固定資產計量探討論文

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企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

外購或自行建造固定資產初始計量與計稅成本的差異主要表現在以下方面：

1.借款費用停止資本化的時點不同。外購需要安裝的固定資產或者自行建造的固定資產，其借款費用停止資本化的時間為固定資產達到預定可使用狀態的當天。稅法將停止資本化的時間明確為固定資產交付使用的當天。如果達到預定可使用狀態卻尚未交付使用，會導致會計資本化利息小于按稅法規定計算的資本化利息，導致固定資產會計成本小于計稅成本，從而產生可抵減暫時性差異。

2.借款費用資本化的金額不同。《企業會計準則第17號———借款費用》規定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。《企業所得稅稅前扣除辦法》（內企）第三十六條規定，企業向關聯方取得的借款，不得超過注冊資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號（外企）規定，外方資本不到位，相當于不到位注冊資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業向非金融部門取得借款發生的利息支出，不得超過中國人民銀行規定的同期商業銀行的基準利率和浮動利率標準，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動利率取消上限后，原則上執行浮動利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費用，如果已按借款費用準則進行資本化處理，則固定資產的計稅成本小于會計成本，以后期間，按計稅成本計算的固定資產折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調增處理。

3.無論是外購固定資產，或是自行建造（包括自營方式建造和出包方式建造）的固定資產，其初始計量必須取得合法的憑據。如果固定資產會計成本中一部分金額沒有取得合法憑據，則這部分金額應從計稅成本中剔除。

4.固定資產計量屬性的差異。企業購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業務事項，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。購入固定資產時，按購買價款的現值，借“固定資產”或“在建工程”科目，按應支付的金額，貸“長期應付款”科目按其差額，借“未確認融資費用”科目。固定資產購買價款的現值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，符合《企業會計準則第17號———借款費用》中規定的資本化條件的，應當計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

稅法對固定資產的計價原則，以實際發生的支出為原價，不按現值計價，不對支付購款折現。《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第三十一條規定：“固定資產的計價，應當以原價為準。購進的固定資產，以進價加運費、安裝費和使用前所發生的其他有關費用為原價。自制、自建的固定資產，以制造、建造過程中所發生的實際支出為原價。”《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十條規定：“購入的固定資產，按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發生的成本計價。”由于上述緣故，導致超過正常信用條件期限付款的固定資產的會計成本小于計稅成本。

例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備，收到的增值稅專用發票上注明的設備價款為900萬元，增值稅稅額為153萬元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內，每年的12月31日支付210.6萬元。2007年1月1日，甲公司收到該設備并投入安裝，發生保險費、裝卸費等7000元；2007年12月31日，該設備安裝完畢達到預定可使用狀態，共發生安裝費5萬元，款項均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：

1.2007年1月1日，確定購入固定資產成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費、裝卸費等。

購入固定資產成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；

借：在建工程7990424.8

未確認融資費用2539575.2

貸：長期應付款10530000。

稅務處理：在建工程計稅成本為1053萬元。

2.2007年度發生安裝費用5萬元。

借：在建工程50000

貸：銀行存款50000。

稅務處理：在建工程計稅成本追加5萬元，累計計稅成本為1058萬元。

3.確定未確認融資費用在信用期間的分攤額如下表所示。

4.2007年12月31日，分攤未確認融資費用、結轉工程成本、支付款項。

借：在建工程799042.48貸：未確認融資費用799042.48借：固定資產8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長期應付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務處理：固定資產計稅成本仍為1058萬元，而固定資產會計成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計稅成本大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調減各年度應納稅所得額。

5.2008年12月31日，分攤未確認融資費用、支付款項。

借：財務費用668346.73貸：未確認融資費用668346.73借：長期應付款2106000貸：銀行存款2106000。2009年~2011年分攤未確認融資費用、支付款項的賬務處理比照2008年的相關財務處理。

稅務處理：由于固定資產計稅成本大于會計成本的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，2008年~2011年累計應調增應納稅所得額=668346.73+524581.40+366439.54+181165.05=1740532.72元.