，不能提供各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本信息以及各個(gè)環(huán)節(jié)成本發(fā)生的前因后果，更不能發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)改善，從而誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的制定，阻礙企業(yè)發(fā)展。另外，傳統(tǒng)的成本管理對象局限于產(chǎn)品財(cái)務(wù)方面的信息，缺乏管理人員需要用到的信息和資源，導(dǎo)致管理人員對成本管理業(yè)不夠重視，難以起到為戰(zhàn)略管理提供充分信息的作用。但是現(xiàn)代的企業(yè)需要彈性的成本管理，必然需要成本管理采用靈活的方法。

（五）成本信息背離現(xiàn)實(shí)

“業(yè)務(wù)量是影響成本的唯一因素”是傳統(tǒng)成本管理的基本假設(shè)，成本的核算過程不合乎現(xiàn)實(shí)。傳統(tǒng)非成本管理在過去行得通，主要是過去企業(yè)主要是高度勞動(dòng)密集型企業(yè)。在這種企業(yè)里，對核算所作的這種簡單假定（即以直接人工小時(shí)數(shù)或產(chǎn)量為依據(jù)來分配間接費(fèi)用），不會(huì)對產(chǎn)品成本造成嚴(yán)重扭曲，背離現(xiàn)實(shí)。但在現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境下，直接人工成本比例大大下降，制造費(fèi)用所占比例大幅度上升，再使用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法會(huì)產(chǎn)生不合乎現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)象：用在產(chǎn)品成本中占有比重越來越小的直接人工成本去分配占有比重越來越大的制造費(fèi)用，而不是如實(shí)反映這二者的成本情況；分配越來越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用；忽略不同批量產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異。使用傳統(tǒng)成本核算法將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重扭曲，使企業(yè)錯(cuò)誤地選擇產(chǎn)品經(jīng)營方向。

二、價(jià)值流成本控制與其他控制理論比較

隨著企業(yè)管理的發(fā)展，成本控制領(lǐng)域與演繹發(fā)展了豐富的理論成果，主要包括作業(yè)成本控制理論、戰(zhàn)略成本控制理論和全面控制理論。

（一）價(jià)值流成本控制與作業(yè)成本控制

作業(yè)成本控制理論是斯朵伯斯教授于20世紀(jì)70年代提出，把成本控制深入到作業(yè)層面，重點(diǎn)集中在成本歸集，即把某項(xiàng)成本的原因精確歸集到對應(yīng)單位中。價(jià)值流成本控制與作業(yè)成本控制的差異主要表現(xiàn)在：一方面，出發(fā)點(diǎn)不同。計(jì)劃是企業(yè)作業(yè)成本控制的出發(fā)點(diǎn)，在企業(yè)進(jìn)行某作業(yè)前，需要制定計(jì)劃，確定企業(yè)目標(biāo)和控制因素。而價(jià)值流成本控制的出發(fā)點(diǎn)是價(jià)值流動(dòng)，關(guān)注并控制影響價(jià)值流動(dòng)的因素。另一方面，控制流程不同。作業(yè)成本控制的控制流程是從確定控制程序、判斷作業(yè)中心出發(fā)，然后將費(fèi)用歸集到明細(xì)賬，計(jì)算并分配費(fèi)用到各個(gè)作業(yè)，最后計(jì)算成本。通過作業(yè)成本控制，管理者可以確定成本，并確認(rèn)最為增值的企業(yè)活動(dòng)，對企業(yè)資源進(jìn)行優(yōu)化，改善成本，提高企業(yè)績效。價(jià)值流成本控制的控制流程是：理清價(jià)值增值過程———分析影響因素———確定價(jià)值流。

（二）價(jià)值流成本控制與戰(zhàn)略成本控制

關(guān)于戰(zhàn)略成本控制，威爾遜給出了較明確的定義：“它是一種更高層次上的問題，強(qiáng)調(diào)管理成本的重點(diǎn)，它是為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的，以便能在競爭激烈的市場中保持良好的競爭優(yōu)勢。”顧名思義，戰(zhàn)略成本控制是站在戰(zhàn)略的高度思考成本控制問題，將成本控制融入企業(yè)戰(zhàn)略，獲得競爭優(yōu)勢。價(jià)值流成本控制與戰(zhàn)略成本控制的相異表現(xiàn)在：其一，手段不同。戰(zhàn)略成本控制的手段主要是戰(zhàn)略分析方法，包括：標(biāo)桿分析成、SWOT分析分析和成本決擇分析等；而價(jià)值流成本控制是通過增值分析，研究企業(yè)成本控制欲價(jià)值流的問題。其二，角度不同。戰(zhàn)略成本控制是站在戰(zhàn)略的高度來分析企業(yè)成本控制問題，具體來說，在進(jìn)行企業(yè)活動(dòng)時(shí)，監(jiān)察成本是否有所偏離戰(zhàn)略，及時(shí)糾正，確保戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)。

（三）價(jià)值流成本控制與全面成本控制

全面成本控制重點(diǎn)在“全面”，指的是全面審視企業(yè)活動(dòng)，全面持續(xù)改進(jìn)問題。價(jià)值流成本控制與全面成本控制的差異表現(xiàn)在：其一，手段不同。全面成本控制重視“全面”，在可利用的資源內(nèi)，對各項(xiàng)企業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行全面的研究，進(jìn)而開展一系列改善措施。而價(jià)值流成本控制則是運(yùn)用一切可利用的方法來進(jìn)行成本控制。其二，思路不同。全面成本控制的基本思路是：在保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，利用全面成本控制的方法，進(jìn)行考核評比，優(yōu)化企業(yè)成本，而價(jià)值流成本控制方法的基本思路是從價(jià)值增值和降低耗費(fèi)。

三、價(jià)值流理論在制造業(yè)成本控制中的設(shè)計(jì)

價(jià)值流成本設(shè)計(jì)包括5個(gè)關(guān)鍵步驟，依次是：設(shè)計(jì)視角的確定、目標(biāo)定位的確定、控制標(biāo)準(zhǔn)的確定、驅(qū)動(dòng)因素的確定和建立控制中心。

（一）設(shè)計(jì)視角的確定

根據(jù)國內(nèi)外已有文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，運(yùn)用價(jià)值流理論，成本控制可以從行為，組織結(jié)構(gòu)，技術(shù)和環(huán)境四個(gè)視角進(jìn)行設(shè)計(jì)。其一，行為視角：將企業(yè)的持續(xù)競爭力歸咎于組織行為特征，比如組織文化、組織成員關(guān)系等等。其二，組織和結(jié)構(gòu)視角：探討組織結(jié)構(gòu)以及組織結(jié)構(gòu)的改變對價(jià)值流成本管理績效的影響。其三，技術(shù)視角：研究實(shí)現(xiàn)價(jià)值流成本管理的技術(shù)，主要包括目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法。其四，環(huán)境視角：研究環(huán)境因素的改變對價(jià)值流成本管理的影響。

（二）目標(biāo)定位的確定

目標(biāo)定位的三個(gè)方面是：其一，企業(yè)內(nèi)部價(jià)值流分析。內(nèi)部價(jià)值流是企業(yè)活動(dòng)的紐帶，連接的是從原材料到消費(fèi)者獲取產(chǎn)品的全流程，企業(yè)內(nèi)價(jià)值增值的全過程。企業(yè)內(nèi)部價(jià)值流分析可以幫助管理者用全局眼光確定如何來降低成本，提高企業(yè)績效。其二，供應(yīng)鏈價(jià)值流分析。供應(yīng)鏈價(jià)值流分析的目的是讓企業(yè)在關(guān)注自身發(fā)展的同時(shí)，也時(shí)時(shí)關(guān)注經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的變化，整合資源，提高競爭力。其三，對手價(jià)值流分析。對手價(jià)值流分析的目的是找出企業(yè)自身的優(yōu)劣勢的同時(shí)，確定對手的優(yōu)劣勢，據(jù)此制定競爭戰(zhàn)略，提高企業(yè)競爭能力。

（三）控制標(biāo)準(zhǔn)的確定

廣泛意義上的價(jià)值流成本控制標(biāo)準(zhǔn)包括：價(jià)值流成本管理控制內(nèi)容和價(jià)值流成本控制標(biāo)準(zhǔn)的種類兩部分。價(jià)值流成本控制標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容含有采購資源標(biāo)準(zhǔn)和消耗資源標(biāo)準(zhǔn)。采購資源標(biāo)準(zhǔn)是指預(yù)算時(shí)企業(yè)活動(dòng)的資源需求，但并不確定總的成本標(biāo)準(zhǔn)，僅確定單元驅(qū)動(dòng)因素的成本標(biāo)準(zhǔn)；消耗資源標(biāo)準(zhǔn)是基于生產(chǎn)過程中驅(qū)動(dòng)因素的消耗情況而制定的。價(jià)值鏈成本控制標(biāo)準(zhǔn)的種類包括結(jié)構(gòu)性控制標(biāo)準(zhǔn)和生產(chǎn)經(jīng)營性控制標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)構(gòu)性控制標(biāo)準(zhǔn)是指合理的企業(yè)結(jié)構(gòu)上成本，使得企業(yè)獲得競爭力；生產(chǎn)經(jīng)營性控制標(biāo)準(zhǔn)與作業(yè)成本控制標(biāo)準(zhǔn)相似，是指分析成本驅(qū)動(dòng)因素及其原因和各因素之間彈性。

（四）成本驅(qū)動(dòng)因素的確定

成本驅(qū)動(dòng)因素指的是對成本習(xí)性產(chǎn)生影響的因素，其中成本習(xí)性為經(jīng)營活動(dòng)與成本相互間關(guān)系。成本驅(qū)動(dòng)因素會(huì)引發(fā)價(jià)值活動(dòng)，通過分析成本驅(qū)動(dòng)因素和價(jià)值活動(dòng)的關(guān)系，分析成本驅(qū)動(dòng)因素對價(jià)值活動(dòng)的影響，深刻把握成本驅(qū)動(dòng)因素。成本驅(qū)動(dòng)因素的確定需要先分類后識(shí)別。（1）成本驅(qū)動(dòng)因素分類。成本驅(qū)動(dòng)因素主要可以分為兩種大類，八種小類。具體來看，結(jié)構(gòu)性成本驅(qū)動(dòng)因素指的是企業(yè)生產(chǎn)過程中與生產(chǎn)直接相關(guān)和與戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，涵蓋：活動(dòng)范圍、生產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營技術(shù)、作業(yè)經(jīng)營、產(chǎn)品多樣性。執(zhí)行性成本驅(qū)動(dòng)因素指的是與企業(yè)執(zhí)行相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，包括：活動(dòng)聯(lián)系、生產(chǎn)能力、企業(yè)向心力、影響力度。（2）成本驅(qū)動(dòng)因素的識(shí)別。識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素是價(jià)值流成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對實(shí)施價(jià)值流成本管理至關(guān)重要。識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素的方法有很多，主要包括成本驅(qū)動(dòng)因素的相互作用和成本驅(qū)動(dòng)因素的量化。不同成本驅(qū)動(dòng)因素間具有相互作用，可能是正向的加強(qiáng)，也有可能是負(fù)向的減弱。識(shí)別是哪種相互作用對確定價(jià)值流活動(dòng)因素性質(zhì)至關(guān)重要。此外，研究發(fā)現(xiàn)這兩種相互作用的關(guān)聯(lián)性很大，很難區(qū)分。所以，企業(yè)在分析成本驅(qū)動(dòng)因素相互作用時(shí)，必須高度重視，進(jìn)行深度分析，才能理清成本驅(qū)動(dòng)因素的相互作用。成本驅(qū)動(dòng)因素的量化可以分為三步驟：其一，比例，即成本驅(qū)動(dòng)因素占總成本的大小；其二，影響力，即這項(xiàng)成本驅(qū)動(dòng)因素對作業(yè)的影響情況；其三，與競爭對手比較，即競爭對手是如何定位該成本驅(qū)動(dòng)因素的，比例和影響力有何不同。

（五）價(jià)值成本控制體系的建立

（1）職能型組織結(jié)構(gòu)。職權(quán)明晰是成本控制的基礎(chǔ)，可以確保成本責(zé)任歸屬，提高效率，也有利于發(fā)現(xiàn)問題。以價(jià)值流為基礎(chǔ)，分割建立價(jià)值流小組。依據(jù)工作性質(zhì)和責(zé)任性質(zhì)的不同，分割建立各個(gè)價(jià)值流小組，每一個(gè)小組為一個(gè)獨(dú)立的價(jià)值成本控制體系，實(shí)施獨(dú)立領(lǐng)導(dǎo)，為企業(yè)開源節(jié)流。雖然每個(gè)價(jià)值流小組有其自己的目標(biāo)，但所有小組的目標(biāo)是與企業(yè)整體目標(biāo)相一致的，為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。（2）繪制價(jià)值流流程圖。價(jià)值流流程圖制定過程是指在研究原材料到消費(fèi)者整個(gè)價(jià)值流程的基礎(chǔ)上，計(jì)算每項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)時(shí)間，記錄物流、信息流、資金流和價(jià)值的流動(dòng)，分析資源是否有浪費(fèi)及其原因，制定改善方案，最小化成本，最后統(tǒng)籌考察企業(yè)每個(gè)單元價(jià)值流狀況，制定新的價(jià)值流程圖。（3）價(jià)值流信息的網(wǎng)絡(luò)化。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)的普及，企業(yè)將網(wǎng)絡(luò)技術(shù)運(yùn)用到日常管理是必然的選擇。通過網(wǎng)絡(luò)化，可以實(shí)現(xiàn)對企業(yè)實(shí)時(shí)監(jiān)控，隨時(shí)調(diào)整。價(jià)值流信息的網(wǎng)絡(luò)化，可以將已有的成本控制數(shù)據(jù)結(jié)合價(jià)值流成本控制思想，建立價(jià)值流成本控制數(shù)據(jù)庫。價(jià)值流集成數(shù)據(jù)庫的建立有利于監(jiān)控分析企業(yè)相關(guān)活動(dòng)，降低不必要的耗費(fèi)，提高企業(yè)效率，進(jìn)而提升企業(yè)競爭力。

四、價(jià)值流理論在制造業(yè)成本控制中的運(yùn)行

價(jià)值流理論在制造業(yè)成本控制中的運(yùn)行的評價(jià)包括5個(gè)方面：評價(jià)經(jīng)濟(jì)效益、價(jià)值流評價(jià)指標(biāo)、確定評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、價(jià)值流優(yōu)化和評價(jià)方法。

（一）評價(jià)經(jīng)濟(jì)效益

企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)，肯定也要承擔(dān)相應(yīng)的成本，成本之間又存在一定聯(lián)系。評價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益甚至價(jià)值流上各個(gè)環(huán)節(jié)經(jīng)濟(jì)效益，就要理清企業(yè)產(chǎn)品經(jīng)營活動(dòng)情況、企業(yè)資源耗費(fèi)情況、相應(yīng)成本情況和企業(yè)增值情況，再進(jìn)行分析。

（二）價(jià)值流評價(jià)指標(biāo)

不同的評價(jià)指標(biāo)服務(wù)于不同的目的。價(jià)值流成本管理的目的是最大化企業(yè)價(jià)值，最小化企業(yè)成本。因此，對于價(jià)值流評價(jià)通常選取兩類指標(biāo)：企業(yè)價(jià)值增值程度和價(jià)值鏈優(yōu)化程度。一方面，企業(yè)價(jià)值的變動(dòng)既可以指企業(yè)市場價(jià)值的變動(dòng)，也可以指企業(yè)利潤的變動(dòng)。現(xiàn)實(shí)情況下，企業(yè)價(jià)值增值指標(biāo)的首選是企業(yè)市值的增減變動(dòng)，在無法獲得公司市值的信息情況下，選取利潤類指標(biāo)作為衡量企業(yè)價(jià)值增值的替代指標(biāo)。另一方面，價(jià)值流優(yōu)化程度體現(xiàn)在數(shù)量、質(zhì)量和時(shí)間三個(gè)方面：數(shù)量方面的優(yōu)化主要目的是達(dá)到帕累托最優(yōu)。在分析價(jià)值活動(dòng)數(shù)量的基礎(chǔ)上，運(yùn)用帕累托分析，刪掉無意義的價(jià)值活動(dòng)，提高效率。質(zhì)量方面的優(yōu)化目的是在不影響現(xiàn)有產(chǎn)量下，提高產(chǎn)品質(zhì)量。通過分析價(jià)值活動(dòng)中的函數(shù)關(guān)系，適時(shí)調(diào)整，達(dá)到質(zhì)量優(yōu)化的目的。價(jià)值流優(yōu)化的時(shí)間方面指高效利用時(shí)間資源，及時(shí)完成訂單，并有臨時(shí)任務(wù)處理能力，以滿足市場對企業(yè)產(chǎn)品的需求。這類指標(biāo)可用生產(chǎn)周期，顧客需求反映時(shí)間和存貨，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等來衡量。

（三）確定評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)施價(jià)值流成本管理的效果要與實(shí)施前進(jìn)行對比，與預(yù)期比較，與其他企業(yè)進(jìn)行對比，才能評價(jià)。實(shí)施價(jià)值流管理前企業(yè)的評價(jià)指標(biāo)實(shí)際數(shù)、價(jià)值流優(yōu)化方案預(yù)期指標(biāo)數(shù)、同行先進(jìn)企業(yè)評價(jià)指標(biāo)實(shí)際數(shù)是最為常見的三種指標(biāo)方法。其中，實(shí)施價(jià)值流管理前企業(yè)的評價(jià)指標(biāo)實(shí)際數(shù)的企業(yè)在進(jìn)行價(jià)值流成本管理前，企業(yè)價(jià)值、產(chǎn)品質(zhì)量和生產(chǎn)周期等指標(biāo)有一特定數(shù)值，企業(yè)可將這些數(shù)值作為基數(shù)，然后比較實(shí)施價(jià)值流成本管理后這些指標(biāo)數(shù)的變化，以判斷價(jià)值增值程度和價(jià)值流優(yōu)化程度有否改善。而實(shí)施價(jià)值流優(yōu)化方案預(yù)期指標(biāo)數(shù)的企業(yè)在進(jìn)行價(jià)值流成本管理前，一般會(huì)制定計(jì)劃和設(shè)定預(yù)期可達(dá)到的指標(biāo)數(shù)。企業(yè)對價(jià)值流成本管理評估時(shí)，可以把實(shí)際數(shù)與預(yù)期數(shù)進(jìn)行比較，如果有差距，分析原因，可調(diào)整預(yù)期指數(shù)也可以改善價(jià)值流成本管理實(shí)施情況。同行先進(jìn)企業(yè)評價(jià)指標(biāo)實(shí)際數(shù)這種方法類似于標(biāo)桿法，利用同行先進(jìn)企業(yè)的評價(jià)指標(biāo)作為參考，可以分析企業(yè)與先進(jìn)企業(yè)之間的差距，發(fā)現(xiàn)問題，改善現(xiàn)狀。以上三種方法都有相應(yīng)的缺點(diǎn)，較為片面，比如，與實(shí)際數(shù)的比較，不能發(fā)現(xiàn)實(shí)施價(jià)值流成本管理究竟有沒有達(dá)到目標(biāo)；與預(yù)期數(shù)比較，預(yù)期數(shù)的設(shè)定有主觀性；與先進(jìn)企業(yè)比較，企業(yè)之間有條件的客觀差距，不能把先進(jìn)企業(yè)的做法生搬硬套。在實(shí)際操作中，可以綜合三種評價(jià)方法，使得評價(jià)結(jié)果客觀、公正。

（四）價(jià)值流優(yōu)化

價(jià)值流上活動(dòng)的性質(zhì)不盡相同，需要運(yùn)用的優(yōu)化方法也相應(yīng)的會(huì)不一樣，這會(huì)導(dǎo)致一定的不協(xié)調(diào)，主要體現(xiàn)在數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)間和經(jīng)濟(jì)效益四個(gè)方面。這四種不協(xié)調(diào)中，數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)間上的不協(xié)調(diào)更容易被發(fā)現(xiàn)也較容易解決；相比之下，價(jià)值流在經(jīng)濟(jì)效益上的不協(xié)調(diào)并不一定會(huì)被立刻發(fā)現(xiàn)，而且造成原因也可能多種多樣。對于經(jīng)濟(jì)效益上的不協(xié)調(diào)，首先要發(fā)現(xiàn)不協(xié)調(diào)。發(fā)現(xiàn)不協(xié)調(diào)有以下方法：一種是非系統(tǒng)方法，即通過對價(jià)值流上某一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行觀察分析以發(fā)現(xiàn)問題的思路，包括聽取優(yōu)秀員工的意見、聽取專家的意見；另一種是系統(tǒng)分析方法，即通過對企業(yè)價(jià)值流進(jìn)行系統(tǒng)分析以發(fā)現(xiàn)不協(xié)調(diào)的方法，例如價(jià)值工程法。在發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的不協(xié)調(diào)基礎(chǔ)上，可根據(jù)不協(xié)調(diào)的原因，分別進(jìn)行優(yōu)化，解決問題，實(shí)現(xiàn)價(jià)值流優(yōu)化的目標(biāo)。

（五）評價(jià)方法

研究發(fā)現(xiàn)，在眾多績效評價(jià)方法中平衡計(jì)分卡評價(jià)法最適用于價(jià)值流成本管理評價(jià)。平衡計(jì)分卡不僅包括財(cái)務(wù)的評價(jià)，還包括內(nèi)部經(jīng)營、客戶和學(xué)習(xí)和成長另外三個(gè)指標(biāo)，強(qiáng)調(diào)從發(fā)展的角度全方位評價(jià)經(jīng)營價(jià)值流成本管理。而且多維度評價(jià)評價(jià)價(jià)值流成本管理，有利于細(xì)化各個(gè)部分的優(yōu)勢與不足，為改進(jìn)措施提供方向。總之，激烈的市場競爭對企業(yè)的生存和發(fā)展提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，擁有獨(dú)特持續(xù)的競爭優(yōu)勢有利于企業(yè)立于不敗之地。基于價(jià)值流的成本控制不同于傳統(tǒng)的成本控制，從創(chuàng)造價(jià)值出發(fā)，成本是為創(chuàng)造價(jià)值而必須的，“價(jià)值創(chuàng)造—成本發(fā)生—?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值”的良性循環(huán)，為企業(yè)成本控制開辟了一方新的天地。

作者:張東暉 單位:浙江天平會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

參考文獻(xiàn)：

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［2］劉均敏、孫曉平：《傳統(tǒng)成本管理的缺陷及其成因》，《企業(yè)改革與管理》2006年第8期。

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