實務(wù)剖析規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換論文

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編者按：本文主要從關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價值的計量；關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的損益；關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)的會計處理；關(guān)于少量補價規(guī)定的模糊性進行論述，其中，主要包括：換入資產(chǎn)的入賬價值既可以以公允價值為基礎(chǔ)確定、換入和換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面要有顯著的不同、新準則對投入資產(chǎn)的入賬價值規(guī)定了兩種計量基礎(chǔ)、不同的非貨幣性資產(chǎn)確認的損益的會計處理有所不同、一個企業(yè)的非貨幣性交換產(chǎn)生的損益絕對不應(yīng)成為其損益的主要來源、企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)、將其總額按一定標準在換入的各項具體資產(chǎn)中進行分配等，具體請詳見。

摘要修改后的《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換準則》嵌入了商業(yè)實質(zhì)的概念，為公允價值的應(yīng)用提供了判斷依據(jù)，也為會計實務(wù)操作提供了指南，便于統(tǒng)一會計信息，但由于對準則的理解不同，在各種教材實務(wù)舉例中，發(fā)現(xiàn)了確認計量上的不同。文章針對非貨幣性資產(chǎn)交換中的幾個問題，從理論到實務(wù)進行剖析，以期規(guī)范其確認與計量。

關(guān)鍵詞非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值賬面價值損益多項非貨幣性資產(chǎn)交換

1關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價值的計量

新修改的《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換準則》規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值既可以以公允價值為基礎(chǔ)確定，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定。按照市場的原則，公允價值是最公平合理的，企業(yè)操縱利潤的空間也小。可是如果以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本，由于我國市場不是很規(guī)范，公允價值有時并不公允，所以對公允價值的使用有嚴格的規(guī)定，即必須符合兩個條件：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。其中，商業(yè)實質(zhì)包括兩項內(nèi)容：一是換入和換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面要有顯著的不同；二是計算換入與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額占換入與換出資產(chǎn)公允價值的比重是否大。這只是準則給出的對商業(yè)實質(zhì)判斷的標準，在實務(wù)中還可以結(jié)合具體情況進行分析，比如把換入和換出資產(chǎn)性質(zhì)、盈利方式與換入和換出企業(yè)的經(jīng)營項目、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營方式等相結(jié)合，具體分析其是否具有商業(yè)實質(zhì)，同時還要注意關(guān)聯(lián)關(guān)系對其的影響。

一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應(yīng)當優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，就應(yīng)當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。

不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，來確定換入資產(chǎn)的入賬價值。

必須指出，非貨幣性資產(chǎn)交換準則在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，仍然遵循稅法及會計實務(wù)的管理，不管是以公允價值為基礎(chǔ)還是以賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，均把涉及相關(guān)稅費作為調(diào)整因素。因此，換入資產(chǎn)的入賬價值如果以公允價值為基礎(chǔ)，則公式如下：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出（或換入）資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費+支付的補價（-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅額；換入資產(chǎn)的入賬價值如果以賬面價值為基礎(chǔ)，則公式如下：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費+支付的補價（-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅款。

2關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的損益

新準則對投入資產(chǎn)的入賬價值規(guī)定了兩種計量基礎(chǔ)，避免了一刀切，且對公允價值的使用規(guī)定了嚴格的條件，致使兩種計量基礎(chǔ)下對損益產(chǎn)生影響。以公允價值為基礎(chǔ)計量時，換入資產(chǎn)的入賬價值與換出資產(chǎn)的賬面價值便是損益；以賬面價值為基礎(chǔ)計量時不產(chǎn)生損益。應(yīng)該承認，我國的證券市場還不發(fā)達，公允價值尤其是生產(chǎn)資料的公允價值的合理確認是一個難題，但如果存在公允價值或可以以恰當?shù)姆椒ㄔu估其公允價值，這種交換下的損益無疑是正常的、可靠的。如果公允價值不能取得，賬面價值為基礎(chǔ)確定入賬價值也允許產(chǎn)生損益的話，恐怕利潤操縱將難以遏止。從這個層面講，準則的規(guī)定既具有適用性也具有靈活性。

不同的非貨幣性資產(chǎn)確認的損益的會計處理有所不同，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)當分情況處理：①換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；②換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；③換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資，可供出售全額資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。

上述規(guī)定旨在使損益的確認具體化，體現(xiàn)損益產(chǎn)生的具體途徑，愿望是好的，但在多項資產(chǎn)交換中卻不具有操作性。比如用多項不同類別資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者用多項不同類別資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，其損益必然是一個總數(shù)，很難列示出其對營業(yè)損益、投資收益或營業(yè)外收支的影響金額。

事實上，一個企業(yè)的非貨幣性交換產(chǎn)生的損益絕對不應(yīng)成為其損益的主要來源；一個企業(yè)的非貨幣性交換也絕對占不到其資產(chǎn)交換的絕大部分。況且從信息披露的要求看，只需求披露企業(yè)非貨幣性交換產(chǎn)生的損益。因此，筆者認為，對非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益可綜設(shè)為一個“非貨幣性資產(chǎn)交換損益”科目進行。一方面，可以對所有非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進行涵蓋，解決實務(wù)中要分別列示各損益金額的難題；另一方面，也能滿足信息使用者之需要，同時計算簡便，不易于使其信息使用者混淆對各損益科目的理解。

3關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)的會計處理

涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交換包括三種情況：一是企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)；二是以多項非貨幣性資產(chǎn)換入一項非貨幣性資產(chǎn)；三是以多項非貨幣性資產(chǎn)換入多項非貨幣性資產(chǎn)。其中第二種情況與以一項非貨幣性資產(chǎn)換入一項非貨幣性資產(chǎn)沒有實質(zhì)性變化，因此涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的問題，通常是從換入資產(chǎn)的角度來考慮判斷的。從各種教科書來看，都是以多項非貨幣性資產(chǎn)換入多項非貨幣性資產(chǎn)來舉例，其實還應(yīng)包括以一項非貨幣性資產(chǎn)換入多項非貨幣性資產(chǎn)。

從計量的角度出發(fā)，其計量原理與單一非貨幣性資產(chǎn)交換沒有區(qū)別，只是這里計量的是所有換入資產(chǎn)的成本總額，還需要在具體換入的各項資產(chǎn)中進行分配。故該類事項主要解決兩個問題：一是換入多項非貨幣性資產(chǎn)的成本總額；二是將其總額按一定標準在換入的各項具體資產(chǎn)中進行分配。

確定換入資產(chǎn)成本總額時，首先考慮換出資產(chǎn)的公允價值，其次考慮換入資產(chǎn)的公允價值，最后考慮換出資產(chǎn)賬面價值。當然每種情況下都應(yīng)將涉及的稅費、補價及可抵扣銷售稅金作為調(diào)整因素。

至于換入資產(chǎn)成本總額在換入的各項資產(chǎn)中進行分配，無非有兩個標準可供選擇：一是公允價值，二是賬面價值，即以各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)總的公允價值的比例，或以各項換入資產(chǎn)的賬面價值占投入資產(chǎn)總額的賬面價值的比例予以分配。當然，換入資產(chǎn)價值總額的確定與分配并非彼此孤立，而是相互聯(lián)系。也就是說，換入資產(chǎn)的價值總額是以公允價值為基礎(chǔ)確認的，就按公允價值的比例分配；換入資產(chǎn)的價值總額是按賬面價值確認的，就按賬面價值的比例予以分配。

4關(guān)于少量補價規(guī)定的模糊性

對涉及補價的資產(chǎn)交換，是按貨幣性資產(chǎn)交換處理，還是按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，主要看涉及的補價是否“少量”。準則對少量提供了一個價值標準，以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考，意指1/4以下。具體來說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，低于25%的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，高于25%（含25%）的，不能視為非貨幣性資產(chǎn)交換。一般來說，這個規(guī)定對換入方和換出方的分類是一致的，不會產(chǎn)生一方作為非貨幣性資產(chǎn)處理而另一方作為貨幣性資產(chǎn)處理的情況。但問題是，公允價值也是交易雙方討價還價的結(jié)果，也并非是非常客觀的價值標準，這就可能造成同樣的交換因雙方對公允價值確認的細微差異，形成補價或大于25%或小于25%的情況，再按照不同的會計規(guī)定進行處理，很顯然與實際情況不符。當然，作為一種行業(yè)管理，這樣規(guī)定未嘗不可，但好奇的學(xué)者難免要問，這個參考標準有何依據(jù)？